Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.06.2021
Saksnummer SKNS1-2021-65

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift for anskaffelser pådratt i forbindelse med kjøp av 20 % av aksjene i et selskap i [land1].

Omtvistet beløp er kr 388 569.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:
merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-6, 8-1, 8-2, skatteforvaltningsloven § 12‑1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

"A er driftsselskapet i B-konsernet, og den rapporterende enheten i fellesregistreringen hvor selskapet inngår sammen med C og D. Fellesregistreringen er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I innsendt vedlegg til mva-melding for 3. og 4. termin 2018, ble det opplyst at C har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til konsulent- og advokattjenester knyttet til inngåelse av en samarbeidsavtale og kjøp av aksjer i det [...] selskapet E Fradragsført inngående merverdiavgift for disse tjenestene utgjør etter det opplyste totalt kr 492 053, hvorav kr 373 620 i 3. termin 2018 og kr 118 433 i 4. termin 2018.

Skattekontoret har bedt om og fått oversendt følgende tilleggsopplysninger; inngått samarbeidsavtale, avtale om kjøp av 20 % av aksjene i E samt opsjon på kjøp av resterende 80 %, en oversikt over leverandørene med en kort beskrivelse av hvilke tjenester det gjelder med beløp fordelt på 3. og 4. termin 2018, kopi av fakturaene den fradragsførte inngående merverdiavgiften knytter seg til, en signert versjon av Appendix 7.1 Joint Purchasing Agreement til Share Purchase and Investment Agreement datert [dd]. juni 2018, og en nærmere spesifikasjon av innsendte fakturaer (timelister) som viser konkret hva den aktuelle bistanden har gått ut på.

Skattekontoret varslet om endring av inngående merverdiavgift for kostnadene knyttet til aksjekjøpet den 27. november 2018, da kostnadene ikke fremsto å være til bruk i A's avgiftsregistrerte virksomhet, jf. mval. § 8‑1. Den mottatte dokumentasjonen viste at enkelte fakturaer kun gjaldt aksjekjøpet, mens andre fakturaer gjaldt både aksjekjøpet og samarbeidsavtalen. For de fakturaene som omhandlet begge forhold, ble det foretatt en skjønnsmessig vurdering og fordeling pr. leverandør og ansatt. Der en enkelt leverandør og/eller ansatt hadde levert tjenester knyttet både til samarbeidsavtalen og aksjekjøpet, og hvor dokumentasjonen ikke klart kunne sees på som relatert til ett av forholdene, ble det varslet om en forholdsmessig tilbakeføring av 75 % av fradragsført inngående merverdiavgift etter mval. §§ 8‑1 jf. 8‑2.

A kom med tilsvar til varslet endring i brev av 17. desember 2018, og anførte som i vedlegget til innsendt mva-melding at kostnadene i sin helhet var fradragsberettiget. Det ble vist til at kostnadene var pådratt for å styrke A sin posisjon i det norske markedet, og at oppkjøpet utgjorde en industriell investering som må anses å være til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. A hadde ingen bemerkninger til det foreslåtte skjønnet på fakturaene som gjaldt både samarbeidsavtalen og aksjekjøpet.

I tråd med varslet endring av 27. november 2018, fattet skattekontoret den 26. februar 2019 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til aksjekjøpet med kr 285 425 i 3. termin 2018 og kr 103 144 i 4. termin 2018, til sammen kr 388 569.

A v/F påklaget skattekontorets vedtak ved klage av 10. april 2019."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 7. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 20. april 2021. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 4. mai 2021 og er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"A har ingen innsigelser til det faktiske grunnlaget i saken, men er uenig i skattekontorets rettslige vurdering. A fastholder som i vedlegget til innsendt mva-melding og i tilsvaret til varslet endring, at det er fullt fradrag for de innkjøpte konsulent- og advokattjenestene. Både for kostnadene knyttet til den inngåtte samarbeidsavtalen, og for kostnadene knyttet til kjøpet av 20 % av aksjene i E.

Innledningsvis under den konkrete vurderingen viser selskapet til at kjøpet av 20 % av aksjene i E ikke er å anse som en egen unntatt virksomhet i A, og at fradragsrett ikke kan nektes på bakgrunn av mval. § 3‑6 første ledd bokstav e, hvor det fremgår at omsetning av finansielle tjenester herunder finansielle instrumenter og lignende er unntatt fra merverdiavgift.

Det vises til Rt.2012 s. 578, Elkjøp, avsnitt 45:

"Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem."

Videre vises det til avsnitt 46, hvor det fremkommer at en enkeltstående avgiftsunntatt transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men at dette avhenger av de konkrete omstendighetene og at dette ikke kan legges til grunn som en generell regel. Spørsmålet må etter deres syn være om transaksjonen har egenverdi for den avgiftspliktige.

A hevder at kjøpet av aksjene ikke hadde noen egenverdi, men var et vilkår for at A skulle oppnå samarbeidsavtalen med E som ledd i A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet. Aksjekjøpet var kun et middel i å oppnå samarbeidsavtalen med E som var en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige virksomheten i A.

Spørsmålet er således om anskaffelsene er til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Hovedbegrunnelsen for fradrag og for at mval. § 8‑1 sitt vilkår om at anskaffelsene er "til bruk" i A sin avgiftspliktige virksomhet er oppfylt, er at oppkjøpet utgjør en industriell investering. Ervervet av aksjene er gjort for å styrke/utvide/komplementere A sin avgiftspliktige virksomhet. Kostnadene tilknyttet oppkjøpet må derfor anses å være til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det vises til at fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til industrielle oppkjøp har støtte i lovens ordlyd, Høyesteretts presisering av lovens ordlyd, forvaltningspraksis jf. KMVA 7340, og uttalelser i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken som 13. utgave 2017 side 749."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder tidligere anførsler om at det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften idet kostnadene relaterer seg til et industrielt oppkjøp av aksjer for å fremme egen merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Det anføres:

"Slik vi ser det har ikke skattemyndighetene tilstrekkelig dekning i de rettskilder det henvises til for å konkludere med at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til erverv av aksjer som ledd i en industriell investering. Dette gjelder spesielt ikke når transaksjonen i seg selv ikke har noen egenverdi for A, og må sees som et middel og ikke et mål i seg selv. Ingen av de nevnte rettsavgjørelsene har behandlet et tilfelle hvor det er blitt ervervet aksjer i konkurrerende virksomhet som ledd i et industrielt oppkjøp. Dette er etter selskapets syn ikke tilstrekkelig vurdert. Den praksis som det vises til fra Skatteklagenemnda er av nyere dato, og kan slik vi ser det ikke gi uttrykk for en langvarig forvaltningspraksis, og enkelte av sakene er også avsagt med skarp dissens. Sakene som gjelder salg av aksjer kan ikke tillegges særlig vekt, da det i disse tilfellene foreligger en klar avgiftsunntatt omsetning som de aktuelle kostnadene knytter seg til. Vi er videre av den oppfatning at «til bruk»-vilkåret i merverdiavgiftsloven § 8‑1 er oppfylt, i og med at oppkjøpet av aksjeposten i E nettopp har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som fellesregistreringen driver."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"5.1 Innledning

Skattekontorets vedtak ble sendt A' representant, F, i brev av 26. februar 2019. Klagen er datert 10. april 2019, og ble mottatt den 12. april 2019. Klagen anses dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13‑4.

5.2 Skattekontorets overordnede vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen. Det fremsettes ingen bemerkninger til det faktiske forholdet i saken. Uenigheten består i vurderingen av om kostnadene knyttet til aksjekjøpet "er til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten i A og dermed fradragsberettiget etter mval. § 8‑1.

Skattekontoret kan ikke se at det fremsettes nye anførsler til den rettslige vurderingen i klagen. Klagen er i hovedsak en gjengivelse av tilsvaret.

Ved skattekontorets skjønnsutøvelse ble det foretatt en fordeling mellom kostnader "til bruk" i A's avgiftspliktige virksomhet (kostnader tilknyttet inngåelse av samarbeidsavtalen) og kostnader som ikke ble ansett "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten (kostnader tilknyttet aksjekjøpet samt opsjon). Selskapet har ikke fremmet anførsler relatert til skattekontorets konkrete skjønnsutøvelse.

5.2.1 Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradragsrett fremgår av mval. § 8‑1. Bestemmelsen gir et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Mval. § 8-2 angir fradragsretten ved fellesanskaffelser, dvs. anskaffelser som har tilknytning både til den registrerte virksomheten og til avgiftsunntatt virksomhet eller andre formål. Her fremgår det at det bare er fradragsrett for den delen som er til bruk i den registrerte virksomheten.

For at det skal foreligge fradragsrett etter hovedregelen i mval. § 8‑1, stilles det som vilkår at det foreligger en tilknytning mellom de pådratte kostnadene og den avgiftspliktige virksomheten, jf. ordlyden "til bruk i" den registrerte virksomheten. Dette er i forarbeidene og i rettspraksis presisert til at "anskaffelsen må være relevant for" den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten må avgrenses mot kostnader med en bedriftsøkonomisk tilknytning. Høyesterett har avsagt en rekke avgjørelser vedrørende mval. § 8‑1 de siste årene, og i Rt. 2012 s. 432, Elkjøp (avsnitt 43) sammenfattes tilknytningskravet slik:

"Denne bestemmelsen har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensing av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver med avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulik næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. "

Salg av aksjer er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑6 første ledd bokstav e, og Høyesterett la i Rt. 2015 s. 652, Telenor, til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til salg av aksjer. I Rt. 2017 s. 484, Skårer Syd Holding, slo Høyesterett fast at unntaket i mval. § 3‑6 første ledd bokstav e også omfatter kjøp av aksjer. Det kan følgelig utledes av ovennevnte dommer at det som et klart utgangspunkt ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til kjøp og salg av aksjer.

Dette utgangspunktet er gjentatt i Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 punkt 8‑1.4.6, under oppsummeringen av rettstilstanden om fradragsretten ved transaksjonskostnader.

A har i klagen som i tilsvaret, vist til at forvaltningspraksis og juridisk teori som er eldre enn den rettspraksis som etter skattekontorets oppfatning gir uttrykk for gjeldende rett, støtter full fradragsrett i dette tilfellet. A mener videre at uttalelser i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken også bekrefter dette.

I 14. utgave 2018 og i siste utgave (15. utgave 2019), er omtalen av gjeldende rett endret hva gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet kjøp av aksjer.

A viser i klagen som i tilsvaret til at det forhold at formuleringene det vises til er tatt ut av 14. utgave av Merverdiavgiftshåndboken, ikke nødvendigvis innebærer at avgiftsmyndighetene har endret syn på fradragsretten i disse tilfellene.

Skattekontoret vil bemerke at det fremgår innledningsvis i Merverdiavgiftshåndboken, under punktet "Om bruk av boken", at "Siktemålet med boken er å gi en oversikt over gjeldende rett, belyst ved bl.a. Finansdepartements og Skattedirektoratets uttalelser og avgjørelser, klagenemndsavgjørelser og rettspraksis." Videre fremgår det at "Tilføyelser og vesentlig realitetsendringer i forhold til foregående utgave er markert med en loddrett strek i margen. Rent språklige endringer og presiseringer er normalt ikke markert." Det er benyttet en slik loddrett strek ved den nye omtalen av transaksjonskostnadene.

Omtalen av transaksjonskostnader i 14. utgave 2018 som er gjentatt i siste utgave av Merverdiavgiftshåndboken (15. utgave 2019) med underliggende rettskilder, gir etter skattekontorets oppfatning uttrykk for gjeldende rett.

5.2.2 Den konkrete vurderingen

Det er på det rene at A har anskaffet konsulent- og advokattjenester knyttet til inngåelse av en samarbeidsavtale med E, og kjøp av aksjer (herunder også inngåelse av opsjon på kjøp av aksjer) i det samme selskapet. Det er påløpt inngående merverdiavgift tilknyttet disse tjenestene med totalt kr 492 053 fordelt på 3. og 4. termin 2018. Inngående merverdiavgift er fradragsført i sin helhet.

Mottatt dokumentasjon viser etter skattekontorets oppfatning at enkelte fakturaer kun gjaldt aksjekjøpet, mens andre fakturaer gjaldt både samarbeidsavtalen og aksjekjøpet. Skattekontoret foretok derfor en skjønnsmessig vurdering og fordeling pr. leverandør og ansatt for de fakturaene som omhandlet begge forhold, jf. vedtakets punkt 4.2. Hvor en enkelt leverandør og/eller ansatt hadde levert tjenester både knyttet til samarbeidsavtalen og aksjekjøpet, og hvor dokumentasjonen ikke klart kunne tilsi at tjenesten var relatert til ett av forholdene, ble det fattet vedtak om en forholdsmessig tilbakeføring av 75 % av fradragsført inngående merverdiavgift etter mval. §§ 8‑1, jf. 8‑2.

I klagen anføres det som i tilsvaret og i vedlegget til mva-melding for 3. og 4. termin 2018, at det er full fradragsrett for kostnadene knyttet til både aksjekjøpet og samarbeidsavtalen. Det er ingen innsigelser til skattekontorets skjønnsutøvelse.

Spørsmålet i saken er om A sine kostnader til konsulent- og advokattjenester knyttet til kjøp av aksjer (herunder også inngåelse av opsjon på kjøp av aksjer) i det samme selskapet er relevant for ("til bruk i ") A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet.

Høyesterett har lagt til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand knyttet til kjøp og salg av aksjer. Kostnadene er ansett for å være knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner, og dermed ikke ansett å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. Rt. 2015 s. 652 Telenor og Rt. 2017 s. 484 Skårer Syd Holding.

A anfører i klagen at spørsmålet ikke er om omsetningen av aksjene er unntatt, men om anskaffelsene er til bruk i registreringspliktig- eller unntatt virksomhet.

Dernest anføres det at A ikke driver med kjøp av aksjer som egen virksomhet, men at de driver avgiftspliktig virksomhet og at kostnadene knyttet til kjøpet av 20 % av aksjene er til bruk i deres avgiftspliktige handelsvirksomhet. Det anføres videre at kjøpet av aksjene ikke hadde noen egenverdi for selskapet, men var et vilkår for at A skulle inngå samarbeidsavtalen med E. Som støtte for deres syn vises det til Elkjøp-dommen avsnitt 45 og 46 (se klagen, vedlegg 7, side 4 og 5).

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er lagt til grunn i vedtaket at A driver med kjøp av aksjer som en egen virksomhet. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i mval. § 8‑1 med tilhørende rettskilder, og vurdert hvorvidt kostnadene knyttet til kjøpet av aksjene kan anses å være til bruk i (relevant for) den avgiftspliktige virksomheten i A. Skattekontoret vil videre bemerke at aksjekjøpet etter vårt syn har en egenverdi for selskapet, og ikke kun var et middel for å oppnå samarbeidsavtalen med E.

Som redegjort for innledningsvis i dette punktet og under punkt 5.2.1 vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer. Dette gjelder uavhengig av om selskapet driver med kjøp og salg av aksjer som en egen virksomhet eller ikke. Dersom selskapet som har kjøpt aksjene kun driver avgiftspliktig virksomhet, slik som A, er det spørsmål om det skal gjøres unntak fra dette utgangspunktet. Nærmere bestemt er spørsmålet om disse kostnadene likevel kan sies å være til bruk i A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet.

Når en anskaffelse har direkte tilknytning til en avgiftsunntatt transaksjon, kreves det en særskilt begrunnelse eller noe ekstraordinært for at anskaffelsen kan anses å ha tilknytning til den avgiftsregistrerte virksomheten, og dermed gi rett til fradrag. Ved vurderingen er det naturlig å ta utgangspunkt i hva som var formålet med aksjekjøpet. Selskapet opplyser at formålet var å skape bedre betingelser for selskapet gjennom felles innkjøp og utvikling av varekategorier, som igjen vil gi bedre priser for kundene og økt omsetning av avgiftspliktige varer. Dette er etter skattekontorets oppfatning en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke begrunner fradragsrett etter mval. § 8‑1.

Selskapet anfører i klagen, som i tilsvaret at kostnadene knyttet til aksjekjøpet er relevant for den avgiftspliktige handelsvirksomheten i konsernet og dermed fradragsberettiget etter mval. § 8‑1. Hovedbegrunnelsen er at kostnadene er pådratt som ledd i en industriell investering, og at kjøpet av aksjene er gjort for å styrke avgiftspliktig virksomhet og A sin posisjon i det norske markedet.

A sin argumentasjon i klagen er på dette punktet identisk med tilsvaret, at både samarbeidsavtalen og aksjekjøpet vil være med på å skape bedre betingelser for selskapet gjennom felles innkjøp og utvikling av varekategorier, som igjen vil gi bedre priser for kundene og økt omsetning av avgiftspliktige varer.

Skattekontoret fastholder som i vedtaket at kostnadene knyttet til aksjekjøpet ikke er relevante for A sin avgiftspliktige virksomhet, og at den anførte tilknytningen kun er en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke er ansett tilstrekkelig for fradrag i Høyesterettspraksis, jf. Rt. 2012 s.432, Elkjøp, avsnitt 43. Kjøpet av aksjene har videre en egenverdi for selskapet. Det vises forøvrig til skattekontorets nærmere vurdering og begrunnelse i vedtakets punkt 4.2 (Vedlegg 6).

5.3 Oppsummering og konklusjon

Etter skattekontorets syn bør vedtaket av 26. februar 2019 fastholdes.

Skattekontoret har etter en konkret vurdering av rettskildene knyttet til mval. § 8‑1, særlig med henvisning til Høyesterettsavgjørelsen i Rt. 2017 s. 484 Skårer Syd Holding, kommet til at kostnadene knyttet til kjøpet av 20 % av aksjene i E ikke er relevante for A sin avgiftspliktige virksomhet. Inngående merverdiavgift på disse kostnadene er derfor ikke fradragsberettiget. Ettersom de påløpte kostnadene delvis ble ansett relevante for A sin avgiftspliktige virksomhet, ble det i vedtakets punkt 4.3 foretatt en skjønnsmessig fordeling av den fradragsførte inngående merverdiavgiften."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over og i vedtak datert 26. februar 2019, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Saken gjelder hvorvidt det foreligger fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med kjøp av 20 % av aksjene i det [...] selskapet E, samt inngåelse av avtale om innkjøpssamarbeid med samme selskap.  

Sekretariatet bemerker at skattekontoret har innvilget fradrag for kostnader som anses tilknyttet avtalen om innkjøpssamarbeid, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1, jf. § 8‑2. Det vises til vedtaket punkt 4.2. Dette er ikke omtvistet og således ikke en del av klagen. Spørsmålet i det følgende er derfor om kostandene tilknyttet kjøp av aksjer er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra, jf. HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) avsnitt 31, jf. også RT‑2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt‑2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester som knytter seg til kjøp og salg av aksjer.

Anskaffelsen kan likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT‑2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. RT‑2015-652 (Telenor) og LB‑2015-103691 (Norske Skog).

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken.

Sekretariatet kan ikke se at kostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Etter sekretariatets vurdering er anskaffelsen av konsulent- og advokattjenester (rådgivningstjenester) som ikke kan relateres til innkjøpssamarbeidet, i denne saken direkte knyttet til kjøp av aksjer (aksjeerverv og aksjeaktivitet), og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene er derfor klart nærmest tilknyttet det avgiftsunntatte aksjeervervet.

Sekretariatet merker seg skattepliktiges anførsel om at denne saken skiller seg fra både Telenor og Skårer Syd Holding, og at kostnadene har den nødvendige tilknytningen til A sin avgiftspliktige virksomhet fordi de er pådratt som ledd i en industriell investering. Videre er det anført at kjøpet av 20 % av aksjene ble gjennomført for å styrke egen avgiftspliktig virksomhet ved at kjøpet av 20 % av aksjene hevdes å styrke A sin posisjon i det norske markedet. Det vises til at både samarbeidsavtalen og aksjekjøpet vil være med på å skape bedre betingelser for selskapet gjennom felles innkjøp og utvikling av varekategorier, som igjen vil gi bedre priser for kundene og økt omsetning av avgiftspliktige varer.

Sekretariatet kan ikke se at dette er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet ønsker i denne forbindelse å vise til skattekontorets vurdering i vedtaket punkt 4.2. Det siteres:

"Høyesterett har, som det fremgår ovenfor i punkt 4.1 i Telenor og i Skårer Syd Holding, lagt til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand knyttet til kjøp og salg av aksjer. Dette er ansett som kostnader knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner, og er ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som drives i selskapene.

Spørsmålet er om det skal gjøres unntak fra dette utgangspunktet i denne saken, ved at mval. § 8‑1 gir rett til fradrag for selskapets kostnader knyttet til aksjekjøpet i E. Nærmere bestemt er spørsmålet om disse kostnadene kan sies å være til bruk i A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet.

[...]

Skattekontoret kan ikke se at kostnadene knyttet til aksjekjøpet er relevant, og har en naturlig og nær tilknytning til A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet. Skattekontoret er derimot av den oppfatning at den anførte tilknytningen til den avgiftspliktige handelsvirksomheten i A (bedre betingelser for innkjøp, utvikling av varekategorier og bedre priser for kundene på sikt) kun har en bedriftsøkonomisk tilknytning til A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet. For øvrig bemerkes at denne bedriftsøkonomiske effekten oppnås gjennom inngåelse av samarbeidsavtalen, ikke ved aksjekjøpet. Selskapet er ved skattekontorets skjønn gitt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader forbundet med inngåelse av denne avtalen, jf. punkt 4.3.

En bedriftsøkonomisk tilknytning er som det fremgår av Høyesterettsavgjørelsen i Elkjøpsaken avsnitt 43, ikke tilstrekkelig for å gi fradragsrett:

"... det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. ""

Sekretariatet gir sin tilslutning til denne vurderingen.

Sekretariatet finner ikke grunn til å betvile at kjøp av (20 %) av aksjene og samarbeidsavtalen vil komme den avgiftspliktige virksomheten til gode i et bedriftsøkonomisk perspektiv, men sekretariatet mener at anskaffelsene av rådgivningstjenestene for aksjekjøpet likevel har nærmest tilknytning til aksjeervervet og unntatt aksjeaktivitet, og virkningen for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske "gevinster". Det bemerkes at anskaffelser tilknyttet avtalen om innkjøpssamarbeid er akseptert fradragsført, jf. vedtaket.

Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis, jf. også Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saker nevnt nedenfor, ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor heller ikke grunnlag for å skille mellom det som tidligere ble omtalt som "finansielle" vs. "industrielle" oppkjøp, jf. skattepliktiges anførsel.

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter sekretariatets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som redegjort for over mener sekretariatet imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og i vedtak – som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet vil nedenfor trekke frem eksempler fra Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende spørsmål.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 13. mai 2020 (NS 65/2020) som gjaldt spørsmål om fradrag for rådgivningstjenester ved kjøp og salg av aksjer. Det var i den saken tale om blant annet oppkjøp av selskap for å utvide allerede eksisterende avgiftspliktig virksomhet, herunder å styrke markedsposisjonen og produktkapasiteten. At det senere skjedde en integrering av virksomhetene i form av innlemming i fellesregistrering, fusjon, eller lignende endret ikke på vurderingen. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 13. februar 2020 (NS 27/2020) som også gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Målselskapet ble etter oppkjøpet innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom under dissens (3‑2) til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 22. januar 2020 (NS 1/2020) hvor nemnda behandlet spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader tilknyttet salg av aksjer. Fradrag ble nektet.

Sekretariatet viser videre til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 14. november 2019 (NS 137/2019 og NS 138/2019) som begge gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det var i begge disse sakene tale om kjøp av samtlige aksjer i et konkurrerende selskap som drev innen samme segment som skattepliktige selv gjorde. Målselskapet ble etter oppkjøpet i begge sakene enten innlemmet i fellesregistreringen til skattepliktige eller innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet viser endelig til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som gjaldt kjøp av aksjer og Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) som gjaldt salg av aksjer. I begge saker ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet. I førstnevnte sak ble det også ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8‑1 og 3‑6 første ledd bokstav e. Sekretariatet finner ikke at kostnadene i denne saken er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

 Nemndas medlem Hajem har avgitt slikt votum:

"Jeg er uenig i forslaget til vedtak. Slik jeg leser faktum i saken er kjøpet av 20 % av aksjene i det [...] selskapet E konkret knyttet til den inngåtte Samarbeidsavtale. Det synes som om de to hendelsene ikke er selvstendige, men integrerte og klart knyttet til A' s norske avgiftspliktige virksomhet. Jeg har vanskelig for å være enig i at et kjøp av 20 % i E kan klassifiseres som å gi noen bedriftsøkonomisk gevinst, ei heller som noe finansielt begrunnet oppkjøp. Det er mere snakk om en industrielt begrunnet transaksjon, knyttet til A's norske avgiftspliktige virksomhet. Av faktum i saken er det intet som skulle tilsi at A driver annet enn avgiftspliktig virksomhet i Norge. Det er ikke sagt noe om at A driver noen avgifts unntatt virksomhet med kjøp/salg av aksjer. Da kan jeg heller ikke se at det er noe grunnlag for, i denne konkrete saken, å hevde at kjøp av 20 % av aksjene i E skal være en avgifts unntatt virksomhet. At det har vært høyere advokat/konsulent kostnader knyttet til kjøpet av aksjene enn inngåelse av samarbeidsavtalen gir ikke grunn for å hevde at kostnader knyttet til aksjekjøpet ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. For meg fremstår det som naturlig at det går med tid med til et aksjekjøp, med de undersøkelser som det krever, enn utarbeidelsen av en samarbeidsavtale. Jeg finner ikke den praksis det er vist til fra Stor Avdeling som så entydig og balansert at den gir grunn til å støtte innstillingen i denne saken. Jeg mener at Høyesteretts argumenter i Elkjøp dommen (RT 2012/432) støtter at det i nærværende sak skal innrømmes fradrag for all inngående merverdiavgift på tjenestene knyttet til kjøpet av 20 % av aksjene i E. Jeg mener derfor at det skal innrømmes fradrag etter mval. § 3‑1, jfr. § 8‑1, som anskaffelse av tjeneste som er "til bruk i den registreringspliktige virksomheten" da den har en nær og naturlig tilknytning til denne."

Medlemmene Kristoffersen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet kan ikke se at kjøp av aksjene og avtalen om innkjøpssamarbeid har en slik sammenheng og helhet at dette skal anses som ett omsetningsobjekt, eller at kjøp av aksjene må anses som et integrert element ved oppfyllelse av avtalen om innkjøpssamarbeid. Det vises til Rt‑2012-1547 (Norwegian Claims Link) avsnitt 35 og Rt‑2004-2000 (Geelmuyden.Kiese) avsnitt 33. Anskaffelsene skal derfor vurderes for seg. Og i denne forbindelse bemerkes at skattepliktige er innvilget fradrag for kostnader tilknyttet avtalen om innkjøpssamarbeid.

Sekretariatet har i innstillingen lagt til grunn at utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag også må gjelde i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet. Det er derfor ikke riktig slik nemndsmedlemmet uttrykker at siden skattepliktige ikke driver avgiftsunntatt virksomhet med kjøp og salg av aksjer så er det riktig å innvilge fradrag. Kjøp (og salg) av aksjer er en unntatt aksjeeieraktivitet som normalt ikke gir rett til fradrag, jf. vurderingen ovenfor. Dette fremgår også klart av både Telenor-dommen og Skårer Syd-dommen.

Sekretariatet vil også bemerke at det er vist til flere saker fra stor avdeling som vedrører samme tema og hvor fradrag for inngående merverdiavgift nektes. Sekretariatet har også vist til Høyesterettsdommene Telenor og Skårer Syd. Etter sekretariatets vurdering er denne praksis tydelig.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingen ovenfor om at det ikke foreligger fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.06.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Gro Løken, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

 

                       

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.