Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 3-6 første ledd bokstav e, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org. nr. [...] (heretter skattepliktig eller virksomheten), var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2001 til og med 5. termin 2017. Virksomheten var frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven (mval) § 2-3 første ledd. Næringskoden var 68.209 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

B var registrert som virksomhetens regnskapsfører og C var registrert som revisor frem til […] 2017.

Skattekontoret mottok mva-melding for 2. termin 2017 den 12. juni 2017, meldingen viste kr 1 479 614 til gode. Total omsetning var innberettet med kr – 1 548 720, avgiftspliktig omsetning med kr – 1 521 391, utgående merverdiavgift med kr – 380 348 og inngående merverdiavgift med kr 1 099 266. I merknad til meldingen fremkom: "Selskapet har vært igjennom en fisjonsprosess, og i den forbindelse er husleie for perioden 8.februar – 31. mars blitt kreditert og samlet omsetning fremkommer derfor som et negativt beløp.".

Mva-melding for 3. termin 2017 ble mottatt 24. august 2017, meldingen viste kr 879 213 til gode. Avgiftspliktig omsetning var innberettet med kr – 41 163, utgående merverdiavgift med kr – 10 291 og inngående merverdiavgift med kr 868 922. I merknadsfeltet til mva-meldingen fremkom: "Det har ikke vært noen inntekter, men kostnader i forbindelse med a-konto felleskostnader".

Da innberettet inngående merverdiavgift for 2. og 3. termin 2017 utgjorde et betydelig beløp tok skattekontoret kontakt med virksomheten på telefon den 4. september 2017.

På bakgrunn av telefonsamtalen sendte regnskapsfører inn en forklaring og redegjørelse den 5. september 2017. (vedlegg 1)

I forhold til strukturen til selskapene ble det opplyst at A er eid 90 % av D. Virksomhetene er fellesregistrert med A som rapporterende enhet. Videre fremgår det at E tidligere eide en næringseiendom i [vei 1], næringseiendommen ble i 2017 utfisjonert fra A og overført til F. Etter dette ble F omdannet til G. G med tilhørende næringseiendom ble deretter solgt til H.

Fradrag for inngående merverdiavgift på 2. termin 2017 ble blant annet opplyst å gjelde påløpt salgskostnader i form av advokatkostnader, suksesshonorarer o.l. i forbindelse med salget av F. Det største fradraget for inngående merverdiavgift relaterer seg til et suksesshonorar i forbindelse med salget av F, hvor inngående merverdiavgift utgjør kr 843 750. De øvrige fradragene for inngående merverdiavgift hos skattepliktige knytter seg til driften og oppfølgningen av næringseiendelen frem til salget.

Videre ble det opplyst at mva-meldingen for 3. termin 2017 feilaktig har blitt ført fradrag for inngående merverdiavgift på to fakturaer hvor merverdiavgift ikke er oppkrevd. Det opplyses om at det vil bli sendt inn en ny korrigert mva-melding for 3. termin 2017 da det er krevd fradrag med kr 879 213 for mye. Riktig mva-melding skal være kr 3 062 å betale.

Korrigert mva-melding for 3. termin 2017 ble mottatt 20. september 2017 og viste kr 3 062 å betale.

På bakgrunn av mottatte mva-meldinger for 2. og 3. termin 2017 varslet skattekontoret om avgrenset kontroll i brev av 21. september 2017.

Tilsvar fra virksomhetens regnskapsfører ble mottatt 28. september 2017, tilsvare inneholdt etterspurt kopi av hovedbok, mva-spesifikasjoner, bilagskopier og redegjørelse. (vedlegg 3 mv.).

Det ble opplyst om at det nå var oppdaget at en faktura er bokført på feil termin. Denne fakturaen er datert 18. mai 2017, men blitt bokført 1. mars 2017. Beløpet som skulle vært innberettet for 2. termin skulle ha utgjort kr 118 289 og for 3. termin kr 968 526, mot kr 1 099 266 og kr – 13 353 (korrigert melding). I forhold til innsendt mva mot bokført er det en differanse på ca. kr 900 i favør virksomheten. Det foreslås at det sendes inn korrigerte mva-meldinger for begge terminene basert på vedlagt avstemming/spesifikasjon.

Følgende forklaring ble gitt i forhold til salg av aksjene i F: "F ble utfisjonert ut av A i 2017. F ble senere omdannet til I og så solgt. Både A og F er/var eid av D. Det som er fradragsført i A består av bistand fra revisor og juridisk rådgiver i forbindelse med utfisjonering og senere omdannelse av A til F."

Den 18. oktober 2017 ble det sendt inn korrigerte mva-meldinger for både 2. og 3. termin 2017 basert på forklaringen fra virksomhetens regnskapsfører 28. september 2017.

Skattekontoret ba i telefonsamtale [dato fremgår ikke i mva-systemet] om å få oversendt hovedbok for 2. termin og 3. termin 2017 for D som skattepliktig er fellesregistrert med. Dette ble mottatt i e-post av 1. november 2017. Endelig ba skattekontoret i brev av 13. november 2017 om ytterligere redegjørelse og dokumentasjon. Dette gjaldt bilag 16, 19 og 23.

På bakgrunn av mottatt informasjon varslet skattekontoret, i brev av 30. november 2017, om å fastsette inngående merverdiavgift med kr 1 029 007 for 2. termin 2017 og kr 961 267 for 3. termin 2017. Fastsettingen er gjort ved at det er nektet fradrag for inngående merverdiavgift på totalt seks bilag. Skattekontorets begrunnelse var at to av bilagene gjaldt kostnader i forbindelse med omstrukturering og salg av næringsdelen (bilag 7 og 39). Skattekontoret la videre til grunn at bilag 19, som gjaldt suksesshonorar, er en transaksjonskostnad som er knyttet til salg av selskapet og dermed til bruk i unntatt virksomhet. Bilag 23 gjelder advokatbistand oppgjørsfunksjon i forbindelse med salg av næringsdelen. Og bilag 78 og 120 gjelder kostnader i forbindelse med omdanning, stiftelse og salg av næringsdelen.

Tilsvar til varselet ble mottatt 12. januar 2018, og sendt inn av C Advokatfirma AS. Det fremgår innledningsvis av tilsvaret at skattepliktige ikke er enig i skattekontorets vurderinger. Den faktiske bakgrunnen for saken er at virksomheten utfisjonerte en næringseiendom, som igjen resulterte i et salg fra det utfisjonerte selskapet til H.

I tilsvaret ble det kun anført at fakturaen fra J, bilag 19, skulle tas ut av fastsettingen.

Fakturaen fra J, bilag 19, gjelder et såkalt «suksesshonorar», og utgjør størstedelen av de beløpene som er fradragsført. Skattepliktige er ikke enig i at disse tjenestene som er levert utelukkende er knyttet til overdragelse av næringsdelen. Det anføres fra skattepliktige at inngående merverdiavgift på nevnte faktura er fradragsberettiget etter mval § 8-1.

Det vises til at den aktuelle forvaltningsavtalen [korrekt avtale er utviklingsavtale av 2011] som «suksesshonoraret» knytter seg til, ble inngått med sikte på å utvikle eiendommen, og ble inngått samtidig som selskapet ble etablert. Dette var ikke kun med tanke på salg av næringsdelen, men det var et tiltak fra morselskapet D knyttet til et prosjekt for å videreutvikle eiendommen.

I tilsvaret vises det til avtalens punkt 1, hvor det fremgår hvilke tjenester som skulle utføres basert på forvaltningsavtalen. I punkt 1 fremgår det at de ulike aktørene skulle utføre ulike driftsoppgaver under utviklingsperioden, herunder; ledelse, forvaltning, forretningsførsel, prosjektstyring osv. Forretningsførsel innebærer blant annet fakturering av husleie til leietakere, betaling av driftskostnader og oppfølging av leieforholdet ovenfor leietakerne. I følge virksomheten, underbygger dette deres påstand om at tjenestene som er levert ikke er knyttet til bistand til overdragelse av eiendom. Under enhver omstendighet må en andel av kostnadene tilordnes driften av selskapet.

Avslutningsvis vises det til at det er, slik skattekontoret har anført, at betalingen er betinget av salget av næringsdelen. Da størrelsen på vederlaget baseres på verdien av det som ble solgt. Årsaken til denne avtalestrukturen var at det ble antatt at dette skulle gjenspeile den verdien som utviklerne har skapt gjennom Utviklingsprosjektet. Det anføres dermed at den aktuelle kostnaden «suksesshonorar» ikke er en transaksjonskostnad, men en «utviklingsfee» for drift og utvikling av en avgiftspliktig del av virksomheten. Endelig anføres det at de senere rettsavgjørelser, som eksempelvis Telenor-dommen, Skårer Syd-dommen og Ferd-dommen, ikke vil være anvendelig på denne anskaffelsen, da fakturaen fra J ikke kan anses som en transaksjonskostnad.

Skattekontoret fattet vedtak 6. februar 2018 om fastsetting av inngående merverdiavgift av mva-meldingene for 2. og 3. termin 2017, som varslet.

Vedtaket om fastsetting av merverdiavgift av mva-meldingene for 2. og 3. termin 2017 ble påklaget av advokat K i C Advokatfirma AS på vegne av virksomheten i brev av 19. mars 2018.

Klagen er rettidig, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 8. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 23. september 2019. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 5. november 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"C anfører, på vegne av virksomheten, at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum, da vi har lagt til grunn at fradragsførte kostnader i realiteten er transaksjonskostnader. Det hevdes at dette ikke er riktig, og at det er rett til fradrag for de aktuelle kostnadene etter mval § 8-1.

Innledningsvis viser virksomheten til at det gjennom rettspraksis har blitt formulert et vilkår om at anskaffelsen må være relevant for, og ha en «naturlig og nær» tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, det vises i den sammenheng til Skårer Syd-dommen (UTV-2017-1691). Videre påpekes det at virksomheten er enig i at det etter Skårer Syd-dommen ikke foreligger rett til fradrag for såkalte «transaksjonskostnader» og viser til kostnader som er pådratt kun for salg av et eiendomsselskap. Det avgjørende for denne konkrete saken hevdes å være at de fradragsførte kostnadene ikke kan likestilles med transaksjonskostnader. Og virksomheten anfører derfor at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum.

I følge virksomheten knytter de aktuelle kostnadene seg til drift og utvikling av avgiftspliktig virksomhet. Det at honoraret beløpsmessig fastsettes på bakgrunn av salgssummen av næringsdelen, endrer ikke kostnadenes art eller tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Virksomheten knytter videre noen merknader til de ulike bilagene, før de går nærmere inn på bilaget som beløpsmessig utgjør størstedelen av skattekontorets fastsetting, bilag 19.

Til bilag 7 og 39, anføres det at kostnader til omstrukturering av avgiftspliktig virksomhet må etter virksomhetens oppfatning være fradragsberettiget.

Til bilag 23, 78 og 120, anføres det at kostnader til oppgjørsfunksjon i forbindelse med salg av næringsdelen (I), må være fradragsberettiget. Inkludert i disse kostnadene inngår også utgifter til omdanning og stiftelse av I.

Bilag 19 gjelder suksesshonorarer for drift og utvikling av den avgiftspliktige virksomheten i selskapet. Det vises til at denne avtalen ble inngått i forbindelse med at selskapet ble etablert, mens betaling for tjenestene ikke fant sted før etter saget av eiendommen.

Virksomheten er ikke uenig i at det etter Skårer Syd-dommen må være avklart at det ikke er rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, men virksomheten er derimot ikke enig i at de aktuelle kostnadene må anses som transaksjonskostnader. Det anføres at skattekontorets begrunnelse ikke treffer virksomhetens anførsler. Videre kan ikke virksomheten se at skattekontoret har foretatt en nærmere vurdering av på hvilken måte disse kostnadene må anses som transaksjonskostnader, men at skattekontoret etter virksomhetens oppfatning, kun ubegrunnet har lagt til grunn at kostnadene er knyttet til salg av eiendom. Det nærmeste man kommer en begrunnelse er på side 9 i vedtaket, hvor skattekontoret legger avgjørende vekt på at oppgjørstidspunktet for suksesshonoraret er sammenfallende med salg av eiendommen. I følge virksomheten begrunner ikke det i seg selv at kostnaden er pådratt med sikte på salg. Det anføres at ofte vil det være flere krav som forfaller til betaling samtidig med salg av selskapet, men at det ikke fratar kostnadene den avgiftspliktige tilknytningen de hadde forut for salget.

Når skattekontoret i vedtaket kun viser til punkt 4 i avtalen, som gjelder utviklernes krav på suksesshonorar ved salg, anføres det at skattekontoret ikke har vurdert hvilken bruk kostnadene er pådratt til. Virksomheten viser til avtalens punkt 1, og anfører at det under dette punktet fremgår at de ulike aktørene skal utføre ulike driftsoppgaver under utviklingsperioden, herunder ledelse, forvaltning, forretningsførsel, prosjektering osv. Forretningsførsel innebærer blant annet fakturering av husleie til leietakere, betaling av driftskostnader og oppfølging av leieforholdet ovenfor leietakere. Virksomheten er av den klare oppfatning av at disse tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. At det på tidspunktet avtalen ble inngått, var klart at eiendommen skulle selges, kan etter virksomhetens syn ikke ilegges betydning når den faktiske bruken i avgiftspliktig virksomhet er reell.

For å underbygge dette viser virksomheten til Asker og Bærum tingretts dom av 15. januar 2009 (Stabæk Fotball AS). Her krevde Stabæk Fotball AS fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av lysanlegg til fotballstadion. Stabæk Fotball AS mente at kostnadene kun var pådratt av hensyn til den avgiftspliktige virksomheten knyttet til medieavtalen med Norges Fotball forbund og TV2. Staten på sin side mente at lysanlegget delvis (og faktisk) var til bruk i klubbens billettsalgsvirksomhet, og nektet derfor delvis fradrag.

Retten uttalte i denne saken at den faktiske bruken var avgjørende:

«Saksøker har imidlertid hevdet at det ikke er den faktiske bruken som er avgjørende, men hvorfor lysanlegget ble innkjøpt. Retten er ikke enig i det. Retten utelukker riktignok ikke at hensikten med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet kan være av avgjørende betydning for vurderingen, hvis overføring av et arrangement på TV var den eneste aktuelle bruken da lysanlegget ble anskaffet. Det er ikke tilfellet i angjeldende sak. Lyskasterne ble anskaffet til og i bruk på fotballkampene som både genererte billettinntekter og inntekter til medieavtalen.»

Virksomheten er av den oppfatning at dersom man følger tingrettens resonnement, som igjen bygger direkte på statens egne anførsler, vil det avgjørende for fradragsretten ikke være formålet med anskaffelsen, men hvorvidt anskaffelsen faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet. Det anføres etter dette at dommen viser at formålet med anskaffelsen ikke får betydning når denne er i strid med den faktiske bruken.

Videre viser virksomheten til Skattedirektoratets uttalelse i F 26. september 2005 der det hevdes at Skattedirektoratet også slutter seg til Høyesteretts uttalelse om at «til bruk» i merverdiavgiftslovens forstand betyr «faktisk bruk».

Avslutningsvis anføres det at dersom skattekontoret foretar en vurdering av hvilke tjenester som faktisk er levert og hvilken aktivitet disse kostnadene faktisk er til bruk i, vil det være tydelig at disse kostnadene i realiteten knytter seg til den avgiftspliktige utleievirksomheten i A. Dette selv om de aktuelle tjenestene honoreres med et beløp som fastsettes basert på salgssummen. Virksomheten forklarer at bakgrunnen for at honoraret skulle fastsettes basert på meravkastningen på prosjektet, skyldtes at dette ble ansett å representere den utviklingen som har funnet sted i den avgiftspliktige virksomheten på grunn av de tjenestene som har blitt levert. Og det ble derfor ansett at dette var en naturlig vurdering for å verdsette tjenestene. I følge virksomheten er valg av honorarfastsettingen et helt annet spørsmål enn spørsmålet om kostnadene ble pådratt til bruk i avgiftspliktig virksomhet."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige mener at kostnadene i denne saken ikke er såkalte "transaksjonskostnader" og at skattepliktige derfor har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige anfører at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, og mener i den forbindelse at sekretariatets vurdering utelukkende hviler på anskaffelsenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten på oppgjørstidspunktet.

Skattepliktige anfører at anskaffelsene knytter seg til drift og utvikling av den avgiftspliktige virksomheten og at de aktuelle kostnadene ble pådratt - og nyttiggjort - av skattepliktige på et tidspunkt hvor skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet var i ordinær drift. Dette følger ifølge skattepliktige direkte av avtalens punkt 1, hvor det fremgår at tjenestene knytter seg til ulike oppgaver tilknyttet drift og forvaltning av næringseiendommen. Det anføres videre at det at vederlagets størrelse i henhold til avtalens punkt 4 ble fastsatt på bakgrunn av salgssummen fra aksjene, ikke endrer det faktum at anskaffelsene som sådan ble foretatt og nyttiggjort av skattepliktige i deres avgiftspliktige drift.

Skattepliktige anfører at Tangen-dommen (Rt-2014-227) ikke er relevant for denne saken.

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Problemstillingen i saken

Skattekontoret har på bakgrunn av mottatt klage gjennomgått saken på nytt, men kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den fastsatte merverdiavgiften skal reduseres eller falle bort. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i en næringseiendom. Skattekontoret viser i denne sammenheng til begrunnelsen i vedtaket og for øvrig til følgende vurderinger:

I vedtaket fra skattekontoret er det under henvisning til mval § 8-1 lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for utviklingskostnader og advokatbistand påløpt i forbindelse med salg av aksjer i næringseiendom.

Spørsmålet i denne saken er om utviklingskostnadene betegnet som suksesshonoraret knyttet til salg av aksjer (salg av næringseiendom) og advokatbistand i den forbindelse er til bruk i A` avgiftspliktige utleievirksomhet, slik at virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift på suksesshonoraret og advokatkostnadene i forbindelse med salget.

Det rettslige utgangspunkt

Det følger av mval § 3-6 bokstav e) at omsetning av «finansielle instrumenter og lignende» er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 – Telenor- avsnitt 34 hvor det heter:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav e at salg av finansielle instrumenter og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 38.»

Bestemmelsen § 5b første ledd nr. 4 bokstav e) fra mval av 1969 er videreført i dagens mval § 3-6 bokstav e).

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8. Hovedregelen er at «registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. mval § 8-1.

Rekkevidden av denne bestemmelsen er nærmere klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens egen avgiftspliktige virksomhet og har en naturlig og nær tilknytning til denne.

I Høyesteretts dom i saken om Telenor ASA, nevnt over, er rekkevidden av bestemmelsen avklart når det gjelder spørsmålet om en fellesregistrering har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til salg av aksjer. Dommen gir veiledning for innholdet av vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift i mval fra 1969 § 21, som er videreført i gjeldende mval § 8-1.

I brev av 21. september 2015 fra Skattedirektoratet til skattekontorene er enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde klargjort ved henvisning til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 1. september 2015. I brevet oppsummerer Finansdepartementet rettstilstanden etter Høyesteretts avgjørelse av 15. mars 2012 (Elkjøp) og 8. juni 2015 (Telenor ASA). I brevet fremkommer det blant annet:

«I Rt. 2015 side 652 (Telenor) tok Høyesterett stilling til rekkevidden av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt spørsmål om fradragsretten for kostnader i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap samt kostnader i forbindelse med aksjonærkonflikt i deleide selskaper i utlandet. Høyesterett kom frem til at aksjesalget bare hadde slike bedriftsøkonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomheten som etter rettspraksis ikke er ansett å begrunne fradragsretten. Høyesterett konkluderte videre med at kostnader pådratt i forbindelse med aksjonærkonfliktene i de deleide selskapene heller ikke hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradragsrett var oppfylt.

Etter Finansdepartementets vurderinger gir dommens premisser god veiledning for fradragsrettens grenser som kan anvendes i andre saker. For det første bygger dommen opp under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt, fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Høyesterett bekrefter videre at synergieffekter/bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift.»

Telenor-dommen angir med andre ord klart at retten til fradrag for inngående merverdiavgift er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet/omsetning. Og at bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradrag.

På bakgrunn av Telenor-dommen har Skattedirektoratet i fellesskriv av 20. desember 2016 endret standpunkt som springer ut av uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014. Uttalelsene gjelder avgiftsunntatt salg av fast eiendom og avgiftsunntatt salg av aksjer i eiendomsselskap, blant annet i forbindelse med avvikling eller omorganisering av avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet legger nå til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, og at unntatt transaksjon i form av kjøp og salg av aksjer eller salg av fast eiendom i denne sammenheng må behandles på samme måte.

I Høyesterettsdom 29. september 2017 i saken mot Skårer Syd Holdning AS (SSH), var spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester påløpt i forbindelse med kjøp av aksjer i et eiendomsselskap når selskapet senere ble fellesregistrert.

Høyesterett behandler spørsmålet om fradragsrett ved først å presisere noen utgangspunkter knyttet til lovens system: Det vises til at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e – «omsetning av finansielle instrumenter og lignende» - omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap (avsnitt 28 og avsnitt 47).

I den konkrete vurderingen kom Høyesterett til at rådgivningstjenestene var knyttet til aksjeervervet og ikke den avgiftspliktige virksomheten i SSH. Det hadde ikke blitt opplyst at rådgivningen har kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. Utleievirksomheten var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Høyesterett uttaler videre: «Rådgivningen var følgelig ikke relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Utgangspunktet er dermed at det ikke skal gis fradrag for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1.» (avsnitt 38).

I Ferd-saken fra Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda), var hovedspørsmålet om tre fellesregistrerte selskaper i Ferd-konsernet hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand (advokat- og meglertjenester) knyttet til tre avgiftsunntatte aksjesalg i den ellers avgiftspliktige frivillige registrerte utleievirksomheten.

Etter at tingretten har gjennomgått rettskildebilde, særlig Elkjøpsdommen og Telenordommen (ikke SHH, da den ble avsagt senere), legger tingretten til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som direkte knytter seg til avgiftsunntatt enkeltomsetning. I den konkrete vurderingen legges det blant annet vekt på at transaksjonsbistand ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, dvs. eksisterende utleieforhold eller anskaffelse av nye leieobjekter, men kun en bedriftsøkonomisk betydning som ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Tingretten finner det klart at de tre aksjesalgene hver for seg har en egenverdi, og de kan ikke anses som middel for å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Tingretten kom til at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnadene. Dommen er rettskraftig.

Skattekontorets konkrete vurdering av fradragsretten

De aktuelle kostnadene i denne saken gjelder for det første kostnader til advokatbistand i forbindelse med omstrukturering og salg av aksjer i næringseiendom (bilag 7 og 39) og advokatbistand i forbindelse med oppgjørsfunksjon i forbindelse med salg av aksjene samt bistand i forbindelse med omdanning, stiftelse og salget (bilag 23, 78 og 120). Anførselen fra virksomheten er at omstrukturering av avgiftspliktig virksomhet må være fradragsberettiget og det samme med kostnader til oppgjørsfunksjon i forbindelse med salget, omdanning og stiftelse av aksjeselskap. Skattekontoret vil bemerke at kostnader virksomheten pådrar seg i forbindelse med salg av aksjer ikke har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Advokatkostnadene, som gjelder bistand til omstrukturering, oppgjørsfunksjon, omdanning, stiftelse og salg av aksjer, er kostnader som er til bruk i en finansielle transaksjon som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-6 bokstav e). Skattekontoret er av den oppfatning av at nevnte anskaffelser ikke har kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. Vi viser til at salg av aksjer som eier en utleieeiendom ikke er det samme som å drive utleievirksomhet. Det er dermed ingen integrert del av utleievirksomheten å selge og kjøpe eiendommer. Det er i henhold til nevnte rettspraksis ikke nok til å begrunne fradragsrett at den av unntatte omsetningen (aksjesalget) har ringvirkninger for den avgiftspliktige utleievirksomheten. En slik sammenheng er for avledet. Det vil dermed ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. § 8-1.

Videre gjelder saken fradragsført inngående merverdiavgift på suksesshonorar i forbindelse med inngått avtale med tre utviklere vedrørende utvikling og salg av selskapets aktiva. Virksomheten anfører at kostnadene gjelder drift og utvikling av den avgiftspliktige utleievirksomheten, og at det ikke endrer kostnadens art eller tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten, at honoraret beløpsmessig fastsettes på bakgrunn av salgssummen. Det er anført at tjenestene som ligger i avtalen om utvikling og salg helt klart er tjenester som brukes i avgiftspliktig virksomhet. At det allerede på tidspunktet avtalen ble inngått er klart at eiendommen og selskapet skal selges, kan ikke ilegges betydning når den faktiske bruken i avgiftspliktig virksomhet er reell. For å underbygge dette vises det til Asker og Bærums Tingretts dom av 15. januar 2009 (Stabæk Fotball AS), hvor det fremgår at det ikke er avgjørende for fradragsretten hva som er formålet med anskaffelsen, men hvorvidt anskaffelsen faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Virksomheten er enig i at det etter Skårer Syd Holding dommen ikke foreligger rett til fradrag for «transaksjonskostnader», kostnader pådratt kun for salg av et eiendomsselskap. I den sammenheng viser virksomheten til at de fradragsførte kostandene i denne saken ikke kan likestilles med transaksjonskostnader. Utviklerne skal etter virksomhetens mening utføre ulike driftsoppgaver under utviklingsperioden og i det ligger også ledelse, forvaltning, forretningsførsel, prosjektstyring osv. I forretningsførsel så ligger blant annet fakturering av husleie til leietakerne, betaling av driftskostnader og oppfølging av leieforholdet ovenfor leietakerne, det vises til avtalens punkt 1 inngått med de tre utviklerne om «utvikling, utbygging og salg av D med eventuelle datterselskaper og eiendommer».

Til dette vil skattekontoret bemerke at det i avtalen om utvikling, utbygging og salg punk 1 fremgår at:

«(…) B, J og L er alle initiativtakere til Utviklingsprosjektet, og har påtatt seg oppgaver og inngått avtaler med Selskapet i forbindelse med ledelse, prosjektutvikling, prosjektstyring, forvaltning og forretningsførsel/asset management.

Partene er enige om følgende avtale i forbindelse med utvikling og salg av Selskapet/Selskapets aktiva (…)» (vår utheving)

Skattekontoret er enig med skattepliktig i at kostnader til ledelse og forretningsførsel av selskapet er anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten, og dermed være fradragsberettiget. Disse anskaffelsene vil være fradragsberettiget, selv om det er på det rene at eiendommen og selskapet skal selges. Skattekontoret har allerede innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift av forvaltningshonorar (bilag 16).

Det foreligger en egen forretningsføreravtale mellom skattepliktige og forretningsfører B (vedlegg 11). Disse tjenestene er etter skattekontorets vurdering ikke en del av nevnte avtale om utvikling, utbygging og salg. Til støtte for dette viser vi til siterte innholdet av avtalens punkt 1. hvor det fremgår at utviklerne har inngått flere avtaler med skattepliktige (herunder forvaltning og forretningsførsel), som vil være anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet, og dermed være fradragsberettiget. Avtalen som suksesshonoraret skriver seg fra gjelder imidlertid salg av aksjer i næringseiendom.

Skattekontoret leser avtalen om utvikling, utbygging og salg dithen at den ble inngått med sikte på å utvikle eiendommen for salg. Formålet med avtalen var salg av aksjene i næringsdelen. Kostnadene, suksesshonoraret, er vederlag som nettopp er betinget av aksjesalg. Virksomheten har ikke sannsynliggjort eller lagt frem en oversikt over andre avgiftspliktige tjenester som ligger i denne avtalen. Dersom det er elementer av avgiftspliktige tjenester som ligger i avtalen, måtte disse blitt skilt ut og fakturert særskilt. På den måten ville virksomheten vært legitimert et eventuelt fradrag for inngående merverdiavgift. At partene betegner kostnaden som et «suksesshonorar» og ikke «transaksjonskostnader» er uten betydning i vurderingen av om tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Man må se på realiteten i avtalen og hva som faktisk har blitt levert.

Skattekontorets vurdering er at suksesshonoraret, som er fakturert fellesregistreringen, må anses som en ren oppfyllelse av avtalevilkårene i avtalen vedrørende utvikling, utbygging og salg av D med eventuelle datterselskaper og eiendommer, og som er betinget av faktisk salg av næringseiendommen og aksjene i selskapet. Det fremstår som åpenbart at skattepliktiges kostnader tilknyttet salg av aksjer ikke kan sies å være til bruk i virksomhetens avgiftspliktige utleievirksomhet. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader som refererer seg til salg av aksjer ikke er til direkte faktisk bruk eller har en annen direkte umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten med utleie av fast eiendom, slik virksomheten anfører. I dette tilfellet har virksomheten pådratt seg kostnader i forbindelse med salg av aksjer i næringseiendommen. Virksomheten har selv valgt og dermed besluttet å selge næringseiendommen de tidligere drev avgiftspliktig utleievirksomhet i. Som tidligere nevnt er salg av aksjer som eier en utleieeiendom ikke er det samme som å drive utleievirksomhet. Det er ingen integrert del av utleievirksomheten å selge og kjøpe eiendommer. Det er i henhold til nevnte rettspraksis ikke nok til å begrunne fradragsrett at den av unntatte omsetningen (aksjesalget) har ringvirkninger for den avgiftspliktige utleievirksomheten. Etter skattekontorets vurdering fremstår kostnadene dermed som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motivert disposisjon som knytter seg til salg av aksjene i eiendommen. Dette er en omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 3-6 bokstav e). En slik sammenheng er dermed for avledet.

Videre bemerkes det at en selvstendig boligutvikler ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i en næringseiendom. Skattekontoret mener at dersom virksomheten får fradrag for inngående merverdiavgift på de fastsatte transaksjonskostnadene, vil dette helt klart være konkurransevridende. Om fradrag skulle innrømmes, vil skattepliktig i realiteten få fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer, mens selve aksjene omsettes uten tillegg av merverdiavgift.

Dersom det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene, vil det etter skattekontorets syn representere en utvidelse i strid med fradragsrettens grenser slik de er trukket opp av rettspraksis og forvaltningspraksis på området. Og da særlig under henvisning til Høyesteretts dom i saken om Telenor ASA, Skårer Syd Holdning og Oslo tingretts dom i Ferd-saken (staten mot Skatteklagenemnda).

Skattekontorets ovenstående vurdering er dermed i samsvar med Asker og Bærums Tingretts dom av 15. januar 2009 (Stabæk Fotball AS), ved at skattekontoret i sin konkrete vurdering ikke ser på formålet med anskaffelsen, men hvorvidt anskaffelsene faktisk er til bruk i registrert virksomhet eller ikke.

Skattekontoret er av den oppfatning at de pådratte kostnadene til suksesshonorar og advokatbistand i forbindelse med salg av aksjene, er anskaffet utelukkende til bruk i det avgiftsunntatte salget av aksjene i næringseiendommen. Transaksjonskostnadene kan ikke anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til utleievirksomheten som nå har opphørt. Skattekontoret fastholder i samsvar med ovenstående den fastsatte merverdiavgiften og viser i den forbindelse for øvrig til begrunnelsen som fremgår av vedtaket.

På denne bakgrunn anmoder vi om at den påklagde fastsettelsen opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

 

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 6. februar 2018, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet vil kort bemerke at av etterberegningsbeløpet på totalt kr 1 990 274 utgjør kr 980 977 et beløp som feilaktig ble bokført og fradragsført på 2. termin 2017, men som egentlig skulle vært bokført og fradragsført på 3. termin 2017 (periodiseringsfeil). Dette er også korrigert, dvs. det er innvilget fradrag på 3. termin 2017 samtidig som fradraget følgelig skal reduseres på 2. termin 2017. Det vises til skattekontorets vedtak. Sekretariatet anser ikke dette beløpet som en del av klagen og legger derfor til grunn at omtvistet beløp er kr 1 009 297.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Saken gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i næringseiendom. Spørsmålet i saken er hvorvidt kostnadene helt eller delvis kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg.

Anskaffelsen kan i slike tilfeller likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT-2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag, jf. RT-2015-652 (Telenor), LB-2015-103691 (Norske Skog) og RT-2008-932 (Bowling).

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken.

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i selskap med næringseiendom som eneste driftsmiddel. Næringseiendommen lå opprinnelig i skattepliktige som avgiftssubjekt (ANS) før eiendommen ble utfisjonert i nytt ANS, senere omdannet til AS og deretter solgt.

Skattepliktige har i denne forbindelse pådratt seg en del kostnader som sekretariatet mener felles må anses som transaksjonskostnader. Slik sekretariatet ser det er de angjeldende kostnader pådratt som et samlet hele for å få aksjene i eiendommen solgt. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av den enkelte faktura og avtale og slutter seg til dette, jf. redegjørelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak. Sekretariatet mener følgelig at angjeldende kostnader er knyttet til aksjesalget og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene har derfor klart nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet.

I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Sekretariatet mener imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken.

Sekretariatet viser til skattepliktiges anførsler om at kostnadene, helt eller delvis, må anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet viser til at det ikke er noe dokumentasjon på at kostnadene i denne saken er kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode på noen måte. Sekretariatet finner heller ikke at slik relevant tilknytning foreligger i denne saken. Kostnadene kan derfor ikke anses som relevant, eller nær og naturlig tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, jf. Skårer Syd-dommen.

Sekretariatet vil videre vise til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2014-227 (Tangen-dommen). I dommen var det spørsmål om gevinsten ved salg av eiendom kunne skattlegges med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Høyesterett kom til at selv om skattebesparelse var den viktigste motivasjonen for valget av løsningen med fisjon og aksjesalg, stred transaksjonen ikke mot formålet bak fritaksreglene i skatteloven § 2-38 og § 11-4.

I denne saken er det, på lik linje med Tangen-dommen, tale om utfisjonering og klargjøring av selskap slik at aksjene i eiendommen kan selges. Sekretariatet ønsker å trekke inn denne dommen fordi vi mener dommen underbygger vurderingen om at kostnadene i denne saken samlet må vurderes som transaksjonskostnader knyttet til gjennomføringen av salg av aksjene i det utfisjonerte selskapet. Angjeldende kostnader er derfor knyttet til aksjesalget og ikke den avgiftspliktige virksomheten.

Foruten ovennevnte rettskilder vil sekretariatet vise til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) som gjaldt salg av aksjer, og til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som gjaldt kjøp av aksjer. I begge saker ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet.

Se også Skatteklagenemndas vedtak i alminnelig avdeling av 19. mars 2018 (NS 31/2018 og NS 33/2018) hvor det ble ilagt tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved - salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet finner ikke at kostnadene i denne saken er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller anførsler som medfører et annet resultat enn konklusjonen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum;

"Jeg mener det er fradragsrett for kostnader til omstrukturering og avvikling av avgiftspliktig virksomhet. For bilagene 7, 39, 78 og 120 mener jeg arbeidet i hovedsak er knyttet til aktiviteter som gir fradragsrett etter mval § 8-1. For øvrig er jeg enig i innstillingen."

Medlemmene Holst Ringen og Lyslid har sluttet seg til sekretariatets innstillig.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i selskap med næringseiendom som eneste driftsmiddel. I denne forbindelse har skattepliktige pådratt seg en del kostnader.

Hva man velger å kalle disse kostnadene er uten betydning. Sekretariatet mener at disse kostnadene samlet, og i realiteten, må anses som transaksjonskostnader direkte pådratt i forbindelse med salg av aksjene. Sekretariatet mener følgelig at angjeldende kostnader er knyttet til aksjesalget og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene har derfor klart nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet viser for ordens skyld til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 14. november 2019 (NS 137/2019 og NS 138/2019) som begge gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det var i begge disse sakene tale om kjøp av samtlige aksjer i et konkurrerende selskap som drev innen samme segment som skattepliktige selv gjorde. Målselskapet ble etter oppkjøpet i begge sakene enten innlemmet i fellesregistreringen til skattepliktige eller innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet holder med dette fast på at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2020

Til stede:

Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Helene Haugland, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Harald Sigurd Olsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Husby, Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Hines og Olsen mener det bør korrigeres for den delen i bilag 120 som gjelder revisjon 2016 kr 25 000 eks. mva. For øvrig sluttet de seg til innstillingen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.