Saksforholdet

A AS (heretter også benevnt "skattepliktige" eller "virksomheten") ble stiftet dd. mars 2007 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 69.201 "Regnskap og bokføring." Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2007 med formålet: "Regnskap, it, økonomisk rådgivning".

Virksomheten leverte hovedoppgave for 5. termin 2015 9. desember 2015. Den 12. desember 2015 mottok skattekontoret en korrigert omsetningsoppgave, som erstattet den tidligere leverte hovedoppgaven. I merknadsfeltet var det opplyst følgende: "Erstatningsoppgave pga at det ble lagt inn tall fra et annet firma."

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler i klagen til Skatteklagenemnda

Innledningsvis i klagen har skattepliktige vist til brev av 15. februar 2016 i forbindelse med varsel om etterberegning/ileggelse av tilleggsavgift. Sekretariatet viser derfor også til egne anførsler i dette brevet.

Skattepliktige anfører at det i denne saken er rimelig å beregne renter, men at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Som begrunnelse for dette viser skattepliktige til at saken startet ved at virksomhetens konsulent tastet inn feil beløp i en stresset situasjon. I brev av 15. februar 2016 fremkommer det at denne feilen oppstod i en tid med mange frister og at skattepliktige mener at dette må godtas av skatteetaten, spesielt siden feilen raskt ble rettet. I motsatt fall anfører skattepliktige at det blir umulig å drive regnskapskontor.

Det vises videre til at vedkommende har beklaget feilen og daglig leder i virksomheten skriver at han ikke har problemer med å akseptere at det kan gjøres en slik feil. Det anføres imidlertid at det er absolutt ingen grunn til å beskylde vedkommende for uaktsomhet og at dette er helt hårreisende, spesielt når feilen ble rettet raskt. Skattepliktige anfører at dette vitner om dårlig innsikt, samt ingen toleransegrense ved skattekontoret og at saksbehandler velger å sparke en som allerede ligger nede. Det anføres at alle, inkludert skattekontoret, gjør feil.

Videre viser skattepliktige til at den andre feilen delvis var av datateknisk art, da noen av fakturaene fra fakturaprogrammet ikke var blitt oppdatert og dermed ikke overført til regnskapsprogrammet. Dette er en feil som kan skje. Det anføres at denne feilen i alle fall ville blitt oppdaget etter kort tid i flere sammenhenger, da de aktuelle fakturaene var sendt. Feilen ville ha blitt oppdaget ved kontroll i virksomhetens rutiner i datasammenheng og feilen ville ha blitt oppdaget i reskontro, ettersom innbetaling av fakturaene ville blitt ført uten motposter. Det vises til at kontrollen fant sted såpass kort tid etter hendelsen og at det kun var et spørsmål om tid før feilen ville blitt oppdaget og at resultatet uansett ville blitt at virksomheten hadde sendt en tilleggsoppgave.

I brevet av 15. februar 2016 fremkommer det at skattepliktige reagerer meget sterkt på at skatteetaten i denne saken mener at virksomheten har vært uaktsom og forsettlig har unndratt moms. Skattepliktige mener at det fremstilles som om virksomheten har gjort en kriminell handling og viser til at begge feilene er noe som kan skje i virkeligheten.

Avslutningsvis nevner skattepliktige at virksomheten er kjent med at Skatteetaten i en annen sak gjorde en større feil, uten at Skatteetaten i det minste kom med en beklagelse. Skattepliktige synes at dette skurrer og mener det er feil å snakke om uaktsomhet og tilleggsavgift i denne saken.

 

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda

Skattepliktige gjentar at virksomheten mener at det ikke er uaktsomt at en regnskapskonsulent ved deres byrå taster inn feil beløp, men at dette er et hendelig uhell som kan ramme alle.

Skattepliktige anfører også at en datateknisk feil er noe som kan skje. Det anføres at dette heller ikke er uaktsomhet fordi byråets rutiner ville ha fanget opp feilen.

Det anføres at sekretariatet betrakter alle feil som uaktsomhet og at alle motargumenter er bortkastet. Skattepliktige mener at resultatet er avgjort på forhånd og at dette er både skremmende og tragisk.

 

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret anfører at virksomheten uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven § 21-3 og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. På dette grunnlag er skattekontoret av den oppfatning at vedtaket skal opprettholdes.

 

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen og klagen tas opp til behandling etter forvaltningsloven § 29.

 

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har levert en korrigert omsetningsoppgave, hvor det var oppgitt lavere utgående merverdiavgift enn det som fremgår av det kontrollerte regnskapet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap" kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt- 2007-1217, Rt-2008-1409 (Sørum ) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3. For de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse av 24. januar 2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A) lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav, dvs. bevist ut over enhver tvil.

 

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 (2) at avgiftssubjektet skal levere en omsetningsoppgave som blant annet skal vise samlet omsetning, samt utgående og inngående merverdiavgift og avregning av utgående og inngående merverdiavgift.

Skattepliktige har levert en korrigert omsetningsoppgave hvor det manglet kr 225 275 i avgiftspliktig omsetning og kr 55 691 i utgående merverdiavgift når man sammenligner med virksomhetens regnskap for perioden. På dette grunnlag finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktige har overtrådt den ovennevnte bestemmelse i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige innberettet for lite utgående merverdiavgift. Forholdet ble oppdaget etter at skattekontoret den 16. desember 2015 varslet om kontroll av den korrigerte omsetningsoppgaven skattepliktige sendte inn den 12. desember 2015. Skattepliktige har anført at feilen ville ha blitt oppdaget og korrigert ved innsendelse av tilleggsoppgave uavhengig av kontrollen på grunn av virksomhetens kontrollrutiner. Til dette bemerker sekretariatet at det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at handlingen "kunne ha påført staten et tap".

Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at avgiften ikke ville ha blitt innberettet, noe som etter ordlyden i bestemmelsen "kunne ha medført et tap for staten." Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Sekretariatet anser med dette det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Subjektive vilkår

 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt.

Til skattepliktiges anførsel om at skatteetaten i denne saken mener at virksomheten har vært uaktsom og forsettlig har unndratt moms og at det fremstilles som om virksomheten har gjort en kriminell handling, bemerker sekretariatet at tilleggsavgift i denne saken er ilagt pga. uaktsomhet og ikke forsett. Det er ikke noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke uvanlig at det blir anført at det alltid vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg.2015 s. 955.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

I dette tilfellet startet feilen ved at virksomhetens regnskapskonsulent la inn tall fra et annet firma i hovedoppgaven for 5. termin 2015. Skattepliktige anfører at en slik feil må skattekontoret godta særlig når feilen skjer i en stresset situasjon med mange frister, og spesielt siden feilen raskt ble rettet. Det anføres at det ellers vil bli umulig å drive regnskapskontor.

Sekretariatet bemerker at virksomheten rettet feilen i hovedoppgaven ved korrigert oppgave, men den korrigerte oppgaven var feil. Hovedoppgaven anses ikke som levert da det ble levert en korrigert oppgave som erstattet denne. Drøftelsen vedr. uaktsomhet må derfor knytte seg til innlevering av den korrigerte oppgaven, jf. drøftelsen nedenfor.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at de har beklaget og akseptert feilen, at dette er helt hårreisende fra skatteetatens side og vitner om dårlig innsikt, ingen toleransegrense ved skattekontoret og at saksbehandler velger å sparke en som allerede ligger nede, viser sekretariatet til at et avgiftssubjekt, uten hensyn til egen skyld, svarer for uaktsomme feil begått av medhjelper, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2). Ansatte i avgiftssubjektets virksomhet er å anse som en medhjelper, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 s. 970. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Til skattepliktiges anførsel om at skattekontoret i en annen sak gjorde en større feil, uten i det minste å komme med en beklagelse, bemerker sekretariatet at vurderingstemaet i denne saken er hvorvidt virksomheten har opptrådt uaktsomt ved innsendelse av den korrigerte omsetningsoppgaven.

I det foreliggende tilfellet finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at en regnskapsfører har kjennskap til sentrale regler i merverdiavgiftsloven, slik at skattepliktige burde forstå at å levere inn en uriktig omsetningsoppgave, ville medføre en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde ha reagert når den i den korrigerte omsetningsoppgaven kun innberetter kr 432 150 i omsetning når det for terminen faktisk foreligger en omsetning på ytterligere kr 225 275 og en differanse på merverdiavgift med kr 55 691 mellom innlevert korrigert omsetningsoppgave og regnskapet. Skattepliktige har forklart at denne feilen delvis var av datateknisk art, da noen av fakturaene fra fakturaprogrammet ikke var blitt oppdatert og dermed ikke overført til regnskapsprogrammet, samt at dette er en feil som kan skje. Til dette vil sekretariatet bemerke at virksomheten har hatt oversikt over utgående merverdiavgift, tross eventuelle problemer av teknisk art. I henhold til merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) påhviler det den som innberetter merverdiavgift en aktsomhets- og lojalitetsplikt, hvor man blant annet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt. Den korrigerte oppgaven ble sendt inn pga. feil i hovedoppgaven for terminen, dette tilsier etter sekretariatets oppfatning et skjerpet krav til aktsomhet fra virksomheten. Virksomheten er selv ansvarlig for å ha rutiner og systemer som fungerer.

I klagen vises det videre til at feilen i alle fall ville ha blitt oppdaget etter kort tid i flere sammenhenger, den ville ha blitt oppdaget ved kontroll i virksomhetens rutiner i datasammenheng, den ville blitt oppdraget i reskontro ettersom betalingen av fakturaene ville bli ført uten motposter og virksomheten ville ha rettet feilen ved innsendelse av en tilleggsoppgave uavhengig av kontrollen. Til dette påpeker sekretariatet at merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og avgiftssubjektet kan ikke basere bokføringen og egen kontroll av denne på at eventuelle feil kan rettes på neste termin.

Det er avgiftssubjektet selv som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner. Slike feil kan ikke veltes over på staten. Dette følger blant annet av KMVA-2014-8161, hvor en virksomhet var blitt ilagt tilleggsavgift pga. uoppgitt utgående merverdiavgift. Virksomheten anførte blant annet at rutinen med overføring og kobling til regnskap og bokføring ikke var blitt kjørt på grunn av manglende erfaring med bruken av fakturasystemet, men fikk ikke medhold i klagen og tilleggsavgift med 20 % ble ilagt. Sekretariatet viser også til KMVA-2010-6774 og KMVA 2008-6250.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist aktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.6 skal det ikke ilegges tilleggsavgift når feil i tidligere innsendt tilleggsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende. I foreliggende tilfelle har virksomheten rettet forholdet etter at skattekontoret varslet kontroll av den korrigerte omsetningsoppgaven. Vilkårene for å unnlate å ilegge tilleggsavgift i retningslinjenes punkt 3.6 er dermed, etter sekretariatets oppfatning, ikke oppfylt.

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. Merverdiavgiftshåndboken s. 963. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 fremgår det at skattekontoret i slike tilfeller kan utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp dersom manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak. Sekretariatet finner ikke at retningslinjenes punkt 4.4 kan komme til anvendelse i denne saken. Begrunnelsen er at en tilleggsavgift med kr 11 138, etter sekretariatets oppfatning, ikke er en uforholdsmessig streng reaksjon på manglende innberetning av en betydelig andel av virksomhetens omsetning i den aktuelle terminen. Videre er sekretariatet av den oppfatning at virksomheten burde hatt rutiner som forhindret innsendelse av en mangelfull omsetningsoppgave, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet viser igjen til KMVA-2014-8161, hvor tilleggsavgift ble ilagt i et lignende tilfelle.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 i kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.

 

Sekretariatets merknader til skattepliktiges kommentarer til innstillingen

Skattepliktige anfører i merknadene til innstillingen datert 10. november 2016 at det forhold at en regnskapskonsulent fra deres byrå tastet inn feil beløp ikke er uaktsomhet, men et hendelig uhell som kan skje alle. Det anføres også at en datateknisk feil er noe som kan skje og at dette heller ikke er uaktsomhet fordi byråets rutiner ville ha fanget opp feilen. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige i merknadene til innstillingen kommer med noen nye anførsler i forhold til klagen. Sekretariatet viser derfor til drøftelsen ovenfor.

Til skattepliktiges anførsel om at sekretariatet betrakter alle feil som uaktsomhet, viser sekretariatet også til drøftelsen ovenfor. Som det fremgår av denne drøftelsen, er sekretariatet av den oppfatning at virksomheten burde reagert når den, i den korrigerte omsetningsoppgaven, innrapporterte avgiftspliktig omsetning og merverdiavgift som ikke stemte overens med det underliggende regnskapet.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02       

 

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

 

Det ble 22. desember 2016 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.