Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Legitimasjon for inngående merverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 02.07.2021
Saksnummer Alminnelig avdeling 10 NS 41/2021

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift og ileggelse av 20 % tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 14‑3.

Spørsmål om fremlagt dokumentasjon legitimerer fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. § 8‑1. 

Omtvistet beløp er merverdiavgift med kr 78 232 og tilleggsskatt med kr 1 400.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 12-1 og 14-3, 14-5,  merverdiavgiftsloven §§ 8‑1, 15‑10, bokføringsforskriften § 5‑5

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

"A har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2002 med årlig oppgaveplikt. Selskapets formål er "Gårdsdrift […]." og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode […].

Skattekontoret mottok mva-melding for 2018 den 22.05.2019. Skattekontoret varslet kontroll av virksomheten den 23.05.2019.

Skattekontoret varslet i brev av 18.06.2019 om fastsetting av merverdiavgift med kroner 85 232 samt ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent. Fra varselet gjengis:

"Avgiftspliktig har innsendt kopi av bilagene med avgift over kr 5 000 som var registrert i regnskapet med fradragsberettiget inngående merverdiavgift. På det ene bilaget fra B så er det fakturert med kr 35 000 for jordleie. Merverdiavgiftssatsen er beregnet med 0 %. Skålharving og såmaskin er fakturert med til sammen kr 10 680. Det er beregnet 25 % merverdiavgift som utgjør kr 2 670. Fakturaen har i regnskapet fått bilagsnr. 673. Ifølge regnskapsført dagbok er hele bilaget ført med 25 % merverdiavgift, slik at fradragsført inngående merverdiavgift er kr 9 670. Da jordleien er fakturert uten merverdiavgift skulle det kun vært fradragsført kr 2 670 for inngående merverdiavgift. Inngående avgift på bilaget blir å tilbakeføre med kr 7 000. Dokumentasjon på fradragsrett for inngående avgift er salgsdokumentet selger har utstedt, jfr bokføringsforskriften § 5‑5. Salgsdokumentet skal minst, i henhold til bokføringsforskriften § 5‑1‑1 til 5‑1‑8, inneholde følgende:

  • nummer og dokumentasjonsdato,
  • angivelse av partene,
  • ytelsens art og omfang,
  • tidspunkt og sted for levering av ytelsen,
  • vederlag og betalingsforfall og
  • eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift

Etter forskriftens § 5-1-3 skal salgsdokumentet være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelltildelte nummer.

Det er mottatt to fakturaer fra C. Fakturaene har i regnskapet fått bilagsnr. 193 og 640. Det er fradragsført for inngående merverdiavgift med kr 39 116 X 2, til sammen kr 78 232. Ifølge bokføringsforskriften § 5‑1‑2 så skal selgers organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA påføres fakturaene, dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. På fakturaene fra C er det ikke påført selgers organisasjonsnummer, samt bokstavene MVA. Fakturaene er heller ikke forhåndsnummererte. Det er derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på til sammen kr 78 232 på disse to fakturaene. Inngående avgift blir å etterberegne med kr 85 232. Skattekontoret vurderte på bakgrunn av faktum å ilegge ordinær tilleggsskatt med 20 %. Tilleggsskatten ville utgjøre 17 046".

I brev fra D datert 21.06.2019 fremgår det at de er regnskapsfører for C, org. nr. [...]. De bekrefter at inntektene i forbindelse med kvoteleie for 2018 er ført med utgående avgift i sin helhet. De bekrefter videre at kroner 195 582 inklusive merverdiavgift er overført til deres kundes bankkonto den 05.04.2018 og 27.11.2018, totalt kr 391 164. Kunden er informert om at det for 2019 må utstedes fakturaer for kvoteleiene slik det er gjort i alle årene foruten 2018.

I tilsvar fra E opplyses det at det har blitt feil i føringen av bilaget angående bilagsnummer 673. Når det gjelder fradrag for merverdiavgift for kvoteleien, skulle det vært utstedt faktura som det er gjort tidligere, men at dette ikke skjedde for 2018. I stedet for å lage en faktura i ettertid, vises det til ovennevnte brev fra D. Det bes om det blir tatt hensyn til det som står i vedlegget angående føring av merverdiavgift hos motparten.

Skattekontoret fattet 01.07.2019 vedtak i samsvar med varselet, bortsett fra at det ikke ble ilagt tilleggsskatt for fakturaene fra C da det ble dokumentert at selger har tatt med utgående merverdiavgift på sin merverdiavgiftsoppgave.

Klager sendte inn supplerende informasjon den 11.07.2019. Det var lagt ved to vedlegg som gjaldt faktura for kvoteleie 2018. I tillegg ble det opplyst at det ble korrigeringer i innsendt merverdiavgiftsoppgave med faktura vedrørende kjøp av ny traktor og innbytte av brukt traktor. Det ble bedt om at fastsatt merverdiavgift kunne endres med hensyn til disse to bilagene."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 11. november 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 28. mai 2021. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Fastsetting av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsskatt ble 12.08.2019 påklaget av F.

Klager anfører at de har rettet opp det tidligere bilaget som gjelder kvoteleie. På denne bakgrunn mener de at det er grunnlag for å innvilge fradrag for merverdiavgift med kroner 78 232 for 2019. Vedlagt klagen var det lagt ved kopi av faktura 204 fra klager til C, pålydende kroner 391 164,06,- som gjaldt leie av melkekvote for 2018.

I e-post fra skattekontoret datert 12.09.2019 ble det opplyst at kjøp/salg av traktor kunne medtas på tilleggsmelding. Når det gjaldt faktura for kvoteleie i 2018 ble det opplyst at klager måtte sende en begrunnet klage på skattekontorets vedtak av 01.07.2019."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Klagen er rettidig og skal realitetsbehandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd.

Vilkårene for salgsdokumentets innhold: bokføringsforskriften § 5‑5:

Dokumentasjon på fradragsrett for inngående avgift er salgsdokumentet selger har utstedt. Salgsdokumentet skal ifølge bokføringsforskriften § 5‑1‑1 til 5‑1‑8 inneholde følgende:

  • nummer og dokumentasjonsdato,
  • angivelse av partene,
  • ytelsens art og omfang,
  • tidspunkt og sted for levering av ytelsen,
  • vederlag og betalingsforfall og
  • eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift

Etter forskriftens § 5-1-3 skal salgsdokumentet være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer.

Ifølge sakens opplysninger er det mottatt to fakturaer fra C. Fakturaene har i regnskapet fått bilagsnummer 193 og 640. Det er fradragsført for inngående merverdiavgift med kr 39 116 X 2, til sammen kr 78 232. Ifølge vilkårene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 skal selgers organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA påføres fakturaene, dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. På fakturaene fra C er det ikke påført selgers organisasjonsnummer, samt bokstavene MVA. Fakturaene er heller ikke forhåndsnummererte. C, org. nr. [...], er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2014. I svarbrev av 25.06.2019 er det vedlagt dokumentasjon fra selgers regnskapsfører om at selger har medtatt avgiften i sitt avgiftsoppgjør. Da fakturaene ikke er utstedt i henhold til bokføringsforskriften § 5‑1‑2 ved at ikke selgers org.nr eller MVA er påført, samt at selger ikke har utstedt forhåndsnummererte fakturaer jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑3, er det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på til sammen kr 78 232 for disse to fakturaene. Skattekontoret har i sin vurdering lagt vekt på at hensikten med krav til angivelse av partene er å sikre en tydelig identifikasjon, blant annet for at mellomværende mellom partene skal kunne bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 2. mars 2010.

Skattekontoret vurderer at vilkårene for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kroner 78 232 for året 2018 er oppfylt, jf. mval. § 3‑11 (1).

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt: skatteforvaltningsloven § 14‑3

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler"

Det er ikke ilagt tilleggsskatt for fakturaene fra C, bilagsnr. 193 og 640 da det er dokumentert at selger har tatt med utgående merverdiavgift på sin mva-melding.

Ad. bilag fra B  

På bilaget fra B er det fakturert med kr 35 000 for jordleie. Merverdiavgiftssatsen er beregnet med 0 %. Det er fakturert med til sammen kr 10 680 for skålharving og såmaskin og det er beregnet 25 % merverdiavgift som utgjør kr 2 670. Ifølge regnskapsført dagbok er hele bilaget ført med 25 % merverdiavgift, slik at fradragsført inngående merverdiavgift er kr 9 670. Siden jordleien er fakturert uten merverdiavgift skulle korrekt fradragsføring vært kr 2 670 for inngående merverdiavgift.

Det første spørsmålet er om virksomheten ga uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattekontoret.

I herværende sak har regnskapsfører opplyst at det for jordleien feilaktig ble fakturert 25 % merverdiavgift for hele bilaget, selv om det korrekt skulle vært fradragsført kroner 2 670 i stedet for kroner 9 670.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at fradragsføringen av inngående merverdiavgift for jordleien innebar at det ble gitt uriktige/ufullstendige opplysninger.

Det andre spørsmålet er om opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler.

Hvorvidt opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler skal vurderes ut fra avgiftssituasjonen i terminen opplysningssvikten ble begått. Dersom opplysningssvikten medfører at det betales for lite merverdiavgift i terminen, vil feilen ha kunne ført til en skattemessig fordel. Hvorvidt feilen oppveies av rapporteringer i en senere termin, har følgelig ikke betydning ved bedømmelsen av om opplysningssvikten i en konkret termin kunne ført til skattemessige fordeler. A har uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kroner 7 000 for mye og ville med dette ha oppnådd en skattemessig fordel.

Skattekontoret anser etter dette at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt.

Etter § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Som nevnt følger det av skatteforvaltningsloven § 8-1 at skattepliktige er ansvarlig for å gi riktige og fullstendige opplysninger. Det kan ikke gjøres unntak fra opplysningsplikten på bakgrunn av at skattepliktig har en vanskelig økonomisk situasjon.

Unntak fra tilleggsskatt: § 14-4

Klager har ikke påberopt andre unnskyldelige forhold enn at de har feilført inngående merverdiavgift med kroner 7 000 for mye. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger slike forhold i saken.

Den klare hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold. Den skattepliktige vil kunne lastes hvis han ikke har innsett at spørsmålet var tvilsomt og at det derfor var behov for å gi tilleggsopplysninger, jf. Rt. 2012 s. 1547.

Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt: § 14-5

Etter § 14-5 første ledd skal tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

I § 14-5 fjerde ledd er det en særregel for "tidfestingsfeil". Tidfestingsfeil foreligger når

a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder

b) den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet

c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.

Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c, gir nærmere regler om tidfestingsfeil. Reglene i bokstav a, b og c er en videreføring av ligningsloven § 10‑4 nr. 4 og gjelder beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil. Bestemmelsen regulerer uttømmende hva som er å anse som en tidfestingsfeil.

Etter skattekontorets vurdering, er det ikke en misforståelse av en tidfestingsregel i denne saken, slik at § 14‑5 fjerde ledd bokstav c ikke kommer til anvendelse, jf. Rt-2015-1029, hvor det fremgår at skattytere som av andre grunner enn misforståelse av tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, ikke vil kunne kunne påberope bokstav c, som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden.

Tilleggsskatt er beregnet med 20 prosent av kroner 7 000, som utgjør kroner 1 400. Den anvendte satsen er korrekt.

Skattekontoret foreslår derfor at vedtaket opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at det innvilges fradrag for inngående merverdiavgift med kr 78 232. For øvrig innstiller sekretariatet på at vedtaket fastholdes, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift knyttet til bilag 193 og 640 med samlet kr 78 232, samt tilleggsavgift med kr 1 400 for fastsettelse av inngående merverdiavgift med kr 7 000 knyttet til bilag 673. Selve fastsettelsen av bilag 673 påklages ikke.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven og i forskrift om bokføring, kap. 5. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften. 

Sekretariatet vil bemerke at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriftens § 5‑1 flg. ikke er oppfylt har skattekontoret likevel en plikt til å vurdere om fradragsretten kan være i behold ut fra den foreliggende dokumentasjonen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2021, 17. utgave side 983 hvor det fremgår:

"I tilfeller der dokumentasjonskravene i delkapittel 5‑1 og § 5‑3‑12 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. I denne vurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om avgiftssubjektet sin fradragsrett."

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har foretatt en slik vurdering om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret at reglene er strenge. De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11‑5 første ledd. Nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften søker derfor fortrinnsvis å hindre dobbel fradragsføring, og tolkes derfor strengt.

Sekretariatet viser videre til at det er kjent praksis (ved feil angivelse av part/kjøper) at det må foreligge en reell fare for dobbel fradragsføring dersom fradrag skal kunne nektes, jf. eksempelvis KMVA-2016-8901 og KMVA-2014-8281, senere også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i blant annet NS 29/2018 datert 19. mars 2018.

I foreliggende sak har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet to stk bilag vedrørende leie av melkekvote fra C. Dette er bilag 193 og 640. Det er uomtvistet at disse bilagene ikke er i tråd med de krav bokføringsregelverket oppstiller for hvordan et salgsdokument skal utformes. Som det fremgår ovenfor mangler bilagene nummerering og selgers organisasjonsnummer og ordene "MVA" bak organisasjonsnummeret. Bilagene er heller ikke "ordinære" fakturaer – bilag 193 er en lapp fra […] med påskrift om "Betaling for kvote til C. Første halvår 2018". Pris, kvotestørrelse, merverdiavgift og kontonummer er angitt. Bilag 640 er derimot maskinelt utformet, men er heller ikke en "ordinær" inngående faktura ettersom bilag 640 er en "Utbetalingsoversikt". Pris, kvotestørrelse, merverdiavgift og kontonummer er også her angitt. Det fremgår ikke av ovennevnte redegjørelse eller vedtak, men bilag 193 mangler også angivelse av kjøper, mens kjøper er angitt på bilag 640.

Når det gjelder manglende angivelse av selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil sekretariatet vise til Merverdiavgiftshåndboken 2021, 17. utgave side 989 hvor det fremgår:

"Faktura uten organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA Skattedirektoratet har i brev av 8. april 2008 til et skattekontor besvart spørsmål om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det ble reist spørsmål om fradragsretten etter tidligere lov § 21, jf. § 25 (nå § 8‑1, jf. § 15‑10 første ledd), er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på faktura. Direktoratet la til grunn at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5‑1‑2 annet ledd). Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5‑1‑2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/ eller MVA er angitt i salgsdokumentet." (sekretariatets uthevelse)

Slik sekretariatet ser det må hovedregelen være at inngående merverdiavgift må være legitimert med formriktige fakturaer, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd med videre henvisninger til bokføringsloven med forskrift. Praksis er som nevnt streng på området.

Som det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken skal en likevel på tross av ikke-forskriftsmessige bilag foreta en vurdering av hvorvidt fremlagt dokumentasjon likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. I denne vurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om avgiftssubjektet sin fradragsrett.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering, men under noe tvil, kommet til at skattepliktige bør innvilges fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til både bilag 193 og 640.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det i saken ikke er tvil om at anskaffelsene er til bruk i skattepliktiges virksomhet og at skattepliktige strengt tatt har fradragsrett for anskaffelsene på bilagene (melkekvote). Dette taler med tyngde for å innvilge fradrag for inngående merverdiavgift. De formelle manglende i denne saken, med særlig blikk på bilag 193, taler imidlertid i motsatt retning. Når sekretariatet likevel, og samlet sett, har kommet til at fradrag bør innvilges er det fordi fradragsretten støttes av øvrige forhold. Sekretariatet trekker her frem at bilagene er bokført i regnskapet til skattepliktige, jf. redegjørelsen ovenfor. Videre er det på bilag 193 henvist til "Avtale av 27/9-2017", og sekretariatet ser av avtalen at faktureringsbeløpet angitt på bilag 193 og øvrige opplysninger på bilaget, stemmer overens med beløpene og opplysningene angitt i avtalen, herunder kvotestørrelse, pris per liter, samt totalpris for året. I avtalen er også kjøper og selger identifisert. Opplysninger på bilag 640 stemmer også overens med opplysninger i avtalen mellom partene. Regnskapsfører har også sendt inn bekreftelse på at selger, C, har innberettet korresponderende utgående merverdiavgift. Selgers manglende organisasjonsnummer og bokstavene MVA er også av mindre betydning all den tid selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. ovennevnte sitat fra Merverdiavgiftshåndboken. Endelig vil sekretariatet trekke frem at det ut fra sakens opplysninger ikke finnes særlige holdepunkter for at det vil være fare for dobbel fradragsføring i denne saken. Sekretariatet kan heller ikke se at skattekontoret har bemerket at det er fare for dobbel fradragsføring i denne saken.

Samlet sett har sekretariatet med dette kommet frem til at skattepliktige innvilges fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet bilag 193 og 640 med samlet kr 78 232.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det bemerkes kort at skattepliktige ikke har inngitt merknad i mva-meldingene.

I denne saken har skattepliktige uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 7 000. Sekretariatet legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det bemerkes at beløpet ikke er omtvistet.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018 side 533. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Satsen for tilleggsskatt

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 1 400, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR‑2016‑225‑S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR‑2016‑225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016‑225‑S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR‑2016‑225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 11. november 2019 og saken ble påbegynt i slutten av mai 2021. Det vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 18 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år.

Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at inngående merverdiavgift innvilges med kr 78 232.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 10

[...]

Medlemmene Haavind, Lunde og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 2. juli 2021 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at inngående merverdiavgift innvilges med kr 78 232.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.