Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Fradrag for forskningsutgifter. Avskrivninger av driftsmidler i form av eksisterende og immateriell eiendel under utvikling på grunn av åpenbart verdifall

  • Publisert:
  • Avgitt: 30.08.2022
Saksnummer SKNS1-2022-55

Klage på skattekontorets vedtak om tilbakeføring av nedskrivinger/avskrivninger knyttet til driftsmidler i form av eksisterende immateriell eiendel og immateriell eiendel under utvikling, jf. skatteloven

§§ 6-10, 6-25 og 14-50. Spørsmål om selskapets økonomiske stilling pr. […] var relevant i vurderingen om driftsmidlene kunne avskrives til kr 0 etter vilkåret om åpenbart verdifall i skatteloven § 14-50.

Skattepliktige gjør gjeldende at deler av kostnadene som er aktivert for inntektsårene […] heller skulle ha vært fradragsført løpende som forskningsutgifter etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1.

Omtvistet beløp utgjør ifølge klagen et inntektsfradrag på kr […]

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-1, 6-10, 6-25 og 14-50

Dokumentliste

 […]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

Skattepliktiges virksomhet
Skattepliktige utvikler, produserer og selger […] bl.a. til bruk ved […]. Ifølge opplysninger i årsoppgjørene, leverer skattepliktige utstyr som bedrer sikkerheten og øker effektiviteten i […] (jf. styrets beretning […] […].

Selskapet holder til i [sted].Nøkkeltall hentet fra selskapets innleverte oppgaver

 [Tabell]

Forskning og utvikling […]

Saken gjelder tilbakeføring av nedskrivning av både eksisterende immateriell eiendel (C) og ny immateriell eiendel under utvikling (B), jf. skatteloven (sktl.) § 6-10. Kostnader til disse prosjektene var fortløpende aktivert som immaterielle driftsmidler, jf. sktl. § 6-25.

C
Dette objektet er en immateriell eiendel knyttet til eksisterende produkter, og er ikke knyttet til B. Objektet materialiserte seg i form av en prosedyrebok og et godkjenningsdokument fra […]. Eiendelen kan ikke selges uten tilhørende […]. Ifølge brev av 26. februar 2018 s. 6 er eiendelen ikke knyttet til enkeltprodukter, men tillater selskapet å utstede sertifikater for en produktserie, og er dermed en forutsetning for enkelte kunder for å kunne handle med selskapet. Aktiverte kostnader før nedskrivning i […] utgjorde […].

Skjema RF-1084 for C (levetid angitt til 15 år), tall hentet fra selskapets oppgaver:

[Tabell]

B
Dette var forskning og utvikling av nytt [...] mellom […] og [...]; SkatteFUNN-prosjekt […]. I søknaden til Forskningsrådet ble prosjektets oppstartdato oppgitt til [...] […]. I søknaden ble det angitt at prosjektet ble påbegynt i […], og videreført i nytt SkatteFUNN-prosjekt for etterfølgende år. I styrets redegjørelse til Generalforsamling […], jf. referatets punkt B, var det opplyst at prosjektet startet opp i annen kvartal […] finansiert ved lån fra Innovasjon Norge, […] og egne driftsmidler. Det var aktivert kostnader på prosjektet fra […], jf. RF-1084 Avskrivning. I Årsregnskapet […]

Fra Forskningsrådets godkjenningsbrev […] siteres følgende om Objekt 08 (s. 2):

"Hovedformål:

Selskapet leverer i dag […] forlengelse for bruk i […], som har blitt en bransjestandard over store deler av verden.
Prosjektet har som hovedmål og utvikle ny [...] forlengelse for bruk i […]. [.…] sikrer en […] enn det som er mulig med [...]. Prosjektet er ett IFU prosjekt med støtte fra Innovasjon Norge."

Skattepliktige opplyste i klagen s. 5 at selskapet først i […] hadde et kommersielt salgbart produkt. I samråd med skattepliktiges daværende revisor A AS (A), ble kostnadene til forskningen og utviklingen (FoU) aktivert på saldo de enkelte år.  

Skattepliktige startet forskningen og utviklingen av denne teknologien på et langt tidligere tidspunkt, jf. oversikt over skjema RF-1084 nedenfor, som viser at kostnader knyttet til forskningen og utviklingen ble aktivert på saldo så tidlig som […]. Selskapet har hatt forventninger om at teknologien kan nyttes ut over overnevnte målsetting. Prosjektet har nytt godt av SkatteFUNN-midler (prosjektnummer […] for […]). Den nye teknologien ble benevnt B. Selskapet har også mottatt bidrag fra Innovasjon Norge.

Det fremgår av selskapets årsregnskap at selskapet har arbeidet med den nye produktplattformen siden […]. Den nye plattformen ville styrke selskapets posisjon i eksisterende markeder, og utgjøre en modernisert erstatning av eksisterende produktportefølje. Videre ville en ny funksjonalitet øke sikkerheten. Styrets beretning for […] omtalte utviklingen av et nytt [...] produkt. Dette ville inneholde en rekke nye funksjoner som ville gjøre operatør i stand til å utvide sitt operasjonelle vindu og øke sikkerheten. Nye beslektede produkter ville bli utviklet og tilpasset andre markeder. Samme tekst fremkom av styrets beretning for […]. For […] ble det informert om at selskapet hadde lyktes å fullfinansiere utviklingen via en avtale støttet av Innovasjon Norge. Ved utgangen av inntektsåret var det inngått avtale med utenlandsk samarbeidsparter. Man forberedte emisjon i begynnelsen av […]. Status for utviklingsprosjektet var meget bra og prosjektet fulgte kostnads- og tidsplan. I […] fremkom at man hadde lyktes å fullfinansiere utviklingen av den nye produktporteføljen, og den kunne føre til nye produkter.

I klagen av […] s. 4 fremkom at skattepliktige la til grunn samme skattemessig behandling som det ble gjort regnskapsmessig. Bakgrunnen for dette var at

"... selskapet ikke i tilstrekkelig grad var klar over at FOU-kostnader ofte behandles annerledes skattemessig enn regnskapsmessig, og dels at selskapets revisor indikerte at dette var en vanlig måte å gjøre allokeringen på også skattemessig. Ved å aktivere samtlige FOU-kostnader også skattemessig stilte selskapet seg heller ikke i en posisjon der det var fare for at det ble krevet uberettiget for høyt fradrag for disse utgiftene skattemessig, uten at det ble gjort noen nærmere grundig vurdering rundt disse forholdene."

B hadde pr. […] aktiverte forsknings- og utviklingskostnader (FoU) med
[…] (skattepliktige har oppgitt beløpet til […], jf. skattepliktiges tilsvar 26. februar 2018 s. 7). Pr. 31. desember […] (før nedskrivningen) var aktiverte kostnader (balanseverdi) […].

Skjema RF-1084 Avskrivning for B, tall hentet fra selskapets oppgaver (levetid ikke omtalt i oppgavene):

[Tabell]

[år]

Skattepliktige innga RF-1053 for […]. I dette dokumentet ble det ikke angitt at skattepliktige hadde mottatt annen statsstøtte med […] (post 207) fra Innovasjon Norge. Dette medførte reduksjon i beregnet SkatteFUNN […] med […] for å ligge innenfor reglene om statsstøtte.

[år]

Ut over i […] ble utviklingen av B forsinket. Videre ble behovet for likvider sterkere, samtidig som det ikke lyktes å oppnå ytterligere finansiering hos eksterne långivere. Selskapet hadde på dette tidspunktet lån fra Innovasjon Norge.

Grunnet prisingen ved aksjekjøpene i […], jf. brev av 21. desember 2017 s. 8, ble det under behandlingen av årsoppgjøret […] besluttet å nedskrive skattepliktiges aktiverte immaterielle eiendeler (både objekt. B og objekt C) fra […] til […]. Fremførbart underskudd utgjorde […] […]

[[…]var eierforholdene slik i selskapet, jf. Note 12 i årsregnskapet:]

[Tabell]

[år]

I […] fikk selskapet ny hovedaksjonær D AS ("D") ved at D kjøpte ut de andre aksjonærene samtidig som selskapet forpliktet seg til en rettet emisjon på […]. Det ble ved aksjekjøpene fra D satt krav om kjøp av minimum 90 % av selskapet. D økte sin eierandel fra […] % til […] %. Generalforsamlingen traff vedtak om emisjon […] […]. Skattepliktige mottok lån […] fra ny hovedaksjonær. FoU-kostnader ble igjen aktivert på saldo (ikke fortløpende fradratt) fra 2016. Skattepliktige mottok for […] sirkelkonsernbidrag på […] fra D.

[[…]var eierforholdene slik i selskapet, jf. Note 11 i årsregnskapet: ]

[Tabell]

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet vedtak datert […] om tilbakeføring av nedskrivningene på de to FoU-prosjektene pr. […]. Skattekontoret fant at ev. verditap ikke var åpenbart og varig, og at det følgelig ikke var nedskrivningsrett etter sktl. § 6-10. Det ble også lagt vekt på at samtidig selskapsdokumentasjon indikerte at aktivering av FoU-kostnader var et aktivt valg foretatt av selskapet da det på et tidlig tidspunkt måtte være klart at dette var kostnader knyttet til prosjekter som "kan bli eller er blitt til driftsmidler", jf. sktl. § 6-25. Videre lagt vekt på at selskapet allerede […] igjen begynte å aktivere påløpte kostnader på ett av de to driftsmidlene saken omhandlet.

Skattekontorets vedtak omhandlet også at skattepliktige hadde mottatt for høy statsstøtte (skatteFUNN) da det ikke var gitt opplysninger i RF-1053 om mottatt støtte fra Innovasjon Norge. Det ble ilagt tilleggsskatt for skattebeløp som utgjorde for høy statsstøtte. Denne delen av saken er ikke påklaget.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse til sekretariatet 12. desember 2018.

Skattepliktige innga kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert 12. april 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på partsinnsyn i brev datert 21. april 2022. Etter å ha fått utsatt tilsvarsfrist, innga skattepliktige merknader til utkastet i brev datert 13. mai 2022. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktige har i brev av 26. oktober 2018 ved hjelp av E Advokatfirma AS ("E") påklaget skattekontorets vedtak.

Innledningsvis anførte skattepliktige at saken gjelder fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling samt retten til skattemessig nedskrivning av aktivert kostnad på immaterielt driftsmiddel som følge av varig og betydelig verditap på aktivert driftsmiddel.

Som oppsummering av saken, ble angitt at skattepliktige i årene […] (samt i tidligere år) feilaktig aktiverte kostnader til forskning og utvikling som immaterielle driftsmidler med […] i stedet for at disse skulle kommet til fradrag fortløpende i de årene kostnadene ble pådratt. Beløpet ble imidlertid sammen med et beløp på […], som også var aktivert som immaterielt driftsmiddel, skattemessig nedskrevet til […] i selvangivelsen for […]. Dette som følge av at selskapet ved utgangen av året hadde tapt sin verdi og var avhengig av å få tilført ny kapital for å kunne fortsette virksomheten.

Skattepliktige anførte at det var dokumentert at samlede kostnader til forskning og utvikling utgjorde […], og at det var grunnlag for å kreve skattemessig fradrag for dette. Fradraget må gis enten i […] da nedskrivningen fant sted, alternativt ved endring av tidligere år. Det ville ikke være korrekt å fortsette å avskrive kostnader som reelt sett er pådratte forskningsutgifter, og som ikke tilfreds[s]tilte vilkårene for å bli ansett som et immaterielt driftsmiddel eller en eiendel for selskapet.

Øvrige kostnader, […], som var aktivert som immaterielt driftsmiddel, skulle nedskrives da det var dokumentert at selskapet hadde tapt sin verdi ved utgangen av […]. Dette basert på overføring av aksjer i selskapet i […], hvor selskapet ble verdsatt til […]. Selskapet var i realiteten uten verdi, og derfor måtte verdien av immaterielle driftsmidler også være tapt.

Som følge av dette forelå fradragsrett for et samlet beløp på […].

Sakens faktiske grunnlag
F AS har siden oppstarten i […] hatt som virksomhet å utvikle og produsere avanserte og […]. Disse er utviklet for å fungere […].  Et hovedmål er å kunne få innpass og kunne levere […] til bl.a. det […]. Selskapet har ikke lyktes med dette som følge av de ekstreme krav til funksjonalitet [...] og man bruker derfor fremdeles […] store ressurser på å videreutvikle produkter slik at disse kan få innpass i dette markedet.

Sakens skattemessige side er i all hovedsak knyttet til to områder; C – systemutviklet kvalitetssystem, og B.

[C] Systemutvikling kvalitetssystem
Dette objektet er en eiendel i form av dokumenterte, implementerte og […]. Selskapet har blitt forhåndsgodkjent av [...] til å kunne utvilk[l]e produkter for .…]. Uten slik godkjenning ville selskapet ikke kunnet drive sin virksomhet.

Objektet materialiserer seg i form av en [...]. Prosedyreboken og godkjenningen er ikke salgbar. Dette er en godkjenning som er knyttet til […], og [...]. Godkjenningen er omfattende og kostnadskrevende for selskapet. Den er en forutsetning for selskapets øvrige virksomhet.

[B]
Selskapet har fra […] utviklet, produsert og solgt […]. Siden […] har selskapet arbeidet med å utvikle en ny produktportefølje som selskapet har kalt B (B). Dette er en […] videreutvikling av [...], og har flere funksjoner enn sin forgjenger. Utviklingen har vært nødvendig både grunnet nye krav i kundegrupper, samt opprettholdelse av markedsandeler. [...] er fremdeles i salg til enkelte kunder, men er i ferd med å bli faset ut nå som B i […] har oppnådd tilstrekkelig grad av ytelse til å kunne overta. Nye varianter av B er fremdeles i utvikling for å tilfreds[s]tille […] kunder. […]-systemet som ble påbegynt i 2010 består av flere enheter:

[…]

Det er i ettertid gjort ytterligere utvikling. Selv om selskapet kunne omsette sitt første [...]-baserte system i […], er dette erstattet av [...], som i flere varianter er i salg i dag. Ingenting av det som blir markedsført i dag er B slik den var i […]. Selskapet har utviklet B-familien ytterligere, og har en pågående utviklingsfase for kryptering av hele systemet, samt utvikling av flere nye versjoner av [...]. Det meste av kostnadene knyttet til forskning og utvikling som er pådratt i disse årene er gått til å komponere [...] (til venstre på bildet) som skal fungere sammen med de ulike komponentene.

I klagen på s. 3 er dette illustrert med et bilde:

[Illustrasjon]

Skattepliktige hadde ikke tilstrekkelig teknologi og kunnskap knyttet til slike produkter og startet derfor med forskning og utvikling på ulike områder. Dette involverte utvikling av prototyper på teknologi som i hovedsak bestod av […].

Dette var svært krevende da utstyret skal oppfylle krav til […], med høye krav til sikkerhet og pålitelighet. Videre er utvikling av […] for endringer. Dette krevde mye forskning og utvikling med dertil mange runder med produksjon av prototyper av […] for testing, sertifisering og videreutvikling frem til ferdig produkt.

Forskningen ga skattepliktige kunnskap om teknologi som kan brukes i fremtidige produkter. De første prototypene var likevel ikke kommersielt anvendbare eller omsettbare, men grunnlag for definisjon av nye produkter. En rekke produkter har blitt utviklet i årenes løp, men har i ettertid blitt forkastet, eller tatt i bruk i mindre omfang. Noe er tatt i bruk innen [...], men har ikke høy nok kvalitet til […] bruk.

Selskapets allokering i ligningspapirene for […]
F AS har i samråd med revisor benyttet seg av valgadgangen i regnskl. § 5-6 til å aktivere store deler av de pådratte FoU-kostnadene, til tross for at kostnadene kunne vært fradragsført regnskapsmessig. Den samme behandling ble lagt til grunn skattemessig. Bakgrunnen for dette var dels at selskapets revisor indikerte at dette var vanlig. Videre stillet man seg ikke i en slik posisjon at det var fare for at det ble krevet uberettiget for høyt fradrag for utgiftene skattemessig, uten at det ble gjort noen nærmere vurdering.

Faktiske vurderinger etter skattekontorets varsel for […]
Etter skattekontorets varsel foretok selskapet en konkret vurdering av hva som skattemessig var aktiveringspliktig, og hva som kunne vært fradragsført tidligere.

C
Kostnadene var knyttet til selskapet og nøkkelpersoner i selskapet. Det inngår i et kvalitetssystem for den virksomheten selskapet driver. Man har vært i tvil om dette har vært en immateriell eiendel, eller egen-utviklet goodwill. Uansett må driftsmidlet nedskrives til […] pr. […] som følge av at selskapet på dette tidspunktet hadde tapt sin verdi.

B
B-prosjektet materialiserte seg som et IFU-prosjekt [Innovasjon, forskning og utviklingsprosjekt – sekretariatets merknad] med oppstart […]. Dette er produkt-prosjekt som i utgangspunktet er produktrettet, men det gjøres også prototyper som ikke er kommersielt anvendbare. Selskapet la derfor i klagen til grunn at dette ikke kan ligge til grunn for videreproduksjon av produkter, og derfor måtte anses som ikke aktiverbar forskning.

Selskapet har foretatt en vurdering av kostnader pådratt under B-prosjektet og har gjort en konservativ vurdering av hva som skattemessig kunne vært fradragsført fortløpende, og hva som skulle aktiveres. Alle kostnader aktivert før […] anses som forskning og utvikling som ikke har resultert i noe immaterielt driftsmiddel. Før denne tid var all aktivitet av eksperimentelt preg og ingenting knyttet til definerte produkter. Etter […] er følgende vurderinger lagt til grunn:

  • Alle kostnader knyttet til modellering og industridesign anses som produktutvikling
  • Alle kostnader knyttet til sertifisering anses som produktutvikling
  • Alle kostnader knyttet til utvikling av […] må anses som produktutvikling

Alle kostnader knyttet til […] frem til […] må anses som eksperimentell og brukt i forskning på […], […] og evaluering av alternative teknologier. Først etter dette tidspunktet startet fokuset ved […] mot produkter for sertifisering. […]-kostnader etter dette tidspunktet må anses som aktiveringspliktige.

Dette underbygges av antall revisjoner av [...] etter denne datoen. Historikken viser hvordan […] utviklet seg fra utviklingsprototyper i […] til et kommersielt salgbart produkt som først ble klart i […]. [...] har vært svært sentrale:

[…]

Revisjonshistorikken for [...]:

Det har vært et stort antall utviklingssteg hvor de første revisjonene formaliserte seg i første halvdel av […]. Videre var det et antall revisjoner mot det som i dag er det underlaget som benyttes i selskapets kommersielle produkter (status "latest").

[...] som inngår i B er definert av […]. Funksjonaliteten i systemet utgjøres av kombinasjon av [...] og […], som begge må være stabile og modne for å være kommersielt anvendbare.

Revisjonshistorikken for […]:

Historikken viser at første definerte […] for bruk i definerte produkter oppstod […]. All aktivitet frem til dette tidspunkt var av eksperimentell karakter.

[…] anses som et konservativt valg for å skille mellom eksperimentell og kommersiell utvikling, da det er kombinasjonen av disse som definerer produktets modenhet og kommersiell anvendbarhet. Fra og med dette tidspunktet ble det fokusert på […] mot sertifisering, og danner grunnlag for grensedragningen selskapet har gjort for sin etterfølgende vurdering. Alle […] etter dette tidspunkt aktiveres.

På dette grunnlag anførte selskapet at av de aktiverte kostnadene knyttet til Objekt 08 ved utgangen av […] på […], skulle […] (etter siste vurdering fra selskapets side) vært fortløpende fradragsført. Disse kostnadene skulle ikke vært aktivert da det ikke var etablert et immaterielt driftsmiddel knyttet til kostnadene. Kostnadene må fradragsføres i[…], ev, i et tidligere inntektsår.

Endring i eiersammensetning i […]
I februar 2016 ble aksjepostene fra G Ltd og H AS solgt til eksisterende minoritetsaksjonær D AS (D). Aksjenes salgsverdi ble satt til pålydende […] per aksje. En forutsetning for transaksjonene var at D forpliktet seg til å gjøre en emisjon i selskapet i […] […] på […]. Selskapet hadde på dette tidspunktet slitt med likviditeten og var i en kritisk økonomisk situasjon i slutten av […] og begynnelsen av […]. Partene anså at aksjenes pålydende […] var markedspris for selskapet. Selskapet var på dette tidspunktet i praksis konkurs og ville bli lagt ned uten kapitaltilførsel.

Ifølge klagen (s. 7 flg.) var det flere forhold som tilsa at selskapet hadde tapt sin verdi ved årsskiftet […]. Så sent som i […] var selskapet verdsatt til mellom […]. Ved aksjekjøp (H AS) i […] ble aksjene verdsatt til […] per aksje. I […] kjøpte D […] per aksje grunnet utdatert teknologi. Emisjon i januar […] verdsatte selskapet til […] aksje. Man skulle utvikle neste generasjon produkter sammen med [...] – B-prosjektet, og disse varene skulle være på markedet innen [….]. I løpet av sommeren […] var B-prosjektet vesentlig forsinket, og selskapet mistet kundenes budsjettår […]. Som følge av forsinkelsen hadde selskapet overforbruk av kapital samtidig som inntektene uteble. Man la i […] til grunn at selskapet ville gå tom for kapital i løpet av […]. Kapitalbehov i […] ble anslått til […]. I styremøte i […] ble det valgt å fortsette med fullt pådrag samt å søke ekstern finansiering på totalt […]. D ville bidra med et brigdeloan på […] i […]. Det lyktes ikke selskapet å oppnå ytterligere ekstern finansiering. Det ble i styremøte […] informert om at Innovasjon Norge hadde gitt betalingsutsettelse på lån. Fornyet budsjettkalkyle viste da at selskapet ville gå tom for likvider allerede i […]. […] ble hele D`s investering i F AS nedskrevet til pålydende NOK […]. Eneste alternativ til konkurs, var på dette tidspunktet om en av aksjonærene kunne overta selskapet og tilføre ny kapital. […] fremsatte D tilbud om å overta de største aksjepostene til aksjenes pålydende […] per aksje under forutsetning av at D fikk kontroll over selskapet. Verdsettingen var armlengdes selv om transaksjonene fant sted mellom nærstående parter. D forpliktet seg til å skyte […] inn i selskapet. Ved emisjonen vurderte selskapets styre verdien av selskapet til NOK […] etter emisjonen. Før emisjonen, var verdien av selskapet NOK […] per aksje.

Selskapet ble følgelig verdsatt til […] før emisjonen. Aktiverte forsknings- og utviklingskost-nader ble nedskrevet til […]. Dette ble gjennomført skattemessig ved at samlet aktiverte kostnader knyttet til Objekt C og Objekt B ble nedskrevet med […] basert på det faktum at selskapets egenkapital var tapt ved utgangen av […].

Selskapet har ved sin fornyede gjennomgang konkludert med at […] av samlet beløp knyttet til Objekt B skulle vært fradragsført fortløpende og ikke aktivert. Resterende beløp på […] knyttet til driftsmidlet kunne i sin helhet nedskrives som følge av varig og betydelig verditap.

Rettslig vurdering

Fortløpende fradragsrett eller aktiveringsplikt
Skattepliktige tok utgangspunkt i sktl. § 6-1. Forsknings- og utviklingsutgifter anses i utgangspunktet for å være oppofret så snart de er pådratt og kan utgiftsføres direkte i medhold av sktl. § 6-1. Det fremgår dog av paragrafen at dette gjelder med mindre det er begrensninger i §§ 6-10 til 6-32. Aktiveringsplikt for visse FoU-kostnader følger av § 6-25 som sier at kostnader til forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmiddel skal aktiveres som en del av kostprisen for driftsmidlet.

For egentilvirkede varer, følger det av sktl. § 14-5 at utviklingskostnader skal fradragsføres fortløpende. Norsk Lovkommentar viser til Rt-2015-367 (Utv-2015-921) Lilleborg om at forsknings- og utviklings-kostnader knyttet til utvikling av varer kostnadsføres fortløpende, uavhengig det regnskapsmessige valget. Den skattemessige behandlingen av forsknings- og utviklingskostnader følger lovens hovedregel i sktl. § 6-1. Det må imidlertid trekkes en grense mot kostnader som skal aktiveres etter sktl. § 6-25, jf. Lilleborg hvor Høyesterett uttalte at "Aktiveringsplikt for FoU-kostnader etter § 6-25 forutsetter på denne bakgrunn at kostnadene er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler." Når det gjaldt grensedragningen, viste Høyesterett til Finansdepartementets uttalelse av 30. mai 2005 inntatt i Utv-2005-833.

Finansdepartementet uttalte i brevet at forsknings- og utviklingskostnader knyttet til utvikling av varer faller utenfor aktiveringsplikten (nåværende § 6-25). Det ble vist til at varer anskaffes for videresalg. Driftsmidler er gjenstander som er anskaffet med sikte på varig bruk i bedriften. "Avgjørende for klassifiseringen er en konkret vurdering av hvilken funksjon eiendelen har i virksomheten." Videre uttalte departementet at "egenutvikling av prototyper, tekniske spesifikasjoner og lignende kunnskap som ligger til grunn for produksjonen av (egentilvirkede) varer, etter omstendighetene vil kunne være immaterielle driftsmidler som skattemessig skal aktiveres" etter sktl. (nå) § 6-25. Den nærmere grensedragningen måtte avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Aktiveringsplikten inntraff for utgifter som påløp fra det tidspunkt det konstateres at prosjektet "kan bli driftsmiddel". Departementet uttalte videre at bare utgifter som påløp etter at det anses som sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, måtte aktiveres. Det betyr at tidligere utgiftsføring av kostnader ikke kan reverseres, og innebar en begrensning i aktiveringsplikten.

Høyesterett hadde i Lilleborg-saken uttalelser om hva som utgjør et driftsmiddel. Retten uttalte at loven ikke inneholdt noen definisjon av begrepet. Finansdepartementet hadde i 2005 beskrevet driftsmiddel som et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten. Ifølge Lignings-ABC 2014/15 s. 338 anses et driftsmiddel som et formuesobjekt som er anskaffet til skattepliktiges aktivitet. Regnskapsreglene kunne også gi veiledning og viste til Norsk Regnskapsstandard 19 om at immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester. De må kunne identifiseres og kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket. Som immaterielle eiendeler kunne nevnes patenter og varemerker, samt modeller, prototyper mm. Lilleborg-saken gjaldt utvikling av eksisterende registrerte varemerker. Skillet mellom nye og opprinnelige varemerker var om de skilte seg så mye fra det opprinnelige at det var naturlig å tillegge de selvstendig økonomisk verdi.

F AS hadde siden oppstarten […] som virksomhet å utvikle og produsere avanserte og svært slitesterke […]. Siden […] hadde selskapet arbeidet med en ny produktportefølje kalt B-systemet, som bl.a. er et system for […] mellom […] ([…]) og […]. Systemet er tenkt videreutviklet for å kunne brukes i […] hvor det er store krav til […]. Dette arbeidet pågår fortsatt i selskapet. Selskapet hevdet å utføre grunnleggende og planmessige undersøkelser med håp om å finne frem til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk utnyttelse (jf. Norsk Regnskapsstandard 19 punkt 2.1.3).

Utklippene fra revisjonshistorikken viser, både for de aktuelle […] og for […], at F AS har drevet planmessig forskning og utvikling. Fra klagen s. 12 siteres:

"Med […] ulike revisjoner bare knyttet til utviklingen av den aktuelle [...], viser dette med all tydelighet at selskapet hovedsakelig har drevet med videreutvikling og bearbeidelse av eksister-ende tekniske løsninger for å oppnå forbedrede produkter frem til en eventuell oppstart for kommersiell produksjon."

Selskapet har vurdert […] som et reelt, konservativt valg for å skille mellom eksperimentell og kommersiell utvikling. Det er kombinasjonen av disse to som definerer produktets modenhet og kommersiell anvendbarhet. All utvikling av […] frem til […] ble av selskapet vurdert som eksperimentell og brukt i forskning, mens det fra og med dette tidspunktet ble fokusert på […]-utvikling mot etterfølgende vurdering. Siden selskapet hadde vært svært forsiktig i sin grensedragning, har det med stor sannsynlighet ansett kostnader aktiveringspliktige, selv etter den grensedragning som er foretatt.

Skattepliktige viste her til Finansdepartementets uttalelse i 2005 om at området for aktiveringsplikt for forskning og utvikling er begrenset. Aktiveringsplikten er betinget av en adgang til eksklusiv, inntekts-givende utnyttelse av FoU-resultat i minst tre år, og ytterligere begrenset til de kostnader som inntrer etter at FoU-innsatsen er kommet så langt og er blitt så vellykket at egen utnyttelse er sannsynlig.

I lys av Finansdepartmentets uttalelse må selskapets konservative og forsiktige grensedragning knyttet til 1. oktober 2015 anses å være en forsiktig tilnærming. Kostnader frem til dette tidspunktet må være fortløpende fradragsberettiget etter sktl. § 6-1.

F AS hadde per […] ikke kommet frem til en teknologisk løsning som kunne representere fremtidige økonomiske fordeler, jf. revisjonshistorikken som viser at utviklingen ikke var kommet langt nok. Selskapet hadde på dette tidspunktet ingen juridisk beskyttelse knyttet til selskapets løsninger.

Skattekontoret argumenterte med at tidsnære dokumenter utarbeidet av selskapet selv indikerte at forskningen ville resultere i et driftsmiddel og at kostnadene derfor skulle aktiveres. Skattekontoret hadde ikke begrunnet sin konklusjon om at C og B måtte anses som identifiserbare immaterielle eiendeler, og viste til at dette fremgikk av samtidige selskapsdokumenter. Skattekontoret drøftet ikke selskapets nye alternative grunnlag for å kunne kreve fradrag for kostnadene. Skattekontorets vedtak og konklusjon var derfor basert både på saksbehandlingsfeil og på feil rettsanvendelse. Skattekontoret er forpliktet etter sktfvl. § 12-1 som igjen bygger på lignl. 1980 § 8-1 hvor skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting som er uriktig. Det ville i denne sammenheng ikke være tilstrekkelig å henvise til at selskapet tidligere hadde aktivert de aktuelle kostnadene. 

Skattekontoret utalte i sitt vedtak på s. 25 fjerde avsnitt at det ikke var dokumentert at det for all forskning før […] […] var stor usikkerhet om det ville bli utviklet et varig driftsmiddel. Slik dokumentasjon var ikke etterspurt av skattekontoret. F AS hevdet at slik dokumentasjon nå forelå ved de fremlagte revisjonshistorikkene. Alternativt måtte selskapets ligning for de aktuelle årene endres.

Selskapet hevdet subsidiært at […] uansett måtte komme til fradrag. Dette fordi kostnader pådratt frem til […] ikke var aktiveringspliktige da det ikke var etablert et immaterielt driftsmiddel. Fradraget måtte tidfestes til […], alternativt måtte tidligere år endres. En praktisk løsning på dette måtte være at det var adgang til å nedskrive feilaktig oppførte kostnader som immaterielle driftsmidler til […] i in[n]tektsåret […].

Avskrivningstakten/retten til nedskrivning på aktiveringspliktige kostnader
Til tross for at det hersket stor usikkerhet om de resterende […] knyttet til B skulle aktiveres eller ikke, hevdet selskapet at disse kostnadene kunne nedskrives til […] ved utgangen av […]. Det samme gjaldt C hvor nedskrivningen var […].

Grunnlaget er sktl. § 6-10 om at det gis fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi hvis verdifallet er åpenbart.

Sktl. § 14-50 tredje ledd gir avskrivningsrett til et tidsbegrenset immaterielt driftsmiddel over driftsmidlets levetid. Høyere avskrivningsgrunnlag dersom verdifallet åpenbart skjer hurtigere. Det samme gjelder dersom et tidsubegrenset immaterielt drift[s]middel har en begrenset økonomisk levetid, jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv-2005-833.

F AS hevdet at de aktuelle driftsmidlene ikke hadde noen verdi ved utgangen av […] som følge av at selskapet i praksis var konkurs, og trengte betydelig kapitaltilførsel for å drive videre. Aksjene ble priset til pålydende […] per aksje da aksjetransaksjonene fant sted. […] må anses som markedspris og dette er dokumentert av selskapet i de vedlegg som fulgte klagen. Verdien i selskapet var tilnærmet […] ved utgangen av […]. Verdien av de aktiverte kostnadene til forskning og utvikling var da åpenbart falt bort. Kun ved kapitaltilførsel kunne selskapets eiendeler igjen få verdi på sikt.

Skattekontoret har ikke lagt til grunn at prissettingen var avgjørende. I vurderingen av om verdifallet var åpenbart, så skattekontoret hen til selskapsdokumenter før og etter nedskrivningen. Det er vist til at selskapet fortsatte med C selv om selskapet i slutten av […] hadde en finansiell usikkerhet. En av aksjonærene var villig til å satse videre, og det forelå da ikke slik utsikkerhet at det var påvist et åpenbart og varig verdifall ved utgangen av […].

Skattekontoret la vekt på begrepet "varig" i sin konklusjon. F AS hevdet at sktl. § 6-10 ikke har noe krav om at tapet skal være "varig". Det er kun et vilkår at verdifallet er åpenbart. Heller ikke Skatte-ABC ("Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk") driftsmiddel") har noe krav til verdifallets varighet. Det sentrale kriteriet er om verdifallet er åpenbart. Det anføres at verdien ved utgangen av […] er avgjørende, ikke verdien etter at selskapet igjen ble tilført midler gjennom emisjonen i […]. Aksjekjøpet i […] ble basert på at verdien av hele selskapet utgjorde […] pr […]. Derfor anså selskapet det for åpenbart at verdien ved utgangen av […], uten ytterligere kapitaltilførsel, var tapt. Etterfølgende kapitaltilførsel og forskning og utvikling kunne i denne sammenheng ikke være relevant.

Kommentar til skattekontorets redegjørelse

I brev datert 12. februar 2019 innga skattepliktige kommentarer til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

Selv om det fremgår av skatteforvaltingsloven § 13-6 fjerde ledd at underinstansen kan avgi uttalelse i saken om det ikke endrer vedtaket, reagerer selskapet på at skattekontoret sender klagen over til sekretariatet med ny og gjennomarbeidet argumentasjon. Skattepliktige oppfatter redegjørelsen som en ny realitetsbehandling av saken, noe som medfører at skattepliktige må forberede en ny klage.

Faktum

Når det gjelder gjengivelse av faktum i redegjørelsen, reagerer skattepliktige på at skattekontoret ikke har omtalt siste avsnitt på side 3 og første avsnitt på side 4 i klagen. Avsnittene beskriver overgangen fra forskningsbasert virksomhet med direkte fradragsrett til at produktene ble tydeligere definert og selskapet kunne sette i gang direkte produktutvikling basert på opparbeidet kunnskap. I avsnittet øverst på side 4 fremgikk det at selskapet hadde utviklet en rekke produkter gjennom årenes løp som i ettertid var blitt forkastet og at det har produsert produkter som ikke har vært kommersielt bærekraftige.    

Selskapet mener at det ikke kan være riktig å aktivere kostnader til produkter som ikke lengre inngår som en del av dets virksomhet. Kostnadene kan ikke knyttes til et immaterielt driftsmiddel som benyttes i selskapets virksomhet.

Skattepliktige gjør gjeldende at skattekontorets fremstilling av endringen av eiersammensetningen som skjedde i […] ikke er korrekt eller fullstendig fremstilt. Skattekontorets fremstilling er generell og overfladisk. I klagen på side 7-9 er det fremlagt konkret dokumentasjon på at transaksjonene som fant sted i februar […] var basert på markedsmessige priser.

Skattekontorets vurdering av klagen

Selskapet presiserer at den prinsipale anførselen i klagen er at skattepliktige feilaktig aktiverte […] som immaterielle driftsmidler. Kostnadene skulle heller ha vært fradragsført fortløpende etter hvert som de ble pådratt. Kostnadene er benyttet til forskning og utvikling, og har ikke resultert i et immaterielt driftsmiddel. Beløpet må skrives ned til […] i […] siden det ikke kan være riktig å foreta avskrivning på et saldobeløp som ikke skulle ha vært aktivert.

Når det gjelder de resterende […] som er aktivert og som kan betegnes som immaterielle driftsmidler, må verdien av disse nedskrives til kr […] i […] fordi selskapet hadde tapt sin verdi ved utgangen av inntektsåret. 

Selskapets prinsipale anførsel

Skattepliktige mener at skattekontoret har vurdert saken ut fra anførslene selskapet la til grunn ved innsendelsen av ligningspapirene for inntektsårene […], og ikke argumentene skattepliktige gjorde gjeldende i klagen.

Når skattekontoret viser til dommen publisert i Rt-2004-1331 Aker Maritime om at skattepliktige som regel må finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjonene som ble gjennomført, mener skattepliktige at det legger til grunn begrensningene som gjelder ved domstolsprøvelse av skattefastsettingen. Selskapet viser til at skattekontoret etter den nå opphevede ligningsloven § 8-1 første ledd stod fritt i bevisbedømmelsen ved skattefastsettingen på bakgrunn av opplysningene skattepliktige ga og øvrige opplysninger som forelå. Ifølge skatteforvaltningsloven 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting som er uriktig.  Det gjelder både feil knyttet til faktum og feil rettsanvendelse. Skattekontoret er ikke begrenset av domstolenes prøvingsrett. Skattepliktige viser også til Skatteforvaltningshåndboken 2018 kapittel 12. Når skattekontoret har tatt opp ligningen for inntektsårene […]til ny vurdering, må målet være å komme fram til rett skattefastsettelse.  

Rettslig grunnlag

Skattepliktige mener uenigheten med skattekontoret gjelder skatteloven § 6-25 og hva som kreves for at det foreligger kostnader «knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmidler» som skal aktiveres.

Skattekontoret omtaler ikke hvilket immaterielt driftsmiddel selskapet skal ha utviklet. Dette i motsetning til faktum i Forland-dommen Rt-1993-1012 som gjaldt planlegging av et spesialskip for seismiske undersøkelser.

Selskapet mener det skulle utvikle avanserte kommunikasjonsprodukter, men at det utgjorde et sluttprodukt og ikke et driftsmiddel.

Skattepliktige viser til uttalelser i Skatte-ABC der det står at immaterielle driftsmidler må være identifiserbare og at de må kunne kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte selskapet. Som relevante eksempler nevnes modeller, prototyper, resepter, formler etc. Selskapet mener at når det gjelder B, så kan det være aktuelt at et immaterielt driftsmiddel er i ferd med eller har blitt utviklet slik som nevnt i eksemplene i foregående setning.   

C er av selskapet behandlet som et immaterielt driftsmiddel.

B har hatt som formål å fremstille følgende enheter for salg:

[…]

Skattepliktige viser til at det blir feil å kalle B for et immaterielt driftsmiddel når det i realiteten utgjør en produktserie.

I prosessen med å utarbeide B må det vurderes om det underveis er etablert immaterielle driftsmidler som kan betegnes som en form for prototype, tekniske spesifikasjoner eller lignende som ligger til grunn for produksjon av varer som kan identifiseres og utgjør et objekt med økonomisk verdi. Dette må kunne utnyttes varig i virksomheten. Selskapet mener at kostnader pådratt etter […] må aktiveres fordi det fra det tidspunktet fokuserte på […]-utviklingen på produkter for sertifisering og kommersiell bruk, jf. klagen side 7. Utviklingen av [...] før dette tidspunktet må anses som eksperimentell gjennom forskning på [..], […] og vurdering av alternative teknologier.

Av de aktiverte kostnadene på […] ved utgangen av inntektsåret […] skulle […] ikke vært aktivert. Beløpet skulle heller vært fradragsført fortløpende siden ikke var etablert er immaterielt driftsmiddel i tilknytning til disse kostandene.

Fordi kostnadene på […] ikke skulle vært aktivert, blir neste spørsmål om beløpet kan nedskrives til kr 0 eller om ligningen for tidligere år bør endres. Siden beløpet er aktivert og tatt til fradrag, må kostnadene nedskrives i […]. Skattepliktige viser til uttalelser i Skatte ABC 2019 under stikkordet Driftsmiddel – Immaterielt (ikke fysisk) punkt 2.2.4 der det fremgår at skattepliktige må sannsynliggjøre at driftsmiddelet har et åpenbart verdifall. Om det skal avskrives og størrelsen på avskrivningen må vurderes for hvert år.

Skattepliktige gjør gjeldende at dersom det er riktig å aktivere et immaterielt driftsmiddel må det avgjøres hvilken avskrivningstakt som er korrekt. Når kostnadene er feilaktig aktivert i stedet for at de ble ført til fradrag da de påløp, vil det være riktig å gjøre en fullstendig nedskriving. Å redusere aktiverte kostnader uten å gi fradrag med henvisning til at endringsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-1 er utløpt, kan ikke være riktig. I et slikt tilfelle tilsier hensynet til skattepliktige at det gis full nedskrivning i det året det viser seg at det ikke var grunnlag for å aktivere kostnadene.   

Skattekontoret har i redegjørelsen ikke tatt stilling til hvordan selskapet skal oppnå fradragsrett ved feilaktig aktivering siden det mener at hele Objekt 08 er et driftsmiddel og at det må foretas avskrivninger over dets levetid. 

Åpenbart verditap […]– endring av eiersammensetning i […]

Skattepliktige mener at ved utgangen av […] hadde selskapet tapt sin verdi og det samme måtte gjelde for de immaterielle eiendelene. De aktuelle eiendelene var C med verdi […] og B med verdi […], samlet verdi […].  

I redegjørelsen skriver skattekontoret at selskapets økonomiske situasjon ikke var relevant i spørsmålet om nedskriving av verdiene. Vilkåret om at verdifallet måtte skyldes slit eller elde var heller ikke oppfylt.

Skattepliktige viser til at vurderingstemaet for avskrivning av driftsmiddel i skatteloven § 6-10 tredje ledd er om verdifallet er åpenbart. Det er også gitt en spesialregel for tidsbestemte immaterielle rettigheter i skatteloven § 6-10 tredje ledd andre setning. Avskrivningene kan foretas med like store beløp over driftsmiddelets levetid, jf. skatteloven § 14-50. Om verdifallet åpenbart skjer hurtigere kan høyere avskrivning foretas.

C

Selskapet mener det er enighet om at C er en tidsbegrenset immateriell eiendel. I korthet er dette godkjente prosedyrer av […] for produksjon av [...] til […]. Godkjenningen er ikke salgbar og er knyttet til selskapet, navngitte personer og lokalene der utviklingen finner sted. […] må foreta årlige godkjenninger, noe som for selskapet medfører at det årlig må legges ned ressurser for å vedlikeholde godkjennelsen. Kostnadene i […] på […] var pådratt for å oppnå en godkjennelse med ett års varighet av gangen.

Skattepliktige mener det kan være tvilsomt om eiendelen skal aktiveres som en immateriell eiendel. Godkjenningen var også knyttet til andre produkter enn B. Ved utgangen av […] var det kun aktuelt å produsere denne typen produkter tre år fremover. En avskrivning på 15 år slik skattekontoret legger til grunn blir derfor feil. Siden levetiden for produktet kun er tre år, mener selskapet at minimum 1/3 av […] må komme til fradrag ved utgangen av […]. 

Selskapet gjør uansett gjeldende at driftsmiddelet hadde tapt sin verdi ved utgangen av […], og må skrives ned til […]. Det må ses i sammenheng med at aksjene i selskapet ved utgangen av […] var priset til kr […]. aksje. Ingen av selskapets eiendeler hadde noe merverdi med mindre det ble tilført ny og frisk kapital slik at skattepliktige kunne videreutvikle produktene. C hadde ingen verdi ved utgangen av […] siden kapital ikke var tilført. Derfor var det grunnlag for å nedskrive verdien til […] i stedet for å fordele avskrivningen over 3 år.

Skattekontoret mente at prisene brukt ved aksjetransaksjonene i […] ikke representerte markedspris fordi de ble gjort mellom nærstående parter, og at det ikke kunne brukes som argument for at driftsmidlene skulle verdsettes til […] ved utgangen av […] på grunn av slit og elde.

Skattepliktige er enig i at aksjetransaksjonen som fant sted var mellom nærstående parter. Det er dokumentert at prisen på […] pr aksje var markedsmessig i […], jf. dokumentene i saken. Ingen andre investorer var villige til å skyte inn midler på grunn av risikoen det innebar. Eiendelene i selskapet hadde ingen verdi på det tidspunktet utover aksjenes pålydende. 

Selskapet gjør gjeldende at det foreligger full nedskrivningsrett på […] for C ved utgangen pr. 31. desember […].

B

Skattepliktige mener at det som representerte immaterielle driftsmidler ved utgangen […], var egenutviklede spesifikasjoner og prototyper som benyttes ved fremstilling av enhetene som inngikk i produktserien.

Spørsmål om nedskrivningsadgang vil måtte avgjøres på bakgrunn av vilkåret om åpenbart verdifall, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd.

Elementene knyttet til B aktivert ved utgangen av […], som skattepliktige har nevnt i klagen side 4-7, var uferdige prototyper og tekniske løsninger. Disse ville kun ha verdi dersom de kunne utvikles videre og inngå som tekniske løsninger i ferdige produkter.

Aksjeprisen var […] i […], og hele selskapet var da verdsatt til […]. Skattepliktige gjør gjeldende at det derfor ikke var grunnlag for å hevde at verdien av immateriell eiendel på […] var i behold ved utgangen av […]. Selskapet mener det har sannsynliggjort at det foreligger et åpenbart verdifall på det immaterielle driftsmidlet som inngår i B som gir grunnlag for full nedskrivning av […] pr. […]. 

Tilsvar til utkast sendt på partsinnsyn

Skattepliktige mener spørsmålene i saken er om:

  1. Kostnader til C og B skal aktiveres eller kostnadsføres. Vurderingen knytter seg til om prosjektene er eller kan bli driftsmiddel.
  2. Selskapets skattemessige tapsføring av immaterielt driftsmiddel pr. […].

Skattepliktige viser til side 48 i utkastet der det fremkom at: «[...] Ovennevnte, tidsnære dokumenter viser, etter sekretariatets oppfatning, at prosjektet ville bli en realitet. Markedet hadde reagert positivt på de nye produktene, og de første bestillingene var mottatt. [...]». Tapsføringen fant sted i […], bestillingen kom i […] og produktet ble ferdig sertifisert i […].

Selskapet gjør gjeldende at sekretariatet misforstår selskapets aktivitet og produktutvikling. Den tidsnære dokumentasjonen gjelder den regnskapsmessige beskrivelsen av forutgående år, og ikke den skattemessige løpende vurderingen av en produktutvikling som ikke har medført et driftsmiddel.

Skattepliktige mener at det var selskapets stilling ved årsskiftet som må vurderes i form av kontrakter og likviditet til videre drift. I vurderingen av skattemessig tapsføring av immaterielt driftsmiddel pr. […] har sekretariatet lagt vekt på at en aksjonær var villig til å finansiere videre drift etter at selskapet var teknisk konkurs. At en aksjonær i inntektsåret […] kjøpte seg opp og lånte selskapet ytterligere kapital i inntektsåret 2016 må være irrelevant for fradragsretten i inntektsåret […]. Skattepliktige viser til sak ved SFS 1993-33[3] OLN der OLN [Overligningsnemnda – sekretariatets merknad] mente at det mest korrekte ville ha vært skjønnsmessige avskrivninger basert på antatt verdireduksjon det enkelte år. 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret fastholder i redegjørelsen til sekretariatet at aktiveringen av kostnadene knyttet til C og B var korrekt, jf. skatteloven § 6-25 og tidsnær dokumentasjon som fremkom av saksdokumentene. De aktiverte kostnadene knyttet seg til konkrete prosjekter som kunne bli driftsmidler. Det forelå derfor ikke rett til løpende fradrag for forsknings- og utviklingskostnader, jf. skatteloven § 6-1.

Skattekontoret mener også at skattepliktige ikke har nedskrivningsrett knyttet til de immaterielle driftsmidlene C og B på grunn av selskapets vanskelige stilling ved utgangen av inntektsåret 2015.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets redegjørelse som er vedlagt innstillingen.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd er klagefristen seks uker. Skattekontorets endringsvedtak er datert 12. september 2018, mens klagen er datert 26. oktober 2018. Klagen anses rettidig fremsatt. De formelle kravene til klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt, og klagen tas til behandling.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. I Norsk lovkommentar note 668 datert 3. september 2021 fremkommer følgende om prøvingsretten:

«Annet punktum innebærer at det skal foretas en fullstendig ny prøving av klagen. Klageinstansen kan ta hensyn til nye omstendigheter både når det gjelder faktum og forståelsen av regelverket. Klageinstansen har plikt til å vurdere de punkter som er påklagd av klageren, men har adgang til også å ta opp andre sider av saken; også sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklagd. Klageinstansen må imidlertid holde seg til «saken [...]».

[Sekretariatets understrekninger]

Skattepliktige mener at skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet ikke har tatt hensyn til anførslene i klagen om direkte fradragsrett for forskningsutgifter etter hovedregelen i skatteloven § 6-1, men har fokusert på om aktiveringen av kostnader var korrekt. Sekretariatet mener at utgangspunktet for den rettslige vurderingen er om skattepliktiges føringer i selvangivelsen var korrekt. I den grad de aktiverte kostnadene skulle vært fradragsført direkte etter skatteloven § 6-1 fordi de knyttet seg til egen forskning og utvikling, kan sekretariatet ta stilling til spørsmålet og innvilge fradrag. Skatteklagenemndas kompetanse begrenser seg ikke til kun å ta stilling til om aktivering av pådratte kostnader var korrekt. Skattepliktige aktiverte kostnader på C fra inntektsåret […] av, og for B ble det aktivert kostnader fra inntektsåret […] av. Utgangspunktet for endring av skattefastsettingen er at spørsmålet om løpende fradragsrett må tas opp innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6. Krav om løpende fradrag ble fremsatt i forbindelse med at ligningen for inntektsårene […] ble tatt opp til endring i […]. For inntektsåret […] var det fradrag i tilknytning Skattefunn og tilleggsskatt som var tema, mens det i endringsvedtaket for inntektsåret […] var spørsmål nedskrivninger for aktiverte kostnader og løpende fradrag for kostnader til forskning. På grunn av fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6 kan eventuelt fradrag for forsknings- og utviklingskostnader etter skatteloven § 6-1 kun vurderes for inntektsårene […].

Materielle forhold

Spørsmålet er om det er grunnlag for tilbakeføring av nedskrivinger/avskrivninger knyttet til driftsmidler i form av eksisterende immateriell eiendel og immateriell eiendel under utvikling.

I endringsvedtaket reverserte skattekontoret skattepliktiges nedskrivninger av aktiverte immaterielle driftsmidler i selvangivelsen for inntektsåret […] knyttet til C som gjaldt Systemutvikling kvalitetssystem med […] (eksisterende immateriell eiendel) og B (immaterielle eiendel under utvikling) med […]. Samlet utgjorde beløpet […].

Skattepliktige gjorde i klagen og i kommentaren til skattekontorets redegjørelse prinsipalt gjeldende at […] av kostnadene som knyttet seg til immaterielle driftsmidler ved utgangen av inntektsåret […] ikke skulle ha vært aktivert siden det ikke var etablert et immaterielt driftsmiddel i tilknytning til disse kostnadene. Kostnadene skulle heller ha vært fradragsført løpende i inntektsårene fra […] som forskningsutgifter etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 i stedet for å ha blitt aktivert etter skatteloven § 6-25. Det resterende beløpet knyttet til aktiverte kostnader på […] skal nedskrives til […] fordi selskapet hadde tapt sin verdi ved utgangen av inntektsåret […], og de immaterielle eiendelene var gjenstand for et åpenbart verdifall. Selskapets samlede krav på fradrag utgjorde […]. I dette beløpet inngikk […] som utgjorde årlige avskrivninger knyttet til C. Skattekontoret godtok den sistnevnte årlige avskrivningen. Skattepliktige foretok en ny aktivering av kostnader knyttet til B i […].   

Sekretariatet vil først vurdere om det forelå direkte fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med egen forskning og utvikling eller om aktiveringen gjort av skattepliktige må anses for å være riktig fordi selskapet i realiteten utarbeidet immaterielle eiendeler som kunne bli til driftsmidler. Sekretariatet vil deretter vurdere om det var grunnlag for nedskriving/avskriving av verdien på driftsmidlene på grunn av selskapets økonomiske stilling ved utgangen av inntektsåret […].

Aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-25

Skattepliktige gjør prinsipalt gjeldende at aktivert beløp knyttet til C og B på […] foretatt i tidligere inntektsår endres. Selskapet mener at vilkåret for aktivering ikke forelå i tilknytning til disse kostnadene, og fradrag for pådratte kostnader skulle ha blitt gjort løpende siden det var kostnader til egen forskning og utvikling, jf. skatteloven § 6-1.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-6 er fristen for endring av skattemeldingen fem år. Anmodningen om endring av tidligere år ble fremsatt i […], noe som innebærer at aktiverte kostnader for inntektsårene […] til […] uansett ikke kan endres. 

I redegjørelsen til sekretariatet fremhever skattekontoret at skattepliktige rent faktisk aktiverte kostnadene som en del av driftsmidlenes kostpris. Kostnader til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler er aktiveringspliktige, jf. skatteloven § 6-25. Skattepliktige skrev deretter ned verdien av driftsmidlene til […] ved utgangen av […] grunnet verdsettelsen av aksjene ved aksjetransaksjonen som fant sted i […].

Skattekontoret mener også at skattefastsettingen skal foretas på bakgrunn av de faktiske handlingene skattepliktige har foretatt, og ikke på bakgrunn av hvilke andre valg selskapet kunne ha tatt. I den forbindelse viser skattekontoret til Høyesteretts dom i Rt-2004-1311 Aker Maritime ASA i avsnitt 55 der fremkommer at:

«[...] En skattyter må som regel finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjonene som faktisk er gjennomført [...]».

Skattekontoret viste også til Høyesteretts dom HR-2016-2165-A Ikea der står at:

«[...] Selskapet må bedømmes ut fra de faktiske disposisjoner som er foretatt [...]».

På bakgrunn av praksis fra Høyesterett mener skattekontoret at det er skattepliktiges disposisjoner som danner utgangspunktet for den skatterettslige vurderingen.

I kommentaren til redegjørelsen til sekretariatet bestrider skattepliktiges en slik tilnærming. De anførte begrensningene vil kunne gjelde ved domstolsprøvelse. Skattepliktige viser til skatteforvaltningsloven § 12-1 der det står at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Det vil innebære at skattefastsettingen kan endres dersom det foreligger feil faktum eller feil rettsanvendelse. Skattemyndighetene vil stå fritt uten å måtte ta hensyn til reglene som gjelder for domstolenes prøvingsadgang, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2018 kapittel 12 om endring uten klage. Når skattekontoret har tatt opp likningen for […] opp til ny vurdering, må det være avgjørende å komme fram til riktig skattefastsettelse. 

Sekretariatet vil først ta en generell vurdering av aktiveringsplikten, deretter vurdere om det forelå en plikt for skattepliktige å aktivere pådratte kostander eller om de skulle være fradragsført løpende i de årene de påløp innenfor endringsfristene.

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 6-1 første ledd gir direkte fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktige inntekt.

Utgangspunktet er derfor at kostnader til egen forskning skal fradragsføres løpende.

For å få fradragsrett må skattepliktige har oppofret et formuesgode. Om skattepliktige oppnår en motytelse vil det ikke foreligge en oppofrelse. Det har da skjedd en ombytting av verdier fra penger til en eiendel, og det vil ikke foreligge direkte fradragsrett for de påløpte kostnadene.

Dersom skattepliktige mottar verdier, må selskapet vurdere om det foreligger plikt til å aktivere kostnadene, jf. skatteloven § 6-25. Bestemmelsen lyder:

 «Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel»

Etter skatteloven § 6-25 skal anskaffelseskostnader aktiveres dersom de er pådratt i forbindelse med egen forskning og utvikling som kan knyttes til konkrete prosjekter. Selskapet har ikke en valgrett når det gjelder aktivering, men en aktiveringsplikt. Bestemmelsen er en kodifisering av rettsoppfatningen som følger av Høyesteretts dom publisert i Rt-1993-1012 Forland.

Finansdepartementet begrunnet aktiveringsplikten slik i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 16.3.3 side 70 flg:

"[...] Etter regnskapsloven § 5-6 vil skattyter regnskapsmessig alltid kunne kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling, jf. ovenfor. Tilsvarende adgang etter skatteloven vil i utgangspunktet bero på om utgiftene representerer en reduksjon av skattyters formuesstilling (oppofrelse), eller om de må betraktes som en fremtidig investering. Det skatterettslige skillet mellom aktiveringsplikt og kostnadsføring vil riktignok kunne ha periodiseringseffekter, men det er like fullt et vilkår om fradragsrett [...]".

Det ble uttalt at utgangspunktet er fortløpende fradragsføring. Dersom forskningen og utviklingen må betraktes som en fremtidig investering, foreligger det aktiveringsplikt.

Departementet uttalte videre i Ot.prp nr. 1 (1999-2000) side 72:

"For å unngå en slik uklarhet ved ligningen, foreslår departementet derfor en skattemessig særregel som begrenser aktiveringsplikten til de tilfeller der egne forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. Dette innebærer at utgifter som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres. Bestemmelsen vil i all hovedsak være en kodifisering av den rettsoppfatning som fremkom i Forland-dommen, jf. ovenfor."

Rt-1993-1012 Forland-dommen omhandlet kostnader et rederi hadde ved planlegging av et spesialskip for seismologiske målinger. Rederiet var kjent med at minst ett annet rederi hadde fått tilsvarende henvendelse fra kunden om å konkurrere om å utvikle et slikt spesialfartøy. Forland hevdet at kostnader påløpt før 31. desember 1984 var utviklingsomkostninger på et forberedende stadium, og derfor ikke skulle aktiveres. Høyesterett uttalte:

"Jeg ser det slik at rederiet allerede høsten 1984 påbegynte prosjekteringen av et fartøy med bestemte spesifikasjoner med sikte på en befraktningsavtale som rederiet regnet med å ha utsikt til å få.

De betydelige omkostninger rederiet pådro seg til prosjekteringsarbeidet var etter mitt syn ikke alminnelige utviklingsutgifter som omhandlet i regnskapsloven § 21 syvende ledd, men utgifter til et helt konkret prosjekt. Selv om det var en usikkerhet til stede, har rederiet arbeidet med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert, jf de betydelige utgifter rederiet pådro seg. Ved årsskiftet 1984/85 var det ikke noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, og det var da ikke grunnlag for å utgiftsføre prosjekteringsomkostningene."

(Sekretariatets understrekning.)

Rederiet var klar over at det forelå minst en konkurrent til oppdraget, og at det ikke var sikkert at det ville få dette. Rederiet arbeidet likevel med mål om at prosjektet ville bli realisert, og da forelå det aktiveringsplikt. Det kan synes som om Høyesterett la stor vekt på motivasjonen. Forland arbeidet for at prosjektet skulle bli realisert. F AS har også arbeidet med siktepunktet å utvikle en ny plattform for C. Forventningen om at prosjektet ville bli realisert, synes å fremkomme av samtidige selskapsdokumenter.

Skatteloven § 6-25 omfatter både fysiske og immaterielle driftsmidler. Kostnader knyttet til et konkret prosjekt skal aktiveres når der er sannsynlig at det nye driftsmidlet blir en realitet. Kostnader pådratt før dette tidspunktet vil være direkte fradragsberettigede. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et driftsmiddel, kan kostnadene fradragsføres direkte i det året tapet er endelig konstatert, jf. "Bedriftsbeskatning i praksis" 2012 Carlsen (red.) side 323 og 324. Bestemmelsen om aktivering må ses i sammenheng med skatteloven § 14-40 første ledd bokstav a om at et driftsmiddel må ha en brukstid på minst tre år for å anses som varig.

Det er ikke hjemmel for saldoavskrivninger på egenutviklede immaterielle eiendeler.

Spørsmålet blir hva som skal til for å anse kostnader til egen forskning og utvikling for å være knyttet til «konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler» slik at det foreligger aktiveringsplikt, jf. skatteloven § 6-25. 

Finansdepartementet foretok en drøfting av dette i brev av 30. mai 2005 til skattekontoret. Brevet er referert i UTV-2005-833. Brevet omhandlet den tidligere regelen i skatteloven § 14-4 sjette ledd (nå skatteloven § 6-25). Det fremkom av departementets uttalelse at i henhold til forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 1999-2000) innebar regelen at "utgifter som påløper" etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres.

Etter departementets syn skulle (nåværende) skatteloven § 6-25 tolkes i lys av Forland-dommen, som bygget på en tolkning av oppofrelseskriteriet i skatteloven § 6-1. For at det skulle foreligge aktiveringsplikt, måtte det altså foreligge et konkret prosjekt med sikte på å utvikle et nærmere bestemt driftsmiddel. Driftsmiddelet ble i Finansdepartementets brev definert som et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten.

Departementet uttalte videre at det måtte være sannsynlig at driftsmidlet ble en realitet:

"Videre krever § 14-4 sjette ledd at det må være sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet, dvs. "kan bli" driftsmiddel. Sannsynlighetsvurderingen må foretas på et kvalifisert grunnlag. I sannsynlighets-vurderingen må etter departementets oppfatning inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel. Utgiftene må ha tilknytning til et planlagt konkret driftsmiddel som foretaket har ønske om og ressurser til å utvikle. Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet, jf. også faktum i Forland-dommen."

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det aktiveringsplikt når

  • det foreligger et konkret prosjekt som kan bli eller er blitt til et driftsmiddel
  • foretaket må ha ønske om og ressurser til å utvikle dette driftsmidlet, og
  • foretaket har tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet.

Departementet uttalte videre at regnskapsreglene kunne være et tolkningsmoment ved vurderingen av om det skatterettslig foreligger aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-25, men at regnskapsmessig behandling ikke var avgjørende ved den skatterettslige behandlingen.

Skattepliktige synes å legge til grunn at det ikke foreligger aktiveringsplikt før det er helt klart at det vil bli et driftsmiddel. Etter sekretariatets oppfatning inntrer aktiveringsplikten på et tidligere tidspunkt. 

Aktiveringsplikten foreligger når kostnadene knyttes til prosjekt som kan bli et driftsmiddel. Plikten til å aktivere kan altså foreligge på et tidlig tidspunkt når målet er å anskaffe et driftsmiddel, og skal ikke utstå til alle «hindre» eller usikkerheter ved utviklingen er løst. Etter sekretariatets oppfatning foreligger aktiveringsplikt selv om det gjenstår prøving og feiling på veien mot det som skal bli et driftsmiddel.

Vurdering:

Problemstillingen blir å fastslå fra hvilket tidspunkt det forelå utsikter til at selskapet kunne skape et driftsmiddel ved utviklingen av B. Selskapet har i klagen anført at dette tidligst var i […], for [...] og […] i […].

Sekretariatet tar utgangspunkt i Forland-dommen. Rederiet var klar over at det forelå minst en konkurrent til oppdraget om å utvikle et skip som kunne foreta seismiske undersøkelser, og at det ikke var sikkert at rederiet ville få oppdraget med å bygge skipet. Rederiet arbeidet likevel med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert, og da forelå det aktiveringsplikt. Det kan synes som om Høyesterett la stor vekt på motivasjonen om at Forland arbeidet mot at prosjektet skulle bli realisert. F AS har også arbeidet med sikte på å utvikle en ny […] for B. Forventningen om at prosjektet ville bli realisert, synes å fremkomme av samtidige selskapsdokumenter.

I den konkrete vurderingen om det er etablert immaterielle driftsmidler for B og C vil sekretariatet vurdere uttalelser i tidsnære selskapsdokumenter.

C var et immaterielt driftsmiddel etter at skattepliktige hadde oppnådd sertifisering som satte selskapet i stand til å utstede sertifikater som ble godkjent av de ulike [..]. De fleste av kundene til skattepliktige krevde at slike dokumenter kunne bli utstedt. Sekretariatet mener at dette var en immateriell eiendel som satte selskapet i stand til å foreta salg til andre. C må følgelig anses som et driftsmiddel. Det var tidsbegrenset da skattepliktige hadde påbegynt utviklingen av forbedrede produkter. Selskapet var ferdig med å utvikle dette immaterielle driftsmidlet, og det ble lineært avskrevet over 15 år.

B var selskapets nye produktplattform for forbedret […] mellom enhet og […]. Selskapet synes å ha påbegynt utviklingen av driftsmidlet allerede i […].

Selskapet har omtalt utviklingen av driftsmidlet i samtlige årsregnskap fra og med 2010. I disse årsberetningene stod det at selskapet arbeidet med en helt ny […] og nye produkter (B). Det fremkom også at man arbeidet med å oppnå rett til å utstede sertifikater (C).

I noten om regnskapsprinsipper i årsregnskapet ble det i […] opplyst at "Anleggsmidler vurderes til anskaffelseskost, men nedskrives til virkelig verdi når verdifallet forventes å ikke være forbigående. Anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid avskrives planmessig. Om immaterielle eiendeler ble følgende uttalt:

"Immaterielle eiendeler/Intangible assets

Forskning og utviklingskostnader (FOU)

Utgifter forbundet med kostnader til forskning og utvikling balanseføres etter en spesifikk vurdering i den grad de kan relateres til prosjekter som antas å representere fremtidige økonomiske fordeler for selskapet. Kostnadsføring skjer planmessig fra ferdigstillelse av prosjektet. Utsatt skattefordel blir balanseført i den utstrekning kriteriene for balanseføring er oppfylt.

Research and development (R&D) Costs related to R & D are capitalized to the extent it may be said they represent a future advantage for the Company. The costs are taken to the Profit and Loss account according to a plan from the fulfilment of the project.

Deffered tax receivable is capitalized if it fulfils the requirements of the law in this connection."

(Sekretariatets understrekning.)Denne teksten over står i årsregnskapene for […]. Skattepliktige har benyttet uttrykket "ikke forbigående", og dette må kunne anses å ha hatt samme betydning som "varig". Nedskrivning skulle – etter regnskapsnoten – kun finne sted dersom et verdifall var varig.

Sekretariatet bemerker at det ut fra regnskapsnotene fremgår at det har vært spesifikk vurdering av om kostnaden skulle aktiveres eller ikke. Vurderingene har vært fortløpende og samtidige. Etter sekretariatets oppfatning må de derfor tillegges vekt. Skattepliktige har i brev datert 23. mars 2018 side 2 avvist dette. Det ble i brevet uttalt at

"I den situasjonen F AS var i ønsket ikke selskapet å pådra seg risikoen for endring av ligning, kanskje også med fare for at skattekontoret ville ilegge tilleggsskatt. F AS valgte derfor av forsiktighetshensyn å aktivere FoU-kostnadene i stedet for å kreve fortløpende fradrag."

Til dette vil sekretariatet bemerke at det ikke foreligger valgadgang etter skatteloven § 6-25. Dersom det konkrete prosjektet kan bli et driftsmiddel, foreligger det en plikt til aktivering. Sekretariatet vil peke på at skattepliktige også vurderte aktiveringsplikten ut fra skattereglene, jf. uttalelsen om at selskapet var redd for å bli ilagt tilleggsskatt. Det ilegges ikke tilleggsskatt ved overtredelse av regnskapslovgivningen.

Utvikling av nye produkter ble også utførlig omtalt i styrets årsberetning de ulike årene. Sekretariatet vil derfor ta en nærmere gjennomgang av dem.

[år]:
Om selskapets virksomhet ble uttalt at selskapet utførte utvikling, produksjon og salg av [...]-løsninger. Selskapets utstyr bedret […]. Om marked ble det uttalt at det viktigste markedet i[…] var […]. Man hadde vært til stede ved to internasjonale fagmesser og promotert produktene/knyttet nye kontakter. Selskapet hadde hatt et ustrakt arbeid med å få på plass […]- og kvalitetssystemer som en del av arbeidet med å oppnå nødvendig kvalifisering under […] krav til produsenter i […]. På tross av finanskrisen hadde det lyktes selskapet å legge et godt grunnlag for videre salg, og man forventet vekst.

Om Teknologi ble følgende uttalt:

"Selskapet har startet utviklingen av en ny produktplattform som vil styrke selskapets posisjon i eksisterende markeder. Et slikt produkt vil utgjøre en modernisert erstatning av eksisterende produktportefølje, samtidig som det vil ha ny funksjonalitet som øker sikkerheten Produktet vil også ha funksjonalitet som gjør det attraktivt i nye markeder."

Styret uttalte seg også om Fremtidsutsikter. For å stå bedre rustet i fremtiden, hadde selskapet hatt fokus på utvikling av nye markedskanaler og selskapets strukturkapital:

"I tillegg har selskapet bygget opp kvalitetssystem, ny gjennomgripende […], samt etablert organisasjon, HR-funksjon og styrket ledergruppen. Selskapet har besluttet å styrke sin nyutviklingskapasiet og som resultat av dette økt antall ansatte. Samtidig har man fokus på redusering av kostnader. Selskapet har gjennomført en emisjon for å støtte driften og forberedt opptak av konvertibelt lån i […] som finansielt fundament for nyutviklingsprosjekt. Samlet er dette med på å styrke selskapet for fremtiden."

Det fremgår av styrets beretning at selskapet allerede i […] hadde startet utvikling av en ny produkt-plattform. Denne ville gi nye produkter, og ha funksjoner som økte [...]. Det fremgikk videre at man planla opptak av konvertibelt lån for å finansiere utviklingsprosjektet.

[år]:
For dette året ble de samme regnskapsprinsipper lagt til grunn som for […]. Styrets årsberetning gjorde rede for selskapets virksomhet tilsvarende for […].

Vedrørende Salg og marked ble følgende uttalt:

"Selskapets viktigste marked gjennom […]1 har vært [...] og […]. For å styrke sitt nærvær i [utland 2], har F inngått samarbeid og partnerskap med I inc. I er etablert som partner innenfor salg, service og reparasjon i [utland 2]. Selskapet er også i gang med å etablere partnerskap i regioner som [flere land].

Selskapet har i […] deltatt ved fire messer, hvorav to var i [utland 2]. Dette i tråd med vår intensjon om å styrke eksisterende markedssegmenter for å øke omsetningen.

Selskapet har lykkes i å etablere et godt grunnlag for videre salg og forventer videre vekst."

Om Teknologi ble det uttalt:

"Selskapet utvikler et nytt digitalt produkt som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Det nye produktet vil inneholde en rekke nye funksjoner som vil gjøre operatør i stand til å utvikle sitt operasjonelle vindu [...]. Et nytt produkt vil også generere produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type […]-produkt."

Det ble igjen presisert at selskapet hadde lagt ned betydelig innsats i å forbedre kvalitetssikringssystemer for å oppnå de nødvendige kvalifikasjoner som kreves av […] ([…]). Innsatsen ble belønnet med […]. Gjennom […] ville selskapet fortsette sin innsats og utvide sine godkjenninger til å omfatte […]

Vedrørende Finansiell risiko ble uttalt at selskapet hadde hatt vekst på 30 prosent og at underskudd i […] var blitt til overskudd i […]. F hadde klargjort og signert et konvertibelt lån som finansielt grunnlag for nye utviklingsprosjekt. Lånet var ennå ikke blitt konvertert til aksjer.

[år]:
Også dette året benyttet selskapet de samme regnskapsprinsippene for anleggsmidler og immaterielle eiendeler som omtalt ovenfor i [år].

Styrets beretning for […] innledet med at selskapet utførte utvikling, produksjon og salg av […]. Selskapet oppga å bedre […].

Vedrørende Salg og marked oppga styret at

"Selskapets viktigste marked gjennom […] har vært […], andre viktige markeder er […]. Selskapet har gjennom […] styrket markedsavdelingen gjennom ny leder og øket antall ansatte, og jobber aktivt med å videreutvikle salg, inklusive nettverket av distributører og agenter.

Selskapet har i […] deltatt i fire internasjonale messer, hvorav en i [utland 2] og en i […] for å gjøre selskapets produkter bedre kjent.

Selskapet har lyktes i å etablere et bedre grunnlag for videre salg ser da også resultater i form av økende vekst."

Om Teknologi uttalte styret

"Selskapet utvikler et nytt […] produkt som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Det nye produktet vil inneholde en rekke nye funksjoner som vil gjøre operatør i stand til å utvide sitt operasjonelle vindu […]. Det nye produktet vil også generere beslekt-ede produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type […]."

Sekretariatet oppfatter styrets informasjon dit hen at man hadde en klar plan for hvilket produkt man skulle utvikle, og at selskapet var på veg mot dette målet.

Videre ble det informert om at selskapet var godkjent av […], og fortsatte sin innsats for ytterligere godkjenning i […] ([…]). Selskapet var det eneste i Norge som innehadde denne godkjenningen innenfor […]. Om framtidsutsikter ble det informert om at selskapet hadde investert betydelige beløp i videreføringen av produktutviklingen, samt styrket salgs- og markedsavdeling for å styrke selskapets posisjon i markedet. Den finansielle risikoen var en omsetningssvikt i […] sammenlignet med […]. Selskapet hadde justert investeringssiden og gjennomført kostnadsbesparende tiltak som ytterligere kompenserte for dette.

[år]:
Omtalen av regnskapsprinsipper var uendret fra […].

Styrets beretning for […] innledet med at selskapet utførte utvikling, produksjon og salg av […]. Selskapets utstyr bedret […]. Omsetningen var økt. Selskapets egenkapital utgjorde […] av totalkapitalen.

Om Salg og marked og Teknologi ble følgende uttalt:

"Salg og marked
Selskapets viktigste marked gjennom […] har vært […], andre viktige markeder er […]. Selskapet har gjennom […] styrket markedsarbeidet gjennom å rekruttere leder for salg og marked fra bransjen, samt etablering av nye distributører og har øket aktiviteten på messer og deltakelse i aktuelle bransjefora. Selskapet jobber aktivt med å videreutvikle salg, inklusive nettverket av distributører og agenter.

Selskapet har i […] deltatt i […] internasjonale messer, hvorav en i [utland 2] og en i […] for å gjøre selskapets produkter bedre kjent.

Selskapet har lykkes i å etablere et bedre grunnlag for videre salg og forventer resultater i form av øket vekst når nye produkter er tilgjengelig fra tidlig […].

Teknologi
Selskapet utvikler en ny digital produktportefølje som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Det nye produktet vil inneholde en rekke nye funksjoner som vil gjøre operatør i stand til å utvikle sitt […]. Blant disse er sikre samband som i økende grad er et myndighetskrav. Selskapet har lykkes i å fullfinansiere utviklingen gjennom en Internasjonal Forsknings og Utviklingsavtale støttet av Innovasjon Norge. Ved utgangen av […] var en avtale skrevet med en utenlandsk samarbeidspartner og selskapet forberedte en emisjon tidlig i […] som ble gjennomført i henhold til plan. Den nye produktplattformen vil også muliggjøre beslektede produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type [...]-produkt. Status på utviklingsprosjektet er meget bra, og prosjektet følger kost og tidsplan."

Sekretariatet oppfatter uttalelsen slik at skattepliktige på dette tidspunktet hadde et konkret prosjekt med bestemte spesifikasjoner med sikte på et nytt produkt selskapet skulle utvikle og ha i sin portefølje. Dette understøttes også av styrets redegjørelse til generalforsamling [...]. Denne redegjørelsen omtales nærmere nedenfor under Andre dokumenter.

Styret informerte videre om at godkjenningene hos […] nå var fullført. Disse godkjenningene utgjorde en betydelig investering i kvalitetssystemer, og ga en anerkjennelse som aktør i bransjen.

[år]:
Styrets beretning for […] beskriver selskapet på tilsvarende måte som tidligere år. Omsetningen hadde økt. Videre fremkom:

"Salg og marked
Selskapets viktigste marked gjennom […] har vært […], andre viktige markeder er […]. Selskapet har gjennom […] ytterligere styrket markedsarbeidet gjennom etablering av nye distributører og har øket aktiviteten på messer og deltakelse i aktuelle bransjefora. Selskapet presenterte nytt produkt som skapte stor interesse i markedet, samt gir tilgang til nye markeder. Selskapet jobber aktivt med å videreutvikle salg, inklusive nettverket av distributører og agenter.

Selskapet deltok i […] på […] internasjonale messer, hvorav 3 i [utland 2] og en i […] for å gjøre selskapets produkter bedre kjent.

Selskapet har lyktes i å etablere et bedre grunnlag for videre salg og forventer resultater i form av øket vekst når nye produkter er tilgjengelige fra sent […].

Teknologi
Selskapet utvikler en ny digital produktportefølje som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Det nye produktet vil inneholde en rekke nye funksjoner som vil gjøre operatør i stand til å utvide sitt operasjonelle vindu og øke sikkerheten. Blant disse er sikre samband som i økende grad er et myndighetskrav. Selskapet har lykkes i å fullføre utviklingen gjennom en Internasjonal Forsknings og Utviklingsavtale støttet av Innovasjon Norge. Den nye produkt-plattformen vil også muliggjøre beslektede produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type […]. Status på utviklingsprosjektet er meget bra."

Her informerte styret om utvikling av produkt, samt at det var stor interesse for det nye produktet. Det var også tale om ytterligere produkter som snart ville være på markedet.

Vedrørende Framtidsutsikter trakk styret frem at selskapet hadde investert betydelig beløp både i produktutvikling og salgs og markedsavdeling. Selskapet hadde til sammen aktivert over […] i utviklingsprosjekter i […] fratrukket tilskudd. Man ventet stabil omsetning i […], og vekst i […] "når nye produkter er etablert i markedet."

I noten om regnskapsprinsipper for […] ble det informert om at eiendeler bestemt til varig eie ble klassifisert som anleggsmidler. Anleggsmidler med begrenset økonomisk varighet ble avskrevet planmessig. Vedrørende immaterielle eiendeler, benyttet selskapet de samme prinsippene som er beskrevet ovenfor for 2010.

Sekretariatet bemerker at både for […] informerte selskapets styre om at det hadde utviklingsprosjekt som ville generere nye produkter, at prosjektene var finansiert, og når de nye produktene kunne ventes på markedet. Dette indikerer, etter sekretariatets oppfatning, at utviklingen var kommet så langt at det forelå "konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmidler", jf. skatteloven § 6-25.

[år]:
I årsregnskapet for […] ble det gitt noe endret tekst om regnskapsprinsipper. Anleggsmidler ble vurdert til anskaffelseskost, og varige anleggsmidler avskrevet etter en fornuftig avskrivningsplan. Anleggsmidlene ble nedskrevet til virkelig verdi ved verdifall som ikke forventes å være forbigående. Altså ved varig verdifall.

Styrets årsberetning ga tilsvarende informasjon om selskapets aktivitet som tidligere år. Det fremkom at resultatet var betydelig redusert grunnet nedskrivning av immaterielle eiendeler ved utgangen av […]. Uten nedskrivningen ville resultatet vært negativt med […]. Styret informerte om at aksjekapitalen var tapt, men at det i februar […] var gjennomført en emisjon som økte aksjekapitalen med […]. D hadde gått inn som ny hovedaksjonær, og bidro til finansiell sikkerhet. Det fremgikk at selskapet hadde deltatt i […] internasjonale messer, hvorav 4 i [utland 2]. Man forventet resultater i form av økt vekst når nye produkter var tilgjengelig fra tidlig […].

Videre fremgikk:

"Teknologi
Selskapet utvikler en ny […] produktportefølje som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Det nye produktet vil inneholde en rekke nye funksjoner som vil gjøre operatører i stand til å utvide sitt operasjonelle vindu og øke sikkerheten. Blant disse er sikre samband som i økende grad er et myndighetskrav. Selskapet har lykkes i å fullfinansiere utviklingen gjennom en Internasjonal Forsknings og Utviklingsavtale støttet av Innovasjon Norge. Den nye produktplattformen vil også muliggjøre beslektede produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type […] produkt."

Det fremgikk videre at […]-godkjenningen ga en anerkjennelse i bransjen. Man hadde investert betydelige beløp både i produktutvikling og salgs og markedsavdeling. Det var forventning om stabil omsetning i […] og vekst i […] når nye produkter ble etablert i markedet.

[år]:
I regnskapsnoten for dette år ble det gitt informasjon om at immaterielle eiendeler var balanseført i den utstrekning kriteriene for balanseføring var oppfylt. Det ble henvist til […] Spesifikasjon av immaterielle eiendeler som viste følgende:

[Tabell]

Regnskapsnoten viste hvordan immaterielle eiendeler ble nedskrevet til kr 0 pr 31. desember […], og at det igjen ble aktivert kostnader for immaterielle eiendeler på prosjektet i 2016.

Styrets beretning for […] viste at selskapet hadde gjennomført en emisjon mot D, og emisjonen økte aksjekapitalen med […]. D var ny hovedaksjonær og bidro til finansiell sikkerhet fremover. Egenkapitalen var økt til […] prosent av totalkapitalen. Videre fremgikk:

"Salg og marked
Selskapets viktigste marked gjennom […] har vært […], andre viktige markeder er […] og […]. Selskapet har gjennom […] ytterligere styrket markedsarbeidet gjennom etablering av nye distributører og har øket aktiviteten på messer og deltakelse i aktuelle bransjefora. Selskapet lanserte et nytt produkt som skapte stor interesse i markedet, samt åpnet opp dører for nye markeder. Selskapet satser nå også på […] markeder. Selskapet har i […] deltatt i […] internasjonale messer, […] som er en del av markedsarbeid for å gjøre selskapets produkter bedre kjent.

Selskapet har lykkes med fjorårets mål om økt vekst etter lansering av det nye produktet, og ser lyst på neste år ettersom selskapet skal lansere nok et nytt produkt i […]. Selskapet forventer å etablere et bedre grunnlag for videre salg og forventer god omsetning i […].

Teknologi
Selskapet utvikler en ny digital produktportefølje som vil styrke selskapets markedsposisjon og åpne nye markeder. Porteføljen inneholder en rekke nye funksjoner som gjør operatør i stand til å utvikle sitt operasjonelle vindu og øke sikkerheten. Blant disse er sikre samband som i økende grad er et myndighetskrav. Selskapet lanserer i […] et andregenerasjonsprodukt basert på denne produktporteføljen. Selskapet har lykkes i å finansiere store deler av utviklingen gjennom en Internasjonal Forsknings og Utviklingsavtale støttet av Innovasjon Norge. Den nye produkt-plattformen vil også muliggjøre beslektede produkter tilpasset andre markeder hvor selskapet har identifisert behov for denne type […]."

Det fremgikk også at selskapet hadde investert betydelige beløp både i produktutvikling og salgs- og markedsavdeling. Selskapet hadde aktivert […] i utviklingsprosjekter i […] fratrukket tilskudd. Det fremkom også at overskuddet i […] skulle dekke tidligere udekket tap, samt et sirkelkonsernbidrag med en nettoeffekt for selskapet på […]. Resterende overskudd ble overført til annen egenkapital.

Oppsummering informasjon fra årsoppgjørene

På bakgrunn av ovennevnte årsregnskap mener sekretariatet at skattepliktige hadde utviklet nye immaterielle driftsmidler. I lang tid hadde selskapet sett at dette "kan bli et driftsmiddel". F har hatt personell som har kunnet utføre dette, samt ansatt ytterligere personell. Annen kunnskap ble kjøpt av selskapet. Selskapet hadde samarbeidsavtaler og distribusjonsavtaler med andre selskap. Det fremkom av årsregnskapene og styrets beretninger at selskapet hadde hatt kontrollen på økonomien, selv om den har vært stram. Etter sekretariatets oppfatning har skattepliktige meddelt markedet at det hadde "tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet". Basert på opplysninger som har fremkommet i årsregnskapene og styrets beretninger, synes aktiveringen av kostnader på C og B å ha vært korrekt.

Andre dokumenter

Sekretariatet vil her gjennomgå andre tidsnære dokumenter som kan belyse om det forelå et konkret prosjekt som kunne bli til et driftsmiddel for selskapet.

Søknad til Innovasjon Norge om lån, datert […] viste at selskapet holdt på å utvikle nye driftsmidler, og ønsket støtte til å lage en demonstrator som kunne vises frem på messer og til kunder for å sikre seg kunder, partnere og investorer under videreutvikling frem til det ferdige produktet C, jf. søknaden side 6. Innovasjon Norge ga tilsagn om lån […]. Etter sekretariatets oppfatning viser dette at selskapet allerede i […] hadde sterk tro på at det ville lykkes i å utvikle ny teknologiplattform og dermed nye driftsmidler. Det bemerkes at demonstratoren ikke var et ferdig produkt, men skulle vise hvordan det ferdige produktet ville bli.

Generalforsamling […] (jf. klagen av 26. oktober 2018 vedlegg 4.)

Styret avga redegjørelse etter aksjeloven § 10-3 ved emisjon på […], hvor styret i punkt B redegjorde for ny teknologiplattform for selskapets produkter.

Det fremgikk at selskapet hadde tegnet en Industriell Forsknings og Utviklingsavtale med Innovasjon Norge og søkt om støtte på til sammen […]. Partner var I. Prosjektet omfattet utvikling av neste generasjon av selskapets produkter. Det ville ta frem ny […] for selskapets produkter, samt på grunnlag av prosjektet en ny […] og en ny [...] basert på […]. Prosjektet startet opp i andre […] finansiert av lån fra Innovasjon Norge, […] samt driftsmidler. Så langt var prosjektet innenfor planlagt kostnad og tid. Det hadde vært gjennomført forstudier delvis finansiert av støttemidler og resultatene av disse var direkte videreført i prosjektet. Selskapet hadde i […] ansatt […] svært erfarne utviklere for å styrke teknisk stab og muliggjøre prosjektgjennomføringen. Man forventet at prosjektet ville være fullfinansiert gjennom […] og avsluttes i […]. Nye produkter ville bli introdusert i markedet i […]. Tilgjengelighet for komplette […] ville være fra […]. Selskapet opplevde en betydelig interesse fra markedet basert på ryktene om at det nye systemet var på vei. Den nyutviklede […] ville gi mye høyere fleksibilitet og […] enn dagens, samt tilpasset andre markeder.

Etter skattekontorets oppfatning indikerer styrets redegjørelse at skattepliktige i lang tid hadde hatt stor tro på at selskapet vil lyktes med å utvikle de nye produktene. Forskningen hadde holdt på en stund, forprosjekter var gjennomført og tatt inn i prosjektet. Markedet reagerer positivt på nye produkter. Man hadde ansatt personell, og hadde planer for finansiering av prosjektet. Dette indikerer at selskapet på dette tidspunktet hadde stor tro på at prosjektet kunne bli til et nytt driftsmiddel.

Søknad om utsettelse av betalingsfrist til Innovasjon Norge

Lånet fra Innovasjon Norge ble utbetalt i […] (jf. lånetilsagn […]) og hadde første tilbakebetaling i […]. Skattepliktige søkte om utsatt betalingsfrist til […], jf. e-post fra F AS datert […] som inneholdt e-post fra CEO J […]. Fra e-posten siteres:

"Årsaken er som beskrevet i møtet at […] er forsinket, ca. […] måneder, og at vi på grunn av dette har mistet muligheten for at våre kunder skal få produktet på neste års investerings-budsjett som blir lagt nå i disse dager. I realiteten betyr det at vi blir ett år forsinket med store deler av de inntektene som det nye produktet skal skaffe oss. Samtidig er vi avhengig av å ha full drift på sluttføringen av produktet slik at kostnadssiden opprettholdes i [..]. Dette gjør at vi må skaffe finansiering for drift gjennom […] og ikke vil være cash positive før i […]. Lånekostnaden til Innovasjon Norge lånet blir da en byrde som vi skulle ønske vi kan utsette. Intensjonen var jo også opprinnelig at vi skulle begynne på nedbetalinger når produktet var ferdig og vi skaffet oss inntekter.

Det er imidlertid med glede at vi kan melde at den tekniske risikoen med prosjektet er avklart og at vi innen utgangen av […] har et ferdig produkt som virker i henhold til intensjonen. Ytterligere forsinkelsen nå er knyttet til dokumentasjon på gjennomført test hos en underleverandør, IFU-partneren I. Vi har imidlertid forhandlet en ny tidsplan som de nå jobber etter og dokumentasjonen skal være ferdig i løpet av første kvartal […].

Dersom det er nødvendig, kan vi underbygge søknaden med budsjetter og cashanalyser for neste år."

Selskapet opplyste i […] at selskapet innen årets utgang hadde et ferdig produkt som virket etter intensjonen. Etter sekretariatets oppfatning indikerer e-posten at man langt på vei hadde lyktes med og var nær i mål med prosjektet. Man hadde et konkret prosjekt som kunne bli til et driftsmiddel. Innovasjon Norge innrømmet utsatt betalingsfrist til […].

Rapporter til SkatteFUNN

Skattepliktige leverte i perioden rapporter til SkatteFunn.

Årsrapport […] SkatteFUNN

Skattepliktige avga årsrapport for […] for SkatteFUNN-prosjektet […] (B). Av denne fremgikk at prosjektet var noe forsinket, men forventet avsluttet i […] i tråd med opprinnelig søknad.

Sluttrapport SkatteFUNN […]

Rapporten ble levert […]. Av sammendraget fremkom:

"B har vært ett prosjekt for å utvikle en […] for bruk i […] og […]. Prosjektet har vært kjørt som ett IFU prosjekt med støtte fra Innovasjon Norge, med I [utland 1] som samarbeidspartner.

Prosjektet har hatt utfordringer underveis i form av forsinkelser både hos oss og hos vår samarbeidspartner, pga. tekniske utfordringer. Disse utfordringene er nå løst og prosjektet er nå inne i en avsluttende fase. All utvikling er utført, og produktene er nå under test og sertifisering av […].

Prosjektet har vellykkede resultater og det foreligger nå produkter i form av:

[...]

"Alle produktene er klare for serie produksjon så fort de siste godkjenninger foreligger, som er forventet i løpet av april.

Interessen i markedet er stor, og nye markeder i form av […] melder seg."

 

En oversikt over hva man hadde oppnådd i prosjektet ble også listet opp. Dette var nye mekaniske løsninger som var vanntette og mekanisk robuste. Ny […] for […] ([…]), ny […], ny [...], [..] og […], nye produksjonsprosesser, test av nevnte punkter, sertifisering for bruk i […], samt tilhørende dokumentasjon til alle de oppførte punktene.

Det fremgikk videre at prosjektet ([…]) var ansett som vellykket og at de første bestillingene på utstyr var mottatt fra kunder. Videre at prosjektet ville danne en base for nye produkter og prosjekter i fremtiden.

Skattepliktige rapporterte altså at pr. utgangen av […] var prosjektet vellykket, og de første bestillingene mottatt. 

Oppsummering Andre dokumenter

Det legges også vekt på at skattepliktige allerede i […] la til grunn at prosjekt B ville bli vellykket og derfor søkte Innovasjon Norge om å utarbeide en "demonstrator" som kunne vises frem på messer for kunder og fremtidige investorer/samarbeidsparter på vegen frem mot et ferdig produkt.

For C forelå godkjenninger som ga selskapet muligheter til å selge produkter sertifikater som var godkjente av […].

Sekretariatet legger til grunn at det med utgangspunkt i tidsnære dokumenter forelå konkrete prosjekter som kan bli driftsmiddel eller er blitt til driftsmiddel, jf. skatteloven § 6-25. Det forelå følgelig aktiveringsplikt for kostnader knyttet til begge prosjektene de årene aktivering ble foretatt.

Vurdering av anførsler i klagen og tilsvaret til skattekontorets redegjørelse

I kommentarene til skattekontorets redegjørelse, mener skattepliktige at det er pådratt kostnader som ikke er i behold i noen form for immaterielle driftsmidler. Derfor skulle kostandene vært fradratt løpende etter hvert som de ble pådratt.

Skattepliktige har i klagen på side 10 og 11 vist til at utviklingskostnader knyttet til egenutviklede varer skal kostnadsføres direkte.

I denne saken er det tale om utvikling av immaterielle driftsmidler, ikke varer. I henhold til Ole Gjems-Onstad (m.fl.) Norsk Bedriftsskatterett (9. utgave) side 127 skal utviklingskostnader vedrørende egentilvirkede varer utgiftsføres direkte og ikke inngå i skattemessig anskaffelseskost. Det fremkommer videre

"Regelen om varer må anses som en spesialregel som går foran sktl § 6-25."

Sekretariatet legger til grunn at en ikke kan sammenligne egenutvikling av immaterielle driftsmidler med egenutvikling av varer.

Finansdepartementet utdypet i UTV-2005-833 skillet mellom FoU-kostnader knyttet til henholdsvis varer og driftsmidler:

"Departementet antar at egenutvikling av prototyper, tekniske spesifikasjoner og lignende kunnskap som ligger til grunn for produksjon av (egenutviklede) varer, etter omstendighetene vil kunne være immaterielle driftsmidler som skattemessig skal aktiveres etter skatteloven § [6-25], jf. vilkårene ovenfor."

I skattepliktiges kommentar til skattekontorets redegjørelse side 7 presiserer selskapet at B ikke kan betegnes som et driftsmiddel, men en produktserie. Når det gjelder Finansdepartementets uttalelse publisert i UTV-2005-833 uttaler selskapet at:

«[...] Skattekontoret viser til at det ihht departementets uttalelse nevnt ovenfor defineres «driftsmiddel» som et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten, og konkluderer etter dette med at B anses som et driftsmiddel etter denne definisjonen. Det er ikke korrekt da B er et utviklingsprosjekt for å utvikle nye produkter for videresalg, og dermed ikke er et driftsmiddel i seg selv. B kan på ingen måte betegnes som et immaterielt driftsmiddel isolert sett. Derimot må det vurderes nærmere om det underveis i denne prosessen er etablert immaterielle driftsmidler som kan betegnes som en form for prototype, tekniske spesifikasjoner eller lignende som ligger til grunn for produksjon av varer, som er identifiserbare og som utgjør et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten [...]

[...] All utvikling av […] frem til […] er fra selskapets side i ettertid vurdert som eksperimentell og brukt i forskning på […] og vurdering av alternative teknologier. En har dermed lagt til grunn at forskningen og utviklingen etter dette tidspunktet har munnet ut i egenutviklede prototyper og tekniske spesifikasjoner til bruk for videre produksjon av de nevnte kommunikasjonsenhetene i tråd med den refererte uttalelsen nedenfor i UTV-2005-833 flg.». 

Skattepliktig viser til også Skatte-ABC under punktet «Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel punkt 2.1. Ifølge vilkårene der kreves det at driftsmidlene må være:

«a)       identifiserbare og

  1. b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket»

Selskapet viser videre til eksempler på immaterielle eiendeler nevnt i Skatte-ABC som faller innenfor

definisjonen, og mener at punkt «j) modeller, prototyper, resepter, formler etc.» kan være aktuelt. 

Om man utviklet en vare eller et immaterielt driftsmiddel, måtte avgjøres etter en konkret vurdering. Etter skattekontorets oppfatning tok skattepliktige opprinnelig denne vurderingen og kom til at det forelå et immaterielt driftsmiddel. Sekretariatet mener at det på B er aktivert kostnader som påløp i forbindelse med utvikling av ny kunnskap og teknologi som skulle gjøre det mulig å produsere en ny digital plattform av B for å kunne fremstille produktene:

[…]

Under prosessen med utviklingen knyttet til B mener også sekretariatet at det er det er utarbeidet «modeller, prototyper, resepter, formler etc» som kan anses å inngå som immaterielle driftsmidler. I klagen viser skattepliktige blant annet til at det er utarbeidet […]-komponenter og elektronikk. På klagen side 3 beskriver selskapet prosessen nærmere: 

«[...] F hadde ikke i […] tilstrekkelig teknologi og kunnskap knyttet til slike produkter, og F startet derfor forskning og utvikling på en rekke ulike områder som involverte utvikling av prototyper på teknologi bestående i hovedsak av […]-komponenter og elektronikk.

Utvikling av disse typer produkter er svært krevende av flere grunner. Først og fremst fordi utstyret skal oppfylle høyeste klasse av produksjonskvalitet. Dette er ekstra krevende ettersom det skal tilfredsstille krav for utstyr som går til […]. Som for […] utstyr, har feil på utstyret en direkte påvirkning på […], og det stilles ekstreme krav til sikkerhet og pålitelighet. En annet krevende element er at utvikling av spesielt […] for endinger. Disse faktorene fører til at denne type utvikling krever mye forskning og utvikling med dertil mange runder med produksjon av prototyper av […] for test, sertifisering og videreutvikling, før man kan begynne å nærme seg et produkt som egner seg for salg. All aktivitet som gjøres, er imidlertid med målsetning om å skape et produkt for salg.

Gjennom denne forskningen erverver F seg kunnskap om teknologi som kan brukes i fremtidige produkter. De prototyper som er utviklet er likevel ikke kommersielt anvendbare eller omsettbare, men resultatet danner grunnlaget for definisjonen av nye produkter, i dette tilfellet en produktfamilie som er kommersielt omsettbar der kunnskapen fra forskningene anvendes. Etterhvert som selskapet får tilstrekkelig kontroll på og kunnskap om den teknologi som trengs til ønskede produkter, blir produktene tydeligere definert, og det vil på dette grunnlag kunne settes i gang direkte produktutvikling basert på den kunnskapen som etter hvert er ervervet [...]».

Sekretariatet mener dette tydelige viser at det dreier seg om forskning og utvikling av immaterielle driftsmidler som er nødvendig for å kunne produsere produkter knyttet til B.  

Selskapet hadde en […] versjon som det også solgte i årene før og etter utviklingen av B foregikk. 

Det bemerkes at Finansdepartementet i brevet nevnt ovenfor definerte "driftsmiddel" som et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten. Etter sekretariatets oppfatning må i utgangspunktet både C og B anses som driftsmiddel etter denne definisjonen.

Skattepliktige anfører i klagen på side 12 at selskapet siden oppstarten i […] har hatt som virksomhet å utvikle og produsere avanserte og svært slitesterke […] for […] bruk. Siden […] har selskapet arbeidet med å utvikle en ny produktportefølje "B-systemet". Dette er tenkt videreutviklet for om mulig å kunne bli benyttet i […]. Dette arbeidet pågår fremdeles. Revisjonshistorikken viser at skattepliktige har drevet planmessig forskning og utvikling.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke synes å foreligge noen motstrid her. Det er utviklet nye driftsmidler. Kravet til "konkret prosjekt som kan bli et driftsmiddel" er oppfylt selv om selskapet utvikler produktene ytterligere med tanke på innpass i nye markeder. Selv etter at et produkt er gitt ut, vil de fleste produsenter av for eksempel mobiltelefoner, tv, datamaskiner og operativsystemer foreta løpende oppdateringer av programvare. Terskelen for om aktiveringsplikt foreligger, er når det blir sannsynlig at det kan bli et immaterielt driftsmiddel. Aktiveringsplikten inntrer så snart det "kan" bli et driftsmiddel. Om skattepliktige ikke lykkes med prosjektet, kan aktiverte kostnader tapsføres etter realisasjonsprinsippet. Sekretariatet vil bemerke at også påkostninger på et eksisterende immaterielt driftsmiddel må aktiveres.

Skattepliktige har hevdet at […] er tidspunktet for når aktiveringsplikten inntrådte, og at kostnader før dette tidspunktet kan føres til direkte fradrag.

Sekretariatet har ovenfor vist at det på et langt tidligere tidspunkt var sannsynlig at det konkrete prosjektet kunne bli til et driftsmiddel, som er kravet for at aktiveringsplikten inntrer. Det vises til inntakene fra de tidsnære selskapsdokumentene ovenfor. Både i […] og […] fremkom det av årsoppgjørene og styrets årsberetning at det var ansatt nytt personell som skulle utvikle ny teknologiplattform. Skattekontoret viser til at selskapet synes på et tidlig tidspunkt å ha presentert for markedet at det ville komme en ny produktplattform. Allerede i […] ble utvikling av nye produkter meddelt markedet, jf. søknad […] til Innovasjon Norge. I dette ligger, etter sekretariatets oppfatning, at det tidlig var sannsynlighetsovervekt for at prosjektet kunne bli til et driftsmiddel.

Sekretariatet legger også vekt på at skattepliktige har opplyst å ha tatt konkret stilling til at det forelå aktiveringsplikt, jf. inntakene fra årsregnskapene. Denne vurderingen omfattet også et det forelå skattemessig aktiveringsplikt, jf. skattepliktiges frykt for tilleggsskatt i brev fra E datert […] side 2.

I denne vurderingen vil sekretariatet også vise til styrets redegjørelse til generalforsamlingen [..], jf. klagen av […] vedlegg 4 punkt B. Det fremgikk her at B som konkret prosjekt må ha vært eller kunne blitt et driftsmiddel senest første del av […]. Av selskapets oppgaver og årsoppgjør fremgår at prosjekt B startet så tidlig som […]. Kostnadene til prosjektet var aktivert med […] ved inngangen av […]. Styrets beretning (Protokollens punkt B) innledet med at selskapet etter […] hadde tegnet en industriell Forsknings- og utviklingsavtale i henhold til retningslinjer fra Innovasjon Norge. Det var søkt om støtte fra Innovasjon Norge på til sammen […]. Det fremkom at partneren var I [utland 1], og at:

"Prosjektet omfatter utvikling av neste generasjon av selskapets produkter. Det er også tegnet en distribusjonsavtale."

Selskapet hadde følgelig kommet så langt i utviklingen at man både hadde knyttet til seg sammarbeids-partner og inngått distribusjonsavtale. Sekretariatet legger til grunn at utviklingen må ha konkretisert seg i betydelig grad siden det var mulig å inngå en samarbeidsavtale og en distribusjonsavtale for de produktene som selskapet holdt på å utvikle. Dette fremgikk videre av styrets beretning:

"-Prosjektet vil ta frem en ny teknologiplattform for selskapets produkter, samt på grunnlag av dette en ny […] og en ny […]."

Teksten var svært lik hva styret hadde informert om i sine årsberetninger fra […]. I […] var det klart for skattepliktige hva man ønsket å utvikle; det forelå følgelig et konkret prosjekt som "er blitt eller kan bli til driftsmiddel", jf. skatteloven § 6-25. Sekretariatet viser videre til at styret i redegjørelse informerte om at prosjektet hadde startet opp i […] med støtte fra Innovasjon Norge, […] samt driftsmidler. Det fremkom også klart at skattepliktige hadde hatt forstudier i flere år som var videreført inn i dette konkrete prosjektet. Videre at man i […] hadde

"... ansatt [...] svært erfarne utviklere for å styrke teknisk stab og muliggjøre prosjektgjennom-føringen."

Styret redegjorde også for at selskapet hadde utnevnt ny markedssjef og ytterligere styrket markeds-avdelingen ved intern rekruttering. Prosjektet ble antatt å være fullfinansiert gjennom […] og å bli avsluttet i […] Det forhold at selskapet trengte ytterligere finansiering, og at prosjektet av denne grunnen ble forsinket, medfører ikke at prosjektet ikke skulle anses som et konkret prosjekt som "kan bli eller er blitt til driftsmiddel". Etter sekretariatets oppfatning var følgelig den aktiveringen som skattepliktige gjorde i […] og […] korrekt. For øvrig bemerkes at det ikke foreligger hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-6 til å endre tidligere år.

Skattepliktige har i klagen lagt til grunn at aktiveringsplikten etter § 6-25 er smal, og at hovedregelen er fortløpende fradragsføring etter § 6-1. Sekretariatet er ikke uenig i dette, men finner at den aktiveringen skattepliktige fortløpende foretok, var et resultat av selskapets vurdering av om kostnadene knyttet til prosjektene kunne bli et driftsmiddel. Dette var sannsynlig. Det forelå derfor aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-25.

Skattepliktige har anført at aktiveringsplikt ikke forelå da selskapet ikke hadde "kontroll" over verdiene, jf. klagen side 13. Det er vist til Rt-2014-1837 Roa. Dommen gjaldt om overdragelse av legepraksis og om verdien av retten til kommunalt basistilskudd skal anses som forretningsverdi (goodwill). Dommen behandlet spørsmålet om kontroll og viste til at en fastlege ikke kunne forhindre at pasientene skiftet fastlege. Legen kunne derfor ikke sies å ha "kontroll" over basistilskuddet slik regnskapsreglene forutsetter.

For F AS var det ikke spørsmål om kontroll over en kundeliste, men spørsmål om kontroll på egenutviklet immaterielt driftsmiddel. Dommen synes derfor ikke sammenlignbar.

For øvrig bemerker sekretariatet at E på sine internettsider har publisert en artikkel om "Immaterielle eiendeler", datert 28. februar 2017. Det fremkommer av artikkelen at en immateriell eiendel skal være identifiserbar slik at den kan skilles fra goodwill. Et av vilkårene for dette, er at man kan "knytte en egen kontantstrøm til eiendelen." I nærværende sak er det klart at C kan knyttes til selskapets omsetning ved at det kunne utstede sertifikater til sine produkter, sertifikater som kundene kunne benytte ovenfor […]. For B var det allerede i […] så stor interesse at en distribusjonsavtale var inngått, og driftsmidlet ville følgelig generere en kontantstrøm når utviklingen var fullført.

Sekretariatet bemerker også at aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-25 ikke er avhengig av juridisk kontroll over de immaterielle driftsmidlene. Dette ble nevnt i Roa-dommen avsnitt 49 hvor retten siterte at:

"Kontroll kan være sikret gjennom juridisk beskyttelse, men juridisk beskyttelse er ikke en nødvendig forutsetning for kontroll."

Sekretariatet fastholder derfor at det i disse årene var stor sannsynlighet for at skattepliktige ville lykkes med å utvikle nye driftsmidler. Kravet om at kostnadene må være "knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler" var derfor oppfylt for den nye produktplattformen.

Kravene var også oppfylt for C. Sekretariatet anser verdien av å kunne utstede sertifikater som et immaterielt driftsmiddel og at aktiveringsplikt også forelå for dette driftsmidlet.

Basert på gjennomgangen ovenfor mener sekretariatet at det iallfall fra inntektsåret […] var plikt til å aktivere kostnader knyttet til et konkret prosjekt som kunne bli driftsmidler.

Det er ikke grunnlag for å endre skattemessig behandling for tidligere år.

Nedskriving av aktiverte kostnader etter skatteloven § 6-10

Ved utgangen av inntektsåret […] mente skattepliktige at selskapet i praksis var konkurs og trengte kapitaltilførsel. Bakgrunnen for dette var at selskapet hadde det tapt sin verdi og det samme måtte gjelde for de immaterielle eiendelene. Skattepliktige gjør gjeldende at de aktuelle eiendelene og verdiene var C med verdi […] og B med verdi […] (forutsatt at […] av tidligere aktiverte beløp ble godtatt fradragsført løpende ved behandling av klagen). Samlet verdi for C og B utgjorde […].

Siden sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke skal få medhold i kravet om løpende fradrag for forskningsutgifter, utgjør kravet om nedskrivninger […].    

Ved aksjetransaksjoner mellom nærstående parter i […] ble selskapet verdsatt til […]. Selskapet mente det forelå nedskrivingsrett for aktiverte kostnader til kr […], og knyttet retten til nedskrivning i skatteloven § 6-10 til verdien på aksjetransaksjonene. Nedskrivingene ble først foretatt i forbindelse med utarbeidelse av årsoppgjøret for […] i […]. Skattepliktige aktiverte nye kostnader for B fra 1. januar […].

Rettslig utgangspunkt 

Avskrivninger er i realiteten fradrag for kostnader. Den generelle regelen om fradrag er skatteloven § 6-1 første ledd første punktum. Det fremgår av andre punktum at det er gitt bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten i skatteloven §§ 6-10 til 6-32. 

Ifølge skatteloven § 6-1 fradragsføres kostnader knyttet til egenutviklet forskning og utvikling løpende.

Om kostnadene til forskning og utvikling knytter seg til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler foreligger det plikt til aktivering, jf. skatteloven § 6-25. Aktivert beløp kan kun fradragsføres dersom det foreligger verdireduksjon ved slit og elde, og fradragsføringen følger da hovedregelen i § 6-1. Aktivert beløp kan nedskrives dersom det foreligger realisasjon.

Skatteloven § 6-10 første ledd hjemler fradrag for avskriving for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler som er aktiverte.  Et driftsmiddel er et objekt som er bestemt til varig bruk i skattepliktiges inntektserverv. Både fysiske og immaterielle objekter omfattes av begrepet immaterielle driftsmidler, jf. Fredrik Zimmer i Bedrift, Selskap og Skatt 7. utgave side 105.

Det foreligger avskrivingsrett for varige og betydelige driftsmidler, jf. skatteloven § 14-40 første ledd bokstav a. Et driftsmiddel anses betydelig om det har en kostpris på […] eller mer inkludert merverdiavgift, og anses som varig når det ved ervervet antas å ha en brukstid på minst tre år.

Ifølge skatteloven § 14-30 vil et avskrivbart driftsmiddel anes som ervervet ved levering, mens et driftsmiddel skattepliktige har tilvirket selv anses ervervet når det er ferdig.

For at et driftsmiddel skal kunne avskrives, må det skje en oppofrelse ved at det utsettes for slit eller elde. Med begrepet «slit» menes vanlig slitasje med unntak for slitasje som kan gjenopprettes ved vedlikehold, jf. skatteloven § 6-11. Med «elde» menes alder og utidsmessighet på grunn av økonomisk eller teknisk utvikling. Normalt må en kunne bygge på alminnelige erfaringer i vurderingen om et driftsmiddel er utsatt for slit eller elde, jf. Aarbakke 1990 side 320. 

Om objektet rent faktisk stiger eller synker i verdi på grunn av konjunktursvingninger, er uten betydning for retten til avskrivninger, jf. Rt-1920-884. Av dommen følger det også at det ikke har betydning for avskrivningsretten om objektet det enkelte inntektsår har sunket i verdi. Avgjørende er om objektet på lengre sikt undergis verdinedgang på grunn av slit eller elde.

Fredrik Zimmer i Bedrift, Selskap og Skatt 7. utgave side 116 viser til at begrepet immaterielt driftsmiddel ikke er definert eller beskrevet nærmere i lovteksten eller i lovforarbeider. Zimmer viser derfor til regnskapsretten og antar at det sentrale er om det dreier seg om eiendeler uten fysisk substans som er identifiserbare og som kontrolleres av selskapet, jf. også Skatte-ABC 2018/19 (Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel 2.1.1).

Som utgangspunkt kan immaterielle eiendeler avskrives fordi de vil være utsatt for verdiforringelse på grunn av elde, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd.

Det følger av Ot. prp. nr. 35 (1990-91) punkt 6.4 at det i utgangspunktet ikke foreligger avskrivningsrett for egenutviklede immaterielle rettigheter. Skatteloven § 6-10 tredje ledd gir likevel avskrivningsrett for tidsbegrensede immaterielle eiendeler dersom verdifallet er åpenbart. Bestemmelsen lyder:

«3) Fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi gis bare hvis verdifallet er åpenbart. Er det immaterielle driftsmidlet en tidsbegrenset rettighet kan avskrivninger likevel kreves i samsvar med § 14-50.»

For tidsbegrensede rettigheter kan lineære avskrivninger kreves etter skatteloven 14-50 første punktum med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid. Høyere årlig avskrivningsfradrag kan gis dersom verdifallet åpenbart skjer hurtigere, jf. andre punktum.  

For tidsubegrensede rettigheter er utgangspunktet at det ikke foreligger avskrivningsrett, men avskrivninger kan innvilges dersom «verdifallet er åpenbart». Bestemmelsen kom inn med skattereformen av 1992. Formålet var å stramme inn på avskrivningsretten, jf. Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 117.    

I Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 353 uttales følgende om vilkåret åpenbart verdifall:

«Det er således ikke nok å påvise at eiendelen er utsatt for et verdifall. Mindre avvik det enkelte år kan først kreves avskrevet når det akkumulerte avviket fremstår som åpenbart. Skattyter må overfor ligningsmyndighetene sannsynliggjøre at et slikt verdifall skjer raskere».

Bokføring

Norsk Regnskapsstandard – heretter NRS - nr. 3 har regler om hvordan hendelser etter balansedagen skal innarbeides i regnskapet. Standarden gjelder for alle foretak.  

Selskapet har plikt til å ta hensyn til hendelser etter balansedagen. Det vil gjelde hendelser etter 31. desember i regnskapsåret fram til styrets signaturdato/vedtakstidspunktet for regnskapet som foretas året etter.

Ved nedskriving regnskapsposter er det også et krav i Norsk bokføringsstandard - heretter NBS - 5 nr. 7 at nedskrivningen dokumenteres, jf. prinsippet om god bokføringsskikk.

Vurdering

Bokføring

NRS nr. 3 slår fast at hendelser etter balansedagen skal tas hensyn til ved vedtakelsen av regnskapet. Balansedagen var […], mens styret signerte/vedtok regnskapet […].

I vurderingen av de finansielle problemene og risikoen for at B ikke skulle ha noen verdi eller skulle bli ferdigstilt, mener sekretariatet at det må tas hensyn til at det var en minoritetsaksjonær som overtok nesten alle aksjene. Aksjonæren som ble majoritetseier tegnet seg for […] før regnskapet ble vedtatt.

Bokføringsforskriften kapittel har 6 regler om dokumentasjon av poster som inngår i balansen og § 6-4 som gjelder dokumentasjon av nedskrivninger lyder slik:

Ǥ 6-4.Dokumentasjon av avsetninger, nedskrivninger mv.

Dokumentasjon av poster som er verdsatt etter vurdering skal minst omfatte opplysninger om beregningsmetode og de forutsetninger som beregningen bygger på.»

NBS 5 gir uttrykk for god bokføringsskikk ved at den blant annet å utdyper kravene i bokføringsforskriften når det gjelder krav om dokumentasjon for poster som inngår i balansen. I standarden nr. 7 vises det til at det må foretas en vurdering av virkelig verdi ved nedskriving av anleggsmidler. Som begrunnelse for nedskrivingen har skattepliktige lagt til grunn verdien av selskapet, uten å foreta en konkret verdsettelse av C og B på nedskrivingstidspunktet. Sekretariatet mener det ville vært mer i tråd med god bokføringsskikk om selskapet framla en egen vurdering av verdien på driftsmidlene som viste beregningsmetode og forutsetninger, uavhengig av selskapets forbigående økonomiske problemer som grunnlag for nedskrivingen.

Sekretariatet mener at det heller ikke er anledning til å foreta en regnskapsmessig nedskrivning kun på grunnlag av manglende finansiering og ferdigstillelse av driftsmiddelet siden selskapets finansieringsproblemer var ryddet opp i da styret signerte på regnskapet […], jf. NRS nr. 3 som sier at hendelser etter balansedagen skal tas hensyn til ved signering/vedtak av årsregnskapet.

Skattemessig nedskriving  

Skattepliktige har utviklet egne driftsmidler gjennom C og B. Kostnadene i forbindelse med utviklingen er ikke fradragsført løpende etter skatteloven § 6-1. Ut fra tidsnære selskapsdokumenter fremgår det at selskapet mente de pådratte kostnadene til egen forskning og utvikling kan bli eller er blitt til driftsmidler, jf. skatteloven § 6-25. Det vil da foreligge plikt til å aktivere kostnadene, noe selskapet gjorde. Sekretariatet vil vurdere dette nærmere under punktet om Aktiveringsplikt eller fortløpende fradragsrett.

C utgjorde et tidsbegrenset driftsmiddel, mens B var et uferdig tidsubegrenset driftsmiddel under utvikling.

Hovedregelen i skatteloven § 6-10 er at det gis fradrag for avskrivninger for verdiforringelse ved slit eller elde, jf. skatteloven § 14-30 flg. 

Ifølge RF-1084 Avskrivning […] var C ervervet i […] med 15 års levetid. Kostprisen var oppgitt til […]. Årets avskrivning var på […]. Utgangspunktet etter skatteloven § 14-50 er at tidsbegrensede rettigheter avskrives med like store årlige beløp (lineært) over driftsmiddelets levetid. Høyere årlig avskrivningsfradrag gis bare hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere.

Skattepliktige mente at de aktiverte kostnadene ikke hadde noe verdi ved utgangen av […] som følge av at selskapet i realiteten var konkurs og trengte tilførsel av betydelig kapital. Ved aksjetransaksjoner i februar […] ble selskapet verdsatt til […]. Retten til nedskriving etter skatteloven § 6-10 knyttet selskapet til verdien ved aksjetransaksjonen som skjedde mellom nærstående parter.

Sekretariatet mener at verdien av selskapet i utgangspunktet ikke kan brukes som et argument for å legge til grunn at det foreligger en verdiforringelse på grunn av slit eller elde i skatteloven § 6-10. C var fremdeles i bruk i […], og skattekontoret godkjente årlig avskrivning med […]. I kommentaren til skattekontorets redegjørelse gjør selskapet gjeldende at det kun var aktuelt å produsere produkter som krevde bruk av de immaterielle rettighetene i C i tre år fremover, og det ville kreve årlige påkostninger for å holde godkjenningen fra […] vedlike. Derfor måtte iallfall 1/3 av gjenværende aktivert beløp komme til fradrag i inntektsåret […]. Sekretariatet legger til grunn at verdien av C ikke kan nedskrives til 0 på grunn av den økonomiske sitasjonen i selskapet på grunn av elde når det ligger an til fremtidig bruk av driftsmiddelet. En vurdering av elde bør heller foretas noen år frem i tid.

B var ikke et ferdig utviklet driftsmiddel og kan derfor ikke anses verdiforringet på grunn av elde. I […] ble det igjen aktivert kostnader på driftsmiddelet.

 

Selskapets verdi ble vurdert på grunnlag av transaksjonsprisen som ble anvendt i aksjetransaksjonene […] som var […] pr. aksje, totalt til […]. Spørsmålet videre blir om det er adgang til å nedskrive verdien av de immaterielle driftsmidlene etter vilkåret om åpenbart verdifall til […] på bakgrunn av prisen anvendt ved aksjetransaksjonene, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. Som et utgangspunkt mener sekretariatet at nedskriving av verdier ikke kan utelukkes på dette grunnlaget, men at det må foretas en konkret vurdering. I begynnelsen av […] ble selskapet tilført betydelig kapital.

 

Sekretariatet vil foreta en nærmere gjennomgang av selskapets økonomiske stilling ved utgangen av inntektsåret […] for å se om det likevel kan gi grunnlag for å si at driftsmidlene var gjenstand for et åpenbart verdifall.

 

Sekretariatet viser til selskapets årsregnskap for […]. Av styrets beretning fremkom det at omsetningen ble på […]. Nedskrivning av immaterielle eiendeler ble omtalt, men ikke begrunnet. Uten nedskrivningen ville ordinært resultat før skatt blitt på […]. Selskapets egenkapital var negativ, men dette skyldtes nedskrivningen. Det fremgikk at aksjekapitalen var tapt, men at egenkapitalen var økt med […] i februar […]. D AS hadde gått inn som hovedaksjonær og bidro til finansiell sikkerhet fremover. Det fremgikk videre at markedsposisjonen gjennom […] hadde styrket seg. Selskapet hadde presentert et nytt produkt som skapte stor interesse i markedet og tilgang til nye markeder. Selskapet hadde lykkes med å etablere et bedre grunnlag for videre salg og forventet resultater i form av økt vekst når nye produkter var tilgjengelig tidlig i […]. Sekretariatet mener derfor at det ikke var noe i styrets årsberetning som indikerte at driftsmidlene var uten verdi grunnet slit og elde pr. […].

 

Årsberetningen var i samsvar med styremøter […], […].

 

I referatet fra styremøtet […] fremkom det at selskapets satsning i det amerikanske markedet var i gang. Det var stiftet et datterselskap i [...], som ville bli ledet av CEO i Norge. Selskapet betalte lobbyister for å komme inn i på det […] markedet i [utland 2]. Videre ble budsjettet for […] drøftet. Kapitalbehovet var på ytterligere [….] i […]. Administrasjonen hadde arbeidet med flere forskjellige muligheter, fra en total tilbaketrekning fra markedet, til å fortsette som før for fullt. Styret anmodet administrasjonen om å fortsette å søke finansiering for selskapet. D ga tilsagn om et "bridging loan" på kr […] i […]. Og administrasjonen skulle anmode Innovasjon Norge om utsettelse med tilbakebetaling av lån.

 

Referat fra styremøtet […] åpnet med at vedtektene for selskapet måtte endres. Verdsettelsen måtte gjennomgås. Innovasjon Norge hadde samtykket i utsatt forfall til […]. Det ble vist til at det […] ønsket at selskapet skulle samarbeide med et [utenlandsk] selskap, men F AS ønsket ikke å "forsvinne" i et samarbeid med andre. […] Det ble vurdert samarbeid med et norsk selskap som hadde hatt suksess i [utland 2]. Det ville ta 1,5 til 2 år før en hadde oppnådd godkjenning for […] til det […]. Dette ville bli kostbart. Resultatene for […] ble diskutert, akseptert og ikke tema for videre diskusjoner eller kommentarer.

 

Vedrørende budsjettet for […] ble det diskutert om hvor lang tid lobbyistene i [utland 2] ville trenge. Selskapet ville motta […] i SkatteFUNN. Investeringer ny […] ville bli […], inkludert fem personer på prosjektet. […] var satt av til de [...]. Seks personer i [utland 2] arbeidet med dette.

 

Fortsatt utvikling av B ville kreve […] innen september eller november. Videre ble budsjett […] nevnt. Salget var påvirket av at utviklingen av B var 12 måneder forsinket. F AS hadde tro på at produktet ville være klart i april 2016, og refererte hva som gjenstod før dette. ISO-sertifisering ble omtalt. I et kommende møte i [utland 2], ville det kunne bli kontakt med distributør for [utland 3] og [utland 4].

 

Sekretariatet vil bemerke at det ikke var noe i disse styrereferatene som indikerte at driftsmidlene hadde tapt sin verdi grunnet åpenbart verdifall, eller at styret fryktet en konkurs i selskapet pr. nyttår. Tvert imot fremstod styrereferatene som aksept for videre utvikling av B og å få selskapet inn på det [utenlandske] markedet. Dersom det hadde foreligget sterk usikkerhet om fremtiden, kunne styrevedtaket medført at selskapet drev videre for kreditorenes regning. Det var ikke noe som tydet på dette.

 

Selskapets Sluttrapport […] til Forskningsrådet er også av interesse. Rapporten ble levert […]. Av sammendraget fremkom:

 

"B har vært ett prosjekt for å utvikle en […] Prosjektet har vært kjørt som ett IFU prosjekt med støtte fra Innovasjon Norge, med I i [utland 1] som samarbeidspartner.

Prosjektet har hatt utfordringer underveis i form av forsinkelser både hos oss og hos vår

samarbeidspartner, pga. tekniske utfordringer. Disse utfordringene er nå løst og prosjektet er nå inne i en avsluttende fase. All utvikling er utført, og produktene er nå under test og sertifisering av […].

 

Prosjektet har vellykkede resultater og det foreligger nå produkter i form av:

[…]

...

"Alle produktene er klare for serie produksjon så fort de siste godkjenninger foreligger, som er

forventet i løpet av april.

Interessen i markedet er stor, og nye markeder i form av […] melder seg."

 

En oversikt over hva som var oppnådd i prosjektet ble også listet opp. Det var nye mekaniske

løsninger som var [...] og mekanisk robuste. Ny […] ([…]), ny […] for […], ny […], […], nye produksjonsprosesser, test av nevnte punkter, sertifisering for bruk i […], samt tilhørende dokumentasjon til alle de oppførte punktene.

Det fremgikk videre at prosjektet ([…]) var ansett som vellykket og at de første bestillingene på utstyr var mottatt fra kunder. Videre at prosjektet ville danne en base for nye produkter og prosjekter i fremtiden.

Skattepliktige rapporterte at ved utgangen av […] var prosjektet vellykket, og de første bestillingene var mottatt.

 

Sekretariatet viser til at det var en aksjonær som var villig til å satse videre på selskapet. I […] kjøpte en av de eksisterende aksjonærene (D) aksjer fra andre aksjonærer og ble ny hovedaksjonær. Sluttsedlene var datert […]. Det ble vedtatt en emisjon på […] i generalforsamlingsvedtak […]. Etter dette satt D igjen med […] av aksjene i selskapet. Transaksjonene ble gjennomført i løpet av våren. D hadde stor tro på prosjektet, men innså at risikoen var høy, […]. Sekretariatet bemerker at nedskrivningen […] ][…] rent faktisk skjedde under årsoppgjøret for […] som er signert av […] etter at D løste ut de […] hovedaksjonærene, og de fleste minoritetsaksjonærene og ble sittende med […] av aksjene. Det ble for [..] gitt sirkelkonsernbidrag på kr […]. Det ble også ytet konsernbidrag fra D i […].

 

Skattepliktige har i korrespondansen gjort gjeldende at verdsettelsen ved kjøpet viser at selskapet ikke hadde verdi. Sekretariatet legger til grunn at verdien var fastsatt mellom nærstående, og derfor ikke er bevis på armlengdes pris på aksjene, jf. skatteloven 13-1. Uansett kan aksjetransaksjonen i […] ikke anses som en direkte dokumentasjon på at driftsmidlene hadde tapt sin verdi. Ovennevnte, tidsnære dokumenter viser, etter sekretariatets oppfatning, at prosjektet ville bli en realitet. Markedet hadde reagert positivt på de nye produktene, og de første bestillingene var mottatt.

 

Sekretariatet mener at aksjeprisen for en minoritetspost ikke vil være direkte representativ for selskapets verdi. Et selskaps verdi kan defineres som verdien av eiendeler minus gjeld.

En minoritet vil normalt og etter vanlig etablert verdsettelsesteori ikke få betalt for sin andel av selskapsverdien (100% av verdien av eiendeler minus gjeld) fordi en slik aksjepost gir mindre styring med virksomheten og ofte er vanskeligere å omsette enn en majoritetspost.

Dette medfører at en transaksjonspris for en minoritetspost ikke gir uttrykk for en andel av selskapets verdi og dermed heller ikke gir et bevis for de enkelte eiendelers verdi i selskapet.

Dette kommer i tillegg til at verdsettelsen av aksjeposten er svekket som bevis for verdien av selskapet som følge av at den opprinnelige prisdannelsen er mellom nærstående for to aksjeposter på […].

 

I tillegg er verdsettelsen påvirket av at selskapet hadde et likviditetsproblem og var avhengig av likviditet for å drive videre.

 

At aksjene kunne bli verdiløse som følge av manglende finansiering og dermed selskapets opphør, påvirker også minoriteten sin forhandlingsevne tilknyttet salgsprisen.

 

At selskapets evne til fortsatt drift var presset som følge av likviditetssituasjonen, fremgår av skattepliktiges beskrivelse i klagen.

 

De to minoritetsaksjonærene kunne bidra til å redde selskapet sin finansiering ved å selge aksjene basert på at kjøper da ville finansiere selskapet gjennom den påfølgende emisjonen. Det er etter sekretariatets mening åpenbart at dette påvirket aksjeprisfastsettelsen.

I tillegg visste styret ved sin signatur på regnskapet og årsberetningen […] at finansieringsproblemer var bortfalt, det vil si at de visste det på tidspunktet for avleggelse av regnskapet og fastsettelsen av verdien på eiendelene i balansen.

Etter sekretariatets vurdering ville en verdsettelse av de immaterielle eiendelene basert på kunnskapen styret hadde i […] om at selskapet var sikret likviditet til å ferdigstille utviklingen av de immaterielle eiendelene, kunne innebære en annen virkelig verdi på eiendelene enn det som fremgår av en beregning basert på prising av minoritetsaksjepostene som var påvirket av finansieringsproblemene. Bortfall av problemene ville åpenbart kunne påvirke inntektsprognosene de neste årene ved beregningen av verdien av eiendelene.

Sekretariatet mener derfor at driftsmidlene ikke hadde tapt sin verdi grunnet åpenbart verdifall […] på grunn av de forbigående økonomiske problemene i selskapet. 

Sekretariatet mener at det verken var grunnlag for en skattemessig eller regnskapsmessig nedskriving av driftsmidlene.

Sekretariatets kommentar til skattepliktiges merknader på partsinnsynet

I rapporten til SkatteFUNN for inntektsåret […], fremgikk det at prosjektet var vellykket, og at de første bestillingene på utstyr var mottatt fra kunder. I merknadene på partsinnsynet opplyser selskapet bestillingen kom i […] og at det gjaldt en prototype. Poenget er likevel at dette illustrerer at det allerede var utviklet immaterielle driftsmidler som gjorde det mulig å produsere produkter innen produktserien B. 

Når det gjelder retten til direkte fradragsføring eller aktivering, mener sekretariatet at bakgrunnen for dette er utførlig vurdert i innstillingen. Sekretariatet har blant annet vurdert samtidige regnskapsdokumenter fordi det er der informasjonen er tilgjengelig. Som det fremgår av innstillingen, mener sekretariatet at vilkårene for aktivering av pådratte kostnader for utvikling av driftsmidlene er oppfylt, og at det derfor ikke er adgang til direkte fradragsføring av kostnadene. At skattepliktige har fremlagt kopi av en godkjenning datert i […] endre ikke på dette.

Skattepliktige mener det feil av sekretariatet å vektlegge etterfølgende forhold i begynnelsen av inntektsåret […] når det gjelder retten til fradrag pr. […]. Selskapet var da i realiteten teknisk konkurs og de immaterielle verdiene hadde mistet sin verdi. Det var skattemessig irrelevant at en av aksjonærene kjøpte seg opp og lånte selskapet midler året etter. Selskapet viser også til SFS 1993-333OLN og gjør gjeldende at det hadde vært mest korrekt med skjønnsmessig avskrivning basert på antatt verdireduksjon det enkelte år. 

Sekretariat viser til vurderingene ovenfor på hvorfor vi mener det ikke var grunnlag til å nedskrive verdien av driftsmidlene til […].

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 30.08.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.