Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 14-3, merverdiavgiftsloven § 8-3, § 3-6 første ledd bokstav e

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter omtalt som skattepliktig/klager) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2017. Virksomheten er registrert med følgende formål: "Å drive virksomhet innen utvikling, drift, salg og utleie av fartøy [...]", og "[...] leasing av sjøtransportmateriell".

Skattekontoret mottok 09.04.2018 mva-meldingen for 6. termin 2017 som viste samlet avgift til gode med kr 147 977. I merknadsfeltet var det gitt følgende kommentar: "Post 8 – konsulentbistand til utenlandsk selskap. Post 14 høye kostnader til advokat bistand." Det ble varslet om avgrenset kontroll av den mottatte mva-meldingen 11.04.2018.

Skattekontoret mottok regnskapsdokumentasjon fra virksomheten i brev av 19.04.2018. Det ble vist til at virksomheten eier aksjer i et rederi og driver konsulentvirksomhet knyttet til maritim næring.

Skattekontoret varslet 02.05.2018 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 158 289 og ileggelse av 20 % tilleggsskatt som utgjør kr 31 657. Varslet etterberegning og tilleggsskatt knyttet seg til manglende fradragsrett for merverdiavgift for kostnader i forbindelse med oppkjøp av selskapene B, C og D i 2017. Varselet ble begrunnet med at omsetning av finansielle instrumenter og lignende er unntatt fra merverdiavgiftsloven (mval.), jf. mval. § 3-6 bokstav e og at unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer. Etter mval. § 8-1 har avgiftspliktig rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret bemerket videre at aksjeervervet i de tre selskapene hver for seg ble ansett å ha egenverdi, og ikke kunne anses som et middel for å oppnå en målsetting innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Etter skattekontorets vurdering forelå det ikke spesielle forhold som begrunnet fradragsrett. Varsel om tilbakeføring knyttet seg til følgende bilag:

Bilagsnr/ Regnskaps- konto	Fakturanr	Dato	Grunnlag inng. Mva	Mva	Utstedt av
1/6725	184069	31.10.2017	58 310,00	14 557,50	E
5/6725	1432	30.10.2017	193 050,00	48 262,50	F
10/6725	184198	07.11.2017	258 993,50	64 748,37	E
16/6705	1449	27.12.2017	65 000,00	16 250,00	F
18/6725	185266	06.12.2017	38 480,00	9 620,00	E
19/6725	64144894	11.12.2017	15 210,00	3 802,00	G
20/6700	185427	08.12.2017	4 112,50	1 028,13	E
Sum mva				158 288,50

Skattepliktig har ikke inngitt merknader til varselet av 02.05.2018.

Skattekontoret fattet den 31.05.2018 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 158 289, og det ble samtidig ilagt tilleggsskatt med 20 %, kr 31 657. Vedtaket ble med en utvidet begrunnelse, fattet i tråd med ovennevnte varsel av 02.05.2018.

Vedtaket ble påklaget den 12.06.2018 hva gjelder ilagt tilleggsskatt."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 13. august 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 11. mars 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører at de ikke var klar over regelen om at det ikke er fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med kjøp av aksjeselskap, og at de innser at krav om tilbakebetaling av kr 158 289 frafaller.

Skattepliktig viser til at de ser at det skulle vært gitt opplysninger om dette ved innsendelsen av mva-meldingen for 6. termin 2017, og at de for fremtiden vil bruke kommentarfeltet til å gi relevante opplysninger ved utfylling av meldingen. Etter det opplyste er alle de tre selskapene som er kjøpt knyttet til maritim virksomhet, de er alle tre i oppstartsfasen og skattepliktig mener disse er innenfor den registrerte virksomheten til A. I forhold til B vises det til at det nå bygges en ny slaktebåt for oppdrettslaks. Når det gjelder C vises det til at det er under utvikling ett nytt produkt som skal brukes til innvendig inspeksjon av skipstanker ol. D 2017 er oppgitt å være skipsyard i [land1].

Skattepliktig anfører at de finner det urimelig å måtte betale tilleggsskatt i den størrelsesorden som skattekontoret forlanger."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 13. august 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn den 11. mars 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 31.05.2018, og klage er mottatt ved skattekontoret den 12.06.2018. Klagefristen er 6 uker fra mottakelse av vedtaket, jf. skfvl. § 13-4 (1). Klagen er etter dette rettidig fremsatt, og saken oversendes herved Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skfvl. § 13-3 (1).

Vurdering av vilkårene for fastsetting av tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-3 (1)

Det følger av skfvl. § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av bestemmelsens andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Etter rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. blant annet Rt. 2008 s. 1409 avsnitt 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at vilkårene i 14-3 (1) er oppfylt, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Spørsmålet blir det om virksomheten har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av mva-meldingen for 6. termin 2017, og om denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av skfvl. § 8-1 at «[d]en som skal levere skattemelding mv. [...] skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.» Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis «...andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. skfvl. § 8-2. Merknadsfeltet i mva-meldingen må benyttes dersom skattepliktig mener det er nødvendig å gjøre skattekontoret oppmerksom på forhold som har betydning ved avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret «uriktige eller ufullstendige opplysninger» må tolkes dithen at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I denne saken har skattepliktig fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader de har hatt i forbindelse med kjøp av aksjeselskap. Det foreligger ikke fradragsrett for kostnader knyttet til kjøp av aksjer, jf. mval. § 8-1 og § 3-6 (1) bokstav e. Skattekontoret har merket seg at det i klagen er vist til at alle de tre oppkjøpte selskapene er innenfor deres avgiftspliktige virksomhet, men finner ikke at dette endrer vår vurdering. Skattepliktig har ikke påklaget selve etterberegningen av inngående merverdiavgift, og har i klagen vist til at de frafaller tilbakebetalingen av dette beløpet. Skattekontoret finner at skattepliktig feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør på 6. termin 2017.

Etter skattekontorets vurdering er det klart sannsynliggjort at skattepliktig har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Det er videre et vilkår for å kunne ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Vilkåret om at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige vil være oppfylt i det en sender inn en uriktig mva-melding, fordi en da risikerer at mva-meldingen blir lagt til grunn med den konsekvens at selskapet betaler mindre merverdiavgift i den aktuelle perioden. Det er ikke et vilkår at den uriktige mva-meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og for eksempel at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling. Ettersom skattepliktig har levert mva-melding for 6. termin 2017 hvor det var fradragsført inngående merverdiavgift som det ikke er fradragsrett for, forelå det en klar risiko for at meldingen kunne blitt lagt til grunn med den følge at skattepliktig ville fått utbetalt for mye avgift til gode. Etter skattekontorets vurdering kunne opplysningssvikten ha medført en skattemessig fordel tilsvarende størrelsen på etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 158 289, dersom mva-meldingen for 6. termin 2017 hadde blitt lagt til grunn og blitt utbetalt.

Skattekontoret finner det klart sannsynliggjort at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha medført skattemessige fordeler, og de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3 (1) er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 (2)

Det følger av skfvl. § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214 gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold.

Vurderingen av unnskyldelige forhold skal som utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innlevering av meldingen.

Skattepliktig har anført at de ikke var klar over regelen om at det ikke er fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med kjøp av aksjeselskap. Skattekontoret viser til at det klare utgangspunkt er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig.

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele deres oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet.

I Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave sine kommentarer til skfvl. § 14-3 (2) fremgår det at det kun er i helt spesielle tilfeller at rettsvillfarelse kan være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Videre kan forholdet bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kan, men likevel misforstått, og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten.

Virksomheten har i merknadsfeltet til mva-meldingen for 6. termin 2017 oppgitt "Post 14 høye kostnader til advokat bistand." Skattekontoret bemerker at opplysningene som fremkom i merknadsfeltet til den innsendte mva-meldingen ikke var dekkende i forhold til at det ikke fremgikk at kostnadene knyttet seg til aksjekjøp. Merknadene ga således i seg selv ikke skattekontoret foranledning til å vurdere riktigheten av den innsendte meldingen.

Skattekontoret kan ikke se at det er tale om et helt spesielt tilfelle i foreliggende sak, og det er ei heller tale om en ny og/eller uklar bestemmelse. Skattekontoret vil videre bemerke at selv om kontrollen gjelder skattepliktig sin første innsendte mva-melding har daglig leder i virksomheten en rekke roller i andre selskaper.

Etter skattekontorets vurdering kan det anførte ikke anses som et unnskyldelig forhold.

Andre unnskyldningsgrunner er ikke anført, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger unnskyldelige forhold.

Vurdering av unntak fra tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-4

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger øvrige forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skfvl. § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Anbefaling

Det anbefales at vedtaket av 31.05.2018 vedrørende den påklagede tilleggsskatten opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 31. mai 2018. Skattepliktige påklaget vedtaket 12. juni 2018, og klagen er rettidig mottatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

I likhet med skattekontoret oppfatter sekretariatet klagen som en klage på ileggelse av tilleggsskatt.

Materielle forhold

Sekretariatet innstiller på at det ilegges tilleggsskatt med 20 prosent av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift for 6. termin 2017.

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Høyesterett i UTV-1993-1073 (Loffland).

Skattepliktige fradragsførte inngående merverdiavgift med kr 158 289 for kostnader i forbindelse med kjøp av aksjer. I vedtaket datert 31. mai 2018 la skattekontoret til grunn at skattepliktiges kostnader i forbindelse med kjøpet av aksjene ikke var fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette fordi aksjeinvesteringen kun hadde bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Kjøp og salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) kom Høyesterett til at rådgivningstjenester i forbindelse med kjøp av aksjene i et eiendomsselskap som senere ble fellesregistrert med det overtakende selskapet ikke kunne gi fradragsrett. Høyesterett fremhevet at det var betydelige forskjeller på det å kjøpe et selskap og det å kjøpe en fast eiendom, jf. dommens avsnitt 57. Tilsvarende synspunkt ble lagt til grunn i HR-2015-1202-A (Telenor) i forbindelse med kostnader ved salg av aksjer i et datterselskap.

Sekretariatet har kommet til at kostnadene ikke knytter seg til anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og derfor ikke er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 3-6 bokstav e. Skattepliktige opplyste ikke om forholdet ved innsending av mva-oppgaven. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i mva-meldingen for 6. termin 2017.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innsendt mva-oppgave for 6. termin 2017 ført til at merverdiavgiften kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattepliktige har feilaktig fradragsført merverdiavgift med kr 158 289 i mva-oppgaven for 6. termin 2017, og beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det vil i utgangspunktet være opp til den skattepliktige selv å påberope seg unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken. Skattekontoret kan også anvende regelen av eget tiltak dersom det framgår av omstendighetene at vilkårene er oppfylt.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det stilles i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 1571.

Skattepliktige er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2017. Sekretariatet mener likevel at den skattepliktige burde ha satt seg inn i de reglene som gjelder for virksomheten som næringsdrivende, og viser til den høye terskelen for rettsvillfarelse som unnskyldende forhold. Den skattepliktige burde for alle tilfeller søke hjelp for å avklare spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift tilknyttet kostnadene.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i saken som medfører bortfall av tilleggsskatten, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Satsen for tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skattepliktige anfører at det er urimelig å måtte betale tilleggsskatt i den størrelsesorden skattekontoret krever. I denne saken er det ilagt tilleggsskatt med kr 31 657, altså 20 prosent av den feilaktige fradragsføringen på kr 158 289. Til dette bemerker sekretariatet at forholdsmessighetsprinsippet er ivaretatt ved at tilleggsskatt beregnes med en gitt prosentsats av den fordelen som kunne ha vært oppnådd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Bugge og Lyslid har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

" Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Uenig med innstillingen. Saken gjelder ileggelsen av tilleggsavgift, men det bygger på en forutsetning om at en sier seg enig at etterberegningen er korrekt. Jeg mener at Skatteklagenemnda ikke kan legge dette til grunn om de er i tvil om denne er korrekt, hvilket jeg er i denne saken.

Spørsmålet om det er rett til fradrag for kostnader knyttet til oppkjøp av selskap er ikke avgjort av domstolene på generelt grunnlag. SSH-dommen som det vises til i innstillingen gjaldt et annet faktum hvor blant annet (mor-)selskapet som krevde fradrag ikke var mva-registrert på tidspunktet for kjøp av det ene datterselskapet som ga grunnlag for mva-registrering gjennom fellesregistrering med dette. Retten til fradrag krever at den vurderes på tidspunktet man pådrar seg en kostnad og at kostnaden da kan anses å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som skattepliktig driver på dette tidspunktet. Selskapet i angjeldende sak er og driver mva-registrert virksomhet på tidspunktet for oppkjøp av konkurrerende og/eller supplerende selskaper. Sakens faktum er knapt beskrevet men gir grunnlag for å tro at det kan dreier seg om virksomheter som utvider den eksisterende mva-pliktige virksomheten. Jeg savner derfor en konkret vurdering av om det foreligger tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom den avgiftspliktige virksomheten selskapet driver og de kostnader som knytter seg til anskaffelsen/oppkjøpet av de konkurrerende/supplerende virksomhetene/selskapene. Det er etter mitt syn ikke holdbart å avvise en slik tilknytning med begrunnelsen at den «kun» er av bedriftsøkonomisk art. Denne avgrensningen kommer fra Bowling-dommen som avviste at kostnader knyttet til anskaffelser til bowlingbane og mva-unntatte bowling aktiviteter hadde nær og naturlig tilknytning også til mva-pliktig serveringstjenester. Denne tilknytningen ble ansett å være kun av bedriftsøkonomisk art.

Dette kan imidlertid ikke innebære at også virkningen av et oppkjøp av et eller flere konkurrerende selskap (kun) anses å være av bedriftsøkonomisk betydning og at tilknytningen derfor ikke er naturlig og nær slik mval. § 8-1 forutsetter. Her må det gjøres en konkret vurdering. Denne er for knapp i angjeldende sak, til at det mulig å si seg enig eller uenig.

Uansett mener jeg det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i saken. Fradragsføringen ble gjort på et tidspunkt hvor MVA-håndboken åpnet for fradrag ved kjøp av aksjer, typisk ved oppkjøp av konkurrerende selskaper for å utvide eksisterende mva-pliktig virksomhet. Det samme har blitt fremhevet av Skatt øst i en artikkel i R&R i 2017 hvor det påpekes at kjøpssituasjonen skiller seg fra salg av aksjer når det gjelder fradragsretten.

Nemndas medlem Lyslid har avgitt slikt votum:

Uenig i innstillingen. Saken gjelder tilleggsskatt – men tilleggsskatten forutsetter at selskapet ikke har fradragsrett for den inngående avgiften knyttet til transaksjonskostnader ifm med kjøp av aksjer.

I denne saken er det knapt med opplysninger. Men det fremgår at de tre selskapene som kjøpes, er i samme bransje som den skattepliktige (maritim virksomhet). Det gis inntrykk av at det er en nær tilknytning mellom selskapene, men en grundigere drøfting av hvor sterk denne tilknytningen er, savnes.

Fradragsrett eller ei skal vurderes i den terminen kostnadene hører hjemme; i dette tilfellet 6. termin 2017. På dette tidspunktet forelå Merverdiavgiftshåndboken i sin 13. utgave. Her opereres det fortsatt – i motsetning til den senere 14. utgaven (kom mars 2018) – men ulik oppfatning av fradragsrett for transaksjonskostnader for henholdsvis kjøp av aksjer og salg av aksjer. For salg av aksjer ser det vanskelig ut å få fradragsrett for transaksjonskostnader.

For kjøp derimot fremgår dette av side 749 i håndboken. «Ved kjøp av aksjer, kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å utvide egen avgiftspliktig virksomhet, og ikke skjedde som ledd i en finansiell investering, og tilknytningskravet i merverdiavgiftslovens § 8-1 er oppfylt.». Selv om det er gitt for få opplysninger i angjeldende sak til å gjøre en fullstendig vurdering, så kan det ikke utelukkes at beskrivelse i håndboken passer.

Skårer Syd Holding AS - dommen (HR-2017-1851A) nevnes også i innstillingen (side 7). Her fikk ikke skattepliktig rett til fradrag for inngående avgift på transaksjonskostnader ifm kjøp av aksjer. Men denne saken bygger på et annet faktum, særlig fordi Skårer Syd ikke var momsregistrert på tidspunktet for aksjekjøpet. Det skjedde først etter at kjøpet av aksjene var gjennomført.

På bakgrunn av det overnevnte mener jeg det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt."

Nemndas medlem Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Fradragsførte kostnader

Innledningsvis vil sekretariatet gjøre noen bemerkninger angående de fradragsførte kostnadene.

Bilag 1, 5, 10, 18, 19 og 20 gjelder kostnader til juridisk bistand. Bilag 5, 10 og 20 gjelder kostnader tilknyttet kjøp av aksjer i B. Bilag 1 og 18 gjelder kjøp av D. Bilag 19 antas også å gjelde kjøp av eierandeler i D, ettersom fakturaen gjelder gjennomgang av de skattemessige sidene ved etablering av virksomheten i [land1] og mva-spørsmål. D er oppgitt å være en shipsyard i [land1].

Bilag 16 gjelder regnskapsføring og fakturaen tilknyttet bilaget er datert 27. desember 2017. Den skattepliktige skriver i sin klage at selskapet frafaller kravet om tilbakebetaling og at de ikke var klar over regelen om at det ikke var fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med kjøp av aksjer. Sekretariatet forstår dette som en bekreftelse fra den skattepliktige på at regnskapskostnadene gjelder kjøp av aksjeselskap.

Skattekontoret og den skattepliktige opplyser at kostnadene gjelder oppkjøp av selskapene B, C og D. Ingen av de fremlagte fakturaene gjelder C. Underbilaget til bilag 5 viser kostnader til kjøp av C tilknyttet F, men de viderefakturerte kostnadene som er belastet den skattepliktige gjelder kun kostnadene i forbindelse med oppkjøp av B. Den skattepliktige har for øvrig heller ikke eierandeler i C. C er imidlertid eiet med 80 prosent av F. F eier i tillegg 50 prosent av aksjene i A.

Summen av fakturaene tilknyttet de overnevnte bilagene er kr 157 425. Fakturaene er opplyst å gjelde det fradragsførte beløpet på kr 158 289. Det er ifølge innsendt dokumentasjon fradragsført (158 289 – 157 425 =) kr 864 mer enn hva som kan dokumenteres ved innsendte fakturaer.

Sekretariatet bemerker for øvrig at den skattepliktige eier 50 prosent av aksjene i H. B er Hs' heleide datterselskap.

Fradragsrett

Retten til å fradragsføre inngående avgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 hvor det heter at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

I tilfeller hvor en anskaffelse foretas direkte til bruk for ikke-avgiftspliktige formål vil utgangspunktet være at inngående avgift ikke er fradragsberettiget, jf. Rt-2015-652 (Telenor) og HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e at omsetning av "finansielle instrumenter eller lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen omfatter kjøp og salg av aksjer. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt kjøp.

Anskaffelsen kan i slike tilfeller likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT-2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. RT-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Det følger av sikker rettspraksis, jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 44, at det er forholdene på anskaffelsestidspunktet som skal legges til grunn ved vurderingen av om lovens tilknytningskrav er oppfylt.

Med disse utgangspunkt vil sekretariatet vurdere fradragene som er krevd i denne saken. Spørsmålet er derfor knyttet til bevisvurderingen, altså i hvilken grad anskaffelsen var "til bruk" i den maritime virksomheten.

Ved vurderingen av retten til fradrag tar sekretariatet utgangspunkt i at den skattepliktige driver virksomhet innen utvikling, drift, salg og utleie av fartøy [...].

De fremlagte fakturaene viser at kostnadene gjelder juridisk bistand og regnskapskostnader i forbindelse med kjøp av eierandeler i B og D. Etter sekretariatets vurdering har ikke disse kostnadene tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Om hva som etter rettspraksis skal til av tilknytning for å begrunne fradragsrett hvor anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til unntatt virksomhet er sammenfattet som følger i MVA-kommentaren 5. utgave side 520:

"Sammenhengen mellom Rt. 2008 s. 932 (Bowling) og Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt), og for så vidt også Rt. 2005 s. 951 (Porthuset), synes etter dette å være at anskaffelser som har en naturlig og nær tilknytning til den unntatt virksomhet, ikke gir fradragsrett i den registrerte virksomheten med mindre det er en fellesanskaffelse som kan sies å ha tilsvarende naturlig og nær tilknytning til begge virksomheter. I en slik sammenheng er en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til den registrerte virksomheten normalt ikke tilstrekkelig."

Den skattepliktige opplyser at D er skipsyard i [land1].

Den skattepliktige opplyser at det bygges ny slaktebåt for oppdrettslaks i B. B' vedtektsfestede formål er operasjon og bemanning av fartøy, [...]. Morselskapet, H, har som vedtektsfestet virksomhet innen utvikling, drift, salg og utleie av fartøy [...].

Den skattepliktige og H driver tilsvarende virksomheter. Kjøp av eierandelen i H kan styrke den skattepliktiges eksisterende virksomhet ved synergieffekter. Kjøp av eierandeler i tilsvarende selskaper innebærer imidlertid ikke nødvendigvis en utvidelse av den skattepliktiges eksisterende virksomhet, som en inngåelse av salgs- eller utleieavtale ville gjort. Opplysningene i saken er knappe, og det er ikke gitt nærmere opplysninger om hva de juridiske kostnadene og regnskapskostnadene gjaldt. Etter sekretariatets vurdering er det likevel ikke godtgjort at aksjeervervet ville påvirke den skattepliktiges løpende produksjon av varer og tjenester. Slike avtaler kan inngås uavhengig av eierposisjoner. Sekretariatet bemerker også at den skattepliktiges innflytelse er begrenset ved eierandelen på 50 prosent. Etter sekretariatets vurdering var ikke kjøpet av eierandelene i D og H en forutsetning for utvidelse av den eksisterende virksomheten.

Etter sekretariatets vurdering har anskaffelsen av de juridiske tjenestene og regnskapskostnadene tilknyttet kjøpet klart nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og virkningene for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av denne.

Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene som ovennevnte praksis indikerer. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer. Sekretariatet viser her også til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 hvor det på side 726-727 heter at:

«(…) Dommene [Telenor-dommen og Skårer Syd Holding] uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier.

Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 751 knyttet til aksjekjøpstilfellene.»

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter sekretariatets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som redegjort for over mener sekretariatet imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken.

Sekretariatet har etter dette kommet til at kostnadene til juridisk bistand og revisjon anskaffet i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskap er verken helt eller delvis til bruk i den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og rett til fradrag for inngående avgift foreligger derfor ikke.

De juridiske tjenestene og regnskapstjenestene anses ikke anskaffet "til bruk" i den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Den skattepliktige har derfor ikke krav på fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet kostnadene ved anskaffelsen.

Tilleggsskatt

Sekretariatet vil først vurdere de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt.

Fordi den skattepliktige ikke opplyste om at kostnadene gjaldt erverv av aksjer ved innsending av mva-oppgaven er det etter sekretariatets vurdering klart sannsynlig at den skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er også et vilkår at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Vilkåret må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Dette innebærer at det ut fra de faktiske opplysningene i saken må være klart sannsynlig at den skattepliktige ikke hadde krav på fradrag for anskaffelsen, altså at den nødvendige tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten mangler.

Etter sekretariatets vurdering er det klart sannsynlig at ervervet av eierandelene i selskapene ikke ville påvirke den skattepliktiges løpende produksjon av varer eller tjenester, og at dette ikke var en forutsetning for utvidelse av den eksisterende virksomheten. En eventuell virkning for den avgiftspliktige virksomheten er etter sekretariatets vurdering kun avledet av aksjeervervet. Etter sekretariatets vurdering er det på bakgrunn av de foreliggende opplysningene i saken klart sannsynlig at den skattepliktige ikke hadde krav på fradrag for kostnadene til juridisk bistand og regnskap. Det er derfor klart sannsynlig at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Beløpets størrelse fremgår av faktura og er ikke bestridt. Størrelsen på den skattemessige fordelen er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er etter sekretariatets oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det må bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Sekretariatet viser til tidligere drøftelse og hovedregelen om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, og at det forutsettes at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan vurdere spørsmålet dersom den skattepliktige er i tvil. Det stilles større krav til næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Spørsmålet er om den skattepliktige burde kjenne til at spørsmålet i hvert fall var tvilsomt, og om selskapet derfor burde gi ytterligere opplysninger tilknyttet de fradragsførte kostnadene.

Som angitt av Høyesterett i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) innebærer både kjøp og salg av aksjer transaksjoner som er unntatt fra avgift etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e). Det klare utgangspunkt er at det ikke gis fradrag for kostnader som knytter seg til transaksjoner unntatt avgift. Sekretariatet kan ikke se at rettstilstanden på tidspunktet da fradragene ble krevd var egnet til å gi den skattepliktige noen klar og entydig forventning om rett til fradrag.

På tidspunktet for fradragsføringen fremgikk det av Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave på side 749:

"Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det normalt ikke vil foreligge fradragsrett når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter salg av aksjer mv. Ved kjøp av aksjer, kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å utvide egen avgiftspliktig virksomhet, og ikke skjedde som ledd i en finansiell investering, og tilknytningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. At investeringene skyldes bedriftsøkonomiske motiver som for eksempel felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler er i seg selv ikke tilstrekkelig."

Sekretariatet bemerker at det fremgikk av avgiftshåndboken at spørsmålet om transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer "kan" stille seg annerledes enn ved salg. Det fremgikk også at eventuelle bedriftsøkonomiske motiver ikke er tilstrekkelig. Hva angikk avgiftsbehandlingen av kostnader vedrørende kjøp av aksjer ga både rettspraksis og Merverdiavgiftshåndboken den skattepliktige en klar indikasjon på at rettstilstanden i det minste ikke var klar med hensyn til fradragsretten.

Den skattepliktige burde følgelig forstått at oppgavene bygde på en usikker tolkning av regelverket, og burde derfor gjort nærmere undersøkelser i forkant av fradragsføringene – for eksempel ved henvendelse til skattekontoret. Tilsvarende er lagt til grunn av Høyesterett både i Rt-2015-652 (Telenor) som blant annet gjaldt kostnader vedrørende aksjesalg, og i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) som gjaldt kostnader vedrørende kjøp av aksjer.

På tidspunktet for innsending av mva-oppgaven, i april 2018, fremgikk følgende av Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave på side 727:

"Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier.

Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 751 knyttet til aksjekjøpstilfellene.

Det er dermed normalt ikke fradragsrett når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp og salg av aksjer mv."

Sekretariatet bemerker at skattepliktige på tidspunktet for innsending av mva-meldingen skal kontrollere at innsendt oppgave er riktig og fullstendig. Uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken på tidspunktet for innsending av mva-oppgaven ga etter sekretariatets vurdering ikke en berettiget forventning om fradragsrett for transaksjonskostnadene.

Etter sekretariatets vurdering kan den skattepliktiges rettsvillfarelse i denne saken ikke anses unnskyldelig.

Alle vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er etter sekretariatets vurdering oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.