Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Fradragsrett for inngående merverdiavgift. Spørsmål om karriereomstillingstjenester skal anses som naturalavlønning etter merverdiavgiftsloven. Tilleggsavgift.

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.05.2021
Saksnummer SKNS1-2021-45

Saken gjelder klage på tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Spørsmålet i saken er om det foreligger fradragsrett for karriereomstillingstjenester. Omtvistet beløp er kr [...]. Tilhørende tilleggsskatt er på kr [...].

 

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

 

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 8-1, 8-2, 8-3, 21-3, skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org. [...] er fellesregistrert med B, org. [...], som ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1990 for […]. Fra 2. termin 2011 ble selskapet også registrert for […] samt […].

B er 100 % eid av A. Fra og med 1. termin 2012 inngikk selskapet i fellesregistreringen A.

Skatt x varslet 18.01.2016 etterkontroll av fellesregistreringen A. Kontrollen ble avgrenset til å gjelde merverdiavgift for årene 2014 og 2015.

Etter varsel om kontroll mottok Skatt x regnskapsfiler mv. Selskapene i fellesregistreringen benytter ulike ERP systemer også innen de enkelte selskap. I tillegg var filene av dårlig kvalitet. Det ble derfor brukt en del tid på å få konvertert filene. Den reelle kontrollen ble startet opp i forbindelse med åpningsmøte avholdt hos A den 28.11.2016. Skattepliktig sikret at Skatt x fikk elektronisk tilgang til alle inn- og utgående fakturaer.

Kontrollen ble deretter påbegynt. Skattepliktig besvarte løpende Skatt x sine forespørsler. I tillegg deltok skattepliktig i møter og telefonsamtaler for å avklare faktum i forbindelse med kontrollen.

I forbindelse med kontrollen ble det avdekket at B hadde foretatt nedbemanning. Det ble besluttet å legge ned produksjonen i Norge, herunder produksjonsfasilitetene på [sted1]. I prosessen med å stenge produksjonen i [sted1], ble en gruppe på over [...] ansatte sagt opp.

Skattepliktig har opplyst at det i forbindelse med nedbemanningen ble kjøpt inn karriereomstillingstjenester til de ansatte som skulle sies opp. Årsaken til beslutningen var for det første at C hadde appellert til at B måtte ivareta et sosialt ansvar i forbindelse med stengningen av produksjonsvirksomheten. For et sted som [sted1] ville nedleggelse av en produksjonsvirksomhet som B få betydelige konsekvenser. For det andre var det viktig for B å opprettholde produksjonen frem til nedleggingstidspunktet.

B valgte derfor å engasjere D, som skulle bistå de ansatte, som ble sagt opp, med å skrive søknader/CV, intervjutrening og hjelp til å finne aktuelle stillinger. Bistanden besto slik av flere typer tjenester. Med dette ville man forsøke å løse spenningen og sørge for at de ansatte ikke handlet i «panikk» til tross for den vanskelige situasjonen. Videre ble det sosiale ansvaret ivaretatt. Det er et faktum at de leverte tjenestene ikke relaterte seg til veiledning/rådgivning av B’ ledelse i forbindelse med omstillingen, men at tjenestene i sin helhet var rettet mot de ansatte som ble sagt opp.

Som nevnt ovenfor var det over [...] ansatte som ble berørt av nedleggelsen. Den største gruppen medarbeidere («[...]») deltok i gruppeopplæring med maksimalt 10 personer. De fikk derfor ikke individuell opplæring, men en 4 dagers gruppesesjon som også inkluderte en kort individuell økt hvis ønskelig. For «[...]» var det 3 måneders karriereomstillingsprogram.

Ifølge fakturaene fra D er det [...] personer som er fakturert for deltakelse i «Career Center, workshops, on-site consultants coasching, access to career center training programs». Dette gjelder navngitte personer (navneliste fremkommer av fakturaen) der kostnaden lyder på netto kr 12 500 pr. person. De øvrige fakturaene lyder på netto kr 39 000 pr. faktura. Hver enkelt faktura vedrører en navngitt person. Totalt [..] ansatte er fakturert for deltakelse i 3 måneders karriereomstillingsprogram.

Fellesregistreringen har fradragsført inngående avgift i sin helhet med totalt kr [...].

Den 27.09.2017 sendte Skatt x faktumbeskrivelsen til skattepliktig. I den etterfølgende periode sendte skattepliktig inn kommentarer til faktumbeskrivelsen. Den 18.10.2017 kommenterte skattepliktig forholdet knyttet til karriereomstilling.

Den 15.11.2017 ble det avholdt sluttmøte hos Skatt x. Det omtvistede forholdet knyttet til karriereomstilling ble inngående drøftet. Det ble konstatert at partene var enige i det faktum, som fremstilt ovenfor. Partene ble imidlertid enige om å være uenige om spørsmålet knyttet til fradragsretten, nærmere bestemt spørsmålet om hvorvidt fradragsretten er avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d.

Skatt x varslet 14.12.2017 om tilbakeføring av kr [...] fradragsført inngående avgift knyttet til karriereomstillingen samt ileggelse av 20 % tilleggsskatt. Skattepliktig sendte inn tilsvar til varsel 28.12.2017 og 12.01.2018. Tilsvarene vedrørte imidlertid ikke punktet vedrørende karriereomstilling, idet det bemerkes at skattepliktig i forbindelse med sluttmøtet tok forbehold for å påklage forholdet.

Skatt x fattet vedtak 02.02.2018 om blant annet å tilbakeføre inngående avgift knyttet til karriereomstilling med kr [...] og ila i den forbindelse tilleggsskatt med kr [...], jf. skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 14‑3. I relasjon til karriereomstillingen er vedtaket i overensstemmelse med varselet.

Skattepliktig har 16.03.2018 påklaget vedtaket. Klagen vedrører bare spørsmålet om karriereomstilling.

Den ilagte tilleggsskatt er ikke påklaget i seg selv, men dersom klager får medhold, må ilagt tilleggsskatt knyttet til tilbakeføringen følgelig bortfalle."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 12. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige og skattepliktiges advokat 11. mars 2021. Skattepliktiges advokat opplyste per telefon og epost 25. mars 2021 om at skattepliktige ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin redegjørelse:

"Skattepliktig v/advokat E, F har påklaget Skatt x sitt vedtak knyttet til karriereomstilling.

Innledningsvis anfører skattepliktig at kostnadene er relevante for B sin registrerte virksomhet og at fellesregistreringen derfor har rett til fradrag for den inngående avgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Skattepliktig er ikke enig med Skatt x i at fradragsretten er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Det fremgår av § 8‑3 første ledd bokstav d at fradragsretten knyttet til spesifikke kostnader er avskåret. Dette gjelder for eksempel kostnader relatert til servering og representasjon. Videre nevner bestemmelsen bestemte typer av kostnader, som ikke er nærmere spesifisert, herunder naturalavlønning av virksomhetens ansatte.

Skattepliktig er enig med Skatt x i at tjenestene til dels kommer de ansatte til gode. Imidlertid er det skattepliktig sin oppfatning at dette ikke medfører at tjenestene ikke kommer B til gode. Tjenestene er anskaffet av forretningsmessige årsaker, herunder for å opprettholde produksjonen inntil stengning og for å ivareta et sosialt ansvar.

Hensett til dette er det skattepliktig sin oppfatning at det foreligger rett til fradrag for den inngående avgiften. Skattepliktig viser til at skattekontorene i praksis rubriserer en rekke kostnader som naturalavlønning, herunder for eksempel privat bruk av mobiltelefon. Til tross for dette, er det fast praksis at den skattepliktige har rett til fradrag for inngående avgift knyttet til den den av bruken som er relevant for virksomheten. I disse situasjoner blir det anvendt en splitt basert på bruk. Karriereomstillingskostnadene bør behandles på samme måte.

Skattepliktigs advokat er ikke bekjent med praksis knyttet til karriereomstillingskostnader og kan ikke se at Skatt x har anledning til å konkludere at kostnadene alene er til bruk for den ansatte.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 medfører at skattepliktig må foreta en vurdering av om kostnadene er til bruk i den registrerte virksomheten og hvis dette er tilfellet bør skattepliktig, med mindre fradragsføringen er avskåret, være berettiget til helt eller delvis å fradragsføre kostnaden.

Det er skattepliktig sin oppfatning at det ikke er grunnlag for å sondre mellom primær og sekundær bruk i relasjon til fradragsretten, jf. Høyesteretts avgjørelse i Rt-2003-1821 (Hunsbedt Racing). I Hunsbedt Racing argumenterte skattekontoret med at det ikke var fradragsrett hensett til at en rallybil primært ble benyttet til avgiftsunntatt virksomhet. Høyesterett konkluderte med at det forelå full fradragsrett idet bilen til dels ble brukt i avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Formålet med tjenestene fra D var å minimere stress blant de ansatte i forbindelse med nedleggelse av produksjonsfasilitetene i [sted1] og dermed sikre en stabil produksjon frem til nedleggelsen. Det samme gjelder de etterfølgende oppsigelser. Store nedbemanninger tiltrekker stor oppmerksomhet og det er viktig for skattepliktig å unngå panikk hos ansatte samt negativ atmosfære, hvilket kunne skade virksomheten samt ha dårlig innflytelse på virksomhetens aktivitetsnivå. Skattepliktig ville således blant annet sikre at de ansattes sykefravær ikke økte. Tjenestene var derfor viktige for å sikre en vellykket avvikling av produksjonsvirksomheten.

Etter skattepliktig sin oppfatning kan det dras klare paralleller til tjenester vedrørende teambuilding, hvor det skapes samarbeid og motivasjon blant de ansatte. Ifølge skattepliktiges advokat er det praksis for at slike kostnader er fradragsberettiget. Den eneste forskjellen mellom karriereomstillingskostnader og teambuildings kostnader er at karriereomstillingskostnadene pådras i forbindelse med avvikling av virksomheten. Det er imidlertid fast praksis for at avviklingskostnader gir rett til fradrag.

Basert på ovennevnte gjennomgang er det skattepliktig sin oppfatning at karriereomstillingskostnadene må rubriseres som avviklingskostnader og at det derfor er rett til fradrag for den inngående avgiften.

Videre anfører skattepliktig at det også kan dras paralleller mellom karriereomstilling og markedsføring. Begge typer tjenester pådras for å opprettholde et godt omdømme, hvilket fører til høy produksjon, også i hele fellesregistreringen. Det er slik ikke tvil om at kostnadene er til bruk i den registrerte virksomheten.

Avslutningsvis viser skattepliktig til Høyesteretts avgjørelser i Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig AS), Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Concrete Platforms Holding).

Avgjørelse i Tønsberg Bolig AS fastslår at juridiske kostnader for å unngå konkurs i et datterselskap var fradragsberettiget. Det var Høyesterett sin oppfatning at kostandene bidro til å sikre omdømme overfor fremtidige kunder og bankforbindelser.

Høyesterett har i avgjørelsen vedrørende Sira Kvina avgjort at kostnader knyttet til pålagte tiltak var fradragsberettiget. Dette til tross for at kostnadene ikke var til direkte bruk i produksjonsvirksomheten. Kostnadene ble imidlertid avholdt for å kunne starte opp produksjonen.

I relasjon til Concrete Platforms Holdings har Høyesterett innrømmet fradragsrett for kostnader knyttet til bygging av en båtplass. Kostnadene ble pådratt for å kunne utvide virksomheten. I denne situasjonen var skattepliktig ikke pålagt å bygge båtplassen, men valgte frivillig denne løsning. Imidlertid innrømmet Høyesterett fradrag likevel.

Det er slik skattepliktig sin oppfatning at det ikke er tvil om at kostnaden er til bruk i B sin virksomhet og at fellesregistreringen derfor har fradragsrett for den inngående avgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Kostnaden har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten selv om kostnaden ikke er pålagt ved lov.

Essensen er derfor at tjenestene alene ble kjøpt av forretningsmessige årsaker og at det derfor foreligger full fradragsrett. Subsidiært påstås det at det foreligger delvis rett til fradrag med 50 %, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 (50 % til bruk i virksomheten og 50 % til bruk for de ansatte)."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse:

"Klagefrist

Skatt xs vedtak er datert 02.02.2018, og klage fra skattepliktigs advokat er mottatt 16.03.2018. Klagen er rettidig fremsatt, og saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd.

Tilbakeføring av urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det sentrale vilkåret er at anskaffelsen må være «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet. Forståelsen og avgrensning av «til bruk» er gjenstand for omfattende retts- og forvaltningspraksis, og vilkåret benevnes blant annet som «relevanskriteriet» og «tilknytningskravet».

For en nærmere forståelse av bestemmelsen viser vi til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43. Følgende hitsettes:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt‑1985-93 (Sira-Kvina) og Rt‑2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt 1985-93 og Rt‑2001-1497, er blitt endret.»

I nærværende sak har B anskaffet tjenester i forbindelse med nedbemanning, som skulle sikre omdømmet og opprettholde produksjonen.

Som et helt klart utgangspunkt er det Skatt x sin oppfatning at slike tjenester vil være av bedriftsøkonomisk karakter og dermed ikke gi rett til fradrag.

Det har ikke vært mulig for Skatt x å finne verken administrativ eller rettspraksis vedrørende fradragsrett knyttet til karriereomstillingstjenester. Skatt x vil dog bemerke at Sticos AS i oppslagsverket sitt anfører at karriereomstillingstjenester for ansatte som frivillig/ufrivillig skal fratre sin stilling i forbindelse med oppsigelser og nedbemanning ikke antas å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Sticos AS anfører videre at det uansett må antas at anskaffelsene anses som en naturalytelse og at fradragsretten derfor er avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d.

I denne konkrete saken kan det imidlertid ikke utelukkes at tjenestene de facto er til bruk i B sin avgiftspliktige virksomhet og at det derfor som utgangspunkt foreligger rett til fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Skatt x legger avgjørende vekt på at det er tale om nedleggelse av hele produksjonsvirksomheten i [sted1]. Det kan derfor ikke utelukkes at det har vært et særlig behov knyttet til de ansatte for å opprettholde produktiviteten frem til nedleggelse. Dette ville muligens stilt seg annerledes dersom det bare var en del av de ansatte som hadde blitt sagt opp. Spørsmålet må avgjøres konkret fra sak til sak.

Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d at fradragsretten ikke omfatter inngående avgift på naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

Spørsmålet i denne saken er derfor om fellesregistreringens fradragsrett er avskåret fordi tjenestene fra D kommer de ansatte til gode, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d.

Slik skattekontoret forstår klagen er skattepliktig enig med skattekontoret i at tjenestene kommer den ansatte til gode. Følgende er anført i klagen:

«We do understand the Tax authorities’ view that the employees are benefitting from the outplacement services provided through B. However we do not agree with the fact that it is therefore no longer relevant to assess whether the outplacement services also fulfil a business purpose for B.»

Det er således ubestridt at tjenestene kommer den ansatte til gode og at det derfor de facto er tale om naturalavlønning.

Skatteklagenemnda må derfor ta stilling til om det hensett til dette fortsatt kan foreligge rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Som anført ovenfor har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

For at anskaffelsen skal anses å være til bruk i den registrerte virksomheten må den være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det er Skatt x sin oppfatning at selv om vilkåret for fradragsrett er oppfylt, kan fradragsretten være positivt avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 til § 8‑4.

Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 783 (punkt 8-3.2). Følgende hitsettes:

«Bestemmelsen i § 8-3 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål, selv om disse er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Eksempler på slike formål kan være representasjon og velferdstiltak for ansatte. Bruk av varer og tjenester til slike formål blir med andre ord ansett som endelig forbruk. Følgelig angir bestemmelsen begrensninger i den generelle fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8‑1. Kontrollmessige hensyn og ønsket om å hindre misbruk har vært bestemmende ved utformingen av bestemmelsen.»

Skattedirektoratets oppfatning, som er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken, har blant annet støtter til Klagenemnda for Merverdiavgift sin avgjørelse i KMVA-2005-5462, hvorfra følgende hitsettes:

«Fylkesskattekontoret vil bemerke at det er et generelt prinsipp i avgiftsretten at det ikke er fradragsrett for private utgifter. I noen tilfeller er det imidlertid slik at ytelser kan ha privat karakter, men likevel være fullt ut til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For å unngå vanskelige bevisførsler for og imot privat bruk har en innført absolutte regler som avskjærer fradragsrett for noen typer utgifter, uten hensyn til den faktiske bruk. Naturalavlønning/ dekning av private utgifter er en av disse.

Skatt x er derfor av den oppfatningen at tjenester som er omfattet av bestemmelsen i § 8‑3 første ledd medfører at det ikke foreligger rett til fradrag. Dette gjelder uansett om anskaffelsene kan anses å være til bruk i virksomheten.»

De av skattepliktig nevnte dommer kan ikke føre til et annet resultat. Dommene behandler spørsmålet om relevanskriteriet i forhold til merverdiavgiftsloven § 8‑1. Som nevnt er Skatt x ikke uenig i at det kan argumenteres for at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten i nærværende sak. Dette er dog uten betydning.

Avslutningsvis vil vi kommentere skattepliktiges sammenligning med fradragsrett knyttet til mobilbruk og teambuilding.

Det er korrekt at det er fast praksis for at det anvendes en såkalt splitt når fradragsretten for inngående avgift knyttet til mobilbruk, der den ansatte har fri telefon, avgjøres. Splitten blir beregnet (det anvendes ikke en sjablonmessig fordeling) og den bruken som anses for privat gir ikke rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Forskjellen mellom mobilbruk og nærværende sak er at anskaffelsene i forbindelse med mobilbruk ikke i sin helhet kommer den ansatte til gode. Den ansatte har således ingen interesse i den delen som brukes i jobbsammenheng. En kan ikke splitte karriereomstillingstjenester opp på samme måte, idet den ansatte får privat fordel av hele anskaffelsen.

I relasjon til teambuilding er Skatt x ikke enig med skattepliktig. Teambuilding er et opplegg som skal sveise sammen en gruppe mennesker. Det kan brukes for eksempel ved konflikter, som forebyggende tiltak, ved fusjoner eller i opptakten til et prosjekt. Arrangementet kan bestå av aktiviteter, forelesninger og øvelser. Det rent faglige er som regel lite fremtredende, arrangementet går gjerne over flere dager, og helst i fremmede omgivelser. Teambuilding kan etter en konkret vurdering karakteriseres enten som velferdstiltak eller kurs. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på velferdstiltak for ansatte, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Dersom arrangementet ikke er av sosial karakter (kurs), kan inngående avgift fradragsføres, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. Dersom et arrangement inneholder begge deler kan det – etter Skatt x sin oppfatning – foretas en splitt som ved mobilbruk, idet kursdelen (dersom den er relevant for den ansattes jobb) ikke antas å utgjøre naturalavlønning.

Karriereomstillingstjenester som gir den ansatte hjelp til å skrive søknader/CV, intervjutrening og hjelp til å finne aktuelle stillinger kommer selvsagt den ansatte til gode i sin helhet. Hele kostnaden må derfor anses å gjelde naturalavlønning og dermed er fradragsretten avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Det er således heller ikke grunnlag for å anvende en splitt, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2.

Anbefaling

Det anbefales at vedtaket av 02.02.2018 opprettholdes i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

Tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det kun er vedtakets punkt 4.1.9.3 (side 11 til 13) som er påklaget. Klagen gjelder altså kun tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til anskaffelsene av karriereomstillingstjenestene.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har rett på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene av karriereomstillingstjenestene.

Rettslige utgangspunkter

Hovedregelen for fradragsrett fremgår av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er "til bruk i" den registrerte virksomheten. Vilkåret "til bruk i" innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være "relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", jf. blant annet Rt‑2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43.

Begrensninger i fradragsretten følger av merverdiavgiftsloven § 8‑3. Etter denne bestemmelsen avskjæres fradragsretten på ulike varer og tjenester som er anskaffet til nærmere angitte formål. I Skattedirektoratets fellesskriv av 30. september 2015 uttales det at "[d]ersom en anskaffelse faller inn under noen av alternativene, nektes fradragsrett automatisk selv om den prinsipielt kan tenkes å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter hovedregelen i mval. § 8‑1." Fradragsretten avskjæres altså selv om vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 er oppfylt.

I Finansdepartementets brev av 17. juni 2015, som Skattedirektoratets fellesskriv av 30. september 2015 viser til, uttales det følgende om tolkningen av merverdiavgiftsloven § 8‑3:

"[...] Merverdiavgiften er en avgift på forbruk, og for å gjennomføre dette konsekvent er det nødvendig å sørge for endelig avgiftsbelastning på forbruk som skjer i avgiftspliktig virksomhet. Formålet med merverdiavgiftsloven § 8‑3 er å avskjære fradragsretten på endelig forbruk i slik virksomhet. Effektiv kontroll og ønsket om å unngå misbruk har dessuten vært viktige hensyn ved utforming av denne avskjæringsbestemmelsen. Merverdiavgiftsloven § 8‑3 må tolkes i dette perspektivet, og sluttbrukerprinsippet vil stå sentralt ved lovtolkningen. Vi viser for øvrig til de mer generelle uttalelsene i avsnittene 48 og 49 i Rt‑2014-1281 (Z‑huset)."

Etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d) foreligger det ikke fradragsrett ved kost og "naturalavlønning" til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

Sekretariatet vil først vurdere om det foreligger fradragsrett for karriereomstillingstjenestene etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑1, for deretter å vurdere om unntaket i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d) kommer til anvendelse.

Hovedregelen om fradragsrett – merverdiavgiftsloven § 8-1

Skattepliktige anfører for det første at karriereomstillingstjenestene er fradragsberettiget fordi de er "til bruk i" virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til at karriereomstillingstjenestene er anskaffet av forretningsmessige årsaker, herunder for å opprettholde produksjonen inntil stengning og for å ivareta et sosialt ansvar.

For at det skal foreligge fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 må anskaffelsen som nevnt være relevant for virksomheten og ha en nær og naturlig tilknytning til denne. I Rt‑2008-939 (Tønsberg Bolig) uttales det i avsnitt 43 at i tilfeller hvor anskaffelsen gjelder tjenester, vil tilknytningskravet være oppfylt "så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene".

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning gir som hovedregel ikke rett på fradrag, jf. blant annet Rt‑2008-932 (Bowling) avsnitt 38. Bedriftsøkonomisk tilknytning er et vidt begrep og må forstås som samdriftsfordeler, skalafordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 8‑1.3.

Skattepliktige anfører at det kan dras paralleller til tjenester vedrørende teambuilding, hvor det skapes samarbeid og motivasjon blant de ansatte. Det vises til at den eneste forskjellen er at karriereomstillingstjenestene er pådratt i forbindelse med avvikling av virksomheten, og at det er praksis for at avviklingskostnader er fradragsberettiget. Skattepliktige mener på denne bakgrunn at karriereomstillingstjenestene må rubriseres som avviklingskostnader og at det derfor foreligger fradragsrett.

Sekretariatet er enig i at det er praksis for at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader så lenge tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8‑1 er oppfylt, jf. blant annet Skatteklagenemndas avgjørelse av 10. august 2018 (NS 100/2018). Ellers er sekretariatet av den oppfatning at teambuilding og karriereomstillingstjenester ikke er direkte sammenlignbare. Teambuilding skal gjøre de ansatte bedre kjent med hverandre og skape samhold, og kan enten karakteriseres som et kurs eller et velferdstiltak. Hvis teambuildingen er å regne som et velferdstiltak – "naturalavlønning" – foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d). Hvis teambuildingen derimot er å regne som et kurs, foreligger det fradragsrett etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑1. Ved en kombinasjon av kurs og velferdstiltak antar sekretariatet at det foreligger rett til delvis fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd.

Karriereomstillingstjenestene ble kjøpt i forbindelse med nedleggelse av produksjonen i sin helhet og oppsigelse av over [...] ansatte. Formålet var å roe ned den spente situasjonen og forhindre at de ansatte handlet i "panikk". Dette skulle hjelpe virksomheten med å opprettholde produktiviteten, beskytte merkevaren og redusere risikoen knyttet til omorganiseringsprosessen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at slike tjenester i utgangspunktet kun har en bedriftsøkonomisk tilknytning til virksomheten og derfor ikke er fradragsberettiget. Det må imidlertid foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak.

Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til skattekontorets vurdering i redegjørelsen gjengitt ovenfor, hvor det uttales at

"Skatt x legger avgjørende vekt på at det er tale om nedleggelse av hele produksjonsvirksomheten i [sted1]. Det kan derfor ikke utelukkes at det har vært et særlig behov knyttet til de ansatte for å opprettholde produktiviteten frem til nedleggelse. Dette ville muligens stilt seg annerledes dersom det bare var en del av de ansatte som hadde blitt sagt opp. Spørsmålet må avgjøres konkret fra sak til sak."

Etter sekretariatets vurdering forelå det her et særlig behov for å opprettholde produktiviteten frem til nedleggelse, og karriereomstillingstjenestene var en viktig del av dette. Det er på denne bakgrunn sekretariatets syn at karriereomstillingstjenestene i dette konkrete tilfellet var en innsatsfaktor for den avgiftspliktige omsetningen og derfor har en slik relevant og "nær og naturlig" tilknytning til virksomheten som merverdiavgiftsloven § 8‑1 krever.

Karriereomstillingstjenestene anses etter sekretariatets mening som fradragsberettiget etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d)

Spørsmålet er om karriereomstillingstjenestene er "naturalavlønning" av virksomhetens ansatte, slik at unntaket i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d) kommer til anvendelse.

Begrepet "naturalavlønning" er også benyttet i merverdiavgiftsloven § 3‑23 bokstav a) om uttak til særlige formål. En naturlig språklig forståelse av "naturalavlønning" tilsier at dette først og fremst omfatter godtgjørelser i annet enn penger. Det følger av forarbeidene til tidligere merverdiavgiftslov at under begrepet "naturalavlønning" går "varer og tjenester som brukes på eller utenfor arbeidsstedet", jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 56. Ifølge Lærebok i Merverdiavgift 5. utgave 2018 av Ole Gjems-Onstad m.fl. side 243 omfatter begrepet "typiske velferdsgoder/-tiltak, og innebærer at diverse anskaffelser av mer sosial art til gode for de ansatte ikke gir fradragsrett. Med velferdstiltak kan forstås utgifter som kommer de ansatte til gode i større grad enn det som tilsvarer den direkte nytten for bedriftens kjernevirksomhet". Hvorvidt anskaffelsen har karakter av å være en forbruksvare vil også være relevant ved vurderingen, jf. MVA-kommentaren 2016 av Ole Gjems-Onstad m.fl. side 547.

Ved vurderingen av om anskaffelsen er en "naturalavlønning" er den faktiske bruken av varen eller tjenesten uten betydning. Det avgjørende er om anskaffelsen er av en slik karakter at den kan anses som en naturalavlønning av de ansatte. Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse av 17. oktober 2005 (KMVA-2005-5462), hvor skattekontoret uttaler at

"[...] det er et generelt prinsipp i avgiftsretten at det ikke er fradragsrett for private utgifter. I noen tilfeller er det imidlertid slik at ytelser kan ha privat karakter, men likevel være fullt ut til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For å unngå vanskelige bevisførsler for og imot privat bruk har en innført absolutte regler som avskjærer fradragsrett for noen typer utgifter, uten hensyn til den faktiske bruk. Naturalavlønning/ dekning av private utgifter er en av disse"

Det vises også til MVA-kommentaren 2016 side 546 hvor uttales det at "[t]iltakene kan være godt egnet til å bidra til de ansattes motivasjon og lignende, og derigjennom være av nytte for bedriften og dermed «relevant», jf. forståelsen av mval. § 8‑1".

Det at karriereomstillingstjenestene er "til bruk i" den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1, er med andre ord uten betydning for vurderingen av om anskaffelsen er "naturalavlønning".

"Naturalavlønning" er som nevnt anskaffelser med karakter av forbruksvare, som kommer den ansatte til gode og som ikke har direkte forbindelse med bedriftens kjernevirksomhet.

Virksomheten i foreliggende tilfelle er fellesregistrert […]. Fra 2. termin 2011 ble selskapet også registrert for annen […] samt […]. Karriereomstillingstjenestene er som nevnt relevant for virksomheten ved at de bidrar til å motivere de ansatte og dermed opprettholde produksjonen frem til nedleggelse. Etter sekretariatets vurdering innebærer dette at karriereomstillingstjenestene kun har en indirekte forbindelse med bedriftens kjernevirksomhet. Dette taler for at karriereomstillingstjenestene skal anses som "naturalavlønning".

Karriereomstillingstjenestene skulle forberede og hjelpe de ansatte gjennom omstillingsprosessen ved å hjelpe de med å skrive søknad/CV, gi dem intervjutrening og finne aktuelle stillinger. De skulle altså hjelpe de ansatte med å finne nytt arbeid etter oppsigelsen og tjenestene besto enten i form av en fire dagers gruppesesjon eller et tre måneders karriereomstillingsprogram. Etter sekretariatets syn har karriereomstillingstjenestene en klar karakter av forbruk, noe som også taler for at det er snakk om "naturalavlønning".

Det er på det rene at tjenestene er rettet mot virksomhetens ansatte, og ikke ledelsen. Det synes videre å være enighet mellom skattekontoret og skattepliktige om at tjenestene kommer de ansatte til gode. Skattepliktige anfører i denne sammenheng at det at tjenestene kommer de ansatte til gode, ikke medfører at de ikke også kommer virksomheten til gode. Sekretariatet er enig i dette – karriereomstillingstjenestene kommer både de ansatte og virksomheten til gode, jf. vurderingen av merverdiavgiftsloven § 8‑1 ovenfor. Dette betyr imidlertid ikke at tjenestene ikke kan anses som naturalavlønning av de ansatte av denne grunn. Sekretariatet vil vise til den siterte uttalelsen i Lærebok i merverdiavgift side 243 ovenfor, hvor det fremgår at det foreligger et velferdstiltak dersom tjenestene kommer de ansatte til gode i større grad enn det som tilsvarer den direkte nytten for bedriftens kjernevirksomhet. Sekretariatet er av den oppfatning at dette er tilfelle i denne saken – karriereomstillingstjenestene kommer de ansatte til gode i større grad enn den nytten de har ved å bidra til å opprettholde produksjonen.

Oppsummert har karriereomstillingstjenestene ikke direkte forbindelse med bedriftens kjernevirksomhet, de har karakter av forbruk og kommer de ansatte til gode. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at karriereomstillingstjenestene kan anses som "naturalavlønning" av virksomhetens ansatte og unntaket i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d) kommer dermed til anvendelse. Dette innebærer at fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8‑1 avskjæres.

Delvis fradrag – merverdiavgiftsloven § 8-2

Subsidiært anføres det at det foreligger rett til delvis fradrag med 50 %, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd at avgiftssubjekter som anskaffer varer og tjenester som både er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til "andre formål", har rett på fradrag for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Delt fradragsrett gis dermed kun for anskaffelser som både er til bruk i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet – også kalt fellesanskaffelser.

Skattepliktige viser til Rt-2003-1921 (Hunsbedt), hvor Høyesterett konkluderte med at det var i strid med lovens ordlyd å sondre mellom primær og sekundær bruk i relasjon til fradragsretten. I denne saken hadde skattekontoret argumentert med at det ikke forelå fradragsrett fordi rallybilen primært ble benyttet i avgiftsunntatt virksomhet. Høyesterett var uenig i dette og konkluderte med at det forelå full fradragsrett siden bilen delvis ble benyttet i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Før denne saken la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var snakk om en fellesanskaffelse hvis den faktiske bruken av anskaffelsen kun var sekundær.

Spørsmålet er dermed om karriereomstillingstjenestene er en fellesanskaffelse som gir rett på delvis fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd.

Skattepliktige viser til at skattekontorene i praksis rubriserer en rekke kostnader som naturalavlønning, herunder for eksempel bruk av mobiltelefon og at det til tross for dette er fast praksis at skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift som er knyttet til den bruken som er relevant for virksomheten. Sekretariatet er enig i at det er praksis for at det kan foreligge rett til delvis fradrag for mobilbruk i tilfeller hvor den ansatte bruker mobilen både privat og i jobbsammenheng. Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at karriereomstillingstjenester og mobilbruk er sammenlignbart i dette tilfellet. I vurderingen ovenfor ble det konkludert med at karriereomstillingstjenestene er å anse som "naturalavlønning" av de ansatte. Etter sekretariatets vurdering gjelder dette tjenestene i sin helhet – de kommer ikke de ansatte delvis til gode. Sekretariatet antar at dette stiller seg annerledes når det gjelder bruk av mobiltelefon ved at det i slike tilfeller kan påvises at arbeidsgivers dekning av mobilutgiftene ikke kommer de ansatte til gode i arbeidstiden. På fritiden vil imidlertid arbeidsgivers dekning av mobilutgifter være et gode for de ansatte som vil falle inn under begrepet "naturalavlønning" i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d). Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfelle for karriereomstillingstjenestene.

Etter sekretariatets vurdering kommer derfor karriereomstillingstjenestene de ansatte til gode i sin helhet, noe som innebærer at det ikke foreligger rett på delvis fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8‑2.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med hjemmel i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 flg. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, men er ikke enig i valget av rettsgrunnlag.

Fastsettingen av merverdiavgift berører flere ulike terminer – 9. og 10. termin 2014 og 2. til og med 10. termin 2015, se skattekontorets rapport av 14. desember 2017 punkt 6.9.3. Med bakgrunn i dette, og at kontrollen ble varslet 18. januar 2016, legger sekretariatet til grunn at innsendingene av de berørte mva-meldingene skjedde før 1. januar 2017 og at opplysningssvikten dermed ble begått før ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. 

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det vises til skattekontorets vurdering av vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg., se vedtaket av 2. februar 2018 punkt 5. Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt? 

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelsen av karriereomstillingstjenestene uten at det etter loven forelå fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d), jf. § 8‑1.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal i utgangspunktet vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. I foreliggende tilfelle er det begått forsømmelser i flere ulike terminer. Sekretariatet velger likevel å behandle spørsmålet om tilleggsavgift samlet idet det er snakk om samme type forsømmelse for alle terminer.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d) at fradragsretten etter § 8‑1 ikke omfatter inngående merverdiavgift på "naturalavlønning" av virksomhetens ansatte.

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på karriereomstillingstjenester, som anses som "naturalavlønning" av virksomhetens ansatte, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d).

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d), jf. § 8‑1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken har skattepliktige fradragsført mer inngående merverdiavgift enn virksomheten etter loven har rett på og kunne med dette ha påført staten et tap.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet mener også at størrelsen for avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på er bevist med klar sannsynlighetsovervekt da beløpene som fastsettelsen bygger på (kr [...]) fremgår klart av skattekontorets vedlegg 14 til rapporten (vedlegg av 14. desember 2017). Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og det forhold at beløpet ikke er bestridt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012‑6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR-2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige som nevnt fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser hvor det ikke foreligger fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d). Bestemmelsen er sentral og lett tilgjengelig, og må forutsettes kjent av en næringsdrivende som den skattepliktige. Etter det sekretariatet har fått opplyst har skattepliktige ikke opplyst om fradragsføringen i merknadsfeltet for mva-meldingen. Dersom skattepliktige var i tvil om hvordan regelverket skulle forstås burde virksomheten ha tatt kontakt med skattemyndighetene og/eller eventuelt ha opplyst om den aktuelle fradragsføringen i merknadsfeltet for mva-meldingen slik at skattemyndighetene selv fikk grunnlag til å ta opp det aktuelle spørsmålet.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med plikten til å gjøre seg kjent med gjeldende regelverk og de regler som gjelder for fradragsføring av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §§ 8‑1 flg.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2016-8956, som også gjaldt etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 eller § 18‑4 første og annet ledd. I denne saken er den samlede inngående merverdiavgiften som knytter seg til anskaffelsen av karriereomstillingstjenestene på kr [...].

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21‑3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?

Ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225‑S avsnitt 31.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 12. juni 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt i februar 2021. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 32 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Det er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse og ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art. 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art. 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Med hensyn til at liggetiden i foreliggende sak er vesentlig lenger enn i UTV-2016-1280, finner sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Tilleggsskatten utgjør etter dette 5 prosent av den skattemessige fordel på kr [...], altså kr [...].

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Andris Hamre, medlem

                        Ann Johnsen, medlem

                        Synnøve E. Nordnes, medlem

 

                       

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.