Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Klage på bindende forhåndsuttalelse

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.06.2021
Saksnummer SKNS1-2021-66

1       Saken gjelder

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Emnet for BFUen er todelt. For det første om skattepliktige ved overføring av [gate 1] (næringsbygg med utleieleiligheter) må overføre sin skattemessige boligdel i [gate 1] ved omdanning etter skatteloven § 11-20 eller om boligen kan holdes utenfor omdanningen for i etterkant av omdannelsen overføres - ved salg - til det nystiftede selskapet. Det er også spørsmål om skatteloven § 13-2 - skattemessig omgåelse - kan anvendes på etterfølgende salg av boligen til det nystiftede selskapet.

Skattekontoret kom i sin avgitte bindende forhåndsuttalelse datert dd.mm. 2021 til at [gate 1], som inneholder boligen til innsender/klager kan inngå i skattefri omdanning etter § 11-20 med tilhørende forskrift forutsatt at boligdelen av [gate 1] inkluderes i den skattefrie omdanningen. Alternativt, hvis [gate 1] ikke overføres ved skattefri omdanning, så vil etterfølgende salg av [gate 1] utløse beskatning for innsender/klager jf. skatteloven § 5-30. Skattekontoret mener at et etterfølgende salg av [gate 1] må omfatte eiendommen i sin helhet og kan foretas uten at transaksjonen rammes av skatteloven § 13-2 om skattemessig omgåelse. I gevinstbeskatningen utgår den delen av gevinsten som gjelder leilighet brukt av skattepliktig som egen bolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd og tredje ledd. 

Uenigheten mellom innsender/klager og skattekontoret er om leiegården [gate 1], som benyttes i næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom, delvis kan inngå i skattefri omdanning ved at den delen av bygningen som innsender/klager bor i holdes utenfor omdanningen.

De formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse fremgår av Skattedirektoratets BFU datert dd.mm. 2021 under overskriften "Generelt om ordningen bindende forhåndsuttalelser". Se også skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, 6-2 andre ledd og forskrift nr. 1360/2016 (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-9.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger: Skatteloven § 11-20, FSFIN § 11-20-5, skatteloven § 13-2

2      Saksforholdet

2.1       Faktum lagt til grunn i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

Skattekontoret la til grunn følgende faktum i sin avgitte bindende forhåndsuttalelse datert dd.mm. 2021:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A ("skattepliktige") planlegger å omdanne sitt enkeltpersonforetak til et aksjeselskap etter skatteloven ("sktl.") § 11-20 i løpet av [...] 2021. Skattepliktige ønsker ikke å overføre sin private bolig til aksjeselskapet ved omdanningen. Skattepliktige planlegger i stedet å foreta et skattefritt salg av bolig til aksjeselskapet etter omdanningen i tråd med sktl. § 9-3 (2).

[...]

Innsenders fremstilling av faktiske forhold og disposisjoner som planlegges

Skattepliktige har et enkeltpersonforetak som har utleie av fast eiendom (sitat):

" [gate 2] og [gate 3], gnr. [...] bnr. [...] består av 6 utleide leiligheter. Leilighetene er ikke seksjonert.
I [gate 2] og [gate 3], gnr. [...] bnr. [...] utgjør leilighetene cirka [...] kvm (P-rom).

[gate 1], gnr. [...] bnr. [...] består av 5 utleide leiligheter, hvor Innsender bor i en leilighet som sin private bolig, lnnsenders datter bor i en annen leilighet, og eksterne leietakere bor i de øvrige 3 leilighetene. Leilighetene er ikke seksjonert.

I [gate 1], gnr. [...] bnr. [...], utgjør leilighetene cirka [...] kvm (P-rom).

I både [gate 2], [gate 3] og [gate 1] er det næringslokaler som leies ut. Næringslokalene utgjør en mindre del av de samlede arealene, og det er kun næringsdelene som avskrives (boligdelene er skilt ut av saldo)."

I e-post [...] 2021 ble det presisert at [gate 1] har tilsammen [...] m2 (P-rom). Næringsdelen utgjør [...] m2, hvorav utleid areal utgjør [...] m2, og [...] m2 for tiden er ledig.

Leieinntektene er behandlet som næringsvirksomhet og det er betalt personinntekt av inntektene. Den bindende forhåndsuttalelsen skal ta utgangspunkt i at skattepliktige driver utleie av eiendom som næringsinntekt."

2.2       Skattekontorets vurderinger i den bindende forhåndsuttalelse

Skattekontoret hadde følgende vurdering av spørsmålet i den bindende forhåndsuttalelsen av dd.mm. 2021:

"Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om skattepliktige må overføre sin bolig ved omdanning etter sktl. § 11-20 eller om boligen kan overføres i etterkant av omdannelsen. Skattekontoret skal deretter vurdere om sktl. § 13-2 om skattemessig omgåelse kan anvendes på etterfølgende salg av bolig til det nystiftede selskapet.

I e-post dd.mm. 2021 har innsender presisert de spørsmål som ønskes besvart i en bindende forhåndsuttalelse:

1. Vil omdanningen være skattefri etter sktl. § 11-20 og FSFIN § 11-20-1 flg. selv om skattepliktiges ikke-seksjonerte egen bolig i avskrivbart bygg ikke overføres ved selve omdanningen?

2. Kan skattepliktiges etterfølgende salg av sin ikke-seksjonerte egen bolig i avskrivbart bygg gjennomføres skattefritt etter sktl. § 9-3 annet ledd?

3. Kommer skattemessig omgåelse etter sktl. § 13-2 til anvendelse på det etterfølgende salget?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Som forutsetning for uttalelsen legges til grunn at skattepliktige driver næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom.

Skattepliktige er eier av flere leiegårder. [gate 2] og [gate 3], [by], består av seks utleide leiligheter som ikke er seksjonert. [gate 1], [by], består av fem leiligheter. Skattepliktige bor i den ene av disse leilighetene, en leilighet er leid ut til skattepliktiges datter, og tre leiligheter er leid ut til andre. Leilighetene er ikke seksjonert. I tillegg har denne bygningen til sammen [...] m2 næringsareal, hvorav [...] m2 for tiden er leid ut og [...] m2 for tiden er tomme.

Skattekontoret tar som forutsetning i saken at skattepliktige har 10 leiligheter som leies ut til andre. I alle husene er det i tillegg næringslokaler som er utleide. Innsender anser utleien som næringsvirksomhet, og den er registrert i foretaksregisteret med org. nr.  [...].

Etter sktl. § 11-20 kan enkeltpersonforetak omdannes til aksjeselskap uten å utløse beskatning før på et senere tidspunktet hvor driftsmidlene eller aksjene selges. Ved omdanningen skal skattemessige inngangs-verdier og ervervstidspunkt videreføres. Skatteposisjoner som gjelder virksomheten skal overføres uendret til selskapet. Det er gitt utfyllende forskrifter i Finansdepartementets forskrift til skatteloven ("FSFIN")
§ 11-20-1 flg.

Om omdanningen vil være skattefri etter sktl. § 11-20 og FSFIN § 11-20-1 flg. selv om skattepliktiges ikke-seksjonerte egen bolig i avskrivbart bygg ikke overføres ved selve omdanningen

Skattepliktige har flere leiegårder. Skattepliktige bor selv i en av leilighetene i [gate 1]. Omdanningen er planlagt uten at leiligheten skattepliktige selv bor i inngår i omdanningen. Innsenders første spørsmål er om skattepliktiges egen bolig må inngå i omdanningen. Skattepliktiges egen bolig er en av leilighetene i [gate 1]. Eiendommen er ikke seksjonert.

Det følger av FSFIN § 11-20-5 første ledd at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser må overføres til det nye selskapet. I praksis gjelder dette uavhengig av hvilken betydning driftsmidlene har hatt for den virksomhet-en som overføres, jf. Skatte-ABC 2020/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.7.

Fast eiendom er omtalt i FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd. Utgangspunktet er at fast eiendom ikke kreves overført til aksjeselskapet, jf. bokstav a. Dette gjelder selv om utleien av eiendommen isolert sett er så omfattende at den må anses som en egen virksomhet. Etter bokstav c kan bolig skattepliktige selv bruker, ikke overføres til aksjeselskapet.

Skattekontoret legger til grunn at utleien av [gate 2] og [gate 3] har fem leiligheter leid ut til boligformål. I tillegg er det leid ut næringslokale. Det følger av Skatte-ABC Virksomhet – allment punkt 3.3.13 at utleie av fem boenheter eller mer, eller utleie av 500 m2 til næringsformål, som utgangspunkt kan anses som næringsvirksomhet. Skattekontoret legger derfor til grunn at utleie av [gate 2] og [gate 3] er tilstrekkelig til at utleieaktiviteten kan anses som utleie av fast eiendom. Disse eiendommene kan derfor inngå i en skattefri omdanning etter sktl. § 11-20.

Skattepliktige bor i [gate 1]. For denne eiendommen ønsker skattepliktige at kun utleid areal skal inngå i omdanningen og ikke leiligheten skattepliktige selv bruker som egen bolig. Eiendommen er ikke seksjonert.

[gate 1] består av fem leiligheter for boformål og utleid næringslokale:

Skattepliktiges egen leilighet er på [...] m2 og har ifølge innsender en leieverdi på kr  [...] per måned. Leilighet utleid til datteren er på [...] m2 og leies ut for kr.  [...] per måned. De tre andre leilighetene er på hhv. [...] m2, [...] m2 og [...] m2 og er utleid for tilsammen kr  [...] per måned. Samlet BRA for leilighetene er 478 m2.

Næringsdelen utgjør totalt [...] m2, hvorav utleid areal er på [...] m2 og månedsleien er kr  [...]. For tiden står [...] m2 tomt/ikke utleid.

Av Skatte-ABC 2020/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.8.2 fremkommer følgende:

"Fast eiendom som er eiendel i den overførte virksomheten, kreves ikke overført ved omdanning-en, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a. Dette gjelder selv om driften av eiendommen isolert sett er så omfattende at driften anses som en egen virksomhet.

Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres i forbindelse med omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c."

Utgangspunktet er følgelig at eieren av enkeltpersonforetaket kan velge om fast eiendom skal overføres til det nystiftede selskapet. Egen bolig må overføres dersom den er en del av et avskrivbart bygg som overføres. I innsenders brev s. 2 er det opplyst at kun næringslokalene har vært gjenstand for saldo-avskrivninger (sitat):

"I både [gate 2], [gate 3] og [gate 1] er det næringslokaler som leies ut. Næringslokalene utgjør en mindre del av de samlede arealene, og det er kun næringsdelene som avskrives (boligdelene er skilt ut av saldo)."

I en bindende forhåndsuttalelse foretas det ingen bevisvurdering, jf. sktfvf. § 6-1-4 femte ledd. Vedlagt skattepliktiges skattemelding for 2019 fulgte skjema RF-1084 – Avskrivning. Her er det oppført en eiendel i saldogruppe i (forretningseiendom), men intet gårds- eller bruksnummer. Det er videre ikke ført opp noen avskrivning; inngående og utgående saldo er lik. Skattepliktige har i 2019 ikke skattemessig avskrevet deler av eiendom hvor skattepliktige selv har egen bolig.

Skattekontoret finner at [gate 1] kan inngå i den skattefrie omdanningen dersom eiendommen hovedsakelig har vært benyttet i utleievirksomheten. I e-post dd.mm. 2021 ble det gitt opplysninger om at eiendommen har et samlet bruttoareal på [...] kvm som benyttes til bolig, og [...] kvm. som benyttes som næringslokaler. Eiendommens areal utgjør til sammen [...] kvm hvorav skattepliktiges egen leilighet utgjør [...] kvm. Leieverdien av utleid areal per dd.mm. 2021 er opplyst til å være til sammen kr  [...] per måned, og leiligheten skattepliktige selv bruker som bolig er opplyst å ha en leieverdi på kr  [...] per måned. Skattekontoret tar i denne uttalelsen ikke stilling til om leieverdiene skal anses korrekte ut ifra utleid areal.

Skattekontoret finner at både utleid areal og leieverdier tilsier at eiendommen hovedsakelig benyttes i utleievirksomheten. Dersom [gate 1] skal inngå i den skattefrie omdanningen etter sktl. § 11-20, må hele eiendommen overføres til det nystiftede selskapet. Skattepliktige kan ikke la deler av eiendommen inngå i den skattefrie omdanningen uten å inkludere egen leilighet.

Innsender er uenig i at enten hele eller ingen del av bygningen må inngå i den skattefrie omdanningen, og har vist til at dette følger av FSFIN 11-20-5 bokstav c om at eiendom skattepliktige selv benytter som egen bolig ikke kan overføres til aksjeselskapet. Det er også vist til BFU 65/06 om at bygning (våningshus) kunne selges til nystiftet selskap etter at omdanningen for øvrig hadde funnet sted.

FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c er omtalt i Skattedirektoratets BFU 65/06:

"I merknader til forskriftsbestemmelsen er det uttalt at kravet om ligningsmessig kontinuitet gjelder alle aktiva som overføres til aksjeselskapet i forbindelse med omdannelsen. Det sies videre at:

Dersom den næringsdrivendes bolig og personlige løsøre skulle aksepteres overført, ville dette bl.a. innebære at gevinster som er skattefrie på den næringsdrivendes hånd, ville bli skattepliktige ved avhendelse av aksjeselskapet. Det fastsettes nå at privatbolig, hytte og andre objekter som i det vesentlige tjener den næringsdrivendes private formål, ikke skal kunne overføres i forbindelse med omdanningen.

Skattedirektoratet oppfatter dette slik at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av. "

Som følge av dette, kom Skattedirektoratet til at eiendommen kunne overføres etter sktl. § 11-20, men at våningshuset ikke inngikk i omdanningen. Våningshuset kunne selges til selskapet etter omdanningen.

Skattekontoret finner at BFU 65/06 ikke er anvendelig i denne sak. I BFU 65/06 var det tale om å la en bygning som ble benyttet til eierens bolig bli solgt til nystiftet aksjeselskap etter at eiendommen for øvrig var overført til aksjeselskapet. Det var tale om gårdens våningshus, og skattekontoret legger til grunn at hele bygningen ble benyttet som bolig for eieren.

I nærværende sak er det tale om en eiendom som hovedsakelig er til bruk i næringsvirksomheten. Eiendommen er ikke seksjonert. Skattekontoret finner derfor at hele eiendommen, inkludert leiligheten skattepliktige selv bruker som egen bolig, må overføres dersom eiendommen skal inngå i omdannelsen, jf. sitatet fra Skatte-ABC Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.8.2 ovenfor.

Innsender har argumentert med at Skatte-ABC på dette punktet strider mot loven, og har anmodet om at skattekontoret legger frem dokumentasjon på hva som er fastsettingspraksis her. Skattekontoret viser til Skatte-ABCs innledende tekst om at innholdet er en instruks om lovforståelse og praksis for skatteetaten:

"Det er en helt sentral oppgave ved skattefastsettingen å oppnå en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som her er gitt følges av hele skatteetaten. Eventuelle avvik må begrunnes konkret."

De løsninger Skatte-ABC gir anvisning på, blir fastsettingspraksis. Det vises her til at Lignings-ABC 2010 i kapittelet Virksomhet –omdanning/skifte av eierform i punkt 3.4.2 foreskrev at hele eiendommer måtte overføres:

"Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres, se nærmere om dette i pkt. 3.4.5."

Lignings-ABC 2010 punkt 3.4.5 lød slik:

Eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk av eieren av personlig drevet virksomhet, eller som faktisk er brukt slik av ham, kan ikke overføres til det nye selskapet ved den skattefrie omdanningen, se FSFIN § 11-20-5 (5). Dette vil f.eks. gjelde enebolig, fritidseiendom, boligseksjon i bygning, bil som ikke er yrkesbil og fritidsbåt."

Skattekontoret finner at den praksis Skatte-ABC gir anvisning på, at hel[]e eller ingen del av bygningen inngår i den skattefrie omdanningen etter sktl. § 11-20, er fast og langvarig, og legges derfor til grunn.

[gate 2] og nr. [gate 3] kan overføres etter reglene i sktl. § 11-20 til nystiftet aksjeselskap uten å utløse umiddelbar beskatning.

[gate 1] må i sin helhet overføres til nystiftet selskap dersom beskatningen skal utstå etter sktl. § 11-20.

Kan skattepliktiges etterfølgende salg av sin ikke-seksjonerte egen bolig i avskrivbart bygg gjennomføres skattefritt etter sktl. § 9-3 annet ledd

Skattekontoret har ovenfor kommet til at [gate 1] enten må overføres i sin helhet eller holdes utenfor den skattefrie omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5. Spørsmålet er om eiendommen kan selges til det nystiftede selskapet etter at omdanningen forøvrig er gjennomført. Forutsetningen for denne vurderingen er at bygningen vurderes under ett.

Realisasjon av fast eiendom er skattepliktig etter sktl. § 5-1. Av § 5-30 andre ledd fremkommer at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter i virksomhet er skattepliktig. Utgangspunktet er at salget av [gate 1] vil utløse gevinstbeskatning for selger. Salg av driftsmiddel i næring vil inngå i personinntektsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-10.

For eiendom som eieren har benyttet som sin egen bolig gjelder et skattefritak i sktl. § 9-3 andre ledd. Det vises også til sktl. § 9-3 tredje ledd, særlig bokstav b om bygninger som delvis har vært benyttet i virksomhet:

"Annet ledd gjelder tilsvarende for

...

b. den forholdsmessige delen av gevinsten som faller på eierens leilighet ved realisasjon av annen bygning hvor en del har vært benyttet av eieren som egen bolig, herunder bygning som delvis har vært brukt i virksomhet."

Egen bolig kan følgelig selges med skattefri gevinst selv om eiendommen boligen befinner seg i er en bygning som ellers følger hovedreglene om skattepliktig gevinst ved realisasjon.

Vi viser også til Skatte-ABC 2020/2021 Bolig – realisasjon punkt 8.2:

"Gevinst/tap for de ikke-avskrivbare delene skal skattlegges/fradras i realisasjonsåret (gevinst/tap på boligen kan imidlertid være skattefri/ikke-fradragsberettiget etter reglene om salg av egen bolig, jf. sktl. § 9-3 tredje ledd bokstav b og § 9-4 første ledd). Er den ikke-avskrivbare delen av bygget eid i virksomhet, kan gevinst/skal tap føres på gevinst- og tapskontoen."

Etterfølgende salg av [gate 1] til nystiftet aksjeselskap vil utløse gevinstbeskatning.

Skattekontoret finner at den delen av gevinsten som henføres til leiligheten som skattepliktige benytter til egen bolig, vil omfattes av skatte fritaket for salg av egen bolig etter sktl. § 9-3 annet og tredje ledd. Salg av øvrige deler av eiendommen til aksjeselskapet må klassifiseres som salg av driftsmiddel i nærings-virksomhet, jf. sitatet ovenfor fra Skatte-ABC 2020/2021 Bolig – realisasjon punkt 8.2.

Et etterfølgende salg av skattepliktiges bolig til det nystiftede selskapet anses ikke i strid med sktl. § 11-20.

Om skattemessig omgåelse etter sktl. § 13-2 til anvendelse på det etterfølgende salget

Skattekontoret er invitert til å ta stilling til om sktl. § 13-2 om skattemessig omgåelse kommer til anvendelse på det etterfølgende salget av skattepliktiges bolig i [gate 1] til det nystiftede selskapet. I anmodningen og etterfølgende korrespondanse, har innsender forutsatt at kun de deler av [gate 1] som har vært utleid inngår i omdanningen etter sktl. § 11-20, og at leiligheten skattepliktige selv bruker som egen bolig kan holdes utenfor omdanningen.

Skattekontoret har kommet til at [gate 1] i sin helhet må inngå i eller holdes utenfor den skattefrie omdanningen etter sktl. § 11-20. Et eventuelt etterfølgende salg må også omfatte hele bygningen. På bakgrunn av dette vil sktl. § 13-2 ikke bli anvendt på etterfølgende salg.

Konklusjon

[gate 1], som inneholder den skattemessige boligen for A ([...]), kan ikke inngå i skattefri omdanning etter sktl. § 11-20 med tilhørende forskrift.

Etterfølgende salg av [gate 1] vil utløse beskatning for skattepliktige, jf. sktl. § 5-30. I gevinsten gjøres det fradrag for den delen av bygningen som eier har brukt som egen bolig, jf. sktl. § 9-3 annet og tredje ledd.

Etterfølgende salg av [gate 1] må omfatte eiendommen i sin helhet og kan foretas uten at transaksjonen rammes av sktl. § 13-2 om skattemessig omgåelse. I gevinstbeskatningen utgår den delen av gevinsten som gjelder leilighet brukt av skattepliktige som egen bolig, jf. sktl. § 9-3 annet og tredje ledd."

2.3      Om saksprosessen

Skattekontoret avgav bindende forhåndsuttalelse den dd.mm.2021. Som det fremgår av sitatene over, kom skattekontoret til at [gate 1] som inneholder den skattemessige boligen for innsender/klager, ikke kan inngå i skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift.

Innsender påklaget skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse i brev datert dd.mm. 2021 fra B i C. Den dd.mm. 2021 ble det sendt en e-post til skattekontoret fra klagers fullmektig hvor det ble presisert at klagen gjaldt bnr. [...].

Skattekontoret utarbeidet en uttalelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd. Uttalelsen og sakens øvrige dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda den dd.mm. 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til klagers fullmektig dd.mm. 2021. Den dd.mm. 2021 mottok sekretariatet mail fra klagers fullmektig om at skattepliktig ikke har ytterligere kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling.

3       Innsenders anførsler i klagen

Innsender/klager anfører følgende i klagen datert dd.mm. 2021:

"[...] Ved omdanningen av enkeltpersonforetak er hovedregelen at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i det foretaket som omdannes i det vesentlige må overføres til aksjeselselskapet i forbindelse med omdanningen.

I Skatte-ABC 2020 "Virksomhet – omdanning/skifte av eieform" pkt. 3.8.2, fremgår det at ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Det er vår forståelse at det følger av ligningspraksis, eksemplifisert i BFU 65/06, at Innsender likevel har adgang til å holde sin private bolig utenfor omdanningen når skattyter planlegger å selge leiligheten skattefritt til aksjeselskapet etter omdanningen, og at det ikke er i strid med skatteloven § 11-20-5 (4) bokstav c å selge over eiendommen til aksjeselskapet i etterkant.

Saken i BFU 65/06 gjaldt omdanning av et enkeltpersonforetak til et aksjeselskap hvor et av spørsmålene implisitt var om et ikke-seksjonert våningshus kunne holdes utenfor overføringen av fast eiendom til et aksjeselskap ved omdannelse etter skatteloven § 11-20. I likhet med vår sak hadde skattyter planer om å overføre våningshuset skattefritt til aksjeselskapet i etterkant av omdannelsen.

Skattedirektoratet konkluderte først med at skattyter i sitt enkeltpersonforetak drev en virksomhet og at det skattefritt kunne omdannes til aksjeselskap.

Deretter konkluderte Skattedirektoratet implisitt med at våningshuset ikke måtte eller kunne overføres ved omdannelsen, og at FSFIN § 11-20-5 femte ledd ikke var til hinder for en etterfølgende kapitalforhøyelse i det nystiftede aksjeselskapet med bruk av våningshuset som tingsinnskudd.

Skattyter brukte våningshuset som privat bolig. Det presiseres at våningshuset ikke var seksjonert ut, da utskillelse av våningshuset fra resten av eiendommen ville vært i strid med konsesjonsvilkår.

Det sentrale ved uttalelsen for vår sak er at direktoratet, ved forståelsen av FSFIN § 11-20-5, legger avgjørende vekt på lovgivers intensjon om at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av, og at privat bolig skattemessig skal vurderes i forhold til de særregler som er gitt i skatteloven §§ 9-3 og 9-4, og ikke følge reglene om omdanning i skatteloven § 11-20 med forskrifter, jf. BFU 65/06:

"Det følger av FSFIN § 11-20-5 femte ledd at boligeiendom som den næringsdrivende selv bruker, ikke kan overføres til aksjeselskapet i forbindelse med omdanningen. Slik saken er opplyst legges det til grunn at skattyter bruker våningshuset på eiendommen som bolig.

Det er opplyst at en utskilling av våningshuset fra resten av eiendommen er i strid med gjeldende konsesjonsvilkår. Skattyter ønsker derfor etter at det omdannede aksjeselskapet er registret, å foreta en kapitalforhøyelse i selskapet og bruke våningshuset som tingsinnskudd i henhold til aksjeloven § 10-2. Vi skal i det følgende vurdere om en slik fremgangsmåte er i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd, eventuelt om det gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

FSFIN § 11-20-5 femte ledd lyder slik:

"Bolig- eller fritidseiendom som den næringsdrivende selv bruker, kan ikke overføres til aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet i forbindelse med omdannelsen. Det sies videre at:

Dersom den næringsdrivendes bolig og personlig løsøre skulle aksepteres overført, ville dette bl.a. innebære at gevinster som er skattefrie på den næringsdrivendes hånd, ville blitt skattepliktige ved avhendelse fra aksjeselskapet. Det fastsettes nå at privatbolig, hytte og andre objekter som i det vesentlige tjener den næringsdrivende private formål, ikke skal kunne overføres i forbindelse med omdannelsen.

Skattedirektoratet oppfatter dette slik at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av.

Omdannelseforskriften hjemler skattefritak for ellers skattepliktige gevinster når omdannelse skjer med kontinuitet og for øvrig på de vilkår som forskriften fastsetter.

Når det bolig- og fritidseiendom samt andre eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk, har skatteloven § 9-3 særregler som begrenser skatteplikten for realisasjonsgevinster. Hvis bolig som skattyter bruker kunne overføres i forbindelse med omdanningen, måtte det skje med full kontinuitet, dvs. at aksjeselskapet ville overta skattyters inngangsverdi. En konsekvens av dette ville være at ved aksjeselskapets senere salg av ville hele gevinsten bli skattepliktig, også den del av gevinsten som skattyter personlig hadde opparbeidet i sin eiertid, og som på omdanningstidspunktet, kunne vært solgt skattefritt i henhold til skatteloven § 9-3 annet ledd.

FSFIN § 11-20-5 femte ledd gir etter direktoratets vurdering en anvisning på at bolig og fritidseiendom samt andre eiendeler hovedsakelig bestemt til privat bruk, skattemessig skal vurderes i forhold til de særregler som er gitt i skatteloven §§ 9-3 og 9-4, og ikke følge reglene for omdanning i skatteloven § 11-20 med forskrifter.

Skattedirektoratet er på denne bakgrunn kommet til at omdanning av virksomheten med etterfølgende overføring av våningshuset ikke er i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd"          

I tråd med direktoratets vurderinger i BFU 65/06 anføres det på vegne av Innsender at skattepliktige ikke er pliktig til å overføre sin egen bolig ved omdannelsen etter skatteloven § 11-20 med forskrifter, og at det ikke er i strid med FSFIN § 11-20-5 (4) bokstav c at boligen selges til aksjeselskapet i etterkant av omdannelsen.

Innsender/klager går deretter igjennom skattekontorets vurdering i den bindende forhåndsuttalelsen datert dd.mm. 2021 og bemerker i hovedtrekk følgende om BFU 65/06:

  • Det foreligger ikke holdepunkter i skattemyndighetenes vurderinger lagt til grunn i BFU 65/06 som tilsier at det at ikke hele [gate 1] brukes som privat bolig av innsender skal alene medføre at den bindende forhåndsuttalelsen ikke skal ha overføringsverdi til herværende sak
  • Det sentrale ved BFU 65/06 for foreliggende sak er at Skattedirektoratet ved forståelsen av FSFIN § 11-20-5, legger avgjørende vekt på lovgivers intensjon om at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av, og at privat bolig skattemessig skal vurderes i forhold til de særregler som er gitt i skatteloven §§ 9-3 og 9-4, og ikke følge reglene om omdanning i skatteloven § 11-20-5 med forskrifter. Denne vurderingen, og de hensyn som ligger bak vurderingen, gjelder i like stor grad ved bruk av et ikke-seksjonert våningshus som privat bolig som en ikke-seksjonert leilighet i en større bygård

Det vises forøvrig til klagen i sin helhet, jf. vedlegg 6 til innstillingen.

Skattekontoret bemerker i sin uttalelse til sekretariatet datert dd.mm. 2021 at det ikke er kommet nye anførsler i klagen fra innsender/klager.

4       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

"Skattepliktige er eier av flere leiegårder som leies ut til boliger og til næringsvirksomhet. Skattepliktige bor i en av leiegårdene. Ingen av eiendommene er seksjonert.

Skattepliktige ønsker å overføre alle eiendommer til nystiftet aksjeselskap med unntak av leilighet som skattepliktige benytter som egen bolig i den ene leiegården. Deretter ønsker skattepliktige å benytte reglene om skattefritt salg av bolig og overføre denne leiligheten til aksjeselskapet.

Skattekontoret har kommet til at en leiegård må vurderes samlet etter FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd. Skattepliktige kan derfor ikke overføre deler av bygning og ikke hele.

Det er ikke kommet frem nytt faktum i saken – vedtaket opprettholdes."

5       Sekretariatets vurderinger

5.1       Formelle forhold og forslag til konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 jf. kapitel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. 

Klagen er rettidig jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet kommer, i likhet ned skattekontoret, til at hvis [gate 1] skal overføres i omdanningen, med grunnlag i skatteloven § 10-11 jf. FSFIN § 10-11-5 fjerde ledd bokstav a, må hele eiendommen overføres. Det vil si at klager ikke kan holde sin skattemessige bolig utenfor overføringen.

5.2       Sekretariatets vurdering av disposisjonen

Som det fremgår av det gjennomgåtte saksforholdet, tok skattekontoret i BFU datert dd.mm. 2021 stilling til om klager må overføre sin skattemessige bolig ved omdanning etter skatteloven § 11-20 eller om boligen kan overføres i etterkant av omdannelsen. Skattekontoret vurderte deretter om skatteloven § 13-2 -skattemessig omgåelse - kan anvendes på det etterfølgende salg av boligen til det nystiftede selskapet.

Uenigheten mellom klager og skattekontoret slik saken står for Skatteklagenemnda er om leiegården [gate 1], som benyttes i næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom, delvis kan inngå i en skattefri omdanning ved at den delen av bygningen som klager selv bor i holdes utenfor omdanningen.

5.2.1      Rettslig utgangspunkt

Etter skatteloven § 11-20 kan enkeltpersonforetak omdannes til aksjeselskap uten å utløse beskatning før på et senere tidspunktet hvor driftsmidlene eller aksjene selges. Ved omdanningen skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres. Skatteposisjoner som gjelder virksomheten skal overføres uendret til selskapet. Det er gitt utfyllende forskrifter i Finansdepartementets forskrift til skatteloven ("FSFIN") § 11-20-1 flg. Den sentrale bestemmelsen i foreliggende sak er FSFIN § 11-20-5.

Det følger av FSFIN § 11-20-5 første ledd at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser må overføres til det nye selskapet. I praksis gjelder dette uavhengig av hvilken betydning driftsmidlene har hatt for den virksomheten som overføres, jf. Skatte-ABC 2020/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.7.

"Fast eiendom" og "bolig-eiendom" er omtalt i FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd a og c som lyder:

"Ved omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, gjelder følgende:

a) Fast eiendom som er eiendel i virksomheten kreves ikke overført. Forutsatt at aktiviteten ved drift av den faste eiendommen har et slikt omfang at den i seg selv vil bli å anse som virksomhet, kan det i forbindelse med omdanningen stiftes et særskilt aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den faste eiendom eller driften av denne overføres til. [...]

[...]

c) Bolig- eller fritidseiendom som den næringsdrivende selv bruker, kan ikke overføres til aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet i forbindelse med omdanningen. Det samme gjelder andre eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk

[...]"

Hvorvidt en eiendom kan overføres i omdanningen beror på om driftsaktiviteten knyttet til den aktuelle eiendommen har et slikt omfang at den anses som virksomhet. Er det tilfelle kan eiendommen overføres i omdanningen. Det vil si at det foreligger en valgfrihet. Denne valgfriheten må ses i sammenheng med at boligeiendom som den næringsdrivende selv bruker ikke kan overføres i omdanningen.

I Skatte-ABC 2020/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.8.2 fremkommer følgende:

"Fast eiendom som er eiendel i den overførte virksomheten, kreves ikke overført ved omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a. Dette gjelder selv om driften av eiendommen isolert sett er så omfattende at driften anses som en egen virksomhet.

Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres i forbindelse med omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c."

5.2.2      Konkret vurdering

Skattekontoret kommer som nevnt ovenfor til at [gate 1], som inneholder den skattemessige boligen for klager, ikke kan inngå i skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift.  Det vil si at [gate 1] ikke delvis kan inngå i skattefri omdanning ved at den delen av den faste eiendommen som klager selv bor i holdes utenfor.

Sekretariatet forstår klager og skattekontoret slik at det er uomtvistet at det skal legges til grunn at [gate 1] hovedsakelig benyttes i utleievirksomheten, slik at eiendommen som helhet anses å oppfylle virksomhetskravet i FSFIN 11-20-5 og derav kan overføres i forbindelse med omdanningen. 

Spørsmålet Skatteklagenemnda skal ta stilling til er om leiegården [gate 1], som benyttes i næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom, delvis kan inngå i skattefri omdanning ved at den delen av bygningen som klager selv bor i kan holdes utenfor omdanningen. Det vil si om FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a skal tolkes innskrenkende grunnet FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c. Det omtvistede punkt er således om klager skattemessige bolig er "boligeiendom" i henhold til FSFIN § 11-20-5.

Det legges til grunn i herværende sak at hvis klagers skattemessige bolig hadde vært seksjonert kunne [gate 1] delvis (kun utleievirksomheten) overføres i omdanningen, jf. skattekontorets vurdering i pkt. 3.2 ovenfor. Spørsmålet er om det kan oppstilles et slikt krav til seksjonering i de tilfellene at den aktuelle skattemessige boligen er en del av en større eiendomsmasse ([gate 1]). 

Hverken "Fast eiendom" eller "Boligeiendom" er nærmere definert i FSFIN § 11-20-5. Hvorvidt det kan innfortolkes et seksjoneringskrav for det tilfelle at en skattemessig bolig utgjør en del av en fast eiendom som hovedsakelig er utleievirksomhet beror således på en tolkning av FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd.

Før sekretariatet ser nærmere på FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd finner sekretariatets det hensiktsmessig først helt kort å si noe om seksjoneringsinstituttet.

Seksjonering er faktisk og juridisk oppdeling av en eiendom i flere bruksenheter eller eierseksjoner. For det tilfelle at en eiendom ikke seksjoneres vil det oppstå et ordinært sameie. I et slikt sameie – der bygningsmassen ikke er seksjonert – vil den enkelte eier eie en ideell andel av den totale boligmassen.

Slik sekretariatets ser det vil en seksjonering i herværende sak medføre at [gate 1] blir bestående av to juridiske eiendommer til forskjell fra et "ordinært sameie" hvor det er en juridisk eiendom (skattemessig bolig for klager og virksomhetsutleien).  

Isolert sett mener sekretariatet at ordlyden – begrepet "boligeiendom" –  hverken taler for eller mot et krav om at eiendommen må være en seksjonert enhet i det tilfelle den inngår i en større eiendomsmasse ([gate 1]). Det vil si at hverken begrepet boligeiendom eller fast eiendom oppstiller et krav om at en boligeiendom er juridisk eller fysisk adskilt.

I nærværende sak har den aktuelle faste eiendommen (juridiske enheten) [gate1] delt formål - både næring og skattemessig bolig for klager. Det delte formålet medfører at det må tas stilling til hovedformålet, slik skattekontoret har gjort i forhold til vurderingen av om [gate 1] er "fast eiendom" i næring, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a.

En tolkning av FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c hvor det ikke stilles krav til seksjonering må ses i sammenheng med bokstav a – "fast eiendom som er eiendel i virksomheten" - da vurderingstemaet der er eiendel i virksomheten. I herværende sak vil det si [gate 1] i sin helhet.

Da det allerede er lagt til grunn at [gate 1] skattemessig er fast eiendom i næring, ref. ovenfor, mener sekretariatet at den innbyrdes sammenhengen i bestemmelsen FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd taler for at det stilles krav om juridisk utskillelse (seksjonering) i nærværende sak.

Et krav om seksjonering fremkommer også av Skatte ABC 2020/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.8.2 jf. ovenfor.

Sekretariatet viser her også til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse side 8 hvor det gjengis følgende fra tidligere lignings ABCer:

"Det vises her til at Lignings-ABC 2010 i kapittelet Virksomhet –omdanning/skifte av eierform i punkt 3.4.2 foreskrev at hele eiendommer måtte overføres:

"Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres, se nærmere om dette i pkt. 3.4.5."

Lignings-ABC 2010 punkt 3.4.5 lød slik:

Eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk av eieren av personlig drevet virksomhet, eller som faktisk er brukt slik av ham, kan ikke overføres til det nye selskapet ved den skattefrie omdanningen, se FSFIN § 11-20-5 (5). Dette vil f.eks. gjelde enebolig, fritidseiendom, boligseksjon i bygning, bil som ikke er yrkesbil og fritidsbåt."

Sekretariatet mener således at Skatte ABC 2020/2021 og tidligere versjoner av Lignings-ABC trekker i retning av at det skal oppstilles et krav om seksjonering i herværende sak.

Sekretariatet finner at også reelle hensyn taler for et krav om seksjonering. Det er både enkelt å oppfylle kravet til seksjonering for skattepliktige og det er enkelt å forholde seg til. Som nevnt ovenfor vil en skattefri omdannelse av næringsdelen av [gate 1] innebære at skattepliktige vil etablere et sameie med det nystiftede aksjeselskapet for både boligdelen som ble beholdt av skattepliktige og næringsdelen som ble overført til aksjeselskapet. I henhold til sameieloven innebærer dette krav til avklaring av bruksrett og forvaltning gjennom etablering av en sameieavtale. Det er også slik at sameierne kun eier en ideell andel av sameiegjenstanden. For å etablere full disposisjonsrett med henhold til panterett og disposisjonsrett over en andel av arealet i eiendommen, må eiendommen seksjoneres.

Klager anfører i klagen at det følger av ligningspraksis, eksemplifisert i BFU 65/06, at klager har adgang til å holde sin private bolig utenfor omdanningen når klager planlegger å selge leiligheten skattefritt til aksjeselskapet etter omdanningen. Det fremheves at det sentrale ved BFU 65/06 for foreliggende sak er at Skattedirektoratet ved forståelsen av FSFIN § 11-20-5, legger avgjørende vekt på lovgivers intensjon om at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av, og at privat bolig skattemessig skal vurderes i forhold til de særregler som er gitt i skatteloven §§ 9-3 og 9-4, og ikke følge reglene om omdanning i skatteloven § 11-20-5 med forskrifter.

Sekretariatet viser her til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse side 7 hvor skattekontoret vurder BFU 65/06 opp imot herværende sak:

"FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c er omtalt i Skattedirektoratets BFU 65/06:

"I merknader til forskriftsbestemmelsen er det uttalt at kravet om ligningsmessig kontinuitet gjelder alle aktiva som overføres til aksjeselskapet i forbindelse med omdannelsen. Det sies videre at:

Dersom den næringsdrivendes bolig og personlige løsøre skulle aksepteres overført, ville dette bl.a. innebære at gevinster som er skattefrie på den næringsdrivendes hånd, ville bli skattepliktige ved avhendelse av aksjeselskapet. Det fastsettes nå at privatbolig, hytte og andre objekter som i det vesentlige tjener den næringsdrivendes private formål, ikke skal kunne overføres i forbindelse med omdanningen.

Skattedirektoratet oppfatter dette slik at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av. "

Som følge av dette, kom Skattedirektoratet til at eiendommen kunne overføres etter sktl. § 11-20, men at våningshuset ikke inngikk i omdanningen. Våningshuset kunne selges til selskapet etter omdanningen.

Skattekontoret finner at BFU 65/06 ikke er anvendelig i denne sak. I BFU 65/06 var det tale om å la en bygning som ble benyttet til eierens bolig bli solgt til nystiftet aksjeselskap etter at eiendommen for øvrig var overført til aksjeselskapet. Det var tale om gårdens våningshus, og skattekontoret legger til grunn at hele bygningen ble benyttet som bolig for eieren."

Sekretariatet er i det vesentlige enig med skattekontoret og tiltrer deres vurdering av relevansen av BFU 65/06. Det avgjørende for sekretariatet er at i herværende sak gjelder det en fast eiendom med delt bruk, ikke en avgrenset eiendom som i BFU 65/06 som vil være en egen eiendel i henhold til FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a. Sekretariatet har således lagt avgjørende vekt på at BFU 65/06 ikke vurderer betydningen av ulike boligformål i en fast eiendom som er en separat eiendel i henhold til FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a.

Sekretariatet bemerker at hver enkelt fast eiendom som er en eiendel i virksomheten må vurderes for seg jf., FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a. I forhold til BFU 65/06 vil det si at denne ikke har direkte overføringsverdi til herværende sak da våningshuset vil være en egen eiendel i virksomheten (fast eiendom). En virksomhet kan ha flere faste eiendommer og det må foretas en vurdering for hver enkelt fast eiendom som er en eiendel i virksomheten om de kan overføres med omdannelsen eller ikke.

Etter sekretariatets vurdering må fast eiendom i foreliggende sak forstås som bygning. Det er hver enkelt bygning som må vurderes. Dette samsvarer med vurderingen som må gjøres av om det er en eller flere bygninger i forhold til om det foreligger ett eller flere driftsmidler i henhold til avskrivningsreglene, jf. Skatte‑ABC 2020/2021 punkt 16.5.2.

Sekretariatet har forståelse for klagers anførsler knyttet til konsekvensene av at skattepliktiges skattemessige bolig ikke anses å være en boligeiendom etter FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c, men har ikke funnet at det kan legges avgjørende vekt på dette sett i lys av bestemmelsens interne sammenheng, Skatte ABC 2021/2021 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.8.2 og reelle hensyn.

Sekretariatet er således enig med skattekontoret i at leiegården [gate 1], som benyttes i næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom, ikke delvis kan inngå i en skattefri omdanning med grunnlag i skatteloven § 11-20 ved at den delen av bygningen som klager selv bor i (skattemessig bolig) og som ikke er seksjonert, holdes utenfor omdanningen.

Grunnet sekretariatets konklusjon ovenfor vil ikke klagers subsidiære anførsler i klagen bli behandlet. 

6       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.06.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Gro Løken, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:


Klagen tas ikke til følge.