Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3 første og annet ledd, skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b

Saksforholdet

Skattekontoret har opplyst følgende om saksforholdet i vedtak datert 28. februar 2020:

Skattepliktige er aksjeselskap stiftet [...] 2013 og registrert i Enhetsregisteret [...] 2013. Næringskode er [...]. B er styreleder [...] 2018 - [...] 2019. Fra […] 2019 er C styreleder. Revisor er D AS.

Ved ordinær fastsetting ble årets underskudd fastsatt til kr 10 520 328, underskudd til framføring pr 31.12.18 til kr 10 520 328 og beregnet verdi bak aksjene i selskapet til kr 0.

Skattekontoret har for inntektsåret 2018 gjennomført kontroll av om de leverte oppgaver har riktig skattemessig behandling av midlertidige forskjeller på driftsmidler. Kontrollberegning av skattemessige og regnskapsmessige avskrivninger viste et avvik på kr 3 105 074.

Skattekontoret ba i brev av 06. januar 2020 om forklaring til avviket.

Selskapet, ved E og F i D AS, opplyser i svar av 08. januar 2020 at differansen oppstår fordi det ligger en regnskapsmessig goodwill i regnskapet som skriver seg fra merverdier på oppkjøpstidspunktet av datterselskapet (G AS) i 2017. Datterselskapet er i 2018 innfusjonert i A AS. Merverdien som er betegnet som goodwill har en regnskapsmessig verdi, men ingen skattemessig verdi.

[...] Korrigerte oppgaver for 2018 mottas 14. januar 2020. Årets underskudd viser her kr 7 415 254, det vil si kr 3 105 074 lavere enn ved ordinær fastsetting.

Selskapet ble i brev av 21. januar 2020 varslet om at skattekontoret ville ta fastsettingen for inntektsåret 2018 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd jf. § 12-6 og at inntekten økes med kr 3 105 074.

Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5.

Skattekontorets varsel om endring og vurdering av ileggelse av tilleggsskatt ble besvart 31.januar 2020 av F og E i D AS."

Skattekontoret fattet vedtak den 28. februar 2020 i tråd med varslet endring. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt av skatten på inntektsøkningen.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak den 8. april 2020.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en redegjørelse til sekretariatet som ble mottatt ved sekretariatet den 25. juni 2020.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 24. august 2020.

Skattepliktige v/ advokat H kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i e-post datert 30. september 2020.

Sekretariatet meldte opp saken til behandling for Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling den 8. oktober 2020.

Nemndsmedlem Olsen dissenterte på sekretariatets innstilling, og saken ble av den grunn meldt opp til behandling for stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har under punktet klagers rettslige anførsler i sin uttalelse om saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører prinsipalt at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er tilstede, jf. § 14-3 (1). Det anføres at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Subsidiært anføres at det foreligger unnskyldelige forhold, jf. § 14-3 (2).

Atter subsidiært anføres at det foreligger en åpenbar regne- og skrivefeil, jf. § 14-4 (1) bokstav b.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i e-post datert 30. september 2020. Fra nevnte e-post gjengis følgende:

Skattepliktige mener at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltingsloven § 14‑3 ikke er oppfylt da selskapet mener at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Ved en alminnelig gjennomgang av ligningspapirene ville saksbehandler få alle nødvendige opplysninger til å stille spørsmål om bestemte forhold, noe som er nok etter rettspraksis til at det er gitt tilstrekkelige opplysninger, jf. Rt-1992-1588 (Loffland).

Skattepliktige bemerker videre at skattefastsettingen må bygge på et gjensidig lojalitetsforhold mellom skattemyndighetene og skattepliktige. Det er videre skattemyndighetene som har bevisbyrden ved ileggelse av tilleggsskatt og nevnte bevisbyrde må oppfylles med klar sannsynlighetsovervekt. Dette gjelder også ved vurderingen av om skattepliktige kunne oppnå skattemessige fordeler. Skattepliktige mener denne bevisbyrden ikke er oppfylt i foreliggende sak. Skattepliktige mener også at feilen dessuten uansett ville blitt oppdaget av skattepliktige og at skattepliktige da ville ha korrigert feilen.

Skattepliktige fortsetter med å vise til sekretariatets utkast til vedtak og presiserer følgende:

"Side 3/9 avsnitt 5:

Revisor korrigerer skattemeldingen samme dag som de erkjenner at det er blitt gjort en feil. Dette skjer 14. januar, bare 8 dager etter skattekontorets henvendte seg.

Side 4/9 subsidiære anførsel:

Vi vil presisere at feilen ville blitt oppdaget i kommende års årsregnskap, idet man ville oppdaget feilen ved utfylling av notesettet til årsregnskapet. Underskuddet ville derfor aldri blitt krevd fradragsført i fremtidig inntekt.

Side 5/9 avsnitt 4:

Det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for å skyggelegge en transaksjon. Det hele skyldes en teknisk feil som ikke årsavslutningsprogrammet fanget opp.

Side 6/9 avsnitt 3:

Er det virkelig riktig at selskapets årsregnskap med noteopplysninger ikke skal tas hensyn til ved vurdering av om opplysningsplikten er oppfylt? Det er jo et offentlig dokument.

Side 6/9 avsnitt 6:

Det er ingen klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i framtiden. Feilen ville blitt oppdaget ved utarbeidelsen av notesett og skattemelding for 2019. Dessuten har selskapet ytterligere skattemessig underskudd i 2019.

I tillegg vil vi tilføye at fusjonsplanen var vedlagt skattemeldingen og således fokuserte på denne problemstillingen. Ved en alminnelig gjennomgang av ligningspapirene vil saksbehandler få alle nødvendige opplysninger. Saksbehandler vil i alle fall få nok opplysninger til å stille spørsmål om bestemte forhold, noe som er nok etter rettspraksis til at det er gitt tilstrekkelige opplysninger. Det er således ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik dette har blitt forstått i rettspraksis.

Vi vil videre anføre at sakens faktum slik som det er beskrevet og utdypet av skattyter i klagen faller inn under forhold som må anses unnskyldelig etter skatteforvaltingsloven § 14-3 annet ledd: "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig." Vi vil også vise til forarbeidene til skatteforvaltingsloven og finansdepartementets kommentarer til de endrede reglene for bruk av tilleggsskatt og unnskyldelighetsgrunner som fremkommer av Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2: «Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig.» Departementets føringer må få direkte anvendelse i vår sak.

Side 7/9 avsnitt 3:

Vi vil spesielt vise til at dette er en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattyter. At dette ikke vektlegges sterkere i utkast til vedtak finner vi merkelig. På andre områder som f. eks. tvangsmulkt skal dette tas hensyn til etter Skattedirektoratets retningslinje. Vi vil også nevne at "åpenbare regne- eller skrivefeil" gir unntak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltingsloven § 14‑4 bokstav b. Skattekontoret kunne i denne saken enkelt avklare hva som var riktig. Vi viser her spesielt til utkast til vedtak.

Side 8/9 avsnitt 7:

Sekretariatets konklusjon om at årsaken til feilen mest sannsynlig skyldes feil forståelse av utfylling av oppgavene finner vi svært lite treffende og kan ikke stå uimotsagt. Det hele skyldes en klar teknisk feil som årsavslutningsprogrammet ikke fanget opp. Skatte ABC legger til grunn at det avgjørende er at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) og HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS). Disse dommene har vi også tidligere henvist til i våre klager. Skattyter har ikke misforstått hvordan oppgaven skal føres, eller har hatt en

feilaktig oppfatning av det underliggende grunnlaget for oppgavene.

Vi vil også anføre at skattemyndighetene overlater til skatteyter å foreta en egenfastsetting, da er det særdeles strengt å gi 20 % tilleggsskatt for å gjøre en feil. I vår sak er det gjort en feil som rettes opp når den oppdages.

Ingen har lidt noe økonomisk tap som følge av feilen. Skatteyter har ikke forsøkt å skjule eller lure seg unna.

Skattyter bør derfor møtes med gjensidig tillitt fra Skatteetaten."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formkrav

Skattekontorets vedtak ble sendt 28.02.2020, og klagen kom inn 08.04.2020. Klagefristen er 6 uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1). Klagen er kommet innen klagefristen.

Vilkårene for klage er oppfylt, jf. § 13-5.

Klagers rettslige anførsler

[...]

De subsidiære anførslene er fremmet tidligere og tilstrekkelig behandlet i skattekontorets vedtak.

Den prinsipale anførselen, [dvs. at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt i denne saken], er tilsynelatende ny. Skattepliktig anfører under henvisning til Loffland-dommen inntatt i Rt. 1992 side 1588 at skattekontoret har lagt en for streng oppfatning av regelsettet til grunn, og at skattekontoret ved en alminnelig gjennomgang kunne avdekke feilen. Begrunnelsen for denne anførselen er imidlertid den samme som i tilsvar til skattekontorets varsel om tilleggsskatt. Etter skattekontorets oppfatning er anførselen tilstrekkelig vurdert og kommer frem i vedtaket. Skattekontoret ser derfor ingen grunn til å behandle dette ytterligere i uttalelsen.

Faktum/saksforholdet

Det har etter skattekontorets vurdering ikke kommet til nye forhold i klagerunden. Skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt."

Sekretariatets vurderinger i innstilling for alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Sekretariatet forstår skattepliktiges klage dithen at skattepliktige kun påklager ilagt tilleggsskatt og ikke den materielle endringen som ligger til grunn for ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet vil av den grunn i det følgende kun vurdere klagen på ilagt tilleggsskatt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at det, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Av retts- og ligningspraksis framkommer det at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Dette gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven kapittel 8, tidligere ligningsloven kapittel 4. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Høyesterett i Utv‑1993-1073 (Loffland).

I dette tilfellet har skattepliktige ført skattemessig fradrag med kr 3 105 074 for mye ved innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2018, slik at underskudd til framføring ved utgangen av inntektsåret er tilsvarende for høyt. I skattekontorets vedtak opplyses det følgende om feilen:

"Selskapet beskriver årsaken til den tekniske feilberegningen. Det vises til note 2 i årsregnskapet der goodwillen er innarbeidet. Endringen i midlertidige forskjeller i note 2 er korrekt. Feilen oppstår i note 3 og i RF-1217. Man har gjort en teknisk feil ved å ikke ta hensyn til differansen mellom skattemessig verdi og regnskapsmessig verdi av goodwillen fra konsernbalansen i 2017. Man skulle foretatt korrigering i RF-1217 ved å øke regnskapsmessig verdi i post 1 i kolonnen for 31.12.2017, eller alternativt foretatt korrigeringen i post 91."

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktiges opplysninger i innleverte oppgaver inklusive vedlegg medfører at det var gitt riktige og fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Utgangspunktet for fortolkning av begrepet er skattepliktiges opplysningsplikt etter tidligere ligningslov kapittel 4, nå skatteforvaltningsloven kapittel 8. Når det er tvil om skattemyndighetene, ut fra de innsendte oppgavene, har hatt tilstrekkelige opplysninger til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, framkommer det av rettspraksis at skattepliktiges opplysningsplikt går foran skattekontorets undersøkelsesplikt, jf. Rt‑1995‑1883 (Slørdahl) og Rt-2007-360 (Lyse Energi).

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at skattepliktige i dette tilfellet hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i form av at det ikke var gitt tilstrekkelige opplysninger om de faktiske forhold i saken til at skattemyndighetene hadde grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Med tilstrekkelige opplysninger i denne sammenheng menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, jf. Loffland-dommen. Sekretariatet vil her bemerke at opplysninger gitt på eksempelvis skattepliktiges årsregnskap og noter til årsregnskapet ikke skal tas hensyn i ved vurdering av om opplysningsplikten er oppfylt, jf. Rt-1995-1883 (Slørdahl). Sekretariatet mener også at fusjonsplanen vedlagt skattemeldingen ikke tilsa at innleverte oppgaver var feil.

Sekretariatet mener også at det er uten betydning om skattepliktige ville avdekket og korrigert for feilen ved innsendelse av skattemeldingen for inntektsåret 2019, slik anført i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn, da det i alle tilfeller er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av skattemeldingen for inntektsåret 2018.

Kunne de uriktige eller ufullstendige opplysningene føre til skattemessig fordel

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

I vurdering av om opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», første ledd viser sekretariatet også til Skatteforvaltningshåndboken kapittel 14 punkt 3.2.5 der følgende framkommer:

"Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel."

Sekretariatet mener at det ved vurderingen av om feilen kunne føre til "skattemessige fordeler" ikke har betydning at selskapet ikke hadde intensjon eller plan om å utnytte underskuddet. Det er heller ikke avgjørende om selskapet ville korrigert forholdet ved innlevering av skattemeldingen for senere år. Det avgjørende i denne sammenheng er at skattepliktige har krevd underskudd til framføring i innleverte skattemelding, ref. over.

Sekretariatet mener at vilkåret om at de uriktige eller ufullstendige opplysningene "kunne ført til skattemessige fordeler" anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt i dette tilfellet da skattepliktige feilaktig har framført underskudd til framføring i innlevert skattemelding. Skattepliktige foretok ikke egenretting før skattekontoret rettet kontrolltiltak.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. I dette tilfellet er størrelsen på det feilaktige oppførte fradraget klarlagt, og størrelsen på den skattemessige fordelen anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er dermed oppfylt.

Det neste spørsmålet er da om det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges, eller om det foreligger grunnlag for unntak for tilleggsskatt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i større grad enn etter ligningsloven. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til den tidligere bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige har i klagen subsidiært anført at tilleggsskatt ikke skal ilegges da det foreligger unnskyldelige forhold. Dette er også anført i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn. Sekretariatet forstår anførselen slik at skattepliktige mener at det foreligger unnskyldelige forhold for enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

I Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at «[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig». På side 215 i forarbeidene står det at «[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig». Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering. Unntaket for "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig" forutsetter slik sekretariatet ser det at det finnes en unnskyldningsgrunn som det kan legges vekt på. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen slike forhold i denne saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold i denne saken.

Unntak for tilleggsskatt

Spørsmålet i det følgende er om det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil slik at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer til anvendelse. Sekretariatet kan ikke se at noen av de andre unntakene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse i denne saken.

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. Det må for det første foreligge en regne- og skrivefeil, og for det andre må denne være åpenbar. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unntakene fra tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.2. Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at det ikke dreier seg om forsøk på skatteunndragelse.

Det første spørsmålet er om feilen er en "regne- eller skrivefeil". En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i Rt-2006-593 (Eksportfinans). Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen ikke har blitt det, se Høyesterett i Rt-2006-602 (Gezina), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil.

Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil. Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktige har misforstått hvordan oppgavene skal føres, eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

I dette tilfellet har regnskapsmessig goodwill fra fusjon feilaktig blitt ført til skattemessig fradrag slik at underskudd til framføring ved innsendelse av skattemeldingen var for høy. Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at feilen ikke skyldes feil forståelse av utfylling av oppgaven, men en teknisk feil som ikke ble fanget opp av utfyller.

Sekretariatet mener at årsaken til feilen ved utfyllelse av oppgaven der regnskapsmessig goodwill ble ført til fradrag mest sannsynlig skyldtes feil forståelse av utfylling av oppgavene evt. forglemmelse eller mangelfull kontroll av utfylling av oppgavene, slik at det skattepliktige betegner som datateknisk feil ikke ble avdekket før innsendelse av oppgavene. Slike feil kvalifiserer ikke som regne- eller skrivefeil etter unntaksbestemmelsen, ref. UTV-1997-943 (Schultz) og Eksportfinansdommen avsnitt 30 og Gezina-dommen avsnitt 26 til 28. Sekretariatet finner av den grunn det ikke som nødvendig å vurdere om feilen var åpenbar. 

Skattepliktige kan ikke gis medhold i anførselen om unntak for tilleggsskatt som en følge av åpenbar regne- eller skrivefeil.

Sats for ileggelse av tilleggsskatt

Satsen for ileggelse av tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Skattepliktige skal ilegges tilleggsskatt med 20 % i et tilfelle som foreliggende.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 14 den 28. oktober 2020. Nemndsmedlem Olsen dissenterte og avga følgende votum:

"Sekretariatet legger etter min mening alt for lite vekt på at feilen oppsto i forbindelse med en innfusjonering av et annet selskap. Dette medfører både skatte- og regnskapsmessig økning av kompleksiteten i avleggelse av regnskapet i fusjonsåret. En feil som oppstår i et slikt tilfelle bør ikke vurderes like strengt som i en normalsituasjon. Det er ikke uten grunn at det er skrevet flere avhandlinger om skatte- og regnskapsmessige problemer ved fusjon og fisjon."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet viser til sekretariatets vurderingen av ilagt tilleggsskatt for alminnelig avdeling over, og fastholder denne.

Sekretariatet kan ikke se at eventuell kompleksitet som en følge av at det er foretatt en fusjon medfører at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt i denne saken.

Når det gjelder mulige unnskyldelige forhold som en følge av sakens kompleksitet viser sekretariatet til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, der det framkommer at det må kunne forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger for profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, ref. også Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold eller unntak for tilleggsskatt i denne saken.

Sekretariatet finner ikke grunnlag for å endre konklusjonen fra innstillingen for alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.12.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.