Saksforholdet:

A v/B er et enkeltmannsforetak hvor B er innehaver og daglig leder. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret første gang den dd.mm. 2011 med næringskode 96.020 «frisering og annen skjønnhetspleie», og ble tildelt org.nr. [...]. Virksomheten har ingen ansatte.

Virksomheten holder til i lokaler i [adresse] og tilbyr både dameklipp, herreklipp og barbering.

Ligning

Selvangivelse for lønnsmottakere og pensjonister er levert for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 ved stille aksept. Ligningen er dermed blitt fastsatt kun på bakgrunn av grunnlagsopplysninger som bankinnskudd, renter mv.

Ligningsgrunnlaget ble ved ordinær ligning fastsatt til:

	2011	2012	2013
Næringsinntekt	0	0	0
Alminnelig inntekt	257	781	732
Personinntekt næring	0	0	0
Personinntekt lønn	0	0	0

Det har i følge innehaver ikke vært ansatte i virksomheten.

Merverdiavgift

Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i den kontrollerte perioden.

Bokettersyn

Skatt X har avholdt bokettersyn i virksomheten for årene 2011-2013.

Det var ikke utarbeidet noe regnskap for årene 2011, 2012 og frem til oppstarten av kontrollen 14. oktober 2013.

Etter at Skatt X kom på kontrollbesøk den 14. oktober 2013 har virksomheten kontaktet C og D og bedt om hjelp til å rydde opp. De to har i flere møter med Skatt X innrømmet at virksomheten frem til kontrolltidspunktet ikke hadde noen rutiner for å sikre at bokføring og regnskap ble korrekt utført. Virksomheten hadde for samme periode heller ingen kontroll over omsetning- eller kostnadsbilag som sikret at disse kom med i grunnlaget til beregning av merverdiavgift og i ligningsgrunnlaget for beregning av skatt.

Skattekontoret har fastsatt grunnlaget for ligningen og merverdiavgiften for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 ved skjønn. Ved fastsettelsen har skattekontoret vektlagt virksomhetens egne tall og opplysninger, bankopplysninger og privatforbruksberegning.

I brev av 18. november 2014 ble virksomheten varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 og etterberegning av merverdiavgift for årene 2011, 2012 og 2013.  Rapport av 3. november 2014 ble oversendt sammen med varsel om endring.

Samlet utgjorde de varslede tilleggene følgende beløp:

	2011	2012	2013
Netto næringsinntekt	15 457	254 600	269 030
Personinntekt	15 457	254 600	269 030
Grunnlag for utgående mva	55 936	566 386	540 643
Beløp for inngående mva	120	14 533	23 735

Det ble i tillegg varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt etter bestemmelsene i ligningslovens kap. 10 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, samt fastsettelse av renter etter skattebetalingslovens kapittel 11. Videre står det at skattekontoret vil vurdere anmeldelse for overtredelsene av ligningsloven kap. 12, merverdiavgiftsloven § 21-4 og bokføringsloven § 15.

Frist for å komme med bemerkninger til varselet om endringssak ble satt til 9. desember 2014.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 6. januar 2015. Det var pr. vedtaksdato ikke mottatt tilsvar på varsel om endring.

Ligningsgrunnlaget og netto etterberegnet merverdiavgift ble i vedtaket fastsatt i samsvar med varslet endring.

Det ble i vedtak av 6. januar 2015 gjort oppmerksom på at innehaver skulle anmeldes for straffbar overtredelse av ligningsloven, merverdiavgiftsloven og bokføringsloven, og at spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt-/tilleggsavgift ville bli tatt opp til ny vurdering hvis saken blir henlagt av politiet.

Virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i klage mottatt 6. februar 2015. Klagen gjaldt skattekontorets fastsettelse av grunnlaget for ligningen og merverdiavgiften ved skjønn og ble behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift og Skatteklagenemnda. Skattekontoret fikk medhold i begge nemndene.

Anmeldelse til Y politidistrikt ble oversendt dd. mm. 2015.

Skattekontoret er i brev av dd. mm. 2016 blitt underrettet om at saken er henlagt på grunn av manglende kapasitet hos politiet.

Skattepliktige ble i brev av 25. februar 2016 varslet om at skattekontoret tar forholdet om ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift opp til behandling.

Skattekontoret besluttet i vedtak datert 22. april 2016 å ilegge tilleggsskatt (30 %), skjerpet tilleggsskatt (15 %) og tilleggsavgift (60 %) for endringene i inntektsårene 2012 og 2013. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt eller tilleggsavgift for inntektsåret 2011.

Skattepliktige klager i brev datert 20. mai 2016 på vedtak om ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift. Klagen ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt av Sekretariatet for Skatteklagenemnda 22. juni 2016.

Innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktige 4. januar 2017, her ble det bedt om at eventuelle merknader ble innsendt innen 23. januar 2017. Det er ikke mottatt noen merknader.

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige anfører prinsipalt at det ikke skal ilegges tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt samt tilleggsavgift.

Subsidiært anfører skattepliktige at det ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt på 15 % og tilleggsavgift på 15 %.

Skattepliktige har fått bistand til å fremsette en klage, da han har utfordringer med det norske språket.

Skattepliktige skriver i klagen at han kom til Norge i august 2011 etter 12 år i Z. Her har han bodd sammen med en [...] kvinne som drev frisørsalong. Da dette forholdet opphørte flyttet skattepliktige til Norge.

Skattepliktige ønsket ikke å motta støtte fra NAV og startet derfor opp sin egen salong i oktober 2011 med oppsparte midler. Skattepliktige viser til at han kunne sitt fag, men at han ikke var kjent med de forpliktelsene som næringsvirksomheten innebar.

På det tidspunktet skattepliktige kom til Norge snakket han dårlig norsk, noe som er blitt bedre, men han har fortsatt problemer med skriftspråket da det norske alfabetet er veldig forskjellig fra skattepliktiges morsmål.

Skattepliktige viser til at han ikke har/hadde kjennskap til norske skatte- og avgiftsregler og at dette er grunnen til at han ikke har levert selvangivelse, omsetningsoppgaver og registrert virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret. Skattepliktige kontaktet noen andre utlendinger som skulle hjelpe til med regnskaper mv., men det viste seg at han hadde betalt dem penger uten at de gjorde noe som helst.

Etter kontrolltidspunktet i 2013 betrodde skattepliktige seg til en nabo som var innom for barbering. Han forklarte at han hadde store problemer og at han ikke visste hva han skulle gjøre. Naboen, og en regnskapsfører som han kontaktet, bisto skattepliktige og dermed skattekontoret under bokettersynet.

Skattepliktige viser her til side 20 i vedtaket hvor skattekontoret legger til grunn at der skattepliktige har bidratt til å avklare de faktiske forhold skal det anvendes 15 % skjerpet tilleggsskatt. Skattepliktige hevder at han har vært helt åpen og at han sammen med sine hjelpere har bidratt til avklaring i saken.

Det vises også til at han har fulgt opp bokføringspåleggene fra skattekontoret.

I klagen anfører skattepliktige at økningen av virksomhetens inntekter for 2012 og 2013 er for stor. Det vises til at han ikke hadde terminal og at mange av kundene derfor gikk til konkurrentene.

Skattepliktige viser til side 19 i vedtaket hvor det vises til ligningsloven § 10-3 nr. 1 der det heter at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattepliktige er uerfaren. Skattepliktige anfører at det er det han har vært. Skattepliktige hevder at det var uvitenhet som er årsaken til at han ikke har levert selvangivelse og merverdiavgiftsoppgaver i 2011, 2012 og 2013. Etter skattepliktige sitt syn var ikke dette bevisst. Det anføres derfor at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Avslutningsvis bemerker skattepliktige at ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift vil være økonomisk utfordrende for virksomheten.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret vil først vurdere ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt før tilleggsavgiften tas opp til behandling. Avslutningsvis har skattekontoret foreslått en samlet konklusjon.

Ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

I denne saken synes partene å være enige om at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger til skattekontoret.

Tilleggsskatt skal i utgangspunktet ilegges i slike tilfeller, jf. lignl. § 10-2 nr. 1.

Det første spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige grunner som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-3. Den påberopte unnskyldelige grunnen er i dette tilfellet uerfarenhet.

Skattekontoret ser at skattepliktige har utfordringer med det norske språket, men har vektlagt at han har erfaring med økonomiske forhold og at han har forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatte- og avgiftsregler. Det vises til at skattepliktige har vært bosatt i Z i 11 år med en kone som drev virksomhet innen frisørbransjen før han flyttet til Norge i 2011.

Skattekontoret har tatt med i vurderingen at skattepliktige er en utenlandsk person som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge. Skattekontoret har derfor ikke ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet.

Det foreslås etter dette at unntaket i ligningsloven § 10-3 kommer ikke til anvendelse.

Skattepliktige har videre anført at han ikke kjente til de norske skattereglene.

Det neste spørsmålet som reiser seg er derfor om skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på det tidspunktet opplysningene ble gitt til likningsmyndighetene, og må ha forstått at de uriktige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret har tatt opp forholdet til en fornyet vurdering og har besluttet å opprettholde sitt standpunkt fra vedtaket. Det siteres direkte fra side 20 i vedtaket:

Bokettersynet har avdekket at A har holdt hele omsetningen til virksomheten utenfor ligningsoppgavene. Opplysningssvikten er grov i forhold til feilens art og det uteholdte beløp er betydelig, spesielt for inntektsårene 2012 og 2013. Skattekontoret vektlegger ved sin vurdering av forholdet at det forventes at vanlige, pliktoppfyllende skattytere gir korrekte opplysninger til skattekontoret og bemerker at det stilles enda strengere krav til næringsdrivende. Skattekontoret finner det klart at A forstod at opplysningssvikten førte til skattemessige fordeler.

Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige sine anførsler vedrørende dette punkt kan føre frem.

Skattepliktige har videre vist til skattekontorets vedtak og at det skal anvendes 15 % skjerpet tilleggsskatt der skattepliktige har bidratt til å avklare de faktiske forhold. Skattekontoret har i vedtaket allerede lagt dette til grunn.

Ileggelse av tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Partene er enige om at skattepliktige ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og levert omsetningsoppgaver.

Den manglende registreringen og innleveringen av oppgaver har påført staten et tap. Det objektive vilkåret i mval. § 21-3 er således oppfylt.

Spørsmålet er om skattepliktige oppfyller det subjektive vilkåret. Dette kan formuleres som et spørsmål om skattepliktige var klar over at han ikke var registrert i Merverdiavgiftsregistret og ikke har sendt inn en konkret oppgave?

Skattepliktige har fremsatt anførsler om at det foreligger formildende omstendigheter som bør tas med i skattekontorets vurdering av skyldkravet. De formildende omstendighetene som er anført er uerfarenhet og kulturell bakgrunn. Skattepliktige hevder at han ikke kjente til de norske avgiftsreglene og at dette var grunnen til den manglende registreringen og innleveringen av omsetningsoppgaver.

Ved sin vurdering av skyldkravet har skattekontoret foretatt en vurdering av disse momentene. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at anførslene kan føre frem.

Skattepliktige har drevet virksomhet i 12 år, innen samme bransje, sammen med sin tidligere ektefelle i Z. Skattekontoret finner det klart at skattepliktige er erfaren innen bransjen. Næringsvirksomheten viser at skattepliktige har kjennskap til merverdiavgift da Z har regler rundt dette på lik linje med Norge.

Det siteres videre fra vedtaket på side 22:

A har innrømmet overfor skattekontoret at virksomheten har oppkrevd merverdiavgift fra sine kunder siden virksomhetens oppstart i 2011. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at A har bidratt til en manglende innberetning av beregnet merverdiavgift. Innehaver har derfor også vært klar over at det foreligger mangler ved beregningsgrunnlaget.

Etter skattekontorets syn har skattepliktige vært klar over at virksomheten har oppkrevd merverdiavgift fra sine kunder. Skattepliktige er således ansvarlig for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og innberetning av oppgaver.

Etter skattekontorets syn foreligger det forsettlige handlinger fra skattepliktige sin side. Det subjektive vilkåret i mval. § 21-3 er således oppfylt.

Etter skattekontorets syn er både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 oppfylt.

Skattepliktige har subsidiært anført at det ikke skal anvendes en sats på tilleggsavgiften på 15 %. Skattekontoret bemerker at det i vedtaket er ilagt en tilleggsavgift med en sats på 60 %. Skattekontoret forstår skattepliktige slik at han subsidiært anfører at det skal benyttes en lavere sats. Spørsmålet blir således om det i vedtaket er ilagt en tilleggsavgift med for høy sats?

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

I henhold til merverdiavgiftshåndboken punkt 2.1-3.3.3 er følgende momenter ansett å være skjerpende:

"Utgjør den fastsatte avgift et betydelig beløp eller avgiftskontrollen er vanskeliggjort gjennom unnlatt registrering, et mangelfullt regnskap eller ved bruk av mangelfull eller uriktig dokumentasjon, er dette skjerpende momenter som tilsier bruk av en høyere sats."

Skattekontoret har tatt opp spørsmålet til en fornyet vurdering og kan ikke se at skattepliktiges anførsel kan føre frem. Det siteres fra side 23 i vedtaket:

"Etter skattekontorets syn foreligger det flere skjerpende omstendigheter i denne saken. A har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at virksomheten har avgiftspliktig omsetning. Virksomheten har oppkrevd merverdiavgift fra sine kunder siden virksomhetens oppstart i 2011 og har dermed bidratt til en manglende innberetning av beregnet merverdiavgift. Etter skattekontorets syn er det unndratte beløp betydelig ut fra virksomhetens art og omfang. Skattekontoret ser at virksomheten har bidratt med å avklare de faktiske forhold i ettertid, men vektlegger likevel at forholdene ble avdekket i en uvarslet kontroll fra skattekontorets side.

A sine overtredelser anses som forsettlige og det foreligger flere skjerpende omstendigheter i saken. Satsen for tilleggsskatt fastsettes ut fra en totalvurdering til å utgjøre 60 %."

Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige sine anførsler vedrørende dette punkt kan føre frem.

Konklusjon

Skattekontoret foreslår at vedtaket opprettholdes.

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at klagen gjelder skattekontorets vedtak av 22. april 2016 hvor det ilegges tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift for inntektsårene 2012 og 2013. Skattepliktiges anførsler vedrørende om skattekontorets fastsettelse av grunnlaget for ligningen og merverdiavgiften ved skjønn for 2012 og 2013 er for høyt vil ikke bli behandlet da dette allerede har vært behandlet i skatteklagenemnda og klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontoret fikk medhold i begge nemndene.  

Under er tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt behandlet sammen og tilleggsavgift er behandlet for seg.

 

Klageadgang

I følge skatteforvaltningsloven § 13-1 kan skattepliktige klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak.

Klagen er rettidig mottatt, både i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, og etter reglene i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29 som var det gjeldende regelverket da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

 

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

Tilleggsskatt

Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at for saker om tilleggsskatt med varsel før lovens ikrafttredelse gjelder de tidligere reglene. Det vil si at spørsmålet om tilleggsskatt må vurderes etter dagjeldende ligningslov §§ 10-2 til 10-5.

Ligningsloven § 10-2 fastsetter at ordinær tilleggsskatt kan ilegges blant annet når skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og disse har ført til, eller kunne ha ført til, skattemessige fordeler. Som et utgangspunkt er vilkårene for tilleggsskatt objektive, og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Skattepliktige er ilagt tilleggsskatt på 30 % og skjerpet tilleggsskatt på 15 % for årene 2012 og 2013. Det er ikke ilagt tilleggsskatt for 2011.

I denne saken synes partene å være enige om at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger til skattekontoret ved og ikke oppgi inntektene for frisørsalong og at dette har ført til skattemessige fordeler. Vilkårene for tilleggsskatt er i utgangspunktet er oppfylt. Uenigheten gjelder om det er grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter unntaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 nr. 1. Etter denne bestemmelsen skal tilleggsskatt ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også her. Dersom den skattepliktige påberoper unnskyldelige forhold, kan tilleggsskatt ikke ilegges med mindre det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke har foreligget, eller det er klart sannsynlig at de påstått unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) side 57.

Skattepliktige påberoper i klagen at det ikke skal ilegges tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet.

Det følger av Ot.prp. 82 side 42. at ved en vurdering av om et forhold er unnskyldelig, må det ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker. Videre står det i Lignings-ABC 2015/16 at det for utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom skattepliktige ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

Skattepliktige viser til at han ved flytting til Norge snakket dårlig norsk og ikke hadde kjennskap til norske skatte og avgiftsregler. Han skriver at han startet opp frisørvirksomheten i 2011 når han flyttet til Norge. Før det hadde han bodd 12 år i Z sammen med en kvinne som drev en frisørsalong. Han skriver videre at det var uvitenhet som gjorde at han ikke leverte selvangivelse 2011, 2012 og 2013. Dette var ikke bevisst og han mener derfor at han ikke skal ilegges tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige har opplyst at han bodde 12 år i Z før han flyttet til Norge. Skattesystemet i Z er ikke så ulikt det norske og det må på bakgrunn av dette legges til grunn at skattepliktige hadde noe kjennskap til hvordan skattesystemet fungerer. Skattepliktige valgte selv å starte opp frisørvirksomhet da han hadde kjennskap til dette fra før. Han registrerte virksomheten i Enhetsregisteret og det er i saken opplyst at han krevde inn merverdiavgift. Dette tyder på at skattepliktige hadde noe kjennskap til skattesystemet og at han var i stand til å tilegne seg kunnskap om det. Som det fremgår av Ot.prp nr 82 (2008-09) vil det normalt stilles strengere krav til næringsdrivende enn lønnstakere. Det vises til opplysningsplikten i ligningsloven § 4-1, hvor det står at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Hvis skattepliktige ved oppstart av virksomheten var i tvil om dette var skattepliktig burde han ha foretatt nærmere undersøkelser, eventuelt tatt kontakt med skattekontoret. Som nevnt over følger det av lignings-ABC at det er en viss praksis for å legge til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året. Det er ikke ilagt tilleggsskatt for 2011, som er året han flytter til Norge.

Etter sekretariatets syn er det klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold for inntektsårene 2012 og 2013.

Sekretariatet finner det således bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av ligningsloven § 10-4 at tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Skjerpet tilleggsskatt

Sekretariatet går så over til å behandle spørsmålet om forholdet gir grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

I henhold til ligningsloven § 10-5 nr 1 kan det i tillegg til tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, ilegges skjerpet tilleggsskatt når skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, når han forsto eller burde ha forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler.

De objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt tilsvarer vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt. Det er ikke omstridt at de objektive vilkårene er oppfylt. Skjerpet tilleggsskatt krever imidlertid at skattepliktige har utvist subjektiv skyld. Skyldkravet er at opplysningssvikten må ha vært forsettlig eller grovt uaktsom, mens det er tilstrekkelig at skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten. Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) side 61-62.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt tilsvarer det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) side 62.

Skattepliktige har anført at han ikke kjente til de norske skattereglene. Han skriver videre at det var uvitenhet som gjorde at han ikke leverte selvangivelse og at dette ikke var gjort bevisst.

De objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt jf. her punktet over om tilleggsskatt. Slik at det må tas stilling til om det subjektive vilkåret om opplysningssvikten var forsettlig eller grov uaktsomhet er oppfylt. Forsett foreligger når skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på det tidspunktet opplysningene ble gitt til ligningsmyndighetene. Grov uaktsomhet er når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningssvikten. Som nevnt tidligere har skattepliktige bodd i Z i 12 år før han flyttet til Norge. Det må derfor kunne legges til grunn at han hadde noe kjennskap til skattesystemet og at han som næringsdrivende har en ekstra plikt til å sette seg inn i regelverket. Skattepliktige kan ikke sies å ha oppfylt de plikter som kan forventes av en vanlig, pliktoppfyllende skattepliktige. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger eventuelle personlige forhold som, kan påvirke aktsomhetskravet. Skattepliktige har for de aktuelle årene blitt lignet ved stille aksept. Han har her blitt lignet for null i næringsinntekt og for årene 2012 og 2013 er han lignet for henholdsvis kr 781 og kr 732 i alminnelig inntekt. Bokettersynet avdekket at betydelige beløp ikke var oppgitt til beskatning. Det legges derfor til grunn at skattepliktige må ha forstått at han ved å ikke gi opplysninger om næringsinntekten til skattekontoret unndro for han betydelige beløp i skatt.

Sekretariatet mener at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 30 % eller 15 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt jf. ligningsloven § 10-5 nr 3. Det følger av Lignings-ABC 2015/16 at det skal anvendes 15 % i de tilfellene skattepliktige har bidratt til å avklare de faktiske forholdene. Skattekontoret har på bakgrunn av at skattepliktige har bistått med å avklare de faktiske forholdene ilagt skjerpet tilleggsskatt med 15 %.

Skattepliktige anfører i klagen at han vært helt åpen og sammen med sine hjelpere bidratt til å avklare de faktiske forhold og at det i slike tilfeller bare skal anvendes skjerpet tilleggsskatt med 15 %. Skattekontoret har i vedtaket tatt hensyn til dette og i lagt tilleggsskatt med 15 % istedet for 30 %. Sekretariatet kan derfor ikke se at denne anførselen kan føre frem.

Sekretariatet mener at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt

Tilleggsavgift

Klageadgang

Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at for saker om tilleggsskatt med varsel før lovens ikrafttredelse gjelder de tidligere reglene. Overgangsbestemmelsen omfatter også tilleggsavgift. Det vil si at spørsmålet om tilleggsavgift må vurderes etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

og foreslår å opprettholde ilagt skjerpet tilleggsskatt med 15 %.

Ilagt tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3(1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Lovhjemmelen inneholder både objektive og subjektive vilkår som må være oppfylt. Det er valgt å først drøfte om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede.

De objektive vilkårene for bruk av tilleggsavgift at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at dette har eller kunne ha påført staten et tap. Det er enighet om at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at det ikke er sendt inn omsetningsoppgaver. Det er også klart at det er oppkrevd merverdiavgift ved salg. De objektive vilkårene er dermed oppfylt, staten har lidd et tap ved at virksomheten ikke har registrert seg og sendt inn omsetningsoppgaver.

Det er videre et subjektivt vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger forsett eller uaktsomhet ved overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven. jf. også merverdiavgiftsloven § 15-1(8) hvor det står at avgiftspliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Sekretariatet mener her at vilkåret om at det må foreligge forsett eller uaktsomhet er oppfylt da det er en klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige forsto eller burde forstått at ved å ikke registrere seg og sende inn omsetningsoppgaver samtidig som han krevde opp merverdiavgift ved salg påførte staten et tap. Både de subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed for å være oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak om hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges, selv om vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en «tabbekvote» som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 (sist revidert 21. oktober 2014) punkt 3 oppstilles noen typetilfeller som kan føre til unntak for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattepliktige anfører at det ikke skal ilegges tilleggsavgift da det foreligger formildende omstendigheter. De formildende omstendighetene som er anført er uerfarenhet og kulturell bakgrunn. Det er foretatt en drøfting av disse momentene under punktet om tilleggsskatt, og de samme vurderingene kan anføres ved ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt over bodde han før flytting til Norge 12 år i Z sammen med en kvinne som jobbet som frisør. Avgiftssystemet i Z og Norge er ganske likt og det antas at han derfor har noe kjennskap til hvordan systemet virker. Det at det ble oppkrevd merverdiavgift ved salg kan også tyde på det.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger omstendigheter som gjør at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Subsidiært har skattepliktige anført at det ikke ilegges tilleggsavgift på 15 %. I dette tilfellet har skattekontoret ilagt 60 % tilleggsavgift. Det forstås slik at skattepliktige mener at det skal benyttes en lavere sats.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at satsen for tilleggsavgift kan være inntil 100 %. Videre står det i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.2 at der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %.

Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av sats på 40 % eller 60 % avgjøres ut fra en total vurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet. Videre listes det opp noen forhold som anses å være skjerpende heriblant unnlatt registrering og ikke ført regnskap.

Sekretariatet mener at det foreligger skjerpende omstendigheter. Saken ble først anmeldt, men anmeldelsen ble henlagt på grunn av kapasitetshensyn hos politiet. Skattepliktige har unnlatt å registrere seg i merverdiavgiftregisteret og å sende inn omsetningsoppgaver, samtidig som det er oppkrevd merverdiavgift. Dette anses å være et alvorlig brudd på den næringsdrivendes plikter etter merverdiavgiftsloven, jf. KMVA 2009/6349. De unndratte beløpene er betydelige utfra virksomhetens omfang. Sekretariatet foreslår derfor at 60 % tilleggsavgift opprettholdes.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

                                                    

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 24. februar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.