Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-90, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse til sekretariatet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter skattyter) ble stiftet [...].2004 og var per [...].2009 eid med 66 % av org. nr: [...] B AS og 34 % av org. nr: [...] C AS. Skattyter har som formål: "Utvikling og salg av løsninger og tjenester innenfor privat og bedriftsmarkedet [...], herunder deltagelse [...] i andre selskaper."

Den [...].2009 kjøpte B AS 34 % av aksjene i skattyter fra mindretallsaksjonæren for kr 1 og ble eneeier.

Den [...].2010 ble B AS fusjonert inn i org. nr: [...] D AS.

Egenkapitalen i skattyter var på [...] den 31.12.2009, etter at det var foretatt en kapitalforhøyelse på totalt [...] som følge av gjeldskonvertering i 2009. Skattyter ble ikke tilført ny kapital.

Egenkapitalen bestod av bankinnskudd, kontanter og lignende. Årsresultatet for 2009 er negativt med [...]. Den vesentligste årsaken til underskuddet var en nedskriving av immaterielle driftsmidler med kr [...]. Verdien av disse driftsmidlene ble satt til kr 0.

Skattyter avviklet sine forsknings- og utviklingsaktiviteter i 2009, da antagelsene om at prosjektet skulle gå inn i en kommersiell fase slo feil. Det har ikke vært ansatte i selskapet siden 2008.

Skattekontoret varslet skattyter om kontroll i brev av dd.12.2015. Etter flere purringer, mottok skattekontoret den dd.02.2016 svar fra CFO F i B AS som redegjorde for motivet for oppkjøpet:

"Kort om selskapet

A AS var et oppstartselskap innenfor [...] teknologi som ikke lyktes å kommersialisere utviklet teknologi. Det ble i løpet av 2009 gjort en vurdering av at satsingen ikke ville lykkes og at det ikke lå igjen særlige verdier i selskapet. Dette er den kortfattede bakgrunn for hvorfor majoritetsaksjonær, B AS, kjøpte aksjene til minoritetsaksjonær i 2009. Håper vedlagte dokumenter gir deg god nok innsikt i motivet bak ervervet. "

Skattekontoret varslet i brev av dd.04.2016 om mulig endring av likning for inntektsåret 2009, slik at fremførbart underskudd per 31.12.2009 på [...] skulle falle bort, jf. skatteloven § 14-90. Det ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt.

Skattyter ved advokat G fra advokatfirmaet H AS, besvarte skattekontorets varsel i brev av dd.05.2016.

I tilsvaret ble det i korthet anført at det ikke var grunnlag for at underskuddet skulle bortfalle da transaksjonen ikke var skattemotivert. Det ble også anført at det under ingen omstendighet var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet dd.08.2016 følgende vedtak:

Inntektsåret 2009

Fremførbart underskudd per 31.12.2009 på [...] faller bort.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten av alminnelig inntekt på [...].

Inntektsåret 2010

Fremførbart underskudd per 31.12.2010 på [...] reduseres med [..] til [...].

Inntektsåret 2011

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2011 på kr 0 økes med [...] til [...]."

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Skattyter ved advokat G påklager skattekontorets vedtak i brev av dd.10.2016. I klagen anføres i korthet at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse og et selektivt utvalg av de faktiske opplysninger som selskapet har presentert.

Skatteloven § 14-90 er ikke anvendelig da kjøper på transaksjonstidspunktet var tvunget til å konvertere fordringen sin mot selskapet og dermed overta alle aksjene i selskapet fordi aksjekapitalen i skattyter var tapt og selskapet hadde en betydelig negativ egenkapital. Overtakelsen av minoritetsaksjonærens aksjepost i forkant av konverteringen var kun et hensiktsmessig ledd for å forenkle konverteringsprosessen.

Det anføres også at det fantes verdier i skattyter som ikke var balanseført. Verdiene i selskapet var nedskrevet til 0 som følge av at kontantstrømmen i selskapet uteble. Balansen gir da ikke riktig bilde av verdiene i selskapet.

I tillegg anføres at det ikke var noen skatteposisjon i skattyter på transaksjonstidspunktet. Den skattemessige fradragsføringen (som følge av den regnskapsmessige nedskrivningen) skjedde ved innlevering av selvangivelsen våren 2010, og kom til uttrykk som et fremførbart underskudd pr. 31.12.2009, altså etter den aktuelle transaksjonen.

Skattyter bestrider også at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt selv om skatteklagenemnda skulle komme til at skatteloven § 14-90 får anvendelse i saken.

For den nærmere begrunnelse vises det til klagen i sin helhet."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Av skatteloven § 14-90 følger det:

” Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.”

Det er tre vilkår som må være oppfylt for at skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse på forholdet slik at en fordelaktig skatteposisjon skal falle bort i henhold til bestemmelsens bokstav a. For det første må det være et selskap som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og for det andre må selskapet være part i fusjon eller fisjon eller få endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Det tredje vilkåret er at det må være sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Formålet med skatteloven § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner. De skattemessige virkninger skal vurderes mot de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. Ved denne vurderingen skal det tas utgangspunkt i det som objektivt sett fremstår som det mest sannsynlige motiv for transaksjonen, se Ot.prp. nr.1 (2004-2005) s. 82, med videre henvisning til Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) s. 72.

Vedrørende det konkrete vurderingstemaet etter § 14-90 uttales det i Visma-dommen, avsagt av Borgarting lagmannsrett 15.12.2014 (LB-2014-016409), følgende:

"Staten legger også til grunn at skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret vurdering av alle momenter i saken, og ikke ved en rent matematisk verdsettelse av skattemessige og forretningsmessige verdier i det overførte selskapet. Dette er utvilsomt riktig. Lovgiver avviste uttrykkelig en regel hvor skattyters motivasjon skulle måles ved en matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, se Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) side 81 andre spalte. Objektive bedriftsøkonomiske fakta, slik som den økonomiske verdien av selskapets skatteposisjoner i forhold til andre eiendeler og virksomhet i selskapet, vil likevel være sentrale momenter i en objektivisert vurdering av skattyters motivasjon."

Ved vurderingen av hva som har vært skattyters sannsynlige overveiende motivasjon for transaksjonen, må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt i en objektivisert vurdering, hvor utgangspunktet er hvilke motiv som forelå på transaksjonstidspunktet. Videre vil det jo større fradragsposisjonen er, også proporsjonalt stilles strengere krav til øvrige motiv.

Lagmannsretten legger videre til grunn i Visma-dommen "at "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen." Selv om det er skattyters beveggrunner på transaksjonstidspunktet som er avgjørende, vil også transaksjonens virkninger være egnet for å belyse hva som var som var skattyters motiv ved en objektivisert vurdering.

Skattekontoret må uansett foreta en konkret vurdering ut fra de opplysninger som foreligger i saken, og legge til grunn det faktum som fremstår som det mest sannsynlige, jf. ligningsloven § 8-1.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at det ikke er bestridt at underskuddet er en skatteposisjon som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er heller ikke bestridt at skattyter har fått endret eierforhold som nevnt i § 14-90 annet punktum innledningsvis.

Det er anført i klagen at det ikke var noen skatteposisjon i skattyter på transaksjonstidspunktet. I klagens punkt 3 siste avsnitt og punkt 5.6 nest siste avsnitt er dette begrunnet som følger:

"Nedskrivingen av de immaterielle eiendelene var kun en regnskapsmessig disposisjon. Den regnskapsmessige og den skattemessige behandlingen er to adskilte disposisjoner. Den skattemessige fradragsføringen skjedde i selvangivelsen våren 2010, og kom til uttrykk som et fremførbart underskudd i selskapet 31.12.2009, dvs. etter den aktuelle transaksjonen. Skatteloven § 14-90 krever at skatteposisjonen lå i selskapet på transaksjonstidspunktet, ref. ordlyden «som har skatteposisjon ...». Vi mener at dette er et viktig moment, og at ordlyden ikke kan tolkes utvidende i denne saken, særlig sett hen til at skatteposisjonen aldri var noe tema, det ble aldri betalt noe vederlag for posisjonen og bruken var kun en fremtidig, fjern mulighet."

I klagen punkt 4.4 siste avsnitt fremgår følgende når det gjelder tidspunktet for avskrivningen:

"Den [...].2009 ble de immaterielle eiendelene i A nedskrevet til 0 fordi kontantstrømmen uteble. Det var nedskrivningen som var årsaken til at det oppsto en skattemessig underskuddsposisjon i selskapet ved innleveringen av selvangivelsen for 2009 våren 2010."

Det følger av avtale av [...].2009 at skattyter kjøpte aksjeposten på 34 % av selger. Iht. opplysningene fra skattyter, var nedskrivingen foretatt mer enn 3 måneder før transaksjonstidspunktet. Det fremstår derfor som at skatteposisjonen forelå i skattyter på transaksjonstidspunktet. Skattekontoret bemerker at selv om nedskrivingen [...] kun ble gjort med regnskapsmessig virkning og den skattemessige nedskrivingen ble foretatt med virkning fra utløpet av inntektsåret, hadde kjøper full oversikt over selskapet og dets eventuelle verdier. Det bemerkes at kjøper av aksjene i realiteten hadde full kontroll med og styring av skattyter også før kjøpet av de siste 34 % av aksjene. Kjøper var altså klar over både nedskrivingen og skattyters økonomiske situasjon på kjøpstidspunktet. Selv om den skattemessige vurderingen skjedde etter årets utgang, forelå skatteposisjonen ved årets utgang. Det bemerkes at etter skatteloven § 6-10 (3) gis det fradrag for avskrivning på immaterielt driftsmiddel dersom verdifallet er "åpenbart". I og med at skattyter har foretatt avskrivningen pr. [...].2009, har skattyter ansett driftsmidlene som verdiløse på dette tidspunktet. Det bemerkes også at det ikke er fremlagt noen dokumentasjon på at det var noen endringer i skattyters verdier eller noen driftsforbedringer fra tidspunktet for den regnskapsmessige nedskrivingen og frem til transaksjonstidspunktet. Det er heller ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at det var noen endringer av betydning i skattyters verdi fra dette tidspunktet og frem til årsskiftet, altså tidspunktet da verdiene ble nedskrevet til kr 0 med skattemessig virkning.

Skattekontoret bemerker også at skatteloven § 14-90 ikke uttaler noe spesifikt om når den aktuelle skatteposisjonen må foreligge. Lovens ordlyd sier kun at det er et vilkår at skattyter "har skatteposisjon". Spørsmålet om skatteposisjonen konkret må foreligge på oppkjøpstidspunktet eller om det er tilstrekkelig at den foreligger f.eks. ved årets utgang, er ikke omtalt hverken i forarbeider eller i behandlet i rettspraksis.

Skattekontoret legger til grunn at "skjæringstidspunktet" når det gjelder spørsmål om skatteposisjonen underskudd til fremføring, vil være forholdene ved inntektsårets utgang. Det avgjørende for om § 14-90 kommer til anvendelse blir da om det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen har vært det overveiende motiv for transaksjonen.

Skattekontoret bemerker her at det er en forutsetning at kjøper hadde kunnskap om skatteposisjonen på kjøpstidspunktet. Uten slik kunnskap kan det vanskelig tenkes at skatteposisjonen var motiverende for kjøpet. I den foreliggende sak hadde kjøper slik kunnskap, jf. drøftelsen over.

Problemstillingen er etter dette om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon var det overveiende motiv for transaksjonen.

I Visma-dommen, hvor det vises til praksis fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, Rt. 2006 s. 1232 Telenor, avsnitt 51, legges det til grunn at utgangspunktet for vurderingen er følgende:

"Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

Objektive økonomiske forhold som verdien av selskapets skatteposisjon i forhold til øvrige eiendeler og eventuell virksomhet, vil være sentrale momenter i en objektivisert vurdering av skattyters motiv for en transaksjon.

Det fremførbare underskuddet var pr. [...].2009 i overkant av kr [...]. Den nominelle verdien av dette var i overkant av kr [...]. Den potensielle skattebesparelsen er av relativt stort omfang, og det er da en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren.

I klagen er det anført at det i rettspraksis er vektlagt at

"ervervende selskap har hatt mulighet til å nyttiggjøre seg det fremførbare underskuddet gjennom overskudd, og at konsernbidrag har blitt avgitt kort tid etter aksjeervervet. B hadde i 2009 et underskudd på [...], og var således ikke i posisjon til å avgi konsernbidrag. Det var også flere andre selskaper innenfor konsernet som hadde betydelige underskudd. Året etter avga B konsernbidrag på til sammen kr [...], slik at selskapet heller ikke da hadde nytte av underskuddet i A. Konsernbidrag ble først avgitt fra B til A i 2011."

Skattekontoret bemerker at det også i Visma-saken som er vist til over, var anført at kjøper hadde skatteposisjoner i andre selskaper og kunne gi konsernbidrag til disse, og at kjøper derfor ikke trengte skatteposisjonene som lå i det oppkjøpte selskapet for å redusere skatten. Kjøper valgte imidlertid å gi konsernbidrag til det oppkjøpte selskapet. Lagmannsretten foretok en konkret vurdering av hvorfor kjøper gjorde dette valget, og retten tilla ikke dette argumentet vekt i skattyters favør. Lagmannsretten oppsummerte med følgende: "Etter lagmannsrettens syn er den faktiske utnyttelsen av skattefordelene også et moment som underbygger at skatteposisjonene var motiverende."

I den foreliggende sak ble skatteposisjonen utnyttet i 2011. Det var altså et "mellomliggende" år der kjøper ikke utnyttet underskuddet. For dette året ble det gitt konsernbidrag til andre selskaper i konsernet.

Skattekontoret bemerker at tiden som har gått mellom oppkjøpet og utnyttelsen av skatteposisjonen ikke er særlig lang. Den faktiske utnyttelsen av skatteposisjonen er da et moment som underbygger at utnyttelse av skatteposisjonen var motiverende for kjøpet.

I klagen er det anført at skattekontoret har sett bort fra den forretningsmessige årsaken som lå i at mindretallsaksjonæren ikke hadde mulighet til å foreta et forholdsmessig kapitaltilskudd på ervervstidspunktet. Dette førte til at B hadde to muligheter, avvikle A eller erverve minoritetsposten. Kjøper valgte å erverve minoritetsposten for å lette konverteringen, samt på denne måten å sikre sine investeringer i selskapet. Ved transaksjonen fikk kjøper full kontroll over selskapet, dets teknologi, merkevaren og den videre utviklingen av dette. Det er også anført at det var konsulenter i B som hadde kompetanse på løsningen (teknologien) som lå i skattyter, hvilket ga kjøper et fortrinn sammenlignet med andre potensielle oppkjøpere.

Skattekontoret bemerker at skattyter ikke ble tilført ny kapital ved konverteringen. Konverteringen medførte kun at gjeld ble omgjort til egenkapital. Transaksjonen medførte at skattyter regnskapsmessig oppfylte egenkapitalkravene i aksjeloven. Transaksjonen i seg selv medførte dog ikke at kjøper kom i noen bedre posisjon til å få tilbake sine investeringer i skattyter. Konverteringen medførte heller ingen driftsforbedringer e.l. for skattyter.

Videre bemerker skattekontoret at kjøper før oppkjøpet av aksjeposten på 34 %, allerede hadde full kontroll over selskapet. Kjøper hadde da i realiteten full mulighet til å videreutvikle teknologien og benytte merkevaren selv uten å erverve den aktuelle aksjeposten.

Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at det er sannsynliggjort at konverteringen av gjeld til egenkapital og overtakelse av aksjeposten på 34 %, i seg selv har medført særlige forretningsmessige fordeler for kjøper.

Når det gjelder verdiene i skattyter, er det i klagen anført at det var bygget et stort kodebibliotek [...]. Det forklares i klagen at et kodebibliotek kan beskrives som et felles sted for forvaltning av softwarekomponenter som kan tilpasses i ulike typer kundeløsninger. Det opplyses at dette var basert på en moderne teknologiplattform og hadde overføringsverdi til mange av prosjektene B arbeidet med for sine kunder.

Skattekontoret bemerker at det ikke er fremlagt noen dokumentasjon på hvilke konkrete immaterielle eiendeler som rent faktisk tilhørte skattyter. Det fremgår dog av e-poster vedlagt klagen at skattyter hadde bidratt med komponenter til et felles bibliotek med kjøper. Det vises til e-poster av dd.10.2016 (fra B til skattyters fullmektig) og e-post av dd.5.2016 (begge i bilag 10 til klagen):

I e-posten av dd.5 fremkommer følgende:

[...]

I e-posten av dd.10 er den over nevnte e-posten forklart som følger:

"Denne eposten viser at A bidro til felles kodebibliotek i B.[...]."

De markerte linjene i skjermbildet som er vedlagt i samme bilag, viser "koblinger" som er datert [...].2009 i kolonnen "date modified".

Skattekontoret forstår opplysningene i e-postene slik at B og skattyter hadde et felles kodebibliotek på oppkjøpstidspunktet. Kjøper hadde da fullstendig tilgang til det som var utviklet i selger også via dette biblioteket. Det er ikke på noen måte sannsynliggjort at B` oppkjøp av aksjeposten på 34 % i skattyter, har bidratt til at de fikk noen større rettigheter til å utnytte disse.

Skattekontoret viser også til bilag til klagen, e-post av dd.1.2014 fra J til K, der bl.a. fremgår at: "En av vurderingene vi må gjøre er om tiden er moden for å flytte hele eller deler av [...]biblioteket inn i selskapet. Dette kan gjøres uten at vi ansetter folk til A."

E-posten er skrevet flere år etter oppkjøpet, og har derfor i seg selv ikke stor bevisverdi når det gjelder forholdene på oppkjøpstidspunktet. E-posten belyser imidlertid at A heller ikke på dette tidspunktet hadde noe eget bibliotek, men at det måtte vurderes om hele eller deler av biblioteket skulle flyttes over til selskapet.

Skattekontoret bemerker også at det ikke er fremlagt dokumentasjon på eventuelle rettigheter skattyter måtte ha, utover det som var i det felles kodebiblioteket, bortsett fra at skattyter hadde rett til navnet/varemerket "A".

Skattekontoret bemerker også at skattyter ikke på noen måte har sannsynliggjort noen verdi på eiendeler som måtte være i skattyter, utover at det fremgår av klagen punkt 2 tredje kulepunkt, at:

"Det fantes viktige verdier i A som ikke var balanseført, noe som er normalt for slike

teknologiselskaper. I slike selskaper er det ofte idéene, kildekodene, domenet, brukere og

fremtidsmulighetene som er verdigrunnlaget."

Skattekontoret har over vist til at det er et vilkår for fradrag for avskrivning av immaterielle driftsmidler at verdifallet er åpenbart, jf. skatteloven § 6-10 (3). Skattyter har satt verdien til kr 0 etter denne bestemmelsen og avskrivningen er fradragsført. Dette tilsier at skattyter har vurdert disse driftsmidlene som verdiløse pr. 31.12. Det foreligger ingen opplysninger som tilsier at det har vært noe verdifall mellom oppkjøpstidspunktet og inntektsårets utløp.

Når det gjelder forholdene på oppkjøpstidspunktet, er selskapets utvikling i 2009 beskrevet som følge i klagen punkt 4.4:

"Forutsetningene for at virksomheten kunne generere tilstrekkelige positive kontantstrømmer til at selskapet kunne klare seg uten ytterligere tilførsel av kapital, viste seg å svikte i 2009. [...].

Antakelsene om at prosjektet skulle gå inn i en kommersiell fase i 2009 viste seg å slå feil, og i løpet av 2009 innstilte A sine forsknings- og utviklingsaktiviteter, da dette ville kreve ytterligere kapitaltilførsel.

Den [...].2009 ble de immaterielle eiendelene i A nedskrevet til 0 fordi kontantstrømmen uteble. Det var nedskrivningen som var årsaken til at det oppsto en skattemessig underskuddsposisjon i selskapet ved innleveringen av selvangivelsen for 2009 våren 2010."

Beskrivelsen underbygger at det på oppkjøpstidspunktet ikke var noen særlig virksomhet i selskapet. Den viser videre at dersom det var noen verdier i selskapet, måtte disse fremstå som svært usikre.

I bilag 11 til klagen har skattyter vedlagt en del e-poster. To av disse e-postene viser at det var interesse for å kjøpe "domenenavnet" A. Den ene e-posten er datert [..] 2015 og den/de andre [...].2011. Ingen av e-postene inneholder noe konkret bud eller nevner beløp. Tilbudet om å kjøpe navnet ble imidlertid avvist av B, uten at det fremgår konkret begrunnelse, annet enn at det i e-post av [...].2011 fremgår at:

"I talked to the CEO of B, and unfortunately they´ve decided to keep it. We still have a lot of feelings for the domain name and are not ready to give it up."

For ordens skyld nevnes at skattekontoret ikke kan se at skattyter har vedlagt eventuelt svar de ga på henvendelsen om å selge i 2015.

Skattekontoret kan på bakgrunn av det ovenstående ikke se at skattyter har sannsynliggjort hverken omsetningsverdi eller eventuell bruksverdi for A på transaksjonstidspunktet i 2009.

Når det gjelder selskapets virksomhet, er det ikke bestridt at det ikke var noen ansatte i skattyter på oppkjøpstidspunktet. Det er imidlertid anført at dette ikke var nødvendig da utviklingen ble foretatt av ansatte/konsulenter i [utland] og at selskapet for øvrig ble styrt fra morselskapet.

Selskapets utvikling i 2009 er beskrevet av skattyter i klagen. Skattekontoret viser til sitatet som er tatt inn over. Dette trekker klart i retning av at det om noen, var svært begrenset virksomhet i skattyter på det aktuelle tidspunktet. Dette underbygges også av at det for årene 2010 og 2011 ikke er kostnadsført lønn eller annet som kan tyde på at det ble utført noe arbeid i eller på vegne av skattyter. Det er heller ikke kostnadsført noe som kan tyde på at det ble utført konsulenttjenester eller andre tjenester for skattyter.

Det er anført at B på overtakelsestidspunktet hadde flere tanker og ideer om hvordan A.com kunne kommersialiseres med andre produktstrategier og forretningsmodeller. Det anføres at det eksempelvis ble vurdert å legge om tjenesten til et produkt B kunne selge [...].

Skattekontoret bemerker at det ikke er fremlagt noen form for dokumentasjon som viser at kjøper hadde slike tanker med oppkjøpet som anført i klagen. Det er f.eks. ikke fremlagt noen referater fra styremøter eller annet, hverken fra kjøper eller skattyter, som viser hvilke vurderinger som var gjort.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at det ikke er sannsynliggjort at skattyter hadde noen verdier av betydning, utover navnet. Verdien av dette var svært usikkert, og det er ikke sannsynliggjort at dette hadde en verdi som var av betydning i forhold til verdien av skattyters skatteposisjon. Den eneste "sikre" verdien i skattyter, var skatteposisjonen.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen. Vilkårene i § 14-90 er da oppfylt, og skatteposisjonen skal bortfalle.

Tilleggsskatt

Ligningsloven § 10-2 nr. 1 første setning har følgende ordlyd:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt for å ilegge tilleggsskatt. I Ot.prp. 82 (2008-2009) under punkt 8.9.3 Departementets vurderinger og forslag, fremgår bl.a. følgende om beviskravet:

"Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vil gjelde både vilkåret om at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse, og vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse."

Videre følger:

"Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette innebærer at ligningsmyndighetene må føre bevis for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at denne opplysningssvikten har eller kunne har ført til skattemessige fordeler."

Skattekontoret la til grunn at skattyter hadde unnlatt å gi opplysninger om at B AS ervervet 34 % av aksjene og kom i skattekonsern med skattyter. Skattyter hadde på det aktuelle spørsmålet på side en på selvangivelsen, krysset av for at selskapet ikke hadde fått endret eierforholdene. Slik selvangivelsen ble levert fremsto det som om skattyter hadde uendrede eierforhold. Det ble videre lagt til grunn at selvangivelsen ikke inneholdt noen dokumenter som opplyste om endringene i eierforholdene. Det ble konkludert med at det ikke var tvil om at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av selvangivelsen.

Skattyter bestrider ikke de faktiske forholdene. Skattyter anfører imidlertid at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det anføres at det er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at utnyttelse av det skattemessig fremførbare underskuddet i skattyter med klar sannsynlighetsovervekt var det overveiende motiv for transaksjonen. Skattyter viser til dom av Agder lagmannsrett av 7. januar 2015, Utv. 2015 side 192.

Det følger av sitatene fra forarbeidene over at bevistemaet er om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og om denne opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noe rettskildegrunnlag som understøtter skattyters anførsel om at ileggelse av tilleggsskatt forutsetter at utnyttelse av underskuddet var det overveiende motiv for transaksjonen. En slik vurdering av skattyters skyld, vil kun være aktuelt ifm. spørsmål om det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt der det er krav til skattyters skyld.

Begrunnelsen gitt i dommen skattyter har vist til, er svært knapp. Det er nærliggende å anta at lagmannsretten har lagt til grunn at det ikke var tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt for at skattyter hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til at tilleggsskatt kunne ilegges. Det fremgår ikke av dommen at retten har knyttet sin avgjørelse til vilkåret om at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret bemerker også at det uansett er klar sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen. Det er over konkludert med at det ikke er sannsynliggjort at det var noen verdier i skattyter utover skatteposisjonen. Skattyter hadde ingen eiendeler som kjøper ikke allerede kontrollerte fullt ut. Det var heller ingen virksomhet i skattyter og det var da heller ingen virksomhet å videreutvikle. Det som gjenstår av "sikre" verdier i skattyter, er skatteposisjonen. Det fremstår da som overveiende sannsynlig at den mulige utnyttelsen av denne var hovedmotivet for transaksjonen.

Skattekontoret fastholder etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har eller kunne ført til skattemessige fordeler."

Sekretariatets vurdering

Innledning og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det materielle spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det framførbare underskuddet i skattepliktige fra kr [...] til kr 0. I tillegg gjelder saken spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på samme grunnlag.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres fra 30 %, ilagt etter ligningsloven, til 20 %, i samsvar med skatteforvaltningsloven.

Vurdering av sakens materielle spørsmål- anvendelse av skatteloven § 14-90

I vurderingen av det materielle spørsmålet, legger sekretariat i det vesentligste til grunn vurderingene i skattekontorets redegjørelse gjengitt over, men vil særlig bemerke noen forhold.

Det rettslige utgangspunktet er at et selskaps underskudd kan fremføres til senere år, jf. skatteloven § 14-6. Et selskaps skatterettslige posisjon påvirkes ikke av eierskifte eller kontrollendring, og underskudd kan benyttes på tvers i et konsern, jf. skatteloven § 10-2 til 10-4. Skatteloven § 14-90 innebærer et unntak fra utnyttelse av underskuddet dersom skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner, jf. også Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82. I Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5, side 65 er formålet formulert slik: "Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å avskjære nye utnyttelsesmuligheter for skatteposisjoner, ved skattemotiverte transaksjoner".

Sekretariatet mener at en i vurderingen etter skatteloven § 14-90 skal tas utgangspunkt i "hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen", jf. Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) side 72, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4, side 82. Sekretariatet legger også til grunn at uttrykket "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen, jf. Utv-2015-147. Sekretariatet bemerker at dette senest er lagt til grunn i Borgarting lagmannsrett dom av 28. mars 2017, Utv-2017-1178 (anket).

Ved vurderingen av hva som har vært det overveidende motiv må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt, se f. eks. UTV-2015-147 (Visma). Det er videre skattepliktiges motiver for transaksjonen som er avgjørende i vurderingen, og ikke virkningen av transaksjonen ref. Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon (2006) side 417 flg. Virkningen av transaksjonen kan imidlertid belyse motivet for denne, jf. UTV-2017-1178.

Sekretariatet vil bemerke at selv om underskudd til framføring formelt først ble synlig i ligningspapirene for inntektsåret 2009, utarbeidet våren 2010, mener sekretariatet at partene mest sannsynlig var klar over dens eksistens på transaksjonstidspunktet i [...] 2009. Sekretariatet viser i den anledning til nedskrivningen av de immaterielle eiendelene i skattepliktige som ble foretatt [...] i underkant av tre måneder før aksjetransaksjonen i [...] 2009. Nedskrivning av de immaterielle eiendelene utløste en handlingsplikt etter aksjeloven § 3-5. Skattepliktiges anførsel om at skatteposisjonen ikke eksisterte på transaksjonstidspunktet da ligningspapirene for inntektsåret 2009 ikke var ferdige, kan etter sekretariatets oppfatning ikke føre fram.

Selskapet har også hevdet at skatteloven § 14-90 ikke er anvendelig i dette tilfellet, da selskapet hadde handlingsplikt etter aksjeloven § 3-5 som en følge av nedskrivning av de immaterielle eiendelene i [...] 2009, og dette var årsaken til aksjeervervet i 2009. Sekretariatet kan ikke se at handlingsplikt etter aksjeloven i seg selv gjør transaksjonen ikke overveiende skattemessig motivert. Selskapets anførsel om at erverv av aksjene for etterfølgende konvertering av fordring til aksjekapital kan heller ikke føre fram. Årsaken til dette er at sekretariatet ikke kan se at det forelå verdier av verdi i selskapet på transaksjonstidspunktet.

Skattepliktige har påberopt at skatteposisjonen ikke var noe tema mellom partene ved aksjesalget i [...] 2009, og at skatteloven § 14-90 av den grunn ikke kommer til anvendelse. Sekretariatet mener at det er uten betydning om skatteposisjonen formelt var et tema ved aksjeovertakelsen eller ikke. Som belyst over finner sekretariatet det også som mest sannsynlig at partene kjente til skatteposisjonen på transaksjonstidspunktet. Det avgjørende for vurderingen etter skattelovens § 14-90 var skatteposisjonens eksistens på transaksjonstidspunktet og dermed dens innvirkning på transaksjonen, objektivt vurdert.

Skattepliktige har i klagen anført at skattekontoret har benyttet uriktig rettsanvendelse i sin vurdering, da en i vurderingen av transaksjonen skal se hen til skattepliktiges subjektive motiv bak transaksjonen, objektivt vurdert. Skattepliktige har i den anledning vist til Utv-2015-1451. Sekretariatet mener at en i vurderingen etter skatteloven § 14-90 skal tas utgangspunkt i "hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen", jf. Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) side 72, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4, side 82. Skattepliktiges anførsel på dette forholdet kan av den grunn ikke føre fram.

Skattepliktige hevder også at utsatt utnyttelse av skatteposisjonen taler mot at aksjeervervet hovedsakelig var skattemessig motivert. Sekretariatet kan ikke se at det er et vilkår om umiddelbar utnyttelse av skatteposisjonen for at en transaksjon kan omfattes av skatteloven § 14‑90. Sekretariatet viser i den anledning til Utv-2015-1582. Sekretariatet konstaterer imidlertid at nåverdien av skatteposisjonen er lavere desto lengre tid det går før skatteposisjonen utnyttes, men mener at dette kun en faktor en må hensynta i den objektive vurderingen av det overveidende motivet bak transaksjonen. Videre er det situasjonen på transaksjonstidspunktet som skal vurderes, og ikke faktisk etterfølgende utnyttelse.

Sekretariatet mener at skattepliktige, på transaksjonstidspunktet, framstår som et selskap uten noen pågående virksomhet eller eiendeler av verdi. Det framstår videre som at navnet var eneste eiendel i selskapet, men det er ikke påvist at denne hadde noen verdi, og i alle tilfeller ikke verdi som overstiger skatteposisjonen. B betalte også bare et symbolsk vederlag for aksjene i skattepliktige. Etter sekretariatet oppfatning fremstår det, objektivt sett, som mest sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen i skattepliktige var det overveiende motivet for B sitt erverv av aksjene i skattepliktige, slik at skatteposisjonen skal falle bort etter skatteloven § 14-90.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge når det gjelder anvendelse av skatteloven § 14‑90.

Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Innledning

Skattekontoret har ilagt alminnelig tilleggsskatt med 30 % på en inntektsøkning på kr [...] for inntektsåret 2009, jf. ligningsloven §§ 10-2 og 10-4.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017, og skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Det følger av overgangsregler i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at en skal anvende det regelverket, ligningsloven eller skatteforvaltningsloven, som samlet sett gir det mest gunstige resultatet skattepliktige også i saker der det er varslet om tilleggsskatt før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven.

Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til ligningsloven. Skattepliktige er i henhold til ligningsloven § 10-4 nr. 1 ilagt 30 % tilleggsskatt. Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er 20 %. I den grad sekretariatet innstiller på ileggelse av tilleggsskatt, skal en anvende satsen for tilleggsskatt fra skatteforvaltningsloven.

Vurdering av ilagt alminnelig tilleggsskatt

Det framkommer av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

I dette tilfellet gjelder det materielle skattespørsmålet lovfestet gjennomskjæring av kr [...] etter skatteloven § 14-90.

For å kunne ilegge tilleggsskatt for dette forholdet må det foretas en objektiv vurdering av om det er oppgitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kan ha ført til skattemessige fordeler, jf. lovbestemmelsen gjengitt over. I denne vurderingen må en se hen til skattepliktiges opplysningsplikt i ligningslovens kapittel fire og skatteforvaltningslovens kapittel åtte samt Loffland-standarden slik den framkommer i Rt-1992-1588. For at en skal kunne ilegge tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i ligningsloven § 10-2 og skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt-2008-1409 (Sørum) i Utv‑2008-1548 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Videre vil sekretariatet vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det første vilkåret er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med hans opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. ligningsloven kapittel fire og skatteforvaltningsloven kapittel åtte.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige gav uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2009. Sekretariatet viser her til at skattepliktige, ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2009, unnlot å opplyse om endrede eierforhold. Det framgikk av den grunn ikke av de innleverte oppgavene at selskapet, på grunn av B sitt oppkjøp av aksjene i skattepliktige i 2009, var i skattekonsern med B.

Opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler

Det neste vilkåret som må vurderes er om opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige mener at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at utnyttelse av underskudd til framføring var det overveiende motivet med B sitt erverv av aksjene i skattepliktige, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges for dette forholdet. Skattepliktige viser i den anledning til Utv-2015-192.

Sekretariatet mener at vurderingstemaet for ileggelse av tilleggsskatt er om opplysningssvikten har kunne ført til skattemessige fordeler, og at det er dette forholdet som må bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motivet bak transaksjonen. Sekretariatet har i denne vurderingen særlig lagt vekt på at det ikke foreligger andre eiendeler av verdi i selskapet, noe som tilsier at transaksjonen hadde ingen eller i det minste svært begrensede forretningsmessige motiver.

Sekretariatet mener således at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten, dvs. manglende opplysninger om skifte av eierforhold, kunne ført til skattemessige fordeler. Sekretariatet viser i den anledning til Utv-2015-147.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57.

Sekretariatet viser til sakens opplysning over og finner at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Oppsummering alminnelig tilleggsskatt

Sekretariatet har etter dette kommet til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10‑2 og skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd på et grunnlag på kr [...] for inntektsåret 2011. Spørsmålet i det følgende blir hvorvidt noen av unntakene for å ilegge tilleggsskatt kommer til anvendelse, jf. ligningsloven § 10-3 eller skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd eller skatteforvaltningsloven § 14-4.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd eller skatteforvaltningsloven § 14-4

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L fra 2015-2016) er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. I henhold til Ot prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3, kreves det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger for at det kan ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Spørsmålet blir deretter om det foreligger unnskyldelige grunner i dette tilfellet slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, "[...] skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". Skattepliktige har ikke påberopt noen unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Sekretariatet kommer etter dette til at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Tilleggsskattesats – skatteforvaltningsloven § 14-5

Satsene for ordinær tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven i forhold til i ligningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet viser til lovteksten gjengitt ovenfor og påpeker at en i dette tilfellet finner grunnlag for å anvende tilleggsskattesatsen på 20 % da endringen framkommer som en effekt av skattekontorets kontroll, og ikke opplysninger fra arbeidsgiver eller andre.

Konklusjon tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge når det gjelder grunnlaget for ilagt alminnelig tilleggsskatt for inntektsårene 2009.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra en sats på 30 %, ilagt etter ligningsloven til en sats på 20 %, jf. skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Skattepliktiges klage tas ikke til følge.

Satsen på ilagt tilleggsskatt reduseres fra en sats på 30 % etter ligningsloven til en sats på 20 % etter skatteforvaltningsloven.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

Til stede:

                    Skatteklagenemnda

                    Gudrun Bugge Andvord, leder

                    Benn Folkvord, nestleder

                    Harald Johannessen, medlem

                    Øivind Wabø, medlem

                    Ragnar Østensen, medlem

   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

M og H AS v/advokat G møtte og redegjorde for saken.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskatt ilegges med 20 %.