Saksforholdet

A AS, heretter også benevnt selskapet eller skattepliktige, ble stiftet i 1990 og driver virksomhet med utleie av eiendom. Selskapet eier en eiendom i [adresse] i X. B er styreleder og kontaktperson i selskapet. Selskapet eies av det [utenlandske] selskapet C, som igjen er B's heleide holdingselskap.

X kemnerkontor avholdt i 2015 bokettersyn hos skattepliktige for inntektsårene 2009-2014. Kontrollen dreide seg hovedsakelig om selskapets mellomregningskonto med styreleder B.

Kemnerkontoret har også foretatt bokettersyn hos skattepliktige i 2010. Kontrollen omhandlet også da uttak ført på mellomregningskonto, den gang for årene 2006-2008. Skattekontoret fattet i 2011 vedtak om omklassifisering av innestående på mellomregningskontoen fra lån til lønn for årene 2006-2008, med den effekt at det skulle betales arbeidsgiveravgift av lønnen. Det ble også ilagt 30 % tilleggsavgift. Selskapet aksepterte omklassifiseringen, men påklaget bruken av tilleggsavgift til Skatteklagenemnda. Skatteklagenemnda fastholdt ileggelsen av tilleggsavgift i sitt vedtak i 2012.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for saksforholdet som fremgår av kemnerkontorets rapport datert 18. desember 2015 og skattekontorets varsel og vedtak datert henholdsvis 3. februar 2016 og 13. mai 2016. Det ble inngitt merknader fra selskapets fullmektig, D AS v/advokat E, i e-poster datert 20. april 2016 og 28. april 2016. Låneavtalen og kausjonserklæring datert 29. juni 2011 var vedlagt e-post datert 20. april 2016.

 

Bokettersynsrapportens punkt 4 Mellomregningskonto […]

Det fremgikk av rapporten at selskapet hadde en fordring på B, ført i regnskapet på konto […].

Mellomregningskontoen har utviklet seg som følger:

	Saldo pr. 31.12	Økning i året
2008	875 286
2009	1 232 624	357 338
2010	2 058 000	825 376
2011	2 645 800	587 800
2012	2 645 800	0
2013	2 674 040	28 240
2014	2 674 040	0

 

Sekretariatet vil presisere at beløpene oppgitt på saldo per 31.12. over er inklusive beløpene som ble omklassifisert til lønn i skattekontorets vedtak for inntektsårene 2006-2008.

Bevegelsene på mellomregningskontoen fra 2009 til 2014 har vært som følger:

2009: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til B's private bankkonto, herunder feriepenger, og motpost til dekning av B's private skatter og en rekke private varekjøp. Mellomregningskontoen ble kreditert med innberettet lønn og B's utlegg for driftsrelaterte kostnader. For dette året ble det i årsberetningen opplyst fra selskapets daværende revisor, F v/ G AS, at selskapet hadde ytet ulovlig lån og at det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2010: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til B's private bankkonto og en del private varekjøp. For dette året hadde selskapets daværende revisor, H AS, i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder B, i det det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2011: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til B's private bankkonto og en del private varekjøp. Mellomregningskontoen var kreditert med til dels store beløp B hadde dekket for selskapet. Det var beregnet renter med kr 66 870, hvor motposten var konto […] Annen renteinntekt. For dette året hadde selskapets daværende revisor, H AS, i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder B, i det det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2012: Det er ingen endringer av saldo dette året. Saldoen er postert som andre kortsiktige fordringer. For 2012 hadde selskapet valgt bort revisor, slik at det ikke foreligger noen revisjonsberetning.

2013: For dette året hadde kemnerkontoret ikke tilgang til regnskapene, slik at det ikke er avklart hva økningen på mellomregningskontoen består i. Selskapet hadde igjen valgt revisor, I AS, som i sin årsberetning opplyste at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder, idet det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet og selskapet ikke hadde tilstrekkelig fri egenkapital.

2014: Kemnerkontoret hadde ikke hatt tilgang til regnskapene, men det var ingen endringer av saldo dette året. Selskapets revisor, I AS, hadde i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder, idet det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet og selskapet ikke hadde tilstrekkelig fri egenkapital.

For inntektsåret 2009 har selskapet innberettet en brutto lønn på B på kr 446 451. For de øvrige årene er det ikke innberettet noe lønn på B.

Kemnerkontoret etterspurte låneavtale både hos selskapet og hos I AS, uten at slik avtale ble innsendt. For selskapets del ble anmodning om å legge frem låneavtale sendt i e-post datert 8. desember 2015 til [e-mail adresse] uten at det kom svar. Anmodningen til I AS ble sendt samme dag. Den 9. desember 2015 svarer revisor J, etter først å ha konferert med B, at han kan si at han mener å ha sett låneavtale, men ikke har noen kopi.

Som redegjort for ovenfor, hadde kemnerkontoret kontroll i selskapet også for årene 2006-2008, hvor samme mellomregningskonto ble tatt opp. Det ble den gang fattet vedtak om at uttakene over mellomregningskontoen skulle anses som trekk- og avgiftspliktig lønn for B. På bakgrunn av dette ble det i denne sammenhengen funnet riktig å anse saldoen på konto […] som nullstilt per 31.desember 2008.

Skattekontoret varslet i brev datert 3. februar 2016 om at økningene på saldo måtte bli å anse som lønn på styreleder B. For 2011 måtte imidlertid beløpet reduseres med beregnede renter på kr 66 870. For selskapets del ble det varslet om økninger i grunnlaget for arbeidsgiveravgift som følger:

2009:

kr 357 338

2010:

kr 825 376                                                                                                                                  

2011: kr 520 930 (kr 587 800 – kr 66 870)

Det var ingen endring av saldo for 2012. På grunn av beløpets størrelse ble det ikke foreslått endring for 2013.

Det ble videre varslet om ileggelse av tilleggsavgift og skjerpet tilleggsavgift med tilsammen 60 % (30 % + 30 %).

Skattekontoret fikk oversendt låne/trekkavtale og kausjonserklæring i vedlegg til e-post fra advokat E datert 20. april 2016, hvor det også ble opplyst at de ville komme tilbake med nærmere anførsler.

Låne/trekkavtale var datert 29. juni 2011 og var underskrevet av A AS v/B som långiver og B som låntaker. Det fremgår av denne at det ytes et lån begrenset oppad til kr 3 000 000. Renter skal beregnes etter den til enhver tid gjeldende skjermingsrente fra og med utbetalingsdato og rentene skal akkumuleres til hovedstol. Lånet forfaller til betaling ved påkrav eller etter nærmere avtale fra A AS. Blir et skyldig beløp ikke betalt ved forfall eller etter avtale, kan hele gjelden kreves innfridd. Det samme gjelder hvis låntaker dør, innstiller betalinger, søker gjeldsforhandlinger eller lignende.

Kausjonserklæring fra B's søster K er datert samme dato som låneavtalen, 29. juni 2011. Det fremgår at hun stiller seg som kausjonist for de forpliktelser B eller selskap han eier med mer enn 50 % måtte ha eller få til selskapene L AS, M AS og A AS, begrenset oppad til kr 3 000 000. Kausjonen innebærer ansvar for K om å gjøre opp etter avtale dersom B misligholder sine forpliktelser etter ovennevnte gjeldsbrev, men kun etter konstatert insolvens.

I e-post datert 28. april 2016 anfører advokat E at mellomværende i dette tilfelle klart er et reelt lån. Det vises til låneavtale og kausjonserklæring fra K.

I skattekontorets vedtak datert 13. mai 2016 ble det fastholdt at forholdet ikke kunne anses som et reelt lån.

Uttakene ble ansett som lønn til B og selskapets grunnlag for arbeidsgiveravgift ble følgelig fastsatt økt som varslet. Det ble videre ilagt tilleggsavgift og skjerpet tilleggsavgift med til sammen 60 %.

Skattekontorets vedtak datert 13. mai 2016 er påklaget til Skatteklagenemnda i brev datert 8. juni 2016 mottatt fra D AS v/advokat E. Det er mottatt en felles klage som gjelder både A AS og B.

Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn til den skattepliktige den 14. desember 2016. I brev av 28. desember 2016 skriver skattepliktiges advokat at det fra B og A AS' side fastholdes de tidligere anførsler om at også mellomværende i 2009 og 2010 må ansees som lån, selv om det på dette tidspunkt ikke forelå en skriftlig låneavtale. Låneavtale for alt mellomværende ble formalisert i 2011.

Sekretariatets innstilling ble behandlet i alminnelig avdeling 13 den 31. januar 2017. På grunn av dissens i alminnelig avdeling fremmes saken til behandling i stor avdeling.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige påberoper seg i utgangspunktet de samme anførsler og bevis for Skatteklagenemnda som for skattekontoret. Utover dette fastholdes det at både låneavtalen og kausjonsavtalen er reelle.

Mellomværendet mellom B og selskapet er å anse som reelle lån med reell tilbakebetalingsplikt, slik at skattekontorets vedtak kreves opphevet. Følgelig er det heller intet grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Det påpekes at skattekontoret til støtte for sitt vedtak anfører at I AS mener å ha sett en låneavtale, men har ingen kopi av den. Dette indikerer klart at det eksisterte en låneavtale.                    

Selv om begge avtalene er inngått etter at uttakene har skjedd, fastholdes det at de regulerer mellomværendet mellom B og selskapet.

Videre anføres at tilbakebetalingsvilkårene er regulert ved at tilbakebetaling kan skje etter avtale eller ved påkrav fra selskapet. Skattekontoret har anført at B selv kan regulere når pengene skal tilbakebetales, men situasjonen ville vært den samme selv om det var anført en konkret dato i låneavtalen, da denne kunne reforhandles. E kan heller ikke se hvilken betydning det skulle ha for kausjonserklæringen at det er en felleserklæring som også gjelder andre lån/selskaper. Videre anføres at det er forholdvis vanlig at kausjonserklæringer (simpel kausjon) inntrer ved insolvens. Dette er også hovedregelen i finansavtaleloven.

 

Skattekontorets redegjørelse                                                                                                                                                                

Et mellomværende mellom arbeidsgiver og ansatt/aksjonær kan enten anses som et reelt lån eller som skjult lønn/utbytte, jf. skatteloven § 5-1, jf. §§ 5-10 og 10-11. Ved vurderingen av om lånet skal anses som reelt, bør det også utad fremstå som et ordinært lån. Sentralt i denne sammenhengen er om det foreligger tilbakebetalingsplikt.

I utgangspunktet skal spørsmål om det foreligger et låneforhold vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og utbetalt. Det ble først ikke fremlagt låneavtale i denne saken. Den 20. april 2016 mottok skattekontoret låneavtale og kausjonsavtale som begge var datert i 29. juni 2011, dvs. etter at de fleste uttakene var foretatt. Manglende låneavtale på utbetalingstidspunktene taler mot å anse forholdet som et reelt lån.

Etter en helhetsvurdering legger skattekontoret til grunn at mellomværendet mellom selskapet og B ikke kan anses som et reelt låneforhold, men derimot som endelige utbetalinger til B i form av lønn. Det er i vurderingen lagt vekt på at avtalen fremstår som så vag at det vanskelig kan sies å foreligge tilbakebetalingsplikt. Det er også lagt vekt på at det ikke foreligger tilstrekkelig sikkerhet. I tillegg kommer at avtalen ikke har blitt overholdt etter sitt innhold. Det er videre sett hen til at utbetalingene har blitt brukt til å dekke B's løpende private forbruk, noe som normalt blir dekket med lønn.

I skattekontorets vedtak er det ilagt 30 % tilleggsavgift samt 30 % skjerpet tilleggsavgift for inntektsårene 2009-2011 med grunnlag for arbeidsgiveravgift med tilsammen NOK 1 703 644. I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet har skattekontoret ikke nevnt noe om ilagt tilleggsavgift/skjerpet tilleggsavgift.

 

Sekretariatets vurdering

Lov av 27.05.2016 nr. 14 om skatteforvaltning(skatteforvaltningsloven) trådte i kraft 1. januar 2017 og kommer til anvendelse ved behandling av foreliggende sak.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd første punktum jf. § 13-1 at skattepliktige har klageadgang til Skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak. Fristen for å klage på skattekontorets vedtak om endring av ligningen er seks uker regnet fra det tidspunkt vedtaket er kommet frem til skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 13. mai 2016. Skattepliktiges klage er datert 8. juni 2016, og dermed rettidig.

Skatteklagenemnda har kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken, jf. lov om folketrygd av 28. februar 1997 nr. 19 (folketrygdloven) § 24-3 annet ledd.

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt mellomværendet mellom aksjeselskapet og styreleder B anses som et reelt lån eller skal rubriseres som utbetaling av lønn/utbytte. Dersom mellomværendet kategoriseres som utbetaling av lønn, økes grunnlaget for arbeidsgiveravgift tilsvarende. Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd første punktum at en arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift blant annet av "[...] lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere". Innrapporteringsplikten følger av ligningsloven § 5-2.

Arbeidsgiver plikter av eget tiltak å beregne avgiften og levere oppgave over beregnet avgift til skatteoppkreveren, jf. folketrygdloven § 24-2 første ledd. Videre følger det av folketrygdloven § 24-2 tredje ledd at man som arbeidsgiver skal bidra til at avgiftsplikt blir klarlagt og oppfylt i rett tid, og at arbeidsgiver skal gjøre skatteoppkrever oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen eller oppgjøret for arbeidsgiveravgiften.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvorvidt innestående på mellomregningskontoen ved utgangen av 2009, og bevegelsene på mellomregningskonto i 2010 og senere år er å klassifisere som lønn eller utbytte til styreleder B eller om dette er lån fra selskapet til styreleder B. Ved avgjørelsen må ligningsmyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger og legge til grunn det mest sannsynlige faktum i saken, jf. ligningsloven § 8-1.

 

Lån eller lønn/utbytte

Den skattepliktige har anført at utbetalingene fra selskapet skal anses som lån, mens skattekontoret har i endringsvedtak lagt til grunn at utbetalingene skal anses som lønn. Ved omklassifisering av lån fra selskap til aksjonær/daglig leder/styreleder vil det oppstå spørsmål om utbetalingene skal anses som lønn eller utbytte, jf. av lov om skatt av formue og inntekter av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 5-1, jf. § 5-10 og skatteloven § 10-11.

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke tatt opp problemstillingen om utbetalingene skal anses som lønn eller utbytte dersom de skal omklassifiseres. I og med at B er styreleder i A AS, og kun aksjonær gjennom indirekte eierskap, er det mest nærliggende å anse utbetalingene fra selskapet som lønnsutbetalinger dersom de omklassifiseres. Videre har B hatt arbeidsinnsats i selskapet som kontaktperson og styreleder, og underbygger at utbetalingene fra selskapet skal anses som lønnsutbetalinger. Dette har heller ikke blitt kommentert av selskapet eller B. Sekretariatet legger dermed til grunn at spørsmålet i denne saken er om utbetalingene skal anses som lån eller lønn.

Skatteloven har ingen definisjon eller annen regulering av når uttak av midler fra selskap til aksjonær skal regnes som lån, og når det skal regnes som lønn/utbytte. I Rt-1998-383 (Vrybloed) gav Høyesterett retningslinjer for hvordan en mellomregningskonto, som vi har å gjøre med i denne saken, skal bedømmes. I dommen uttalte Høyesterett blant annet:

"Ved den skatterettslige bedømmelse av dette forhold legger jeg til grunn at utbetalinger til styret eller daglig leder i et aksjeselskap, må anses som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid etter skatteloven § 42 første ledd, eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte etter dagjeldende aksjeskattelov § 3 og någjeldende selskapsskattelov § 3-2. Utgangspunktet er situasjonen da den påberopte muntlige avtale om uttak over mellomregningskontoen ble inngått og ordningen iverksatt, jf. Rt-1994-326 på side 330. Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån. Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

Høyesterett la først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren (inngåelse av eventuell avtale). I tillegg ble det sett om etterfølgende forhold kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. Det vises til Lignings ABC 2015/16, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859 for en oppsummering av disse dommene. Momentene som dommene trekker fram er følgende:

• er det en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren
• er det stilt sikkerhet – dette er spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig
• er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
• foreligger det låneavtale
• er eventuelle avtaler etterlevd
• er lånet styrebehandlet i selskapet

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige i dette tilfellet, i lys av momentene fra rettspraksis gjengitt over, kan sannsynliggjøre at mellomværende mellom selskapet og B for ligningsårene 2009, 2010 og 2011 kan klassifiseres som et reelt lån.

 

Inntektsårene 2009 og 2010

Det bemerkes at debiteringer på mellomregningskonto er overføringer til B's private bankkonto og dekning av private varekjøp/utgifter. Krediteringer på mellomregningskonto er innberettet lønn for 2009 og refusjon av utlegg B har foretatt for selskapet for 2009. For 2010 er det ikke opplyst om krediteringer på mellomregningskonto, og det er ikke innberettet lønn for B for 2010.

Videre bemerkes det at det for ligningsårene 2009 og 2010 er opplyst i næringsoppgaven til A AS at aksjeselskapet har en fordring på ansatte, eiere og lignende. I tillegg er det opplyst i årsregnskapet at selskapet har en fordring på B. Videre har selskapets revisor opplyst at selskapet hadde ytet et ulovlig lån til aksjonær og at det ikke var stilt betryggende sikkerhet for lånet i årsregnskapet.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke alene er tilstrekkelig at det er opplyst i selskapets selvangivelser og årsregnskap at selskapet har en fordring på B. Notoritetshensynet er særlig viktig i saker som denne, spesielt hva gjelder tilbakebetalingsplikt. Den skriftlige låneavtalen er først signert og utformet i 2011. Det foreligger dermed ingen skriftlig låneavtale i 2009 og 2010 da beløpene faktisk ble utbetalt og kom B i hende. Det var heller ikke stillet betryggende sikkerhet, selv om beløpet regnskapsmessig er behandlet som lån. Det er for øvrig ikke betalt renter i 2009 eller 2010. Måten midlene er tatt ut av selskapet, samt at beløpet har økt over en periode trekker heller i retning av at dette ikke var et lån.

Hva gjelder ligningsårene 2009 og 2010 foreligger det etter sekretariatets oppfatning ikke et formelt riktig låneforhold eller konkrete holdepunkter for tilbakebetalingsplikt. Etter en helhetsvurdering av uttakene samt de formelle forholdene rundt disse, finner sekretariatet det som mest sannsynlig at beløpene som er utbetalt i 2009 og 2010 ikke kan betraktes som et lån fra selskapet til aksjonæren. I og med at B er styreleder i A AS, og kun aksjonær gjennom indirekte eierskap, er det mest nærliggende å anse utbetalingene fra selskapet som lønnsutbetaling, jf. skatteloven § 5-10, jf. § 5-1.

Konsekvensene av at betalingene skal anses som lønnsutbetaling for A AS er at det skal betales arbeidsgiveravgift for utbetalingen, jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd.

 

Inntektsåret 2011

Sekretariatet vil bemerke at type bevegelser på mellomregningskonto er tilsvarende i 2011 som for 2009 og 2010. Dette alene taler mot å klassifisere økningene på mellomregningskontoen i løpet av 2011 som lån. Det er heller ikke innberettet lønn for B for 2011. Framlagt låneavtale og kausjonserklæring er signert 29. juni 2011, slik at det må vurderes om dette gir grunnlag for at det foreligger et reelt låneforhold i ligningsåret 2011. Revisor har også opplyst i årsregnskapet at selskapet har ytet et ulovlig lån til aksjonær.

Sekretariatet vil bemerke at det kan fremstå som noe påfallende at låneavtalen først ble lagt frem i e-post den 20. april 2016. Videre bemerker sekretariatet at revisor, på grunn av de presiseringer og opplysninger han har gitt i forbindelse med utarbeidelse av årsregnskap også etter at låneavtalen/kausjonsavtalen ble signert i 2011, neppe kan ha visst om låneavtalen eller kausjonserklæringen fra 2011. Sekretariatet finner det likevel mest sannsynlig at låneavtalen er signert den 29. juni 2011, jf. ligningsloven § 8-1, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 100, jf. bl.a. Rt-1998-383.

Tilbakebetalingsplikten er ifølge avtalen dels vag, da det ikke er avtalt en konkret dato for tilbakebetaling. Fra skattepliktiges side er det anført at situasjonen ville vært den samme selv om det var avtalt en konkret dato for tilbakebetaling i låneavtalen. Dette er fordi avtalt tilbakebetaling uansett ville kunne utsettes eller reforhandles. Sekretariatet er etter en samlet vurdering også av den oppfatning at det i denne sak foreligger en tilbakebetalingsplikt. Det bemerkes for øvrig at tilbakebetalingsplikten er bare ett av flere momenter om hvorvidt det foreligger et reelt låneforhold.

Det er betalt renter i 2011 pålydende 66 870 hvilket indikerer at låneavtalen er etterlevd i 2011. Overføringene er utad, i selvangivelse og årsregnskap for selskapet behandlet som lån. Lånet er behandlet som lån i selskapets regnskaper og påpekt i selskapets årsregnskap. Det er også laget en låneavtale og det er stillet sikkerhet for lånet. Sekretariatet er etter en samlet vurdering av den oppfatning at det foreligger et reelt låneforhold for ligningsåret 2011.

Sekretariatet foreslår av den grunn å ikke klassifisere bevegelsene på mellomregningskontoen i 2011 som lønn for inntektsåret 2011.

Sekretariatet bemerker på bakgrunn av overstående at det ikke skal beregnes tilleggsavgift og skjerpet tilleggsavgift for inntektsåret 2011.

Spørsmålet blir dermed om det skal beregnes tilleggsavgift og eventuelt skjerpet tilleggsavgift for inntektsårene 2009 og 2010.

 

Tilleggsavgift

Det bemerkes at beviskravet har en terskelforskjell hva gjelder vurderingen av klassifisering av lån eller lønn som er drøftet over, og terskelen for tilleggsavgift som blir drøftet i det følgende.

Terskelen for klassifisering av lån eller lønn er som tidligere nevnt, det mest sannsynlige faktum i saken, jf. ligningsloven § 8-1. For at det skal ilegges tilleggsskatt og dermed tilleggsavgift, kreves det imidlertid klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3 og Rt-2008-1409.

Det første som må vurderes er om det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Utgangspunktet for vurderingen om vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt er om skattepliktige har gitt de opplysninger som skattepliktige ut fra en objektiv vurdering burde ha gitt. Det er dermed ingen forutsetning at skattepliktige har opptrådt klanderverdig.

I dette tilfellet har selskapet gitt opplysninger i selvangivelsen og årsregnskapet om lånet. Revisor har også opplyst at lånet er ulovlig. Dette er opplysninger som gir ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at lånet skal omklassifiseres som et ikke-reelt lån for inntektsårene 2009 og 2010. Det underliggende forhold, ved at skattepliktige har opplyst om lånet i selskapets selvangivelse og slik sett behandlet lånet som et lån, tilsier at det ikke er naturlig for skattepliktige å innrapportere lånet som lønn. Dette innebærer at det etter sekretariatets oppfatning ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken, jf. ligningsloven § 10-2.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed ikke oppfylt. Sekretariatet innstiller av den grunn på at skattepliktige gis medhold i klagen hva gjelder ilagt tilleggsavgift for inntektsårene 2009 og 2010.

Skjerpet tilleggsavgift

Terskelen for å kunne ilegge skjerpet tilleggsavgift, er at det må være reist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

I og med at sekretariatet kommer til at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for inntektsårene 2009 og 2010, vil det følgelig ikke være grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsavgift for nevnte inntektsår.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt                                                    

 

v e d t a k:

 

Skattepliktige gis delvis medhold.

Dette innebærer følgende endring i forhold til skattekontorets vedtak:

Inntektsåret 2009

Ilagt tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Ilagt skjerpet tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Inntektsåret 2010

Ilagt tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Ilagt skjerpet tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Inntektsåret 2011

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift sone 1 reduseres med kr 520 930.

Ilagt tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Ilagt skjerpet tilleggsavgift med 30 % frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Inntektsåret 2009:

Nemnda viser til skattekontorets vedtak, og finner at mellomværendet må klassifiseres som lønn. Den finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger. Nemndas flertall Andvord, Hammer og Hines, finner at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsavgift foreligger.

 

Mindretallet Folkvord og Øye, mener det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsavgift er oppfylt.

 

Inntektsåret 2010:

Nemnda er enig i skattekontorets vurdering, og finner at mellomværendet må anses som lønn, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift foreligger. Nemnda finner imidlertid at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsavgift ikke foreligger for dette inntektsåret, bl.a. under henvisning til selskapets opplysning om låneforholdet i selvangivelsen.

 

Inntektsåret 2011:

Nemnda viser til sekretariatets innstilling, og finner at vedtaket bør oppheves.

Nemndas medlem Folkvord hadde følgende særmerknad vedrørende det materielle skattespørsmålet:

Hovedspørsmålet i saken er om det foreligger lån eller lønn. Vurderingstema er da om det foreligger tilbakebetalingsplikt. Vurderingen skal baseres på en fri bevisbedømmelse og det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn (overvektsprinsippet).

Sekretariatets innstilling synes i likhet med deler av juridiske litteraturen og deler av underrettspraksis å oppfatte Rt 1998 s. 383 «Vrybloed» slik at vurderingen av om det foreligger tilbakebetalingsplikt ikke er underlagt en helt fri bevisbedømmelse, og muligens også slik at overvektprinsippet fravikes. «Vrybloed» oppfattes gjerne slik at visse bevismoment skal vektlegges på en bestemt måte. Etter min oppfatning er det ikke grunnlag for å forstå dommen slik.

Nyere Høyesterettsdommer om klassifisering av transaksjoner mellom selskap og aksjonær bygger ikke på slike spesielle bevisregler. Et eksempel på dette er Rt 2009 s. 105 «Enskilda» som dreide seg om hvordan transaksjoner mellom selskap og selskapsdeltaker skulle klassifiseres og dermed hvordan den skulle skattlegges. I Enskilda-saken fremhevet førstvoterende i pkt. 57:

«Det er dette alminnelige prinsipp som er kommet til uttrykk i ligningsloven § 8-1. Ordlyden i bestemmelsen kan synes å stille ligningsmyndighetene svært fritt, men det som følger av bestemmelsen er at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, også de omstendigheter som taler i skattyterens favør. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig. [min utheving]»

Dersom målet er å komme så nær det riktige som mulig, må man bygge på overvektsprinsippet.

I Rt 1974 s. 1056 «Sørbetong» var det forsvunnet midler fra et selskap. Spørsmålet var om disse midlene var utbetalt som skjult utbytte til aksjonærene. Høyesterett fremhevet:

«Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises hos selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det - som lagmannsrettens mindretall har funnet - anses som så sannsynlig at midlene er tilflytt Dybesland, at det måtte være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham.»

Bruken av betegnelsen «sannsynlig» taler for at overvektsprinsippet er benyttet. I andre høyesterettssaker om transaksjoner mellom selskap og selskapsdeltaker enn de som nevnes ovenfor omtales i liten grad bevisregler. Det taler i seg selv for at man ikke har særregler. Høyesterettspraksis må ses i lys av forarbeidene til den opphevde ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 21. (1978-79) s. 100 hvor det fremgår at de vanlige bevisreglene gjelder.

De vanlige reglene om beviskrav må gjelde. Basert på de opplysninger som er fremlagt er jeg enig i det faktum som er lagt til grunn i innstillingen og dermed også resultatet i innstillingen forsåvidt gjelder det materielle skattespørsmålet.

 

Nemda traff deretter følgende  

 

v e d t a k:

 

Inntektsåret 2009: Klagen gis ikke medhold. Skattekontorets vedtak opprettholdes.

Inntektsåret 2010: Klagen gis delvis medhold ved at ilagt skjerpet tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Inntektsåret 2011: Klagen gis medhold.

 

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift reduseres med kr 520 930.

Ilagt tilleggsavgift med 30 % frafalles.

Ilagt skjerpet tilleggsavgift med 30 % frafalles.