Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-1, § 3-6 og § 8-1, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter virksomheten) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret 10.10.2014, med plikt til å levere mva-meldinger fra sjette termin 2014. Virksomhetens formål er oppgitt å være "Investering i aksjer".

Virksomheten er registrert som rapporterende enhet i en fellesregistrering med følgende selskaper i 2017:

- B (org.nr. [...])

- C (org.nr. [...])

- D (org.nr. [...])

- E (org.nr. [...])

- F (org.nr. [...])

- G (org.nr. [...])

- H (org.nr. [...]), t.o.m. [dd.mm.].2017

- I, t.o.m. [dd.mm.].2017

- J, t.o.m. [dd.mm.].2017

- K, t.o.m. [dd.mm.].2017

Mva-meldingen (hovedmelding) for sjette termin 2017 er innkommet 08.02.2018. I merknadsfeltet til denne meldingen er det opplyst "Vedr. post 14: Eget brev med forklaring på deler av denne posten sendes Skatteetaten innen innleveringsfristen. Gjelder transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp/salg aksjer" (dok. 1). Post 14 i mva-meldingen viser fradragsført inngående merverdiavgift med kr 8 429 863.

Skattekontoret varslet i brev av 19.02.2018 om en avgrenset kontroll av denne mva-meldingen. Det er i brevet blant annet etterspurt redegjørelse for virksomheten som drives og redegjørelse for transaksjonskostnader jfr. merknad i meldingen.

Regnskapsfører har på vegne av virksomheten besvart skattekontorets varsel 15.03.2018 og sendt inn etterspurt dokumentasjon. Det er opplyst at innsendt mva-melding gjelder

"konsernmoms for 11 av våre selskaper, deriblant C. C gjennomført nylig oppkjøp av L. I den forbindelse ble det i dette selskapet fradragsført inng. mva på transaksjonskostnader i forbindelse med oppkjøpet."

Virksomheten har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til tre forhold:

Det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 374 828 som gjelder kostnader C har hatt til medhjelpere i forbindelse med erverv av aksjer i M og oppkjøp av L. N har bidratt med møter, avtaleverk, due diligence, prosess med bank og annen bistand til transaksjonen, og advokatfirmaet O har bidratt med juridisk due diligence i forbindelse med transaksjonen.

Det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 120 203 for kostnader til medhjelpere som C har hatt i forbindelse med prosess med oppkjøp av aksjene i P. Dette oppkjøpet ble det ikke noe av. Bilagene for fradragsføringen er utstedt av Q, R og N.

B gjennomførte omstruktureringer som følge av salg av alle aksjene i H og har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til bistand til strukturering av eiendom med kr 49 509. Advokatfirmaet O har bistått i denne omstruktureringen.

Kontrollen har også avdekket at det er det er fradragsført kr 10 543 for kostnader som knytter seg til første termin 2018. Dette er bilag som er bokført i regnskapet til G og F.

Etter gjennomgang av innkommet dokumentasjon og regskapsmateriale varslet skattekontoret i brev av 01.06.2018 om fastsettelse av merverdiavgift med til sammen kr 549 083 (dok. 2). Transaksjonskostnadene er varslet nektet med grunnlag i at de knytter seg til en avgiftsunntatt aktivitet.

S (heretter fullmektig) har i brev av 05.09.2018 og 26.10.2018 på vegne av virksomheten kommet med tilsvar til skattekontorets varsel (dok. 3).

Når det gjelder kostnader til oppkjøp av L anføres det i tilsvaret at oppkjøpet har nær tilknytning til avgiftssubjektet allerede eksisterende avgiftspliktige virksomhet. Oppkjøpet styrker C sin posisjon som leverandør til alle markeder de før oppkjøpet var tilstede i og det er en klar sammenheng mellom egen virksomhet og økt aktivitet i C som følge av virksomheten tilført fra L.

Når det gjelder det planlagte oppkjøpet av P er det i tilsvaret anført at også dette oppkjøpet var tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten i C og ville resultert i en utvikling av avgiftspliktig virksomhet og gitt avgiftspliktige inntekter dersom det hadde blitt gjennomført.

Det er ikke kommet tilsvar på varslet fastsettelse som gjelder fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til bistand ved omstrukturering ved salg av alle aksjene i H. Ei heller varslet fastsettelse som gjelder fradrag for inngående merverdiavgift som hører til i første termin 2018.

Skattekontoret har i vedtak av 02.11.2018 (dok. 4) fastholdt varslet fastsettelse.

Fullmektig har på vegne av virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 21.12.2018 (dok. 5). Det er ved klagen lagt med pressemelding og en artikkel fra [...] i forbindelse med oppkjøp av L."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 9. april 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. november 2019. Etter en periode med utsatt tilsvarsfrist ble det i epost datert 21. januar 2020 bekreftet at skattepliktige ikke ville inngi merknader.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak for det som gjelder transaksjonskostnader ved oppkjøp av L, det avbrutte kjøpet av P og strukturering av eiendom i forbindelse med salg av aksjer i H er påklaget.

Prinsipal påstand

Det er i klagen redegjort for rettstilstanden og vist til Rt. 2008.939 (Tønsberg Bolig), Rt. 2015.652 (Telenor), Rt. 2017.1851 (Skårer Syd Holding), Rt. 2012.432 (Elkjøp), og Skatteklagenemndas avgjørelser NS 59/2018, NS 60/2018, NS 61/2018. Det er videre vist til professor Benn Folkvord i sin artikkel i Skatterett, Tidsskrift for skatt og avgift 3-4 utgave 2018. Rettstilstanden er oppsummert med at det anføres at professor Benn Folkvord gir en korrekt og oppdatert beskrivelse av rettstilstanden når det gjelder fradrag for transaksjonskostnader.

"Det må på vanlige måte foretas en vurdering av om de aktuelle kostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det har ikke betydning om objektet som erverves eller selges er unntatt merverdiavgift. Vurderingstemaet er uansett om objektet er brukt i avgiftspliktig virksomhet. Det må foretas en konkret vurdering av ethvert erverv/salg.

Utgangspunktet er altså den tradisjonelle lære om at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten og ha en naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende dommene i denne forbindelse er Rt 1985 s 93 (Sira-Kvina) og Rt 2001 s1497 (Norwegian Contractors) hvor Høyesterett konkluderte med at det var fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse av settefisk når denne var en nødvendig forutsetning for kraftvirksomheten og flytting/bygging av småbåthavn når denne sto i veien for et anlegg hvor det skulle bygges oljeplattform.

Det fremgår av rettspraksis at det legges stor vekt på om anskaffelsen har virket i, og dermed også bidratt til å skape verdier i, avgiftspliktig virksomhet (påpekes også av Folkvord på side 352 i nevnte artikkel). Også innsatsfaktorer som har virket indirekte omfattes."

Oppkjøp av L

Det er fra fullmektig anført:

"Oppkjøp av L var et resultat av forretningsmessige vurderinger knyttet til selskapets markedsposisjon og produksjonskapasitet. L hadde en stor salgsorganisasjon som ville bidra til økt salg av «[...]» som C allerede produserte. Videre var oppkjøpet en del av en langsiktig strategi om å bygge opp [...]virksomheten til C, da konsernet historisk har vært størst på [...]. Konsernet ville ha flere ben å stå på.

Kjøpet av settefisk i Sira-Kvina-saken og flyttingen av småbåthavn i Norwegian Contractors-saken hadde ikke direkte betydning for den avgiftspliktige driften. Høyesterett mente likevel at anskaffelsene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten og la til grunn at det var fradragsrett. Anskaffelsene ble ansett som nødvendige forutsetninger for de avgiftspliktige inntektene som ble generert.

Selv om det ikke var aksjekjøpet i seg selv som skapte de avgiftspliktige inntektene i C og L, så var dette en nødvendig forutsetning som la til rette for den avgiftspliktige virksomheten.

Vi er enig i skattekontorets kommentar om at det ikke har avgjørende betydning for fradragsretten om målselskapet har nær eller fjern tilknytning til oppkjøpsselskapets drift. At driften i de to selskapene har likehetstrekk kan ikke i seg selv begrunne fradragsrett. Det som begrunner fradragsrett i denne saken er at oppkjøpet av L er gjort for å skape avgiftspliktige inntekter i både C og L gjennom integrering av virksomhetene."

Det er i klagen påpekt avvik mellom faktum i Rt. 2017.1851 (Skårer Syd Holding);

"Virksomhet som drives

Skårer Syd Holding AS hadde som formål å investere «i eiendom, aksjer og andre eiendeler i andre selskaper og foretak samt annen virksomhet som hermed står i forbindelse». Selskapet drev ikke merverdiavgiftspliktig virksomhet og var dermed heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skårer Syd Holding AS, som altså var et investeringsselskap, kjøpte Tunveien Eiendom AS, som var et eiendomsselskap. Alt dette er vesentlige avvik fra denne saken.

Type tjenester som anskaffes

Skårer Syd Holding AS engasjerte i forbindelse med kjøp av aksjene tre rådgivere; en konsulent, et advokatfirma og et revisjonsfirma. Saken gjaldt den inngående merverdiavgiften på disse tjenestene.

Det fremgår av Høyesteretts dom hvilke tjenester rådgiverne skulle utføre:

Stor-Oslo Management AS skulle blant annet vurdere transaksjonsstruktur og finansieringsstruktur og rådgi i forbindelse med etablering av nødvendig egenkapital og etablering av lån. Selskapet skulle bistå med praktisk gjennomføring av kjøpet av aksjene, vurdere de underliggende eiendomsaktiva og forhandle kjøpekontrakt og andre relevante avtaler i forbindelse med kjøpet av eiendomsselskapet

• T har ytt bistand i forbindelse med «finansiell due diligence» og «skatt og avgift» ved S
• Også advokatfirmaet U har gitt råd i forbindelse med selskapskjøpet

De aktuelle anskaffelsene gjaldt altså transaksjonsstruktur og finansieringsstruktur, råd i forbindelse med etablering av egenkapital og etablering av lån, finansiell due diligence mv. Dette er anskaffelser som har en svært nær tilknytning til «omsetning og formidling av finansielle tjenester» og som derfor naturlig faller inn under ordlyden i mval. § 3-6.

C sine kostnader på den annen side gjaldt bistand vedrørende vurdering av mulig forretningsutvikling, hvor det i denne sammenheng var relevant med en vurdering knyttet opp mot L som target i forkant av oppkjøpet. Dette er bistand relatert til strategisk utvikling av avgiftspliktig virksomhet, hvor oppkjøp vurderes som et alternativ til organisk vekst.

Noe bistand vedrørte transaksjonen med kjøp av aksjer. Kjøpet av aksjene muliggjør en utvikling av den avgiftspliktige virksomheten som det ville vært vanskelig eller umulig å oppnå ved organisk vekst. Rammene for videre utvikling og drift av avgiftspliktig virksomhet, slik de tidligere var i hvert av konsernene, blir vesentlig endret som følge av oppkjøpet. Prosessen før oppkjøpet medfører at kjøper har en viss formening om hvilke grep som vil være lønnsomme. Det vil allikevel ta noe tid å få inngående kjennskap til virksomheten som kjøpes opp og foreta en gjennomføring av prosessene.

Oppkjøpet av L har den nødvendige tilknytning til C sin ordinære avgiftspliktige virksomhet. Det foreligger derfor fradragsrett for inngående merverdiavgift på bistanden i forbindelse med oppkjøpet i henhold til hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1."

-Kostnader i forbindelse med avbrutt oppkjøp av P

Det er i klagen anført at fradragsretten må vurderes på bakgrunn av det som var intensjonen med kostnadene og at spørsmålet er om anskaffelsene er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

"det planlagte oppkjøpet av P var derfor tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten i C og ville har resultert i en utvikling av avgiftspliktig virksomhet og gitt avgiftspliktige inntekter dersom det hadde blitt gjennomført. Konsulenttjenestene har derfor tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og skal fradragsføres i henhold til hovedregelen i mval. § 8-1."

Kostnader til strukturering av fast eiendom

Det er i klagen opplyst at skattekontorets vedtaket bygger på delvis feil faktum, da det kun er 51 % av aksjene i H ble solgt og ikke hele selskapet.

Det anføres at:

"Eiendommene ble overført ved at aksjer i H ble overdratt. Formålet med anskaffelsen, det at eiendommene fortsatt benyttes i konsernets avgiftspliktige virksomhet, samt at delvis eierskap beholdes for å ivareta en utvikling som er i samsvar med behov den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten har, tilsier at tilknytningskravet er oppfylt.

Oppsummert

Oppsummert er den prinsipale påstanden at C kun driver avgiftspliktig virksomhet. Det er derfor riktig å fradragsføre kr 374 828 i inngående merverdiavgift i forbindelse med oppkjøpet av L, kr 120 203 i inngående merverdiavgift i forbindelse med det avbrutte oppkjøpet av P, og kr 43 509 i forbindelse med strukturering av eiendom ved aksjesalg.

Subsidiær påstand

Subsidiært anføres det at C delvis driver virksomhet som er avgiftspliktig og at bilag 1030 og 1066 gjelder denne virksomheten slik at det skal fradragsføres inngående merverdiavgift med kr 72 125."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Som hovedregel er all omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig, jfr. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1. Det er gjort unntak til dette i §§ 3-2 flg. Mval. § 3-6 (1) bokstav e unntar omsetning av finansielle tjenester. Høyesterett har i Skårer Syd Holding- dommen (SSH) kommet med en uttalelse om at mval. § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Med "til bruk" menes at anskaffelsene er relevante og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Med dette som utgangspunkt skal skattekontoret vurdere om det er fradragsrett for anskaffelser som er til enkeltstående avgiftsunntatt omsetning, når avgiftssubjektet ellers bare driver avgiftspliktig virksomhet:

Oppkjøp av L

Det er i klagen anført at oppkjøpet av L er industrielt begrunnet, og at oppkjøpet utelukkende var et resultat av strategiske industrielle vurderinger knyttet til produksjonskapasitet. Det som begrunner fradragsrett i denne saken er at oppkjøpet av L er gjort for å skape avgiftspliktige inntekter i både C og L gjennom integrering av virksomhetene.

Tilknytningskravet i mval. § 8-1 er behandlet av Høyesterett i en rekke dommer. Det følger av rettspraksis, i blant annet Elkjøp-dommen, at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig sett opp mot den avgiftspliktige virksomheten. Med dette siktes det til ulike samdriftsfordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger. Det avgjørende vurderingskriteriet er ifølge rettspraksis om anskaffelsen er relevant for den avgiftspliktige virksomheten og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne.

Telenordommen og SSH-dommen har gitt føringer om omfanget av fradragsretten for tjenester i forbindelse med blant annet oppkjøp av selskap, aksjekjøp, eiendomskjøp mv. Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier. Det er dermed normalt ikke fradragsrett når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp og salg av aksjer mv.

Det er i klagen vist til avvik mellom SSH-dommen og virksomheten sitt oppkjøp av L. Det anføres at de aktuelle anskaffelsene i SSH gjaldt transaksjonsstruktur og finansieringsstruktur, råd i forbindelse med etablering av egenkapital og etablering av lån, finansiell due diligence mv. Dette er anskaffelser som har en svært nær tilknytning til «omsetning og formidling av finansielle tjenester» og som derfor naturlig faller inn under ordlyden i mval. § 3-6.

C sine kostnader gjaldt bistand vedrørende vurdering av mulig forretningsutvikling, hvor det i denne sammenheng var relevant med en vurdering knyttet opp mot L som target i forkant av oppkjøpet. Dette er bistand relatert til strategisk utvikling av avgiftspliktig virksomhet, hvor oppkjøp vurderes som et alternativ til organisk vekst.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke kan skilles mellom disse kostnadene, da kostnadene som ble pådratt i Skårer Syd Holding og i C er knyttet til det avgiftsunntatte aksjekjøpet.

Skattekontoret opprettholder standpunktet i vedtaket av 02.11.2018 (dok. 5) om at det ikke foreligger fradragsrett for kostnadene pådratt i forbindelse med oppkjøp av aksjene i L.

-Kostnader i forbindelse med avbrutt oppkjøp av P

Det anføres i klagen at kostnadene til bistand ved planlagt oppkjøp av P har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, da det ville ha resultert i en utvikling av avgiftspliktig virksomhet og gitt avgiftspliktige inntekter dersom det hadde blitt gjennomført.

Det er uten betydning for vurderingen av fradragsretten at det planlagte oppkjøpet ikke ble gjennomført. Dette er imidlertid ikke bestridt i klagen.

Kostnadene gjelder bistand til mulig kjøp av aksjer. Kjøp av aksjer er unntatt merverdiavgift og skattekontoret har i sin redegjørelse for saken innstilt på at skattekontorets vedtak fastholdes (dok. 5).

Kostnader til strukturering av fast eiendom

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at 100 % av aksjene i H ble solgt. Det er i klagen opplyst at det kun var 51 % av aksjene som ble solgt.

B har pådratt seg kostnader til bistand i forbindelse med salg av aksjer i H. Skattekontoret har lagt feil faktum til grunn, men det har ikke betydning for vurderingen av fradragsretten om det er 100 % eller 51 % av aksjene som ble solgt.

Skattekontoret har i sin redegjørelse innstilt på at skattekontorets vedtak av 02.11.2018 fastholdes. Salg av aksjer er unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-6 (1) bokstav e og kostnader i tilknytning til dette kan ikke fradragsføres.

Subsidiært er det i klagen anført at C delvis driver virksomhet som er avgiftspliktig og at bilag 1030 og 1066 gjelder denne virksomheten slik at det skal fradragsføres inngående merverdiavgift med kr 72 125.

Bilag 1030 er en faktura utstedt av N 03.11.2018, pålydende kr 243 750, herav merverdiavgift kr 48 750. fakturaen gjelder "Bistand v/V, W og X jfr. vedlegg". Vedlegget viser timer medgått til blant annet "møter etc. vedr L".

Bilag 1066 er en faktura utstedt av N 31.12.2018, pålydende kr 116 875, herav merverdiavgift kr 23 375. Fakturaen gjelder "Bistand pr. 31.12 ihht vedlegg". Vedlegget viser timer medgått til blant annet "Annen bistand L", "div. vedr. utarbeidelse av utkast til tilleggsavtale for Y sitt aksjekjøp", "Gj.gang av verdsettelser mv. ifm. opptak av Y som aksjonær".

Det er ikke kommet ytterligere anførsler til den subsidiære påstanden.

Et avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Bestemmelsen i mval. § 8-1 er utformet som en generell fradragsregel som gjelder både for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet med omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven og for næringsdrivende som driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. I begge tilfeller vil avgiftssubjektet ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er «til bruk i den registrerte virksomheten».

Skattekontoret viser til sin begrunnelse gitt ovenfor om at salg av aksjer er unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-6 (1) bokstav e og kostnader i tilknytning til dette kan ikke fradragsføres. Skattekontoret fastholder derfor i sin redegjørelse sitt vedtak av 02.11.2018.

Oppsummert

Skattekontorets vedtak av 02.11.2018 fastholdes."

 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over og i vedtak 2. november 2018, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er hvorvidt kostnadene ved kjøp av aksjer og ved salg av aksjer er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til kjøp og salg av aksjer.

Anskaffelsen kan likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT-2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. RT-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken, og sekretariatet kan ikke se at kostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering er anskaffelsen av rådgivningstjenestene i denne saken direkte knyttet til kjøp av aksjer (aksjeerverv) og salg av aksjer, og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene er derfor klart nærmest tilknyttet det avgiftsunntatte aksjeervervet og salget av aksjer.

Sekretariatet merker seg skattepliktiges anførsel om at kjøpet av L ble gjennomført for å utvide skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet i Norge, herunder å styrke markedsposisjonen og produktkapasiteten. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at dette er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at kjøp av L vil komme den avgiftspliktige virksomheten til gode i et bedriftsøkonomisk perspektiv i form av blant annet synergieffekter og skalafordeler, men sekretariatet mener at anskaffelsene av rådgivningstjenestene (due diligence) likevel har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og virkningen for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske "gevinster". At det senere skjer en integrering av virksomhetene iform av innlemming i fellesregistrering, fusjon, eller lignende kan ikke endre på dette, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) avsnitt 42 og 43.

Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis, jf. også Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saker nevnt nedenfor, ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor heller ikke grunnlag for å skille mellom det som tidligere ble omtalt som "finansielle" vs. "industrielle" oppkjøp, jf. skattepliktiges anførsel.

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter sekretariatets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som redegjort for over mener sekretariatet imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og i vedtak – og som sekretariatet slutter seg til.

Når det gjelder kostnadene pådratt i forbindelse med avbrutt oppkjøp vil sekretariatet kort bemerke at det ikke er av betydning for vurderingen av fradragsretten at oppkjøpet ble avbrutt. Kostnadene er direkte knyttet til kjøp av aksjer, og vurderingen ovenfor er overførbar på dette tilfellet. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder salg av aksjer vises det også til vurderingen ovenfor, jf. skattekontorets redegjørelse.

Samlet mener sekretariatet at det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning i denne saken mellom rådgivningskostnader mv. som er pådratt i forbindelse med gjennomført oppkjøp, avbrutt oppkjøp, og salg av aksjer og avgiftspliktig virksomhet. Kostnadene kan derfor ikke anses som relevant, eller nær og naturlig tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, jf. Skårer Syd-dommen.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 14. november 2019 (NS 137/2019 og NS 138/2019) som begge gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det var i begge disse sakene tale om kjøp av samtlige aksjer i et konkurrerende selskap som drev innen samme segment som skattepliktige selv gjorde. Målselskapet ble etter oppkjøpet i begge sakene enten innlemmet i fellesregistreringen til skattepliktige eller innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som gjaldt kjøp av aksjer og Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) som gjaldt salg av aksjer. I begge saker ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet. I førstnevnte sak ble det også ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet gjør avslutningsvis oppmerksom på at Skatteklagenemnda i stor avdeling 22. januar 2020 (NS 1/2020) behandlet ytterligere en sak som gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader tilknyttet salg av aksjer. Fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til salg av aksjer ble nektet.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp og salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet finner ikke at kostnadene i denne saken er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hines er uenig i sekretariatets innstilling og har avgitt slikt votum;

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Innstillingen inneholder prinsipielle vurderinger om fradragsrettens grenser ved oppkjøp for å utvide og styrke avgiftspliktig virksomhet og bør behandles i Stor avdeling.

Sekretariatet legger til grunn at påviste positive effekter for eksisterende avgiftspliktig virksomhet (omtalt som synergieffekter og skalafordeler), ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift. Jeg er uenig i dette utgangspunktet og mener at denne type oppkjøp, etter en konkret vurdering, kan begrunne fradragsrett dersom det sannsynliggjøres at oppkjøpet bidrar til å styrke og utvide den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet legger videre til grunn at det ved vurderingen av fradragsretten ikke kan foretas et skille mellom finansielle og industrielt begrunnede oppkjøp. At det i den konkrete vurderingen av fradragsretten kan være et relevant moment hvorvidt oppkjøpet er industrielt eller finansielt begrunnet, er lagt til grunn i tidligere klagesaker. Saken bør følgelig også av denne grunn behandles i Stor avdeling."

Nemndas medlemmer Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det synes uklart om nemndsmedlemmet er uenig i hele innstillingen, eller om uenigheten kun knytter seg til gjennomført aksjekjøp. Det bemerkes i denne forbindelse at saken i tillegg til (gjennomført) aksjekjøp også gjelder salg av aksjer, og ikke-gjennomført aksjekjøp. Sekretariatet legger til grunn for sine merknader i det følgende at dissensen gjelder gjennomførte kjøp av aksjer.

Sekretariatets merknader er at dette uansett er av mindre betydning da vi fastholder vår vurdering og konklusjon slik denne fremkommer i drøftelsen ovenfor.

Til dissensen skal det bemerkes;

Sekretariatet merker seg at dissensen gir uttrykk for at den typen oppkjøp som foreliggende sak gir anvisning på etter en konkret vurdering kan begrunne fradragsrett dersom det sannsynliggjøres at oppkjøpet bidrar til å styrke og utvide den avgiftspliktige virksomheten. Sekretariatet savner imidlertid en begrunnelse fra nemndsmedlemmet om hva som i denne saken konkret gjør at fradrag for inngående merverdiavgift bør innvilges.

Sekretariatet vil bemerke, som nevnt i drøftelsen ovenfor, at det fremgår av rettspraksis at bedriftsøkonomiske gevinster i form av blant annet synergieffekter og skalafordeler ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at det utover eventuelle slike bedriftsøkonomiske gevinster ikke fremgår av saken hvordan eller på hvilken måte kostnadene til kjøp av aksjer var relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Sekretariatet vil også bemerke, jf. Skårer Syd avsnitt 38, at den avgiftspliktige virksomheten i skattepliktige og i M (L-konsernet) var etablert før aksjekjøpet, og sekretariatet kan ikke se at det er dokumentert at de avgiftspliktige virksomhetene fortsatte på annen måte etter kjøpet. Sekretariatet kan med andre ord ikke se at kostnadene var relevant for, eller hadde noen nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. At oppkjøpet styrker skattepliktiges posisjon som leverandør endrer ikke denne vurderingen.

Nemndsmedlemmet har også pekt på at det i tidligere klagesaker er sett hen til hvorvidt oppkjøpet er industrielt eller finansielt.

Sekretariatet bemerker at det er riktig at det i tidligere klagesaker ble gjort et skille mellom saker som vedrørte industrielle vs. finansielle oppkjøp. Senere rettspraksis viser imidlertid at det ikke lenger er grunn til å foreta et slikt skille. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på sin vurdering ovenfor om at kostnadene er knyttet til selve aksjeervervet og at kostnadene har nærmest tilknytning til denne unntatte aksjeaktivitet, og at det således ikke foreligger fradragsrett i denne saken.

Sekretariatet viser endelig til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 13. februar 2020 (NS 27/2020) som også gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Målselskapet ble etter oppkjøpet innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom under dissens (3-2) til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.05.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Stig Øye, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.