Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Fribeløp ved beregning av formuesskatt til kommune , jf. skatteloven § 15-4 og beskatning av tillegg til samboer etter særavtalen for utsendte utenrikstjenestemenn, jf. skatteloven § 5-15 (1) bokstav d

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.11.2016
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 21/2016

Klagen gjelder krav om fribeløp ved beregning av formuesskatt til kommune, jf. statsskattevedtaket § 2-3 og skatteloven § 15-4 og spørsmål om beskatning av tillegg til samboer etter særavtalen for utsendte utenrikstjenestemenn, jf. skatteloven § 5-15 (1) bokstav d. Klagen gjelder inntektsårene 2012 og 2013. I saken er det enighet om faktum. Spørsmålene er rene rettslige spørsmål om tolkningen av lovbestemmelser og om ligningspraksis kan begrunne innskrenkende tolkning av ordlyden.

 

Skattepliktige arbeidet i X som utsendt utenrikstjenestemann fra 2012 til 2015. Med til X fulgte skattepliktiges samboer (…) og deres barn.

I selvangivelsen for 2012 og 2013 har den skattepliktige redusert post 2.1.1 lønn fra den norske stat innrapportert i lønnskode 127. Reduksjonen gjaldt utetillegg for medfølgende samboer. Reduksjonen ble ikke tatt hensyn til under ligningsbehandlingen, og skattepliktige ble lignet i henhold til innrapporterte lønns- og trekkoppgaver.

Skatteoppgjør ble sendt til den skattepliktige 9. oktober 2013 for inntektsåret 2012 og 20. august 2014 for inntektsåret 2013.

Skattepliktige klaget over ligningen for 2012 den 31. oktober 2013 og over ligningen for 2013 den 26. august 2014. For inntektsåret 2012 klaget skattepliktige på ilagt skatt på utenlandstillegg for medfølgende samboer. I klagen på inntektsåret 2013 ble samme anførsel som for 2012 fremholdt, i tillegg til krav om fribeløp ved beregning av formuesskatt til kommune. Skattekontoret fastholdt ligningen for 2012 i vedtak datert 18. mai 2015 og for 2013 i vedtak datert 17. juni 2015.

Skattepliktige klaget til skatteklagenemnda på vedtak datert 18. mai 2015 den 4. juni 2015 og på vedtak datert 17. juni 2015 den 29. september 2015.

Skattekontoret utarbeidet en samlet innstilling til skatteklagenemnda for begge inntektsår og sendte innstillingen på innsyn til skattepliktige 29. april 2016. Skattepliktige ba om utsatt frist for tilbakemelding til 15. september 2016. Saken ble derfor oversendt til sekretariatet for skatteklagenemnda den 10. juni 2016 for behandling i ny nemndsordning.

Sekretariatet for skatteklagenemnda anmodet skattekontoret om tilleggsopplysninger om ligningspraksis for behandling av utetillegg og fribeløp 16. juni 2016. Skattekontoret svarte på anmodningen den 2. august 2016.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets innstilling i brev datert 15. september 2016. Skattepliktige hadde også kommentarer til skattekontorets svar på anmodning om tilleggsopplysninger datert 2. august 2016.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til Skatteklagenemnda på innsyn den 25. oktober 2016. I e-post datert 1. november 2016 informerte skattepliktige om at hun ikke hadde kommentarer til innstillingen.

Skattepliktige anfører:

Den skattepliktige har kommet med anførsler i flere omganger. Hovedtrekkene i skattepliktiges anførsler vil bli gjengitt her. For fullstendig argumentasjon vises det til klage til skatteklagenemnda for inntektsåret 2012 datert 1. juni 2015, klage til skatteklagenemnda for inntektsåret 2013 datert 29. september 2015 og skattepliktiges kommentarer til skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda datert 15. september 2016.

Skattepliktige anfører at manglende fribeløp ved beregning av formuesskatt er i strid med lovens ordlyd, jf. statsskattevedtaket § 2-3 og skatteloven § 15-4. Videre anfører hun at etter ordlyden i skatteloven § 5-15 (1) bokstav d, jf. Utenriksinstruksen § 3, er utenrikstjenestemannens utenlandstillegg for medfølgende samboer skattefrie.

Først gjengis hovedtrekkene i skattepliktiges anførsler knyttet til spørsmålet om fribeløp ved formuesbeskatningen, så gjengis hovedtrekkene anførslene knyttet til spørsmålet om skatt på utetillegg for medfølgende samboer.

Om fribeløp Skattepliktige anfører at skattevedtakets og lovens løsning er klar. Dersom skattepliktige harkrav på personfradrag, skal fribeløp gis ved beregning av den kommunale formuesskatten. Det er ikke omstridt at skattepliktige har krav på personfradrag ved inntektsbeskatningen til staten, og slikt personfradrag er gitt i tråd med § 15-4, 9. ledd annet punktum.

Ordlyden i statsskattevedtaket § 2-3 er generell og rett til fribeløp i formuesskatt til kommunen dersom skattepliktige har krav på personfradrag etter § 15-4. Bestemmelsen i § 15-4 niende ledd annet punktum, som innebærer fravik fra prinsippet om at utlandsbosatte ikke får personfradrag, er også generell. Bestemmelsen fastsetter at utenrikstjenestemenn skal gis samme klasseansettelse som bosatte. Den anviser ikke ulike løsninger etter hvem som er kreditor for den aktuelle skatten eller etter hvilken effekt klasseansettelsen medfører. Den angir kun personkretsen som har krav på personfradrag.  Også bestemmelsens første punktum er generell ved at personer som ikke har krav på personfradrag skal "settes i skatteklasse 0" (og dermed ikke får fribeløp).

Etter skattepliktiges oppfatning er konsekvensen at det må gis fribeløp ved formuesbeskatningen etter statsskattevedtaket § 2-3 annet punktum, jf. skatteloven § 15-4, niende ledd. Skattepliktige anfører at det ikke er riktig at skattemyndighetene mangler hjemmel til å gi fribeløp ved formuesskatten til kommunen. Man trenger ikke – slik skattekontoret synes å hevde - noen ekstra hjemmel for å tolke en regel i samsvar med sin ordlyd. Det er tvert imot nektelse av fribeløp som mangler lovhjemmel.

Skattekontoret anfører at langvarig ligningspraksis tilsier at fribeløp skal nektes. Den skattepliktige erkjenner at både Lignings-ABC for 2012/13 og tidligere/senere utgaver inneholder klare (om enn noe bortgjemte) passuser som foreskriver ligning i klasse 0 for norske diplomater for stedbunden inntekt og formue. ABC’ene inneholder imidlertid også beskrivelser som tilsier motsatt løsning, eller som i beste fall forvirrer.

Skattepliktige bemerker videre at selv om det skulle være riktig at praksisen er langvarig ved at Skattekontoret Utland over tid har lignet i klasse 0 for de relativt få utsendte utenrikstjenestemenn dette gjelder, er det ikke lett å lese praksisen ut av ABC’en på entydig måte. Skattepliktige mener det er tvil om praksisen er signalisert tilstrekkelig klart og entydig utad, for at den skal kunne tillegges relevans. Uansett bør den tvetydige gjengivelsen ha betydning for hvilken vekt praksisen skal tillegges. Dette gjelder særlig siden den innebærer en løsning som er diametralt motsatt med hva lovens ordlyd tilsier, til ugunst for skattepliktige.

Skattepliktige viser til at det ikke er fremlagt noen begrunnelse i form av reelle hensyn eller formålsbetraktninger bak etatens fortolkning. Dersom det er utenrikstjenestemannens begrensede inntektsskatteplikt til kommunen som er den reelle begrunnelsen for ikke å innrømme fribeløp i formuesskatten til kommunen, burde klasse 0 i prinsippet også være anvendt for personer som er bosatt i utlandet etter skatteavtalen (men ikke etter internretten) og som ikke betaler alminnelig inntektsskatt til Norge, verken til kommune eller stat. Det samme kan sies om personer som har blitt fritatt for all skatt på lønn etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd. I begge disse tilfeller har lovgiver angitt en løsning som til tross for inntektsskattefritak innebærer fullt fribeløp ved formuesbeskatningen, noe som i denne sammenheng tilsier at heller ikke utenrikstjenestemenn med full skatteplikt til staten bør nektes krav på fribeløp, uten at dette er klart hjemlet i lov. Å begrunne manglende fribeløp utelukkende med at «personen anses skattemessig bosatt i utlandet og skal settes i klasse 0», blir etter skattepliktiges oppfatning formalistisk. Det er da tross alt mer nærliggende å sammenligne med personer bosatt i utlandet som er begrenset skattepliktige til Norge ved midlertidig opphold her. Disse har krav på fribeløp i formuesskatten, jf. § 15-4 syvende ledd bokstav b.

Lovens og skattevedtakets ordlyd er imidlertid etter skattepliktiges oppfatning så klar, at det er ikke er nødvendig å trekke inn disse reelle hensynene for å komme til det resultat at fribeløp også skal gis i formuesskatt til kommunen. De reelle hensynene kan imidlertid være med på å kaste lys over hvorfor reglene er slik.

I tillegg anfører skattepliktige at selv der praksis er langvarig og konsekvent, kan den først ha avgjørende vekt når den innebærer en presisering av ordlyden. Er ordlyden klar, bør selv en langvarig og konsekvent ligningspraksis ikke vektlegges. Skattepliktige viser her til Ola Fredriksens artikkel «Høyesteretts anvendelse av ligningspraksis som rettskilde» i Skatterett nr. 2 for 2008 kapittel 7

Avslutningsvis stiller skattepliktige spørsmål om praksisen er i strid med EØS-avtalen. Den skattepliktige går ikke nærmere inn på denne problemstillingen, men påpeker at dersom personer bosatte i andre EU/EØS-stater blir beskattet hardere av fast eiendom i Norge enn personer bosatte her, kan det stilles spørsmål om dette er tillatt etter de EØS-rettslige regler om fri bevegelighet av arbeidstakere og/eller kapitalfriheten/etableringsretten.

Alternativ hjemmel for fribeløp

For det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle opprettholde skattekontorets fortolkning om at man må ha betalt inntektsskatt til kommunen for å få fribeløp ved formuesskatten, opplyser skattepliktige at hun i 2013 hadde inntekter som var skattepliktige etter § 2-3 første ledd bokstav d, nærmere bestemt feriepenger opptjent i Norge i 2012. Av disse feriepengene har hun betalt både kommuneskatt og statsskatt i 2013. Den skattepliktige ber derfor subsidiært om at nemnda vurderer om denne inntekten med kilde i Norge innebærer krav på personfradrag også i kommuneskatten etter § 15-4 syvende ledd bokstav b, og derigjennom krav på fribeløp i formuesskatten også dersom skattekontorets praksis legges til grunn.

Beskatning av utetillegget

Den skattepliktige viser til at ordlyden i skatteloven  § 5-15 (1) bokstav d er helt nøytral mht. utenrikstjenestemannens sivilstand og at de kun forholder til om det dreier seg om dekning av økte levekostnader som følge av utenlandsoppholdet. Det kan således ikke utledes noe vilkår i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d om at utenrikstjenestemannen må være gift for at utetillegget skal være skattefritt. Hva som regnes som økte levekostnader er som nevnt nærmere definert i særavtalen m/tilhørende bestemmelser, og merkostnadsbildet anses likt for samboere og ektefeller. Skattekontoret har ikke bestridt at de godtgjørelser det vises til i skatteloven § 5-15 (1) d, er tillegg som er hjemlet i særavtalen. Slik den skattepliktige  har forstått det, er det kun slike tillegg som blir akseptert som skattefrie etter § 5-15 (1) d. F.eks. vil overskridelse av satsene innebære skatteplikt.

Praksisen med å skattlegge utetillegg for medfølgende samboer og ikke for medfølgende ektefelle, synes etter skattepliktiges oppfatning i stor grad å være basert på uttalelsen av 19. mai 2000 fra Finansdepartementet (vedlegg 3). I uttalelsen er det angitt at utetillegg på bakgrunn av samboerskap skal skattlegges, mens utetillegg på grunnlag av ekteskap er skattefritt. Innholdet i uttalelsen er ikke begrunnet med annet enn at samboere ikke er «likestilt med ektefeller/registrerte partnere ved beskatningen». Det er ikke vist til lovhjemmel eller andre rettskilder i uttalelsen, og vurderingen bærer preg av å være frirettslig.

Etter skattepliktiges syn kan denne uttalelsen ikke tillegges samme vekt som uttalelser fra Finansdepartementet normalt har. Praksisen som følger av uttalelsen er direkte i strid med ordlyden i de ovennevnte bestemmelsene. Uttalelsen er avgitt under sterkt tidspress i forbindelse med UDs endring av særavtalen i 2000, og bærer preg av at det ikke var tilstrekkelig tid til å vurdere skatteplikten opp mot lovens ordlyd. Så vidt skattepliktige kjenner til, ble uttalelsen heller ikke klarert av daværende politisk ledelse. Dersom man den gang hadde hatt en bevisst og omforent intensjon om å forskjellsbehandle dekning av merkostnader for samboere og ektefeller, ville normal saksgang vært å legge frem for politisk ledelse et forslag til lovendring i § 5-15 bokstav d, som innebar at kostnadsdekning i form av utetillegg for samboere ble unntatt fra den generelle skattefriheten for slike godtgjørelser. Det ville så vært opp til lovgiver om en endring skulle gjennomføres. Under enhver omstendighet burde Finansdepartementets uttalelse vært fulgt opp i Lignings-ABC.

En knapt begrunnet uttalelse fra Finansdepartementet kan ikke ha forrang i de tilfeller skattelovens ordlyd og andre omstendigheter (herunder lignings-ABC) så klart tilsier motsatt løsning. I lys av legalitetsprinsippet gjelder dette særlig når uttalelsens løsning er til ugunst for skattepliktige. Høyesterett har for øvrig nylig avsagt en dom hvor resultatet stred mot innholdet i to uttalelser fra Finansdepartementet, jf. den såkalte Biller-dommen av 11. mai 2016 om nettolønn for personer stasjonert i utlandet. Og her var lovens ordlyd langt fra så klar som i foreliggende tilfelle.

Den skattepliktige har opplyst at hun sammen med en tidligere spesialrådgiver (…)- i september 2013 ba finansdepartementet om en fornyet vurdering av uttalelsen fra 2000. Finansdepartementet rakk på grunn av ressurssituasjonen ikke å behandle henvendelsen før saken ble klaget inn for nemnda. Finansdepartementet behandler ikke spørsmål som står for nemnda, og henvendelsen ble derfor stilt i bero.

Skattepliktige viser også til lovgivningen i en rekke andre sammenhenger i økende grad likestiller varig samboerskap og ekteskap.

Skattekontorets redegjørelse:

Fribeløp i formue

Skattepliktige var skattepliktig for formue i form av  fast eiendom på Y og i Z etter skatteloven § 2-3. Skattekontoret mener at formuesskatteplikt etter skatteloven § 2-3 ikke gir rett til fribeløp ved beregning av formueskatt til kommunen.

I utgangspunktet er det kun personer som er bosatt i riket eller som har begrenset skatteplikt for arbeid utført i riket, som har krav på personfradrag, jf. skatteloven § 15-4 syvende ledd. Skattepliktige er skattemessig bosatt i utlandet og har i utgangspunktet ikke krav på personfradrag. Av skatteloven § 15-4 niende ledd første setning fremgår det at personer som ikke har krav på personfradrag skal settes i skatteklasse 0.

Imidlertid er det i skatteloven § 15-4 niende ledd andre punktum gitt unntak for personer som må bo i utlandet på grunn av tjeneste iden norske stat. Disse skal ha klassefradrag som personer bosatt i Norge. Denne unntaksbestemmelsen er tolket og har i mange år blitt praktisert slik at klassefradraget gis i inntekten som er knyttet til utlandsoppholdet, altså inntekten fra den norske stat under tjenesten i utlandet.

Skatteloven § 15-4 hjemler reglene for personfradrag i alminnelig inntekt. Niende ledd i bestemmelsen er en særbestemmelse som gjelder kun for personer som må bo i utlandet på grunn av tjeneste i den norske stat. Utfra ordlyden i niende ledd er skattekontoret av den oppfatning at fradraget er direkte knyttet til "tjeneste for den norske stat" og da følgelig til den inntekt som er mottatt for denne tjenesten. Klassefradraget skal derfor kun gis ved beregning av skatt på lønn fra den norske stat.

Samboertillegg

Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d er godtgjørelse til dekning av økte levekostnader for tjenestemann i utlandet skattefri inntekt. I den grad godtgjørelsen gir overskudd er den i utgangspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 5-11 andre ledd.

Ektefelletillegg eller samboertillegg er ikke en slik godtgjørelse som i utgangspunktet gir rett til skattefritak etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d. Etter en langvarig likningspraksis etablert etter rundskriv fra riksskattestyrelsen i 1955 anses likevel ektefelletillegg å dekke fradragsberettigede kostnader slik at tillegget ikke regnes som en skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d. Unntaket gjelder ikke tillegg for medfølgende samboer. Tillegget blir da skattepliktig etter de ordinære reglene i skatteloven § 5-10.

Sekretariatets vurdering:

Klagen er levert innen fristen, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige har krav på fribeløp ved beregning av formuesskatt til kommune, jf. statsskattevedtaket § 2-3 og skatteloven § 15-4 og at mottatt ektefelletillegg til samboer etter særavtalen for utsendte utenrikstjenestemenn er skattefri, jf. skatteloven § 5-15 (1) bokstav d.

Fribeløp i formue

Saken gjelder spørsmålet om rett til fribeløp i formuesskatt til kommune for inntektsåret 2013. Statsskattevedtaket § 2-3 første og annet punktum lyder:

"Det svares formuesskatt til kommunen dersom skattyter ikke er fritatt for slik skatteplikt etter skatteloven kapittel 2. Skattyter som har krav på personfradrag etter skatteloven § 15-4, skal ha et fradrag i formuen på 870 000 kroner."

Statsskattevedtaket sier at rett til fribeløp i formuesskatten beror på om skattepliktige oppfyller vilkårene for personfradrag etter skatteloven § 15-4.

Hovedregelen om personfradrag finnes i skatteloven § 15-4 (7) hvor det fremgår at:

"Personfradrag gis bare når skattyteren enten

a. er bosatt i riket, eller

b. har begrenset skatteplikt for arbeid utført i riket etter § 2-3 første ledd d og annet ledd."

Person bosatt i Norge har rett på personfradrag. Skatteloven § 2-1 (8) har en særregel om bosted for utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste om at vedkommende "anses som bosatt i utlandet". I de inntektsår saken gjelder jobbet skattepliktige i X som utsendt utenrikstjenestemann. Skattepliktige er ifølge skatteloven § 2-1 åttende ledd bosatt i utlandet og skal dermed ikke ha personfradrag etter skatteloven § 15-4 (7) bokstav a.

Skattepliktiges plikt til å svare skatt av formue følger av skatteloven § 2-3 (1) bokstav a. Skatteplikt etter denne bestemmelsen gir i utgangspunktet ikke rett til personfradrag etter skatteloven § 15-4 (7), og dermed ikke rett til fribeløpet etter SSV § 2-3.

I skatteloven § 15-4 (9) fremgår det at:

"Personer og boer som ikke har krav på personfradrag, skal settes i skatteklasse 0. Personer som må bo i utlandet på grunn av tjeneste i den norske stat, følger samme regler om klasseansettelse som personer bosatt i Norge."

Ifølge ordlyden i skatteloven § 15-4 (9) skal de personer som bor i utlandet på grunn av tjeneste i den norske stat, vurderes som bosatt i Norge etter reglene om klasseansettelse. Skattepliktige har dermed krav på personfradrag, ettersom personer bosatt i Norge har krav på personfradrag etter skatteloven § 15-4 (7) bokstav a. Etter statsskattevedtaket § 2-3 er det uten betydning hvilket ledd i skatteloven § 15-4 som gir rett til personfradrag. Skattepliktige har etter ordlyden i statsskattevedtaket krav på fribeløpet.

Skattekontorets har i sin redegjørelse kommet med følgende bemerkning til skatteloven § 15-4 niende ledd andre punktum:

"Denne unntaksbestemmelsen er tolket og har i mange år blitt praktisert slik at klassefradraget gis i inntekten som er knyttet til utlandsoppholdet, altså inntekten fra den norske stat under tjenesten i utlandet. Skatteloven § 15-4 hjemler reglene for personfradrag i alminnelig inntekt. Niende ledd i bestemmelsen er en særbestemmelse som gjelder kun for personer som må bo i utlandet på grunn av tjeneste i den norske stat. Utfra ordlyden i niende ledd er skattekontoret av den oppfatning at fradraget er direkte knyttet til "tjeneste for den norske stat" og da følgelig til den inntekt som er mottatt for denne tjenesten. Klassefradraget skal derfor kun gis ved beregning av skatt på lønn fra den norske stat."

Sekretariatet ba i brev til skattekontoret datert 16. juni 2016 om en nærmere redegjørelse for ligningspraksis knyttet til bestemmelsen i skatteloven § 15-4 (9) som skattekontoret viser til.

Skattekontoret svarte i brev datert 28. juli 2016. Innledningsvis presiserer skattekontoret at deres ligningspraksis er landsdekkende. Skattekontoret viser til ensartet og langvarig praksis til støtte for sin tolkning. Alle skattepliktige bosatt i utlandet med lønn fra den norske stat har vært lignet uten fribeløp i formuesskatten. Skattekontoret viser til Lignings-ABC 1990 Utland – lønn fra den norske stat s. 868 andre avsnitt hvor samme løsning fremgår. Skattekontoret antar at praksisen har vært slik siden reglene ble innført.

Skattekontoret peker også på at når det gjelder klassefradrag for formueskatt er utgangspunktet at skattepliktige er bosatt i utlandet. Skattepliktige har dermed ikke alminnelig skatteplikt for inntekt eller formue. Skattepliktige har derimot en særlig skatteplikt for inntekt fra den norske stat ifølge skatteloven § 15-4 niende ledd. Det er ingen slik særlig skatteplikt for formue. Beskatningen av formue følger de vanlige regler for skattepliktige som er bosatt i utlandet. Skattekontoret er dermed ikke enig i at praksis og Lignings-ABC gir en annen løsning enn det som følger av ordlyden.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at skattepliktige er bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 (8), og i utgangspunktet ikke har krav på personfradrag etter skatteloven § 15-4 (7). Etter sekretariatets oppfatning følger det likevel av ordlyden i skatteloven § 15-4 (9) at skattepliktige har krav på personfradraget. Spørsmålet er hvilken vekt ligningspraksis skal tillegges ved tolkningen av bestemmelsen.

I vurderingen av hvilken vekt ligningspraksis skal ha ved tolkningen av en aktuell bestemmelse må det ses hen til dens varighet, frekvens og konsistens, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, s. 55.

Skattekontoret viser til at praksisen lar seg dokumentere tilbake til Lignings-ABC 1990, men antar at den har vært slik siden reglene ble innført. Videre viser skattekontoret til at de er det eneste kontoret som behandler denne type saker, og at praksisen har vært ensartet.

Praksisen er også kommet til uttrykk i senere utgaver av Lignings-ABC enn den fra 1990. I utgaven for inntektsåret 2013, som saken gjelder, fremgår det under kapitlet Utland – lønn fra den norske stat s. 1372 at:

            "Skattyter lignes i klasse 0 for eventuell stedbunden formue og inntekt i Norge."

I utgaven for inntektsåret 2015 under kapitlet for Klassefastsetting – Person som mottar lønn fra den norske stat s. 774 framgår det at:

            "Disse personene skal lignes i klasse 0 for eventuell stedbunden formue og inntekt i Norge."

Sekretariatet er på bakgrunn av skattekontorets beskrivelse, og uttalelser i Lignings-ABC, av den oppfatning at praksisen er langvarig og konsistent. Selve frekvensen er ukjent, men det antas at det behandles flere saker årlig med denne problemstillingen.

I dom inntatt i Rt. 2000 s. 942 Skøyen Næringspark fremgår det at "[d]et må etter min mening anses klart at ligningspraksis får større vekt når fravikelse av denne praksis vil være til skade for skattepliktige. Hensynet til forutberegnelighet tilsier dette. Innrettelseshensynet gjør seg etter min mening klart gjeldende også når det gjelder en praksis av varighet som i vår sak."

I Zimmer, Lærebok i skatterett, s. 56 fremgår at det "finnes fra inntektsskatterettens område neppe noe rent eksempel på at Høyesterett har lagt avgjørende vekt på ligningspraksis hvor lovens ordlyd eller viktige prinsipper har trukket i motsatt retning".

Etter sekretariatets oppfatning er det av betydning hvorvidt praksisen er til gunst eller ugunst for skattepliktige. I dommen sitert over fremgår det at ligningspraksis får større vekt når fravikelse av praksisen er til skade for skattepliktige. I denne saken angir løsningen fra ligningspraksis et resultat som er strid i med ordlyden og til ugunst for skattepliktige. Ordlyden i statsskattevedtaket § 2-3 er generell og gir rett til fribeløp i formuesskatt til kommunen dersom skattepliktige har krav på personfradrag etter § 15-4. Bestemmelsen i § 15-4 niende ledd annet punktum, som innebærer fravik fra prinsippet om at utlandsbosatte ikke får personfradrag, er også generell. En praksis som innskrenker lovens ordlyd kan ikke tillegges avgjørende vekt. Det må også tas hensyn til at den løsning som fremgår av ligningspraksis tilsynelatende ikke bygger på en nærmere vurdering. Hvilken skatteklasse som skal fastsettes er kort slått fast uten at det er gitt en begrunnelse for en løsning som avviker fra lovens ordlyd.

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige har rett på fribeløp i formuesskatt etter SSV § 2-3, jf. skatteloven § 15-4 (9), jf. § 15-4 (7).

I skatteloven § 15-4 (7) bokstav b fremgår et alternativt grunnlag for personfradrag for personer med begrenset skatteplikt. Skattepliktige har anført at hun i 2013 hadde inntekter som var skattepliktige etter § 2-3 første ledd bokstav d, nærmere bestemt feriepenger opptjent i Norge i 2012. Av disse feriepengene har hun betalt både kommuneskatt og statsskatt i 2013. Skattepliktige ber derfor subsidiært om at nemnda vurderer om denne inntekten med kilde i Norge innebærer krav på personfradrag også i kommuneskatten etter § 15-4 syvende ledd bokstav b, og derigjennom krav på fribeløp i formuesskatten også dersom skattekontorets praksis legges til grunn. Sekretariatet går ikke nærmere inn på denne drøftelsen, ettersom vurderingen ikke får betydning for resultatet.

Beskatning av samboertillegg

Skattepliktige har også klaget på ilagt skatt på utetillegg som ifølge UDs Særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten (heretter særavtalen) tilstås utenrikstjenestemann for medfølgende samboer under arbeidsoppholdet i utlandet for inntektsårene 2012 og 2013.

Skattepliktige mottok ytelser i henhold til UDsSæravtaleherunder utetillegg for medfølgende samboer under arbeidsoppholdet i utlandet. I sin selvangivelse for inntektsårene 2012 og 2013 har skattepliktige redusert forhåndsutfylte beløp i post 2.1.1 med den del av lønn fra den norske stat som utgjør utetillegget. Skattekontoret har sett bort fra endringene, og lignet skattepliktige i samsvar forhåndsutfylte beløp.

Skatteloven § 5-15 lyder som følgende:

"(1) Som inntekt regnes ikke [...]

d. godtgjørelse til dekning av økte levekostnader som utbetales til norsk tjenestemann i utlandet. Departementet kan gi forskrift om hva som skal regnes å være godtgjørelse til dekning av kostnader som nevnt,"

Bestemmelsen har i en årrekke vært praktisert i samsvar med en uttalelse fra Riksskattestyret. Det heter i Riksskattestyrets rundskriv av 20. januar 1955 punkt 6, Utv. 1955 side 58 at:

"6. Særregler for likningen av norske tjenestemenn i utlandet.

I henhold til landsktl. § 42 (bysktl. § 36), begges 1. ledd, har Riksskattestyret vedtatt at følgende godtgjørelser inntil videre ikke skal medregnes i inntekten ved likningen av norske tjenestemenn i utlandet:

1.Bostedsgodtgjørelse.

2.Familietillegg.

3.Valuta- eller devalueringstillegg.

4.Utenlandstillegg."

På bakgrunn av denne uttalelsen har praksis ved skattekontoret vært at ytelser etter Særavtalen som utbetales for medfølgende ektefelle anses medgått til økte levekostnader, og er dermed ikke skattepliktige etter skatteloven § 5-15 (1) bokstav d. Praksisen er også beskrevet i Utv. 1999 s. 1055, og senest i SKM 2008/08 punkt 32.4 har Finansdepartementet fremholdt at praksisen skal vedvare i påvente av nytt regelverk:

"32.4 Skattemessig behandling av utenlandstillegg

Finansdepartementet har i et brev av 20. desember 2006 uttalt følgende om den skattemessige behandling av utenlandstillegg:

«Finansdepartementet har tidligere gitt retningslinjer om den skattemessige behandling av utenlandstillegg for offentlige tjenestemenn og ansatte i privat virksomhet. Disse retningslinjene har gått ut på at tidligere praksis vedrørende skattlegging av utenlandstillegg overfor den enkelte gruppe personell skal videreføres frem til det foreligger nytt regelverk for skattlegging av utenlandstillegg.

Det har ikke vært utarbeidet generelle retningslinjer for endret beskatning av utenlandstillegg for inntektsåret 2007. Videre er det ennå ikke lagt frem forslag til nytt regelverk på dette området. På denne bakgrunn skal dagens praktisering av regelverket videreføres for inntektsåret 2007.

På det nåværende tidspunkt er det ikke mulig å si noe om når nye regler kan ventes vedtatt.»

Finansdepartementets retningslinjer er omtalt i Utv-1999-1055."

Særavtalen fra 2000-2002, og etterfølgende avtaler, fikk en ny bestemmelse om at samboere skal likestilles med ektefeller, jf. særavtalens § 2.5. Slik sekretariatet forstår det, ble ikke utetillegg utbetalt for medfølgende samboere før denne endringen i avtalen. UD henvendte seg 16. mai 2000 til Finansdepartementet med spørsmål om hvordan utetillegg for medfølgende samboer skulle innberettes. Finansdepartementet ga følgende svar 19. mai 2000:

"Samboere er ikke likestilt med ektefeller/registrerte partnere ved beskatningen. Dette innebærer at i de tilfeller det kan mottas skattefrie tillegg/ytelser for ektefeller/registrerte partnere, så vil slike tillegg eller ytelser som tilstås ved samboerskap måtte skattlegges. Unntak fra dette kan være aktuelt i tilfeller samboer til utenrikstjenestemann ledsager felles barn/tjenestemannens barn på velferdsreise til/fra Norge alene."

Utenriksdepartementet har i etterkant innberettet denne type utbetaling som skattepliktig ytelse, og skattekontoret har ved ligning lagt til grunn at  ytelsene er skattepliktige.

Som nevnt ba sekretariatet skattekontoret om en redegjørelse for ligningspraksis, jf. sekretariatets brev datert 16. juni 2016. Skattekontoret har opplyst at så langt de kjenner til har samboertillegget de siste ti årene alltid blitt innberettet som skattepliktig inntekt, jf. brev 28. juli 2016.

Første juni 2012 henvendte skattekontoret seg til SKD om hvordan samboertillegget skulle behandles. I henvendelsen antydet Skattekontoret at det ikke var grunnlag for å behandle utbetaling for medfølgende samboer annerledes enn utbetaling for medfølgende ektefelle.

I SKD sitt svar datert 25. juni 2012 konkluderte direktoratet med at ytelser til dekning av merutgifter for medfølgende samboer ikke er omfattet av fritaket etter skatteloven § 5-15 (1) bokstav d. Begrunnelsen for dette var at i relasjon til merkostnader ved å bo utenfor hjemmet betraktes samboere som enslige i forhold til reglene om bosted og pendling. Ut fra dette mente SKD at det ikke var grunnlag for å utvide fradragsretten som gjelder ektefeller til også å omfatte samboere.

Begrunnelsen som er gitt for forskjellsbehandlingen mellom samboere og ektefeller fremstår etter sekretariatets syn som unyansert. Direktoratet synes å legge til grunn at samboere alltid skal behandles som enslige ifølge reglene om pendling. Sekretariatet peker på at dette bare er riktig for samboere som ikke har felles hjem med barn, jf. FSFIN § 3-1-3. For samboere som bor sammen med felles barn følger det av FSFIN § 3-1-2 at de skal behandles som familiependlere. I denne saken fulgte skattepliktiges samboer og deres barn med på reisen, og familien bodde sammen i X under hele oppholdet. Den begrunnelse som SKD har gitt passer ikke på et tilfelle som i denne saken.

Skattekontoret har påpekt at så langt det kjenner til har samboertillegget alltid og i alle tilfeller blir innberettet som skattepliktig inntekt. Sekretariatet forstår uttalelsen slik at alle skattepliktige også har blitt lignet for denne type ytelser.

I brev datert 15. september 2016 har skattepliktige kommet med en kommentar til skattekontorets praksis:

"Når det gjelder praktiseringen av reglene ved Skatt X, Fastsetting Utland, er denne praksisen, som kontoret selv skriver, knyttet til personer bosatt i utlandet som har lønn fra den norske stat. Det er imidlertid langt flere skattytere utenfor denne personkretsen som mottar utetillegg omfattet av skattefriheten i § 5-15 (1) d. Dette gjelder alle utestasjonerte i privat og offentlig virksomhet som fremdeles anses bosatte i Norge under utenlandsoppholdet, og dermed ikke lignes ved skattekontoret Fastsetting Utland, men hos sine lokale skattekontorer. Bare Norges forskningsråd alene har 25-30 utstasjonerte til enhver tid som mottar utetillegg i tråd med særavtalen. Et annet eksempel på institusjoner med fast utstasjonert personell som benytter særavtalen er Innovasjon Norge. I tillegg kommer de store statlige selskapene som Statoil, Hydro, Statkraft, Statnett osv. og alle andre private aktører som yter utetillegg til ansatte i utlandet. Det er foreløpig intet som tilsier at de respektive lokale ligningskontorene har forskjellsbehandlet utetillegg på bakgrunn av om de ansatte var samboere eller ektefeller. Foreløpige undersøkelser tilsier at her har skattekontorene fulgt loven og Lignings-ABC."

Sekretariatet vil også vise til brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet datert 2. juli 1997 gjengitt i Utv. 1998 s. 1414 og Utv. 1999 s. 1055, som gir en beskrivelse av at det har vært ulike oppfatninger rundt praktiseringen av regelverket på skattekontorene:

"De ovennevnte retningslinjene kan ikke anses å gi tilstrekkelig veiledning når det gjelder praktiseringen av regelverket overfor andre grupper privat ansatte enn ansatte i nevnte humanitære hjelpeorganisasjoner. På grunn av stadige henvendelser vedrørende denne problemstillingen, anser departementet det nå for hensiktsmessig å gi nærmere retningslinjer også for andre grupper privat ansatte.

Også for andre privat ansatte skattytere taler likebehandlingshensyn for at utgangspunktet bør være at tidligere praksis for den enkelte gruppe personell videreføres. I den grad tidligere praksis har bygget på en korrekt forståelse av regelverket, og det i tråd med dette er foretatt en overskuddsberegning, og deretter beskatning av et eventuelt overskudd, skal denne praksisen videreføres. Likeledes vil en praksis som innebærer at det ikke har vært foretatt individuell overskuddsberegning, og dermed ingen skattlegging av utenlandstillegget, videreføres uendret.

Departementet antar at de enkelte ligningskontor kan ha praktisert regelverket ulikt, noe som gjør det vanskelig å finne frem til en ensartet praksis som kan legges til grunn for denne gruppen skattytere. Ved vurderingen av hvilken praksis som skal legges til grunn for den enkelte gruppen personell, må det tas sikte på mest mulig ensartet praksis de enkelte ligningskontor imellom. Dette innebærer at dersom en lempelig praksis på landsbasis har fått en viss utbredelse, bør denne praksisen legges til grunn også ved øvrige ligningskontor."

Det fremgår av brevet at det har vært ulik praksis, og at praksisen skal videreføres uavhengig av hvilken praksis som har vært lagt til grunn tidligere. Sekretariatet bemerker at beskrivelsen gjelder reglene før samboere ble likestilt med ektefeller etter særavtalen, og retter seg dermed ikke mot beskatning av samboertillegget. Likevel illustrerer uttalelsen den usikkerheten som har vært knyttet til forståelsen av dette regelverket. Selv om Skatt X har hatt en konsekvent praksis, tyder mye på at reglene om skattefritak etter skatteloven § 5-15 (1) bokstav d har vært praktisert ulikt på de enkelte ligningskontor. Særlig gjelder dette spørsmålet om det er foretatt en overskuddsberegning, eller om utetillegget er antatt å dekke økte levekostnader i sin helhet uten nærmere vurdering.

Sekretariatet viser også til Lignings-ABC 2015-/16 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv. s. 1425 som heller ikke avklarer beskatning av henholdsvis tillegg for ektefelle eller samboere:

Godtgjørelse som utbetales norske tjenestemenn i utlandet til dekning av økte levekostnader (utenlandstillegg), er skattefri, se sktl. § 5-15 første ledd bokstav d. Dette gjelder også hvor tjenestemannen anses bosatt i utlandet.

Den løsningen som fremgår i dette avsnittet, er at utenlandstillegget anses som dekning av økte levekostnader. Det skilles ikke mellom utbetalinger til ektefelle og samboer.

Etter ordlyden i skatteloven § 5-15 (1) bokstav d er det ingen grunn til å skille mellom ytelser for medfølgende ektefelle eller samboer. Bakgrunnen for å behandle ytelsene ulikt synes å være uttalelsen fra FIN 19. mai 2000. I uttalelsen er det ikke gitt noe nærmere begrunnelse for hvorfor ektefeller ikke skal likestilles med samboere. Begrunnelsen som er gitt i brev fra SKD til skattekontoret, med henvisning til pendlerreglene, fremstår også noe uklar. Sekretariatet legger vekt på at praksis om beskatning av utetillegg for medfølgende samboere er i strid med ordlyden i skatteloven § 5-15 (1) bokstav d og til ugunst for skattepliktige.

Sekretariatet er kommet til at utetillegg som etter særavtalen tilstås utenrikstjenestemann for medfølgende samboer under arbeidsoppholdet i utlandet faller inn under skattefritaket i skatteloven § 5-15 (1) bokstav d.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Skattepliktige gis medhold.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 17.11.2016 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Remme, Jansson og Bjørnelykke traff deretter følgende enstemmige

 

                                                           vedtak:

 

Klagen tas til følge.