Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Fradrag for skattegjeld ved formuesfastsettelse

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.10.2022
Saksnummer SKNS1-2022-80

Saken gjelder fradrag for skattegjeld, jf. skatteloven §§ 4-3 (1) bokstav f. Omtvistet beløp er kr 5 405 032.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Lovhenvisninger:. Skatteloven § 4-3, skatteforvaltningsloven §§ 13-1, 13-4

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse i saken opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige leverte skattemelding for inntektsåret 2020 den 01.06.2021, og hadde i denne bl.a. oppført privatgjeld og renter på henholdsvis kr 5 405 032 og kr 329 682. Skattepliktige mottok ordinært skatteoppgjør for inntektsåret 2020 den 10.06.2021 i samsvar med sin egenfastsetting.

Skattepliktiges skatteoppgjør for inntektsåret 2020 ble tatt ut til kontroll, og 06.10.2021 sendte skattekontoret en forespørsel til skattepliktige som diverse poster (deriblant oppført privatgjeld og renter). Skattepliktige besvarte forespørselen 03.11.2021. Til skattepliktiges svar av 03.11.2021 var det flere vedlegg. Det er kun vedleggene som relevante for klagen som er vedlagt skattekontorets uttalelse. 04.11.2021 sendte skattekontoret endringsvarsel til skattepliktige, som han fikk frist til 18.11.2021 på å fremsette merknader til. Skattepliktige fremsatte ikke merknader, og 25.11.2021 fattet skattekontoret endringsvedtak hvor bl.a. skattegjeld og renter av denne gjelden ble endret til kr 0.

Det ble utstedt endret skattefastsetting for inntektsåret 2020 den 01.12.2021. Skattepliktiges prosessfullmektig, advokat A, har fremsatt klage over vedtaket 18.02.2022.»

Skattekontoret har utarbeidet en uttalelse i saken som ble sendt sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. mai 2022. Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn 24. august 2022 med en frist for å komme med eventuelle merknader. Det har ikke kommet merknader til utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Skattepliktiges prosessfullmektig, advokat A, anfører at skattepliktige skal ha fradrag for skattegjeld på totalt 5 405 032 i sin formue.

Begrunnelsen for anførselen er at advokat A mener det følger av lovkommentaren til skatteloven § 4-3 bokstav f på www.rettsdata.no at skattegjelden som skattepliktige har er fradragsberettiget, og viser også til SkatteABC punkt 5.1 under stikkord «Gjeld».

Advokat A anfører også at klagen skal tas opp til behandling til tross for oversittelse av klagefristen på 6 uker. fradragsberettiget i følge SkatteABC. Begrunnelsen for denne anførselen er som følger:

«Det er skattemyndighetene som har foretatt en ukorrekt endring av den opprinnelige fastsettelsen i saken her. Klagerens forhold taler derfor ikke imot å behandle saken. Klagen kommer kort etter utløpet av klagefristen og den tid som er gått taler ikke imot å ta klagen til behandling. Spørsmålet har relativt stor betydning, idet det er tale om en betydelig endring av formuesfastsettelsen. Saken er godt opplyst. Det dreier seg om å gi fradrag for gjeld som er innrapportert til skatteetaten.»»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-1 (1) at skattepliktige kan påklage skattekontorets vedtak.  Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1). Klagefristen er ikke overholdt. Skattemyndigheten kan imidlertid gi oppreisning for oversittelse av klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (3). I vurderingen av hvorvidt oppreisning skal gis skal det bl.a. sees hen til klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Skattekontoret finner å ta klagen opp til behandling til tross for oversittelse av klagefristen, da oversittelsen av klagefristen er relativ kort, spørsmålet har stor betydning for skattepliktige og sakens opplysninger er relativt godt avklart.

Klagen anses også å oppfylle kravene til il form og innhold etter skatteforvaltningsloven § 13-5.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd da skattemessig virkning av omtvistet beløp er over kr 25 000.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det materielle spørsmålet som det klages over er at skattepliktige ikke har fått fradrag i formuen sin for skattegjeld pålydende kr 5 405 032. Prosessfullmektig viser som nevnt til at dette er fradragsberettiget etter skatteloven § 4-3 første ledd bokstav f, og viser til kommentaren til bestemmelsen på www.rettsdata.no samt SkatteABC punkt 5.1 under temaet gjeld.

Skattekontoret viser innledningsvis til skatteloven § 4-1 første ledd som angir at skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.

Av skatteloven § 4-3 fremgår forpliktelser som man ikke får fradrag for i formuen, og av bestemmelsens første ledd bokstav f fremgår det at det ikke gis fradrag for skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt og renter som fastsettes ved endring av skattefastsettingen etter utløpet av inntektsåret. 

www.rettsdata.no har Per Helge Stoveland den 11.10.2021 skrevet følgende kommentar til denne bestemmelsen:

«Bokstav f innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for forventet skatt før den endrede fastsettingen er gjennomført.»

Av SkatteABC punkt 5.1 under temaet «Gjeld» på side 647 fremgår det at skatt, trygdeavgift og tilleggsskatt/avgift som fastsettes (vedtas) ved endring av inntekts- og/eller formuesfastsettingen etter inntektsårets utgang er en forpliktelse som ikke kommer til fradrag i skattepliktiges formue.

I denne saken ble det fattet et endringsvedtak 18.12.2020 hvor skattepliktiges alminnelige inntekt ble økt for inntektsårene 2016, 2017 og 2018 som følge av at skattepliktig utbytte ble tillagt inntekten. Videre ble person og næringsinntekt for inntektsårene 2013-2017 økt og skattepliktiges formue ble økt for inntektsårene 2017 og 2018. Videre ble det ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på unndratt skatt av person- og næringsinntekt for de aktuelle årene. Dette har medført at skattepliktige har skattegjeld som han mener han skal ha fradrag for i sin skattepliktige formue.

Skattekontoret har gjennomgått sakens dokumenter og klagers anførsler, og kan ikke se at skattepliktiges prosessfullmektig skal få medhold i sin anførsel. Sett hen til bestemmelsens ordlyd og det som fremgår av SkatteABC 2020/2021 på side 647 er det klart at det ikke gis fradrag for utlignet skatt og renter som følge av endringsvedtak, som er det aktuelle i denne saken. I forlengelsen av dette viser skattekontoret til Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) hvor det fremgår følgende til § 4-3:

«På samme måte som visse rettigheter mv er unntatt fra formuesbeskatning, jf skatteloven § 38 og utkastet § 4-2, er visse forpliktelser etter skatteloven § 39 ikke å anse som gjeld i skatterettslig forstand. Utkastet § 4-3 tilsvarer gjeldende skattelov § 39 a til e. Det er gjort visse redaksjonelle endringer i forhold til gjeldende bestemmelser, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.»

Av tidligere gjeldende skattelov § 39 fremgikk det eksplisitt av bestemmelsens bokstav e annet punktum at det ikke gis fradrag for skatt, trygdeavgift til folketrygden, samt tilleggsskatt, tilleggsavgift og renter, som fastsettes ved endring av ligning etter utgangen av inntektsåret.  

Skattekontoret innstiller således på at skattekontorets vedtak av 25.11.2021 skal opprettholdes.

Til orientering har skattepliktige den 30.03.2022 sendt et brev til skattekontoret som ligger på denne saken, men som er besvart i saksnummer [...]. Dette er ikke vedlagt denne uttalelsen.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen var ikke rettidig, men sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at den realitetsbehandles.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige ved fastsettelsen av grunnlag for beregning av formuesskatt for 2020 kan fradragsføre kr 5 405 032 i skattegjeld. Beløpet består av skatt, tilleggsskatt og renter som følge av skattekontorets endringsvedtak datert 18. desember 2020 for inntektsårene 2013-2018.

Skattepliktige har anført at det følger av lovkommentaren til skatteloven § 4-3 bokstav f på www.rettsdata.no at skattegjelden som skattepliktige har er fradragsberettiget, og viser også til Skatte-ABC punkt 5.1 under stikkord «Gjeld» (Skatte ABC 2022 s. 627).

Skattekontoret har vist til bestemmelsens ordlyd og det som framgår av Skatte-ABC og mener at det er klart at det ikke gis fradrag for utlignet skatt og renter som følge av endringsvedtak.

Hovedregelen om formue er skatteloven § 4-1 hvor det framgår at skattepliktige formue fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.

Det følger av skatteloven § 4-3 første ledd at det er enkelte forpliktelser det ikke gis fradrag for ved beregning av grunnlaget for formuesskatt. Ordlyden i første ledd bokstav f er som følger:

«(1) Ved fastsettelse av skattepliktig formue gis det ikke fradrag for

[...]

f. skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt og renter som fastsettes ved endring av skattefastsettingen etter utløpet av inntektsåret.»

 

Ordlyden i bestemmelsen kan forstås slik at skatter mv. fastsatt ved endringssak etter utløpet av inntektsåret endringssaken gjelder, ikke skal kunne fradras ved fastsettelsen av formue. Det er denne forståelsen skattekontoret synes å legge til grunn. Slik sekretariatet forstår ordlyden refererer imidlertid inntektsåret til det året formuesskatten skal fastsettes for.

Med den ordlydsforståelsen som sekretariatet legger til grunn, vil det være fradragsrett for skatten som er fastsatt ved endringsvedtaket for 2013-2018 datert 18. desember 2020 ved formuesfastsettelsen for inntekståret 2020.

Den forståelsen som er lagt til grunn over finner sekretariatet støtte for i kommentaren til bestemmelsen i Gyldendal rettsdata, selv om denne er svært kort

«Bokstav f innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for forventet skatt før den endrede fastsettingen er gjennomført.»

Den samme forståelsen er slik sekretariatet oppfatter det lagt til grunn i Skatteloven med kommentarer [2020]:

«Bokstav f gjelder skatteforpliktelser som oppstår ved endret fastsetting, og innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for forventet skatt før den endrede fastsettingen er gjennomført. Bestemmelsen er generell, og ved bare å lese bokstav f kan man få inntrykk av at det heller ikke er fradragsrett for skatt som er fastsatt, men ikke betalt. Slik skatt er å anse som restskatt, jf. sktbl. § 10-53 annet ledd. Det må antas at fastsatt restskatt ved endret fastsetting som ikke er betalt ved utløpet av inntektsåret, må behandles på samme måte som ikke-betalt restskatt ved ordinær fastsetting, jf. pkt. 2.5.»

I punkt 2.5 hvor skatteloven § 5-3 første ledd bokstav e er omtalt er det bl.a. uttalt:

«Det er forventet restskatt som ikke er fastsatt, som ikke kan fradragsføres. Restskatt som er fastsatt og ikke betalt ved årsskiftet, kan fradragsføres som gjeld etter § 4-1.»

Bestemmelsen i skatteloven § 4-3 første ledd bokstav f er også omtalt i Skatt på formue, 4. utgave ved Arthur J. Brudvik, 2009:

«Etter sktl. § 4-3 første ledd bokstav f er forpliktelse til å svare skatt, trygdeavgift eller tilleggsavgift og renter som fastsettes ved endring av ligning etter utløpet av ligningsåret, ikke fradragsberettiget som skattemessig gjeld. For disse poster kan man se det slik at det er endringsligningen som stifter forpliktelsen, jf. kap. 18 foran. Ordinær ligning skjer normalt i året etter inntektsåret, og endringsligning skjer normalt i år etter ligningsåret (skatteloven bruker ordet «inntektsåret», men alle ligningsskatter utlignes i senere år enn inntektsåret). Dette har særlig betydning når det vedtas endringsligninger for flere år som følger på hverandre.»

I omtalen over er det lagt til grunn at fastsettingstidspunktet er av betydning og at det ikke er utløpet av inntektsåret som er avgjørende, men utløpet av ligningsåret. Omtalen støtter opp under det synspunktet at fastsettingstidspunktet er av betydning og at bestemmelsen ikke skal forstås slik at fradrag for all skatt mv. som følge av en endringssak skal avskjæres. I det som er sitert ser det ut til at det er lagt til grunn at en gjeldsforpliktelse anses stiftet ved endringsligningen. Det innebærer at skatten som følger av endringsfastsettelsen i 2020 anses som en forpliktelse som er stiftet i 2020 og som etter hovedregelen skal anses som fradragsberettiget etter hovedregelen i skatteloven § 4-1 ved formuesfastsettelsen for 2020.

I forarbeidene til skatteloven § 4-3 er det i begrenset grad sagt noe nærmere om innholdet i bestemmelsen ut over at det er en videreføring av bestemmelsen slik den stod i skatteloven av 1911 § 39 med enkelte redaksjonelle endringer (Ot.prp.nr.86 (1997–1998):

«På samme måte som visse rettigheter mv er unntatt fra formuesbeskatning, jf skatteloven § 38 og utkastet § 4-2, er visse forpliktelser etter skatteloven § 39 ikke å anse som gjeld i skatterettslig forstand. Utkastet § 4-3 tilsvarer gjeldende skattelov § 39 a til e. Det er gjort visse redaksjonelle endringer i forhold til gjeldende bestemmelser, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.»

I 1911-skatteloven § 39 bokstav e framgikk det i annet punkt:

«Det gis ikke heller ikke fradrag for skatter, medlemsavgifter til folketrygden, samt tilleggsskatt, tilleggsavgift og renter som fastsettes ved etterligning etter utgangen av inntektsåret.»

I Greni mfl. Kommentarutgave til skatteloven 2008, er det vist til at bestemmelsen ble endret i 1977. Til annet punkt gjengitt over var det følgende kommentar:

«Etter endringen i bestemmelsens annet punktum skal det heller ikke gis fradrag for skatter, medlemsavgifter til folketrygden, samt tilleggsskatt, tilleggsavgift og renter som fastsettes ved etterligning etter utgangen av inntektsåret. Den tidligere adgang til gjeldsfradrag for tidligere års etterlignede skatter ved senere års etterligning av formue, er således bortfalt.»

I forarbeidene til lovendringen i 1977 framgår det bl.a. følgende:

«Etterlignede skatter for et tidligere år skal til en viss utstrekning regnes som gjeld ved etterligning for et senere år. Det gjelder når etterligningen for det senere år omfatter tillegg i formue, men ikke dersom den senere etterligningen bare gjelder inntekt.

[...

I de etterligningssaker hvor de nevnte reglene kommer til anvendelse, blir skatteberegningen særdeles komplisert og arbeidskrevende. Og fra et ligningshold har det stadig vært reist innvendinger mot ordningen. Ligningsutvalget som ble oppnevnt for å komme med forslag til forenklingstiltak i skattearbeidet, har foreslått at denne fradragsretten både av praktiske og prinsipielle grunner bør oppheves. Fradragsretten er ikke i samsvar med det alminnelige prinsipp om at ikke utlignet skatt ikke er gjeld ved ligningen, jfr. skattelovens § 39 bokstav e. Den etterlignede skatt skulle i mange tilfeller ha vært utlignet tidligere (ved ordinær ligning), men når så ikke er skjedd, synes det ikke særlig nødvendig eller rimelig at gjeldsfradrag innrømmes før den faktiske ligningen finner sted.

Når etterlignede skatter nå forutsettes beregnet maskinelt, vil det bli vesentlig mer komplisert å ta hensyn til dem ved den forutgående ansettelse av formue som skal etterlignes. Skattene for flere år må kunne beregnes samtidig, uten at skatten for tidligere år påvirker beregningsgrunnlaget for skatt de senere år.

Departementet foreslår etter dette at skattelovens § 39 bokstav e gis en tilføyelse om at etterlignede skatter og medlemsavgifter til folketrygden ikke kan fradras som gjeld så lenge etterligningen ikke er foretatt. Fradragsbegrensningen må også gjelde tilleggsskatt og renter.»

På bakgrunn av uttalelsene i forarbeidene forstår sekretariatet det slik at bestemmelsen som ble innført i 1977, i første rekke tok sikte på å forenkle beregningen typisk ved etterligning av flere år samtidig. Sekretariatet oppfatter det slik at det før lovendringen var en praksis hvor det ved etterligning for flere år i enkelte tilfeller skulle tas hensyn til etterlignede skatter ved formuesberegningen for hvert år som ble etterlignet. Denne praksisen skulle endres ved lovendringen. Sekretariatet oppfatter ikke at formålet med bestemmelsen var så vidt at skatter og avgifter som ble fastsatt ved endringsligning for alltid skulle være omfattet av fradragsbegrensningen. Uttalelsene i forarbeidene om at det ikke synes «særlig nødvendig eller rimelig at gjeldsfradrag innrømmes før den faktiske ligningen finner sted» mener sekretariat taler for at fradrag gis dersom faktisk fastsetting har funnet sted.

På bakgrunn av gjennomgåelsen over, legger sekretariatet til grunn at skatteloven § 4-3 første ledd bokstav f ikke begrenser skattepliktiges adgang til å fradragsføre forpliktelsen til å betale skatt ved formuesfastsettelsen for 2020, samme år som endringsvedtaket ble truffet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Skattepliktig formue reduseres med kr 5 405 032.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.10.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Gro Løken, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem                  

Epost fra Advokatfirmaet B AS v/C mottatt 11. oktober 2022 er videresendt nemndas medlemmer 12. oktober 2022.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.
Skattepliktig formue reduseres med kr 5 405 032.