Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Om virksomheten i planlagt organisering med tomteutvikling i en fellesregistrert enhet vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.09.2021
Saksnummer SKNS1-2021-82, NS 82/2021

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Problemstillingen som ønskes avklart er om virksomheten i planlagt organisering med tomteutvikling i en fellesregistrert enhet vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-22

2 Dokumentliste

[...]

 

Saksforholdet

A (heretter også "Innsender") v/advokat B (C) fremsatte anmodning om BFU 10. desember 2020.

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om saksforholdet:

"[...] 3 Faktum

3.1 Dagens faktiske situasjon og avgiftsbehandling

A (tidligere D) driver virksomhet med utvikling og salg av tomter, og omsetter i tillegg prosjektledertjenester og administrative tjenester til andre selskaper. Selskapet inngikk tidligere i D-konsernet, men aksjene i selskapet ble i mm. 2020 solgt fra D-konsernet til nye eiere.

Arbeidet med tomteutvikling består i at selskapet finner og kjøper opp tomter for deretter å forestå prosjektering og regulering av tomtene, primært til boligformål. I slutten av tomteutviklingsperioden utføres det normalt også arbeid knyttet til forhåndssalg av boliger. Arbeidet utføres dels av ansatte i A og dels av konsulenter mv. som opptrer som oppdragstakere overfor selskapet. Den aktiviteten som er omtalt ovenfor kan karakteriseres som «tomteutvikling».

Før byggestart selger selskapet utbyggingsklare tomter til et annet selskap som forestår selve utbyggingen og fungerer som byggherre. Normalt selges de utbyggingsklare tomtene til det heleide datterselskapet E (tidligere F), som da er byggherre ved oppføringen av boligene. Det forekommer også at tomtesalget skjer til et annet byggherreselskap, typisk et selskap der A er en av flere aksjonærer.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-22 annet ledd og § 3-26 oppstiller plikt til beregning av uttaksmerverdiavgift for avgiftssubjekter som for egen regning driver «oppføring» av bygg eller anlegg. Siden A ikke driver med «oppføring» av bygg eller anlegg, har selskapet heller ikke plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter noen av de nevnte lovbestemmelsene for virksomheten med tomteutvikling. Virksomheten har vært organisert og drevet på samme måte som beskrevet i BFU 18/2008, der Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift i et tilsvarende tilfelle.

3.2 Planlagt ny organisering

I fremtiden vurderer A å legge tomtene i egne heleide single purpose selskaper (SPVer), fremfor å eie tomtene selv. Dette vil kunne bli gjennomført ved at eiendomsrett til tomter som i dag eies av A overføres til SPVer og/eller ved at nye eiendommer som kjøpes inn blir plassert i SPVer. Formålet med en slik organisering er blant annet at det vil bli enklere å få finansiert prosjekter og at man vil kunne redusere risikoen i det enkelte prosjekt. En annen fordel med å ha tomter i egne SPVer, er at det trolig vil være ønskelig for A å trekke inn samarbeidspartnere/medeiere i enkelte prosjekter for å dele på risiko/finansiering; dette vil enkelt kunne løses ved at en andel av aksjene i det aktuelle SPVet selges til samarbeidspartneren. På sikt er det også ønskelig å rendyrke rollen til A til å være et «rent» holdingselskap som bare har en rolle som aksjonær i andre selskaper og som leverandør av tjenester til andre selskaper.

I perioden fra det enkelte SPV overtar eiendomsrett til sine tomter og frem til bygging igangsettes på tomten, vil det være liten aktivitet i SPVene og det vil i liten grad være risiko forbundet med aktiviteten i disse. I denne perioden planlegger man å inkludere SPVene i den eksisterende fellesregistrerte enheten der A er rapporterende selskap. A vil i denne perioden forestå tomteutviklingsarbeid med prosjektering og regulering av tomtene samt forhåndssalg på samme måte som selskapet i dag gjør med de tomtene selskapet selv eier. Siden tomtene i fremtiden vil ligge i egne SPVer, vil A i fremtiden fakturere det enkelte SPV for tjenesteleveranser som gjelder SPVet. Som følge av fellesregistreringen vil det ikke bli beregnet merverdiavgift på fakturaene.

Når tomten er ferdig utviklet, vil SPVene tre ut av den fellesregistrerte enheten før fysiske byggearbeider igangsettes. Oppføring og salg av boligene vil deretter forestås i regi av det enkelte SPV, som vil fungere som byggherre og boligselger i prosjektet.

Fra og med det tidspunkt SPVene meldes ut av den fellesregistrerte enheten, vil A fakturere det enkelte SPV med merverdiavgift for alle tjenester som morselskapet utfører for SPVet. Tjenestene vil bli priset på armlengdes avstand/til alminnelig omsetningsverdi, slik mval. § 4-4 første ledd oppstiller krav om. Dette vil blant annet sikres ved at A vil benytte de samme priser/prismekanismer ved fakturering til sine heleide SPVer som ved fakturering til SPVer der det også er andre aksjonærer.

Mye av grunnen til at det er ønskelig at SPVene trer ut av den fellesregistrerte enheten før byggearbeider igangsettes, er at det fra og med dette tidspunkt vil påløpe betydelige kostnader i SPVene og at disse også vil ha et leveranseansvar overfor boligkjøpere. Det er ønskelig å holde den risiko dette innebærer atskilt for hvert enkelt prosjekt, også når det gjelder merverdiavgift. Det er derfor ikke ønskelig at SPVene skal ha solidaransvar for avgiftskrav i denne perioden. Da A inngikk i D, var det normalt ønskelig at konsernets utviklingsprosjekter skulle gjennomføres med G som entreprenør, og det var lite aktuelt å selge tomter til eksterne kjøpere. Med nytt eierskap vil A løpende foreta en kommersiell vurdering av hvorvidt det er hensiktsmessig å bli sittende med (helt eller delvis) eierskap til SPVer frem til et byggeprosjekt på SPVets eiendom er fullført, eller om det er mer hensiktsmessig å selge eiendommene når disse er ferdig regulert, slik at A (i egenskap av morselskap) kan «ta ut» den gevinsten som ligger i reguleringen uten å påta seg den risikoen som ligger i et utbyggingsprosjekt. Som en følge av denne strategien, vil aksjene i noen av de tomteeiende SPVene kunne bli solgt til andre utbyggere og/eller SPVene vil kunne foreta «innmatssalg» av tomter til eksterne utbyggere. [...]"

På bakgrunn av planlagt ny organisering som skissert over ønsket skattepliktige BFU for avklaring av følgende rettslige spørsmål, jf anmodningens punkt 4.3:

"Vil virksomheten med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd?"

I samråd med skattekontoret besluttet Skattedirektoratet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum.

Skattedirektoratet avga den 11. mars 2021 BFU med følgende konklusjon:

"Virksomheten i planlagt ny organisering med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-22 annet ledd."

I korte trekk begrunnet direktoratet dette med at man ved ny organisering ville gå bort fra dagens løsning hvor eierskap til tomten endres som et ledd i prosessen, og hvor tomteutviklingen utelukkende skjer med formål om produksjon av byggeklare tomter for salg. Det ble vist til at i ny organisering ville alle tomtene eies av SPVene under hele prosessen frem til ferdig bygg. Direktoratet la da til grunn at tjenestene vil leveres med formål om å skulle klargjøre en konkret tomt som på tidspunktet for levering av tjenesten eies av en av deltakerne i fellesregistreringen, og hvor denne deltakeren i fremtiden vil oppføre boliger for salg. Etter Skattedirektoratets vurdering ville det i en slik situasjon måtte legges til grunn at tomteutviklingstjenestene leveres med formål om oppføring av bygg, slik at uttaksplikt etter mval. § 3-22 annet ledd foreligger.

Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse ble påklaget av innsender i klageskriv av 29. april 2021. Innsender påpekte her under punkt 1 at faktumbeskrivelsen i klagen er noe justert i forhold til faktumbeskrivelsen i anmodningen. Dette begrunnes med at:

"... A-konsernet er inne i en løpende prosess med å finne frem til ny struktur, nye forretningsstrategier mv. etter at konsernet fikk nye eiere høsten 2020, og at denne prosessen nå har kommet noe lengre enn da anmodningen om BFU ble sendt inn."

I både anmodningen og klagen kom det frem at noen av aksjene i de tomteeiende datterselskapene vil kunne bli solgt til andre utbyggere i planlagt organisering og at det også vil kunne bli aktuelt at datterselskapene foretar "innmatssalg" av tomter til eksterne utbyggere. Som et tilleggsmoment i faktumbeskrivelsen i klagens punkt 2.2 knyttet til dette fremgår også følgende strukturelle alternativ for salg av tomt/andel av tomt til eksterne utbyggere:

"... En annen mulighet vil være at deler av tomten som eies av et SPV blir fisjonert ut i et nytt SPV og at aksjene i dette SPVet deretter blir solgt. ..." (Sekretariatets utheving)

Skattedirektoratet fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge, og utarbeidet derfor uttalelse til Skatteklagenemnda.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok direktoratets uttalelse sammen med sakens øvrige dokumenter den 14. juni 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt innsender på innsyn den 28. juni 2021, med frist til 6. august 2021 for å inngi merknader. Sekretariatet har ikke mottatt noen merknader.

Innsenders anførsler

Innsenders anførsler fremkommer av klagens punkt 3:

" 3.1 Innledning

A er uenig i konklusjonen i Skattedirektoratets BFU. Vi ser naturligvis at de faktiske forholdene i fremtiden vil avvike fra de faktiske forholdene med dagens organisering, men mener at endringene ikke har avgiftsmessig betydning. Dette er bakgrunnen for at BFUen påklages.

Vi har i vår tidligere anmodning om BFU gitt en sammenhengende redegjørelse for hvorfor vi mener at den planlagte nye organiseringen ikke vil medføre plikt til uttaksberegning av arbeid som A utfører med tomteutvikling. I punkt 3.2 nedenfor vil i all hovedsak gjenta denne redegjørelsen. I punkt 3.3 vil vi kommentere begrunnelsen for Skattedirektoratets konklusjon i BFUen og redegjøre for hvorfor vi er uenig i begrunnelsen og konklusjonen.

3.2 Vårt syn på avgiftsbehandlingen med planlagt ny organisering

3.2.1 Rettslige utgangspunkter

Etter mval. § 2-2 tredje ledd regnes fellesregistrerte selskaper som ett avgiftssubjekt. Omsetning av varer og tjenester mellom fellesregistrerte selskaper utløser derfor ingen plikt til å beregne og betale utgående merverdiavgift. Fellesregistrerte selskaper vurderes også som ett avgiftssubjekt i forhold til reglene om fradrag for inngående merverdiavgift og i forhold til reglene om beregning av uttaksmerverdiavgift.

En eventuell plikt til å beregne og betale uttaksmerverdiavgift oppstår på et avgiftssubjekts hånd på det tidspunktet et eventuelt uttak finner sted. For tjenester innebærer dette at spørsmålet om hvorvidt det skal beregnes uttaksmerverdiavgift må vurderes utfra situasjonen på det tidspunktet de aktuelle tjenestene utføres.

Vår sak gjelder avgiftsbehandlingen av tjenester som vil bli levert fra A til SPVer i forbindelse med tomteutviklingen på et tidspunkt både A og SPVene inngår i samme fellesregistrerte enhet. Selv om tjenestene blir omsatt fra A til SPVene, vil det ikke bli beregnet merverdiavgift på vederlaget for tjenestene, som følge av at selger og kjøper vil være fellesregistrert på det tidspunkt tjenestene leveres. I visse tilfeller kan det imidlertid foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenester som omsettes innenfor en fellesregistrert enhet, på samme måte som når tjenester tas ut i ett og samme selskap.

Den mulige hjemmelen for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift er mval. §3-22 annet ledd. Etter denne bestemmelsen skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av

«tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider […] når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.»

Mval. § 3-22 annet ledd kan komme til anvendelse for avgiftssubjekter som både driver oppføring av bygg mv. i egenregi og omsetter avgiftspliktige tjenester med oppføring mv. til eksterne kunder. Avgrensningen av avgiftsplikten etter mval. § 3-22 annet ledd er den samme som avgrensningen av avgiftsplikten i mval. § 3-26, som kommer til anvendelse for avgiftssubjekter som utelukkende driver oppføring mv. av bygg i egenregi. Også rettskilder knyttet til den sistnevnte bestemmelsen er derfor relevante for forståelsen av uttaksbestemmelsen i mval. § 3-22 annet ledd. De to bestemmelsene viderefører mval. 1969 §§ 10 fjerde ledd og 14 tredje ledd annet punktum, slik at også rettskilder knyttet til disse tidligere bestemmelsene er relevante ved tolkningen av mval. § 3-22 annet ledd.

3.2.2 Avgiftsmessig vurdering

Den overordnede problemstillingen i saken er om den fellesregistrerte enhetens arbeid med tomteutvikling omfattes av plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.

Ordlyden i mval. § 3-22 tilsier at tjenestene som tas ut må gjelde «oppføring» mv. av bygg. I vår sak gjelder tjenestene som utføres innenfor den fellesregistrerte enheten ikke-fysiske tjenester i form av tomteutvikling, herunder arbeid knyttet til prosjektering og regulering. Begrepet «herunder» tilsier at bare «tjenester som består i oppføring […] av bygg» omfattes av avgiftsplikten.

En presisering i lovens ordlyd som klargjorde at også ikke-fysiske tjenester som byggeledelse mv. omfattes av avgiftsplikten innebar ikke til noen utvidelse av avgiftsplikten. Presiseringen må ses på bakgrunn av at lagmannsretten i RG 2007 side 802 (Steen Eiendom) fant at ikke bare fysisk byggearbeid, men også ikke-fysiske tjenester som prosjektledelse mv. var omfattet av den tidligere ordlyden «virksomhet med oppføring […] av bygg». Den aktuelle saken gjaldt en næringsdrivende som selv hadde rollen som byggherre ved oppføring av boliger for salg, og som dermed utvilsomt drev virksomhet med «oppføring».

Ordlyden i mval. § 3-22 annet ledd angir at «tjenester som består i oppføring» mv. av bygg omfattes av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. Dersom avgiftssubjektet i forbindelse med oppføring mv. av bygg tar ut ikke-fysiske tjenester, herunder prosjektledertjenester, prosjekteringstjenester mv. i tomteutviklingsfasen, vil uttaket omfattes av avgiftsplikten. Avgiftsplikten gjelder imidlertid ikke dersom avgiftssubjektet ikke selv forestår «oppføring» mv. av bygg, men bare driver med tomteutvikling. Synspunktet støttes av ordlyden i mval. § 3-26, der det fremgår at avgiftsplikten gjelder «næringsdrivende […] i virksomhet med oppføring» av bygg. Vi viser også til at Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 5.4.1 konsekvent bruker begrepet «byggherre» om subjekter som omfattes av avgiftsplikten i nåværende mval. § 3-26.

Ordlyden sett i sammenheng med forarbeidene tilsier at ikke-fysiske tjenester knyttet til tomteutvikling bare omfattes av avgiftsplikt dersom tjenestene utføres som ledd i det samme avgiftssubjektets egen «oppføring» av bygg. Også den etterfølgende eksemplifiseringen i form av «byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider» (vår kursivering) trekker i retning av at det bare er ikke-fysiske tjenester som inngår som ledd i «oppføring» av bygg som omfattes av avgiftsplikten. Uttrykket «slike arbeider» peker tilbake på «oppføring» og ordlyden forutsetter dermed at det er byggeledelse, byggeadministrasjon mv. av arbeider med oppføring som kan omfattes av plikt til uttaksberegning.

BFU 18/2008 gjaldt et selskap som med egne ansatte utførte ikke-fysiske tjenester knyttet til tomteutvikling, herunder prosjektering, regulering mv., men som solgte tomtene der prosjektene skulle gjennomføres før det ble igangsatt fysiske arbeider på tomtene. Selskapet skulle altså eie tomtene selv i utviklingsfasen, mens tomtene skulle selges (normalt til et datterselskap) før bygge-/ oppføringsfasen ble igangsatt. I tillegg påtok selskapet seg oppdrag med avgiftspliktig omsetning av prosjektledertjenester mv. for datterselskapet og eksterne kunder. Skattedirektoratet konkluderte med at selskapet ikke drev virksomhet med «oppføring» og dermed ikke skulle beregne uttaksmerverdiavgift av arbeid som ble utført i forbindelse med utvikling av selskapets egne tomter.

Det er ingenting i forarbeider, retts- eller forvaltningspraksis som tilsier at tjenester som utføres som ledd i tomteutvikling i seg selv kan utløse plikt til uttaksberegning. Som skattyter anførte i BFU 18/2008, og fikk Skattedirektoratets tilslutning til, er det naturlig å skille mellom tomteutviklingsfasen og byggefasen. I tråd med Skattedirektoratets konklusjon i BFU 18/2008 vil et avgiftssubjekt som bare eier tomter i en utviklingsfase, før bygging/oppføring igangsettes, ikke kunne omfattes av en uttaksbestemmelse som gjelder «oppføring». Plikt til uttaksberegning vil bare kunne oppstå hvis det avgiftssubjektet som eier tomtene og utfører tomteutviklingsarbeid i utviklingsfasen også eier tomtene og opptrer som byggherre i byggefasen.

På samme måte som innsenderen i BFU 18/2008, vil den fellesregistrerte enheten der A er rapporterende selskap aldri drive med «oppføring» av bygg. Enheten vil aldri fungere som byggherre eller stå for oppføring av bygg i egenregi. I vårt tilfelle er det den fellesregistrerte enheten som vil driver tomteutvikling, mens det er SPVene som vil være byggherrer og stå for oppføringen av boliger i byggefasen. Det er vil altså være ulike avgiftssubjekter som henholdsvis utfører tomteutviklingstjenester og står for oppføringen. Situasjonen er dermed etter vårt syn den samme som i BFU 18/2008, der ett selskap/avgiftssubjekt sto for tomteutvikling, mens et annet selskap/avgiftssubjekt sto for byggingen/oppføringen.

At den fellesregistrerte enheten må regnes som et annet avgiftssubjekt enn SPVene som senere blir byggherrer og oppfører bygg, støttes klart av ordlyden i mval. § 2-2 tredje ledd første punktum der det fremgår at to eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som «ett avgiftssubjekt». Dette tilsier klart at en fellesregistrert enhet er å anse som et annet avgiftssubjekt enn de selvstendige avgiftssubjektene selskaper vil utgjøre før etableringen av en fellesregistrering. På samme måte tilsier ordlyden at selskaper som trer ut av fellesregistrering fra og med uttredelsestidspunktet ikke lenger inngår i det fellesregistrerte avgiftssubjektet (men vil utgjøre andre/selvstendige avgiftssubjekter i den utstrekning de driver avgiftspliktig virksomhet).

Avgiftsplikten skal som nevnt vurderes på det eventuelle uttakstidspunktet, det vil si på det tidspunktet den fellesregistrerte enheten utfører arbeidet med prosjektutvikling, herunder prosjektering og regulering av tomter. På dette tidspunktet vil det være på det rene at arbeidene ikke knytter seg til «oppføring» av bygg for den fellesregistrerte enheten, siden det i forkant er besluttet at SPVene ikke lenger skal inngå i fellesregistreringen på det tidspunkt bygging/oppføring igangsettes. Dette tilsier at den fellesregistrerte enheten ikke har noen plikt til uttaksberegning.

Til forskjell fra saken i BFU 18/2008, skal den fellesregistrerte enheten i vår sak ikke nødvendigvis selge tomtene når de er klare for utbygging. Som det fremgår i punkt 2.2 vil noen av tomtene kunne bli solgt fra SPVene til andre utbyggere når regulering har kommet på plass, men dette vil ikke være tilfelle for alle SPVene/tomtene. Denne mulige forskjellen kan under enhver omstendighet etter vårt syn ikke ha noen betydning for uttaksspørsmålet. Det avgjørende i forhold til plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift må være hvorvidt det avgiftssubjektet som utfører tomteutviklingsarbeidet også vil stå for oppføring/bygging. Dette var ikke tilfelle i BFU 18/2008 og vil heller ikke være tilfelle i vår sak. Når den fellesregistrerte enheten aldri vil oppfylle grunnvilkåret om å drive «oppføring» i mval. § 3-22, vil enheten heller ikke kunne omfattes av plikt til uttaksberegning etter den nevnte lovbestemmelsen.

3.3 Kommentarer til Skattedirektoratets vurderinger og konklusjon i BFUen som påklages

3.3.1 Innledning

Vi har flere innvendinger mot begrunnelsen og konklusjonen i Skattedirektoratets BFU som vi vil utdype i det følgende.

For det første mener vi at direktoratet har en uriktig rettslig tilnærming når det tas utgangspunkt i en vurdering av hvorvidt tomteutviklingstjenestene i A sitt tilfelle kan knyttes til en avgiftsunntatt aktivitet (tomtesalg) eller ikke. Det riktige rettslige utgangspunktet må være å vurdere hvorvidt tjenestene kan knyttes til «oppføring» i det avgiftssubjektet som utfører tjenesten, slik uttaksbestemmelsen i mval. § 3-22 annet ledd krever. Dette vil vi utdype i punkt 3.3.2.

Vi mener videre at direktoratets konklusjon er basert på en form for forutsetning om avgiftsmessig «kontinuitet» ved uttreden av fellesregistrering. I andre sammenhenger legger Skatteetaten til grunn at en ut-/innmelding i fellesregistrering medfører et brudd på avgiftsmessig kontinuitet. En slik tilnærming må etter vårt syn også legges til grunn i denne saken. Dette kommenteres nærmere i punkt 3.3.3.

Selv om tomteutviklingsarbeidet i vår sak ikke nødvendigvis vil kunne knyttes opp mot avgiftsunntatte tomtesalgstransaksjoner, mener vi at arbeidet vil være knyttet opp mot hendelser/transaksjoner som det i avgiftsmessig sammenheng er naturlig å likestille med avgiftsunntatte tomtesalg. Dette vil vi utdype i punkt 3.3.4.

Videre mener vi at Skattedirektoratet uriktig likestiller vårt tilfelle med tilfellet som ble vurdert i BFU 9/2009. Vi mener det er viktige faktiske forskjeller mellom tilfellene, og at dette tilsier at konklusjonen i vår sak må bli en annen enn i BFU 9/2009. Dette drøftes nærmere i punkt 3.3.5.

Skattedirektoratet har også hatt en uriktig forståelse av sakens faktum når direktoratet legger til grunn at den fellesregistrerte enheten aldri vil foreta tomtesalg. Vi vil anføre at også dette bør ha betydning for konklusjonen i saken. Dette kommenteres i punkt 3.3.6.

Etter vårt syn harmonerer Skattedirektoratets konklusjon i BFUen dårlig med formålsbetraktninger og reelle hensyn, noe vi vil omtale i punkt 3.3.7.

3.3.2 Rettslig tilnærming til spørsmålet som vurderes i BFUen

Det fremgår av mval. § 3-22 annet ledd at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift for tjenester som består i «oppføring […] av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider».

For å konkludere med at uttaksplikt foreligger, er det ikke tilstrekkelig å konstatere at avgiftssubjektet ikke driver virksomhet med avgiftsunntatt tomtesalg, slik Skattedirektoratets argumentasjon kan gi inntrykk av. Vilkåret for at uttaksplikt skal oppstå etter mval. § 3-22 annet ledd er ikke at det ikke drives virksomhet med tomtesalg, men at det drives virksomhet med «oppføring» av bygg. Dette grunnvilkåret for uttaksplikt vil etter vårt syn ikke oppfylles av den fellesregistrerte enheten.

Det er på det rene at et avgiftssubjekt plikter å beregne uttaksmerverdiavgift for arbeid med tomteutvikling dersom avgiftssubjektet også driver med «oppføring» av bygg i egenregi og tomteutviklingen knytter seg til prosjekter der avgiftssubjektet selv er byggherre for boliger el.

Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift oppstår etter ordlyden «når tjenestene tas ut». Avgiftssubjektet må altså løpende vurdere om arbeidet med tomteutvikling relaterer seg til virksomhet med «oppføring» av bygg i egenregi.

Ordlyden gir ikke noe direkte svar på hvem som plikter å beregne uttaksmerverdiavgift. Det er likevel merverdiavgiftslovens system at det er det enkelte avgiftssubjekt som eventuelt plikter å beregne uttaksmerverdiavgift. I dette tilfellet er avgiftssubjektet den fellesregistrerte enheten. Siden den fellesregistrerte enheten aldri vil drive med «oppføring» av bygg, omfattes enheten etter vårt syn ikke av den krets av subjekter som er avgiftspliktige etter § 3-22 annet ledd.

Skattedirektoratets hevder at tomteutviklingstjenestene med den planlagte organiseringen utføres med «oppføring» av bygg som formål, siden det på tomteutviklingsstadiet er klart at det er SPVet som i fremtiden vil oppføre boliger for salg på tomten. Denne faktiske forutsetningen for direktoratets vurdering er uriktig, noe vi kommer tilbake til i punkt 3.3.6. Selv om det hadde forholdt seg slik at all oppføring av boliger ville finne sted med de aktuelle SPVene som byggherrer, mener vi imidlertid at vilkårene for uttaksplikt ikke vil være oppfylt fordi den fellesregistrerte enheten ikke vil oppfylle grunnvilkåret for plikt til uttaksberegning, det vil si virksomhet med «oppføring» bygg eller anlegg.

Som vi har påpekt ovenfor, vil oppføring av boliger aldri skje i den fellesregistrerte enheten, men enten i det enkelte SPV som selvstendig avgiftssubjekt eller av et annet subjekt. Vi kan ikke se at det har avgiftsmessig betydning om tomtens tilknytning til avgiftssubjektet som driver tomteutvikling før byggestart brytes gjennom uttreden av fellesregistrering eller ved at tomten selges. I begge tilfeller vil det være ulike avgiftssubjekter som står for henholdsvis tomteutvikling og «oppføring» av bygg, og situasjonen er dermed sammenlignbar med BFU 18/2008.

Etter vårt syn er det ikke treffende når Skattedirektoratet uttaler at det ikke foreligger andre formål enn klargjøring av tomt for «oppføring» av bygg for den fellesregistrerte enheten. Når den fellesregistrerte enheten ses på som ett avgiftssubjekt, er det på det rene at dette subjektet bare vil drive med tomteutvikling, og ikke «oppføring» av bygg.

Slik vi ser det er det etter dette ingen avgiftsrelevante forskjeller mellom dagens organisering og den i BFU 18/2008 på den ene siden, og den planlagte organiseringen på den andre siden. Alle de nevnte situasjonene gjelder avgiftssubjekter som driver virksomhet med tomteutvikling, men som ikke driver virksomhet med «oppføring». Dette tilsier at konklusjonen må bli den samme i vår sak som i BFU 18/2008.

3.3.3 Betydningen av at en fellesregistrert enhet er et annet avgiftssubjekt enn det enkelte selskap

Skattedirektoratets konklusjon i BFUen må nødvendigvis være basert på en forutsetning om at det forhold at SPVene vil drive virksomhet med «oppføring» innebærer at den fellesregistrerte enheten kommer i uttaksposisjon, selv om «oppføring» av bygg vil skje i andre avgiftssubjekter enn den fellesregistrerte enheten. Direktoratet legger med andre ord opp til aktiviteten i det enkelte SPV skal «identifiseres» med aktiviteten i den fellesregistrerte enheten i den forstand at oppføringen som vil finne sted i SPVene «smitter» den fellesregistrerte enheten med plikt til uttaksberegning, til tross for at den fellesregistrerte enheten ikke selv vil drive virksomhet med «oppføring». Eller sagt med andre ord; direktoratet legger opp til en form for «avgiftsmessig kontinuitet» som innebærer at det som skal skje utenfor den fellesregistrerte enheten har betydning for avgiftsbehandlingen i den fellesregistrerte enheten.

Det finnes flere saker der Skatteetaten tvert imot har lagt til grunn at ut-/inntreden i fellesregistrering medfører et «tap» av avgiftsmessig kontinuitet, typisk med den konsekvens at rett til fradrag for inngående merverdiavgift går tapt. Et eksempel på dette er Skattedirektoratets BFU 2/2015, der direktoratet legger til grunn at frivillig registrerte eiendomsselskaper som meldes ut av fellesregistrering før utleiebygg under oppføring blir fullført/tatt i bruk, vil miste sin rett til fradrag fordi utleien vil finne sted i andre avgiftssubjekter enn den fellesregistrerte enheten. Vi viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse fra 24. mai 2018, der konklusjonen var at selskaper som trådte ut av fellesregistrering ville miste sin rett til tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av utmeldingen. Begrunnelsen var at den aktiviteten som eventuelt ville gi rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke ville finne sted i den fellesregistrerte enheten, men i andre avgiftssubjekter. Vi er kjent med at tilsvarende synspunkter er lagt til grunn av Skatteetaten i konkrete kontrollsaker.

Etter vårt syn må Skatteetaten ha en konsekvent praksis når det gjelder spørsmålet om «avgiftsmessig kontinuitet» ved uttreden/inntreden i fellesregistrering. Hvis det legges til grunn at uttreden/inntreden medfører tap av fradrag for inngående merverdiavgift som har påløpt forut for uttredenen/inntredenen, må det også være slik at en uttreden fra fellesregistrering som skjer før et selskap igangsetter «oppføring» må medføre at den fellesregistrerte enheten ikke kan anses å drive «oppføring». Skatteetaten kan ikke ha en tilnærming der avgiftsmessig kontinuitet legges til grunn når dette er provenymessig gunstig for staten (eksempelvis der en kontinuitetstilnærming resulterer i uttaksmerverdiavgift), men ikke i tilfeller der mangel på kontinuitet er provenymessig gunstig for staten (eksempelvis der dette medfører at de næringsdrivende mister fradragsrett).

3.3.4 Tomteutviklingen knytter seg til hendelser/transaksjoner som må likestilles med tomtesalg

Selv om tomteutviklingsarbeidet i vår sak bare i noen tilfeller vil kunne knyttes opp mot avgiftsunntatte tomtesalgstransaksjoner, mener vi at arbeidet også i andre tilfeller vil være knyttet opp mot hendelser/transaksjoner som det i avgiftsmessig sammenheng er naturlig å likestille med avgiftsunntatte tomtesalg. Et viktig poeng i denne sammenheng er at avgiftsreglene går langt i å likestille fisjon, der eiendom fisjoneres ut fra et eksisterende selskap, med salg av eiendom. Fra et avgiftsmessig ståsted mener vi det er naturlig å likestille utmelding av fellesregistrering med fisjon. Dette vil vi utdype i det følgende.

Siden salg av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift i henhold til mval. §3-11 første ledd, vil avgiftssubjekter som utvikler/oppfører eiendom for salg ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dersom et avgiftssubjekt som i utgangspunktet oppfører bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet selger bygget/anlegget før fullføring, vil det bli utløst en plikt til tilbakeføring av fradragsført avgift i henhold til mval. § 9-7 første ledd. Hvis salg finner sted etter at en eiendom er tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil det bli utløst nedjusteringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd.

I relasjon til merverdiavgiftsreglene likestilles fisjon langt på vei med salg av eiendom, selv om en fisjon ikke innebærer noen «omsetning». Dette kommer blant annet til uttrykk i Skattedirektoratets skriv av 6. februar 2015, der direktoratet legger til grunn at det blir utløst tilbakeføringsplikt dersom en frivillig registrert utleier utfisjonerer eiendommer før disse blir fullført/tatt i bruk.

Dersom en tomteeier igangsetter et eiendomsutviklingsprosjekt under forutsetning av at alle deler av eiendommen skal fisjoneres ut (fra tomteeieren) i egne SPVer før bygg oppføres/fullføres, vil selskapet ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Grunnen til dette er at selskapet ikke selv vil utvikle eiendommen med et formål om bruk i egen avgiftspliktig (eller frivillig registrert) virksomhet. Hvorvidt det er mer eller mindre sikkert at de utfisjonerte SPVene vil drive avgiftspliktig virksomhet, har ingen betydning for tomteeierens avgiftssituasjon. Et tomteselskap som igangsetter et utviklingsprosjekt med planer om senere fisjon vil altså avgiftsmessig sett være likestilt med et tomteselskap som igangsetter et prosjekt med planer om salg.

Poenget med drøftelsen ovenfor er å få frem at fisjon av eiendom i avgiftsmessig sammenheng likestilles med salg, til tross for at fisjon ikke innebærer noen omsetning.

Etablering av en fellesregistrering innebærer i praksis en form for avgiftsmessig «fusjon», der flere selskaper innlemmes i ett og samme avgiftssubjekt. De fellesregistrerte selskapene vil dermed bli behandlet som ett selskap i avgiftsmessig sammenheng, selv om de enkelte selskapene fremdeles utgjør egne subjekter i relasjon til andre offentligrettslige regler, i privatrettslig sammenheng mv.

I forlengelsen av dette mener vi at en uttreden fra fellesregistrering i avgiftsmessig sammenheng må likestilles med fisjon. Utgangspunktet er her at det eksisterer en fellesregistrert enhet som i avgiftsmessig sammenheng er å betrakte som ett selskap. Når et selskap trer ut av fellesregistreringen, «fisjoneres» avgiftssubjektet i to eller flere avgiftssubjekter.

Det fremgår av Skattedirektoratets drøftelse i BFUen at direktoratet er enig med oss i at et selskap som utvikler tomter for salg ikke vil være i uttaksposisjon. Vi antar at direktoratet også vil være enig med oss i at et selskap som igangsetter tomteutviklingsarbeid, men som fisjonerer ut tomtene til nye selskaper før oppføring igangsettes, ikke vil være i uttaksposisjon. Oppføringen vil i slike tilfeller skje i andre retts- og avgiftssubjekter enn det retts-/avgiftssubjekt som forestår tomteutviklingen, og det er som nevnt avgiftsmessig sett naturlig å likestille fisjon og salg av eiendom.

Som påpekt ovenfor er det i avgiftsmessig sammenheng naturlig å likestille en utmelding fra fellesregistrering med fisjon. Vi mener på denne bakgrunn at det forhold at SPVene vil tre ut av fellesregistreringen før oppføring igangsettes, innebærer at det inntreffer en avgiftsunntatt transaksjon/hendelse der de aktuelle tomtene overføres fra den fellesregistrerte enheten til andre avgiftssubjekter. Selv om verken fisjon eller uttreden av fellesregistrering er å anse som «omsetning», mener vi at overføring av eiendom fra ett avgiftssubjekt til et annet gjennom begge disse formene for transaksjon/hendelse avgiftsmessig sett må likestilles med salg. Vi mener derfor at tomteutviklingsarbeidet som finner sted innenfor den fellesregistrerte virksomheten knytter seg til avgiftsunntatte transaksjoner/hendelser.

3.3.5 Forholdet til BFU 9/2009

Det fremgår av BFUen som påklages at Skattedirektoratet likestiller A sitt tilfelle med tilfellet som ble vurdert i BFU 9/2009. Vi mener at det er viktige faktiske forskjeller mellom tilfellene, og at dette tilsier at konklusjonen i vår sak må bli en annen enn i BFU 9/2009.

Den sentrale forskjellen mellom vår sak og BFU 9/2009 (i tillegg til muligheten for tomtesalg som omtales i punkt 3.3.6), er at avgiftssubjektet som mottok BFU 9/2009 selv var byggherre for samtlige boligprosjekter som faktisk ble gjennomført på de tomtene utviklingsarbeidet knyttet seg til. Avgiftssubjektet gjennomførte altså alltid selv «oppføring» av boliger på de tomtene som ble utviklet (i den utstrekning utviklingsarbeidet overhodet resulterte i noen oppføring). Det er altså ingen tvil om at innsenderen i BFU 9/2009 oppfyller grunnvilkåret for uttaksplikt, det vil si å drive virksomhet med «oppføring». Tilfellet i BFU 9/2009 står i skarp kontrast til vårt tilfelle, der avgiftssubjektet som forestår tomteutviklingen aldri vil drive virksomhet med «oppføring». Vi mener på denne bakgrunn at konklusjonen i vår sak må bli den motsatte av konklusjonen i BFU 9/2009.

3.3.6 Betydningen av at SPVene i noen tilfeller vil selge tomter

I drøftelsen opp mot BFU 9/2009 poengterer Skattedirektoratet at innsenderen ikke «for noen del» drev virksomhet med rent tomtesalg som i BFU 18/2008, noe som innebar at innsenderen i BFU 9/2009 ikke drev noen annen virksomhet enn oppføring av bygg i egenregi. Tomteutviklingstjenestene måtte dermed nødvendigvis fullt ut henføres til boligoppføringsvirksomheten, og dette resulterte i at innsenderen måtte beregne uttaksmerverdiavgift på alt arbeid med tomteutvikling.

Som påpekt i punkt 2.2, vil den fellesregistrerte enheten løpende vurdere å selge ferdig utviklede tomter, enten ved å selge tomtene som sådan («innmatssalg), å selge aksjene i SPVene eller ved å fisjonere ut nye SPVer som deretter selges. Det vil altså i mange tilfeller ikke være en tidligere deltaker i fellesregistreringen som driver «oppføring» av bygg.

I forlengelsen av dette blir det uriktig når Skattedirektoratet legger til grunn at den fellesregistrerte enheten ikke lenger «for noen del» vil drive virksomhet med produksjon av byggeklare tomter for salg. På dette punkt er det altså en vesentlig forskjell mellom den planlagte organiseringen i denne saken og BFU 9/2009.

Vi vil i denne forbindelse også vise til sak nr. 6290 fra Klagenemnda for merverdiavgift som gjaldt et avgiftssubjekt som kjøpte inn tomter uten å vite om tomtene ville bli brukt i egenregivirksomhet med oppføring av bygg eller om tomtene ville bli solgt. Nemnda la i denne saken til grunn at klageren ikke hadde noen plikt til å uttaksberegne utviklingstjenester i andre prosjekter enn de som faktisk resulterte i at avgiftssubjektet ble byggherre i et egenregiprosjekt.

Både det forhold at den fellesregistrerte enheten vil kunne selge tomter, eller eventuelt utfisjonere tomter for salg, og at enheten selv aldri vil være byggherre i egenregiprosjekter, tilsier etter vårt syn at enheten ikke vil være i uttaksposisjon.

3.3.7 Reelle hensyn og formålsbetraktninger

Vi har i punkt 2.2 redegjort nærmere for de kommersielle grunnene for å endre organiseringen i A-konsernet. Den planlagte organiseringen vil ikke gi avgiftsmessige fordeler i forhold til dagens situasjon, og er derfor utelukkende kommersielt begrunnet. I lys av dette er Skattedirektoratets konklusjon uheldig, siden den favoriserer en privatrettslig organisering som ikke er bedriftsøkonomisk optimal. Nøytralitetshensyn tilsier at de avgiftsrettslige virkningene av én og samme type aktivitet bør være de samme, uavhengig av den privatrettslige organiseringen.

Formålet med reglene om fellesregistrering tilsier også at resultatet med den planlagte organiseringen bør bli det samme som med dagens organisering og som i BFU 18/2008. Det fremgår av Rt. 2013 side 858 (Telenor Eiendom Holding) avsnitt 33 at formålet med reglene om fellesregistrering er at «merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper». A vil med den planlagte organiseringen bruke reglene om fellesregistrering i tråd med sitt formål, siden dette vil skape et avgiftsmessig nøytralt resultat sammenlignet med BFU 18/2008 og dagens organisering.

Skattedirektoratets konklusjon reiser også flere nye og vanskelige problemstillinger. Blant annet vil en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tomteutviklingstjenester medføre at A må ta stilling til om det er sannsynlig at tomtene helt eller delvis skal beholdes i SPVene når tomtene er ferdig regulert. Ofte vil dette være vanskelig å vurdere før tomtene er ferdig regulert. Det oppstår i så fall også spørsmål om A kan korrigere avgiftsbehandlingen i etterkant, dersom det viser seg at man har vurdert feil på tidspunktet tomteutviklingen foregår. I sak 6290 fra Klagenemda for merverdiavgift, kom nemnda til at avgiftsbehandlingen kunne korrigeres i etterkant. En løsning med korrigering i etterkant er ikke ideell, og vil kunne reise nye problemstillinger. Hensynet til en enkelt og praktikabel regel tilsier derfor at virksomheten med den planlagte nye organiseringen ikke utløser plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tomteutviklingstjenester."

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet har i sin uttalelse til Skatteklagenemnda vurdert klagen slik:

"Under punkt 2.3 i klagen anfører selskapet at Skattedirektoratet har oversett at tomtesalg vil finne sted i noen tilfeller også med planlagt organisering:

"... I planlagt ny organisering hevder direktoratet at alle tomtene vil eies av SPVene under hele prosessen, fra uregulert tomt til ferdig bygg. Her har direktoratet tilsynelatende oversett faktumopplysningen om at tomtesalg vil finne sted i noen tilfeller også med ny organisering, for direktoratet hevder at den fellesregistrerte enheten med ny organisering ikke lenger for noen del vil drive en separat virksomhet med produksjon av byggeklare tomter for salg. ..."

I anmodning om BFU er det vist til at foreliggende sak skiller seg fra BFU 18/2008 ved at fellesregistreringen ikke nødvendigvis skal selge tomtene når de er klare for utbygging, og at noen av tomtene trolig vil kunne bli solgt fra SPVene til andre utbyggere når reguleringen har kommet på plass. Skattedirektoratet vil bemerke, og som det også fremgår av BFUen under punkt 3.3, at det kun er tomteutviklingstjenester som leveres til formål med "oppføring [...] av bygg" som utløser uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.

Tomteutviklingstjenester vil som tidligere avklart ikke utløse uttaksmerverdiavgift etter denne bestemmelsen dersom de på uttakstidspunktet ikke leveres som ledd i en slik aktivitet, men i stedet leveres til formål med produksjon av byggeklare tomter for salg, jf. dagens organisering og BFU 18/2008. For det tilfelle at man under den planlagte organiseringen fortsetter å utvikle tomter i fellesregistreringen med formål om avgiftsunntatt salg, vil tomteutviklingstjenestene som leveres ikke utløse uttaksplikt.

Gitt at fellesregistreringen i planlagt organisering skal drive med avgiftsunntatt salg av byggeklare tomter, i tillegg til levering av tomteutviklingstjenester til SPVer internt i fellesregistreringen, må man etter Skattedirektoratets vurdering skille mellom tjenestene som leveres til de ulike formål. Tomteutviklingstjenester som leveres som et ledd i fellesregistreringens produksjon av byggeklare tomter, vil som i dag ikke utløse uttaksplikt. Tomteutviklingstjenester som leveres for tomter som SPVene skal oppføre egenregibygg på etter uttreden av fellesregistreringen, vil etter Skattedirektoratets vurdering utløse uttaksplikt.

Tomteutviklingstjenester som leveres for tomter det ennå ikke er avklart om skal selges eller utvikles med egenregibygg, må behandles basert på det som fremstår som sannsynlig på tidspunktet for levering av tomteutviklingstjenesten. At det må gjøres en slik fordeling fremgår også forutsetningsvis av BFU 9/2009. I denne BFUen ble det lagt til grunn at tomteutviklingstjenester som ble levert for tomter det ennå ikke var avklart om skulle selges eller utvikles, måtte henføres til virksomheten med oppføring av bygg i egenregi, ettersom selskapet ikke hadde noen annen alternativ avgiftsunntatt virksomhet å henføre tjenesten til. At fellesregistreringen trolig vil kunne komme til å selge noen byggeklare tomter, vil etter Skattedirektoratets vurdering ikke medføre at det ikke likevel skal foreligge uttaksplikt for de tomter som utvikles med tanke på oppføring av bygg i egenregi i SPVene.

Videre anføres det under punkt 3.3.3 i klagen at Skattedirektoratet legger opp til en form for "avgiftsmessig kontinuitet" i BFUen som det ikke er grunnlag for:

"Skattedirektoratets konklusjon i BFUen må nødvendigvis være basert på en forutsetning om at det forhold at SPVene vil drive virksomhet med «oppføring» innebærer at den fellesregistrerte enheten kommer i uttaksposisjon, selv om «oppføring» av bygg vil skje i andre avgiftssubjekter enn den fellesregistrerte enheten. Direktoratet legger med andre ord opp til at aktiviteten i det enkelte SPV skal «identifiseres» med aktiviteten i den fellesregistrerte enheten i den forstand at oppføringen som vil finne sted i SPVene «smitter» den fellesregistrerte enheten med plikt til uttaksberegning, til tross for at den fellesregistrerte enheten ikke selv vil drive virksomhet med «oppføring». Eller sagt med andre ord; direktoratet legger opp til en form for «avgiftsmessig kontinuitet» som innebærer at det som skal skje utenfor den fellesregistrerte enheten har betydning for avgiftsbehandlingen i den fellesregistrerte enheten. ..."

Det fremgår i BFUen under punkt 3.3 at på tidspunktet for levering av tomteutviklingstjenester i fellesregistreringen består det kun ett avgiftssubjekt (fellesregistreringen). Slik Skattedirektoratet forstår faktum vil avgiftssubjektet i de klart fleste tilfellene ikke ha noen alternative formål for tjenestene enn for å klargjøre tomten som eies av en av deltakerne i fellesregistreringens fremtidige oppføring av boliger for salg. Som det fremgår over vil det ikke bli uttak i fellesregistreringen dersom formålet med tomteutviklingen er produksjon av byggeklare tomter for salg.

At det planlegges for at deltakeren som eier tomten skal tre ut av fellesregistreringen, og dermed bli et selvstendig avgiftssubjekt i fremtiden, kan etter Skattedirektoratets vurdering ikke endre konklusjonen om at det på tidspunktet for levering av tjenesten i fellesregistreringen, ikke foreligger andre formål i fellesregistreringen enn klargjøring av tomt for oppføring av bygg. Etter Skattedirektoratets vurdering vil tjenestene som leveres i fellesregistreringen derfor utløse uttaksplikt, selv om det på dette tidspunktet er planlagt at deltakeren som eier tomten i ettertid skilles ut fra det konkrete avgiftssubjektet før de fysiske byggearbeidene starter.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil ikke avgitt BFU medføre en avgiftsmessig kontinuitet, som anføres i klagen. På tidspunktet for levering av tomteutviklingstjenester i fellesregistreringen består det kun ett avgiftssubjekt (fellesregistreringen). Denne fellesregistreringen vil i det minste bestå av selskapet som skal levere tjenestene, og SPVet som eier tomten. Slik Skattedirektoratet forstår faktum vil avgiftssubjektet i de klart fleste tilfellene ikke ha noen alternative formål for tjenestene enn å klargjøre tomten som eies av en av deltakerne i fellesregistreringen for fremtidig oppføring av bygg i denne deltakerens egenregi. Som det fremgår over vil det ikke bli uttak i fellesregistreringen dersom tomteutviklingstjenestene leveres med formål om utvikling av en tomt med formål om avgiftsunntatt salg.

Ved vurdering av hvilket formål tjenestene er levert for er det etter Skattedirektoratets vurdering naturlig å se hen til formålet til det avgiftssubjektet som eksisterer på leveringstidspunktet, og ikke til formålet til avgiftssubjektet som står igjen etter at SPVet som eier tomten har trådt ut av fellesregistreringen. Et avgiftssubjekt som forestår hele prosessen i ett selskap, vil måtte beregne uttaksmerverdiavgift også for tomteutviklingstjenester som påløper før fysiske byggetiltak. Det er klart at fellesregistreringen vil måtte uttaksberegne tomteutviklingstjenestene dersom bygget føres opp uten at SPVet tas ut av fellesregistreringen. I en situasjon hvor tomten utvikles utelukkende med tanke på oppføring av bygg i egenregi i SPVet etter uttreden, vil ikke fellesregistreringen som sådan ha noe alternativt formål å henføre anskaffelsen til. Etter Skattedirektoratets vurdering vil det da være naturlig å henføre anskaffelsen til formålet som deltakeren har, ettersom deltakeren er en del av avgiftssubjektet på tidspunktet for levering av tjenesten.

Under punkt 3.3.4 i klagen anføres det at det er naturlig å likestille uttreden av fellesregistrering med fisjon der eiendom fisjoneres ut av et eksisterende selskap, som igjen kan likestilles med salg av eiendom som avgiftsunntatt transaksjon:

"Selv om tomteutviklingsarbeidet i vår sak bare i noen tilfeller vil kunne knyttes opp mot avgiftsunntatte tomtesalgstransaksjoner, mener vi at arbeidet også i andre tilfeller vil være knyttet opp mot hendelser/transaksjoner som det i avgiftsmessig sammenheng er naturlig å likestille med avgiftsunntatte tomtesalg. Et viktig poeng i denne sammenheng er at avgiftsreglene går langt i å likestille fisjon, der eiendom fisjoneres ut fra et eksisterende selskap, med salg av eiendom. Fra et avgiftsmessig ståsted mener vi det er naturlig å likestille utmelding av fellesregistrering med fisjon. ..."

"... Som påpekt ovenfor er det i avgiftsmessig sammenheng naturlig å likestille en utmelding fra fellesregistrering med fisjon. Vi mener på denne bakgrunn at det forhold at SPVene vil tre ut av fellesregistreringen før oppføring igangsettes, innebærer at det inntreffer en avgiftsunntatt transaksjon/hendelse der de aktuelle tomtene overføres fra den fellesregistrerte enheten til andre avgiftssubjekter. ..."

At uttreden av en fellesregistrering har likhetstrekk med fisjon, og at fisjon har likhetstrekk med salg av eiendom, vil etter Skattedirektoratets vurdering ikke føre til at man ved vurdering av spørsmålet om uttak skal behandle disse forholdene som om de var det samme. Etter Skattedirektoratets vurdering kan overføring av eiendom (tomt) fra et avgiftssubjekt til et annet gjennom uttreden av fellesregistrering, avgiftsmessig sett ikke kunne likestilles med fisjon/salg av eiendom, og dermed kunne karakteriseres som en avgiftsunntatt transaksjon med fast eiendom etter mval.  § 3-11 første ledd. Det stilles her også krav om at det foreligger en omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

Det vil i dette tilfellet uansett ikke foreligge en omsetning i avgiftsmessig forstand. Mval. § 1-3 definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det vil ved uttreden i fellesregistrering ikke foreligge noen form for vederlag og dermed heller ingen omsetning.

Videre anføres det under punkt 3.3.7 i klagen at det med bakgrunn i grunnleggende nøytralitetshensyn i avgiftssystemet ikke bør gjøres avgiftsmessig forskjellsbehandling på dagens organisering og planlagt organisering:

"Vi har i punkt 2.2 redegjort nærmere for de kommersielle grunnene for å endre organiseringen i A. Den planlagte organiseringen vil ikke gi avgiftsmessige fordeler i forhold til dagens situasjon, og er derfor utelukkende kommersielt begrunnet. I lys av dette er Skattedirektoratets konklusjon uheldig, siden den favoriserer en privatrettslig organisering som ikke er bedriftsøkonomisk optimal. Nøytralitetshensyn tilsier at de avgiftsrettslige virkningene av én og samme type aktivitet bør være de samme, uavhengig av den privatrettslige organiseringen. ..."

Etter Skattedirektoratets syn vil ikke hensynet til organisasjonsnøytralitet medføre at planlagt organisering ikke vil utløse uttaksplikt. Som det pekes på i klagen vil ikke en aksept for planlagt organisering gi selskapet en avgiftsmessig fordel, men kun la selskapet beholde den avgiftsbehandlingen man har under dagens organisering, i tillegg til å oppnå øvrige forretningsmessige fordeler. Det er etter direktoratets vurdering ikke organiseringen av selskapet som er utslagsgivende for den ulike avgiftsmessige behandlingen, men hvilke transaksjoner som gjennomføres. Etter dagens organisering er prosessen delt i to. Et selskap gjennomfører utviklingen av tomten, og selger denne avgiftsunntatt til et annet selskap, som deretter fører opp et bygg i egenregi. I planlagt organisering vil det ikke være snakk om ulike prosesser, før og etter unntatt salg av fast eiendom. Man bruker i stedet reglene om fellesregistrering til å la prosessen utøves av ulike avgiftssubjekt, uten at eiendommen skifter eier. Som det fremgår over mener Skattedirektoratet det er relevant at deltakeren som skal føre opp bygget inngår i avgiftssubjektet som mottar levering av tomteutviklingstjeneste på tidspunkt for levering.

Skattedirektoratet vil bemerke at hensynet til nøytralitet tvert imot kan tilsi at det skal uttaksberegnes i det foreliggende tilfellet. Dersom et selskap skal føre opp bygg i egen regi, må en enten kjøpe avgiftspliktige tjenester fra eksterne, eller produsere disse selv, og beregne uttaksmerverdiavgift. Ved å skille ut eiendommen i et SPV, og deretter fellesregistrere denne med selskapet som skal levere tomteutviklingstjenestene, vil man ved bruk av reglene om fellesregistrering komme bedre ut enn et selskap som organiserer sin aktivitet i ulike avdelinger innenfor samme selskap (avgiftssubjekt). Dette taler etter direktoratets syn for at hensynet til organisasjonsnøytralitet ikke, eller i hvertfall ikke entydig, tilsier at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift i dette tilfellet.

Det fremgår av forarbeidene til uttaksbestemmelsene og mval. § 3-22 at konkurransenøytralitet er et viktig hensyn ved tolkningen av disse bestemmelsene, se særlig Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 5 og 30. Ved å likestille de som driver med bygging i egenregi og de som driver i fremmedregi oppnås konkurransenøytralitet. Det taler derfor for å likestille de som kjøper tjenester fra spesialister på tomtekjøp, med de virksomheter som utfører dette på egenhånd. Hvis ikke disse blir likestilt, slipper de som driver egneregi å betale merverdiavgift, mens de som setter bort oppgaven til andre må betale merverdiavgift for ytelsene. Siden det er en målsetning at merverdiavgiftsloven ikke skal påvirke hvordan aktører tilpasser seg i markedet, vil dette kunne være en negativ effekt. Dersom planlagt organisering ikke skal utløse uttaksmerverdiavgift ville dette langt på vei vil medføre at en setter en strek over bestemmelsen om uttak for egenregiprosjekt. Ved å operere med to selskap, og en midlertidig fellesregistrering mellom eier av tomten og selskapet som skal levere tomteutviklingstjenester, unngår man hele merverdiavgiftsbelastningen på tomteutviklingen.

Skattedirektoratet vil være enig i at BFU 18/2008 også til en viss grad gjør det mulig å unngå merverdiavgiften, men at organiseringen som den BFUen aksepterte inneholdt et salg av fast eiendom, med de konsekvenser det medfører for skatt og merverdiavgift. Etter Skattedirektoratets vurdering skiller det forholdet seg fra foreliggende sak, hvor en gjennom det som kun kan være en papirøvelse, kan unngå merverdiavgiftavgift i egenregiprosjektet. Dette vil være i strid med hensynet til konkurransenøytralitet. Etter direktoratets vurdering er dette et hensyn som tilsier at det bør foreligge uttak i planlagt organisering."

Skattedirektoratet hadde videre følgende kommentarer til nye rettskilder fremsatt i klagen:

"Under punkt 3.3.3 i klagen der det anføres at Skattedirektoratet legger opp til en form for "avgiftsmessig kontinuitet", vises det til følgende kilder som klager vurderer som relevante for sitt syn:

"... [d]et finnes flere saker der Skatteetaten tvert imot har lagt til grunn at ut-/inntreden i fellesregistrering medfører et «tap» av avgiftsmessig kontinuitet, typisk med den konsekvens at rett til fradrag for inngående merverdiavgift går tapt. Et eksempel på dette er Skattedirektoratets BFU 2/2015, der direktoratet legger til grunn at frivillig registrerte eiendomsselskaper som meldes ut av fellesregistrering før utleiebygg under oppføring blir fullført/tatt i bruk, vil miste sin rett til fradrag fordi utleien vil finne sted i andre avgiftssubjekter enn den fellesregistrerte enheten. Vi viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse fra 24. mai 2018, der konklusjonen var at selskaper som trådte ut av fellesregistrering ville miste sin rett til tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av utmeldingen. Begrunnelsen var at den aktiviteten som eventuelt ville gi rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke ville finne sted i den fellesregistrerte enheten, men i andre avgiftssubjekter. ..." (Skattedirektoratets utheving)

I BFU 2/2015 vurderte Skattedirektoratet om overføring av bygg gjennom en fisjon-fusjon mellom selskap i en fellesregistrering kunne gjennomføres uten at dette medførte tilbakeføring av tidligere fradragsført merverdiavgift etter mval. § 8-1. Det ble også vurdert om et etterfølgende salg av aksjer i selskapet som bygget ble overfør til, og dermed også en uttreden av fellesregistreringen, før bygget var ferdigstilt, medførte tap av fradragsrett for allerede fradragsført inngående merverdiavgift i samsvar med inngåtte leieavtaler.

Skattedirektoratet kom til at uttreden av fellesregistreringen medførte at bygget rent faktisk aldri blir tatt i bruk i utleievirksomheten av avgiftssubjektet som har gjort fradrag for inngående merverdiavgift (fellesregistreringen). Det ble pekt på at etter at leiekontraktene ble inngått kun forelå en indikasjon eller antakelse om at bygget vil bli tatt i bruk i virksomhet med utleie av fast eiendom, og at det er denne antakelsen som begrunnet fradragsrett for inngående merverdiavgift i oppføringsperioden. Salg av aksjene innebærer en omdisponering i forhold til antagelsen om utleie, som bryter forutsetningen for fradragsrett.

Skattedirektoratet kan ikke se at denne BFUen er relevant for vurdering av spørsmål om plikt til å beregne uttak i foreliggende sak. Fellesregistreringen har her fått forskuttert et fradrag basert på særregler som gir forskuttert fradrag basert på en indikasjon/antagelse om fremtidig bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Når selskapet trer ut av fellesregistreringen før bygget er ferdig, er det klart at avgiftssubjektet som har fradragsført ikke var i posisjon til å kreve fradrag. Dette skiller seg fra foreliggende sak, ved at fellesregistreringen i planlagt organisering ikke får en forskuttert vurdering av avgiftsplikt, men hvor avgiftsbehandlingen skjer på tidspunktet for levering.

Forholdet som beskrives i klagen fra Skatteklagenemndas avgjørelse av 24. mai 2018 (SKNS1-2018-62) seg etter Skattedirektoratets vurdering fra foreliggende sak. I en situasjon hvor deltaker i en fellesregistrering foretar en anskaffelse, men hvor eventuelt fradrag må gjennomføres i fremtiden gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør, vil deltakerens uttreden av fellesregistreringen før vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør er inntruffet, medføre at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Etter uttreden er deltakeren et annet avgiftssubjekt enn det avgiftssubjektet man tidligere var en del av, og som foretok anskaffelsen. Fradrag for inngående merverdiavgift i det nye avgiftssubjektet må tas gjennom reglene om justering av inngående merverdiavgift.

Her er det ikke fradragsrett før vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør er innfridd. Dette skjedde i klagenemndssaken over først etter uttreden fra fellesregistreringen. Det er situasjonen på tidspunkt for innfrielse av vilkår for fradrag som styrer vurdering av fradragsrett, og ikke en manglende avgiftsmessig kontinuitet. I foreliggende sak leveres det en konkret tjeneste i fellesregistreringen. Dersom denne brukes i fellesregistreringens avgiftsunntatte aktivitet vil det ikke foreligge uttaksplikt. Dersom formålet er utvikling av tomt som deltaker i fellesregistreringen skal utvikle, vil det etter Skattedirektoratets vurdering være dette formålet som uttaksplikten må vurderes opp mot. Det er ikke, som i de anførte kildene, snakk om en situasjon hvor den avgiftsmessige behandlingen først avklares på et senere tidspunkt.

Videre under punkt 3.3.4 i klagen der det anføres at det er naturlig å likestille uttreden av fellesregistrering med fisjon/salg av eiendom, fremgår følgende kilde som klager vurderer som relevant for sitt syn:

"... I relasjon til merverdiavgiftsreglene likestilles fisjon langt på vei med salg av eiendom, selv om en fisjon ikke innebærer noen «omsetning». Dette kommer blant annet til uttrykk i Skattedirektoratets skriv av 6. februar 2015, der direktoratet legger til grunn at det blir utløst tilbakeføringsplikt dersom en frivillig registrert utleier utfisjonerer eiendommer før disse blir fullført/tatt i bruk. ..." (klagers utheving)

Finansdepartementet har i brev av 13. september 2018 bedt om at Skattedirektoratet trekker tilbake denne prinsipputtalelsen. Dette ble gjort i brev av 17. september 2019 til skattekontorene (USKD-2018-30). Skattedirektoratet kan derfor ikke se at denne uttalelsen skal ha selvstendig rettskildemessig vekt.

Finansdepartementet peker på at:

"[...] Spørsmålet om anskaffelsen er til bruk i den registrerte utleievirksomheten beror på en alminnelig vurdering av de faktiske forholdene i saken på anskaffelsestidspunktet. Hvorvidt utbygger på et senere tidspunkt velger å overdra bygget som er under oppføring, har derfor i utgangspunktet ikke betydning for om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Departementet antar likevel at faktiske omstendigheter inntrådt etter anskaffelsestidspunktet kan belyse hva anskaffelsen var til bruk for.

[...] Det er etter vår oppfatning ikke rettslig grunnlag for å oppstille en presumsjon om at det ikke foreligger fradragsrett utelukkende basert på leietakers manglende tilstedeværelse i bygget.

Departement finner også grunn til å presisere at merverdiavgiftsloven § 8-1 kun er en bestemmelse om fradragsrett. Bestemmelsen kan ikke benyttes som hjemmel for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift som følge av omstendigheter inntruffet etter anskaffelsen."

At man mener salg av eiendom og fisjon langt på vei likestilles, selv om en fisjon ikke innebærer noen "omsetning" i lovens forstand, kan etter Skattedirektoratets vurdering ikke føre til at man også skal likestille fisjon og salg av eiendom med uttreden av en fellesregistrering. I den nå tilbakekalte prinsipputtalelsen var det snakk om en fisjon, hvor fisjonsvederlaget var aksjer i et nystiftet selskap. Som det er pekt på tidligere innebærer en fisjon rettslig sett noe annet enn uttreden av en fellesregistrering, da det ikke er noe vederlag. Finansdepartementet peker på at fradragsretten ikke kan tilbakeføres som følge av omstendigheter som inntreffer etter anskaffelsen, men at disse omstendighetene kan være egnet til å belyse spørsmålet om fradragsretten, vurdert på tidspunktet for anskaffelsen. Etter Skattedirektoratets vurdering er dette overførbart til foreliggende sak. Spørsmål om uttak vurderes på tidspunktet for levering av tjenesten. I en situasjon hvor det ikke er klart om tomteutviklingen gjøres med formål å produsere byggeklare tomter for salg, eller for en fremtidig oppføring av bygg i egenregi, må det tas stilling til hva som mest sannsynlig bruk. At en i fremtiden endrer fra salgsformål til utbyggingsformål, eller motsatt, vil i utgangspunktet ikke påvirke den vurderingen som er gjort på tidspunktet for uttaket.  

Under punkt 3.3.6 om betydningen av at SPVene i noen tilfeller vil selge tomter, fremgår følgende kilde som ikke var med i anmodningen:

"... Vi vil i denne forbindelse også vise til sak nr. 6290 fra Klagenemnda for merverdiavgift som gjaldt et avgiftssubjekt som kjøpte inn tomter uten å vite om tomtene ville bli brukt i egenregivirksomhet med oppføring av bygg eller om tomtene ville bli solgt. Nemnda la i denne saken til grunn at klageren ikke hadde noen plikt til å uttaksberegne utviklingstjenester i andre prosjekter enn de som faktisk resulterte i at avgiftssubjektet ble byggherre i et egenregiprosjekt. ..." (Skattedirektoratets utheving)

Sak nr. 6290 fra Klagenemnda for Merverdiavgift av 16. februar 2009. Her drev selskapet med kjøp og salg av fast eiendom, oppføring av bygg i egenregi for salg og kjøp av eiendom med bebyggelse for renovering i egenregi for salg. Problemstillingen er hvor stor del av daglig leders tidsbruk som har gått med til arbeid innenfor de ulike virksomhetsområdene. Klager anførte at det må være tatt en beslutning om at det skal oppføres et egenregibygg på den aktuelle tomten før tjenesten kan rammes av § 10 fjerde ledd i mva-loven av 1969, og at det før en slik beslutning er tatt, er uklart om det vil finne sted noen oppføring av et bygg eller anlegg. Det ble vist til at man ikke kan pålegge en uttaksplikt fordi det er en teoretisk mulighet for at arbeid vil resultere i et egenregiprosjekt, når det er mer sannsynlig at arbeidet vil resultere i et rent tomtesalg.

Nemndsmedlem Kloster uttaler at en i utgangspunktet er enig med klager i forhold til hvilket tidspunkt avgiftsplikten skal vurderes, men at en i denne spesielle saken, hvor en har oversikt over hvilke eiendommer som faktisk ble benyttet i egenregiprosjekter, er mest korrekt å etterberegne. Det ble videre uttalt at det for fremtidige prosjekter antas at man må foreta en grundig vurdering i forhold til avgiftsplikten når man står overfor et kjøp og heller korrigere i etterkant dersom man vurderte feil på kjøpstidspunktet. De øvrige nemndsmedlemmene sluttet seg til Klosters votum.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil ikke denne klagenemndsavgjørelsen tale for at det ikke skal foretas uttaksberegning for tomteutviklingstjenester som leveres i fellesregistreringen. Som det er pekt på over mener Skattedirektoratet at i en situasjon hvor fellesregistreringen driver med både produksjon av byggeklare tomter for salg, og utvikling av tomter til bruk i egenregiprosjekter, vil en måtte henføre tomteutviklingstjenestene i samsvar med formålet ved levering. Hvis formålet er uklart må det gjøres en konkret vurdering av hvilket formål som er mest sannsynlig. En kan ikke etter direktoratets vurdering unngå uttak ved å unngå å ta stilling til hvordan tomten er tenkt brukt.

Videre under punkt 3.3.7 der det anføres at grunnleggende nøytralitetshensyn i avgiftssystemet tilsier at det ikke bør gjøres avgiftsmessig forskjell på dagens organisering og planlagt organisering, fremgår følgende kilde som klager vurderer som relevant for sitt syn

"... Det fremgår av Rt. 2013 side 858 (Telenor Eiendom Holding) avsnitt 33 at formålet med reglene om fellesregistrering er at «merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper». ..." (Skattedirektoratets utheving)

Etter Skattedirektoratets vurdering tilfører ikke henvisning til Rt. 2013 s. 858 annet enn en henvisning til at det eksisterer et prinsipp om organisasjonsnøytralitet, og at dette prinsippet eksisterer er ikke bestridt. Det vises for øvrig til våre merknader vedrørende uttak og nøytralitet overfor."

Sekretariatets vurderinger

1. Innledning

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

I det følgende vil sekretariatet under punkt 2 gjennomgå formelle spørsmål som saken reiser, før sakens materielle spørsmål behandles under punkt 3.

2. Formelle forhold

Generelt

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven §6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 11. mars 2021 punkt 1.2 "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Ny beskrivelse av faktum

Som beskrevet over under "Saksforholdet" har innsender i sin klage justert faktumbeskrivelsen av ny fremtidig organisering i forhold til det som fremkom av klagen. Justeringen av faktum går ut på at en tomt/deler av en tomt som eies av et datterselskap vil kunne bli fisjonert ut i et nytt selskap, og at aksjene i dette nye selskapet deretter blir solgt. Dette som et alternativ til et direkte salg (innmatsalg) av ferdig prosjektert og regulert tomt til eksterne utbyggere.

Til dette bemerker sekretariatet at dersom Skatteklagenemnda skulle avgi BFU basert på et annet faktum enn det som er lagt til grunn av Skattedirektoratet så ville nemnda i realiteten avsi en BFU på nytt faktum i første instans. Dette er ikke i samsvar med skatteforvaltningslovens ordning. Sekretariatet er således av den oppfatning at Skatteklagenemndas vurdering må baseres på tilsvarende faktum som lagt til grunn ved Skattedirektoratets vurdering, hvor fisjon ikke inngikk som et strukturelt alternativ for avhending av tomt/andel av tomt til eksterne utbyggere.

3. Vurdering av uttaksplikt ved ny organisering

Sakens overordnede problemstilling er hvorvidt innsender plikter å beregne merverdiavgift ved uttak ved utføring av tomteutviklingstjenester for tomteeiende datterselskaper under ny tiltenkt organisering.

Aktuell bestemmelse for vurdering av uttaksplikt er merverdiavgiftsloven §3-22 annet ledd:

"For [...] tjenester som består i oppføring, [...] av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven."

Når det gjelder hvilke tjenestetyper som omfattes av uttaksplikten gir ordlyden direkte anvisning på at både fysiske såvel som ikke-fysiske tjenester knyttet til oppføring av bygg vil kunne omfattes av uttaksplikten. Tomteutviklingstjenester som innsender skal utføre i form av prosjektering og regulering av tomter vil således etter sin art kunne være omfattet av uttaksplikten.

Ordlyden tilsier imidlertid at de ikke-fysiske tomteutviklingstjenestene må ha tilstrekkelig tilknytning til fysiske arbeider vedrørende "[...] oppføring av [...] bygg [...]" for å omfattes av uttaksbestemmelsen. Spørsmålet blir om slik tilknytning foreligger i denne saken.

Ved vurderingen synes det å være enighet om at eventuell uttaksplikt må vurderes ut fra situasjonen på det tidspunktet tomteutviklingstjenestene utføres. På dette tidspunktet vil innsender være fellesregistrert med de tomteeiende datterselskapene. En virkning av fellesregistreringen er at innsender og de tomteeiende datterselskapene anses som ett avgiftssubjekt jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd. Innsender vil følgelig utføre tomteutviklingstjenestene innenfor samme avgiftssubjekt som selskapene hvor fysisk oppføring av bygg senere vil finne sted, og med et formål om å klargjøre en konkret tomt hvor en av avgiftssubjektets deltakere skal oppføre boliger for salg. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning en tilstrekkelig og klar tilknytning mellom tomteutviklingstjenestene og de fysiske arbeidene, og at innsender under planlagt ny organisering dermed må anses å utføre tjenester omfattet av uttaksplikten.

Etter sekretariatets oppfatning brytes ikke tilknytningen mellom tomteutviklingstjenestene og de fysiske arbeidene av at innsender har besluttet å melde de tomteeiende datterselskapene ut fra fellesregistreringen før byggestart, slik innsender anfører. Uavhengig av utmeldingshensikt har tomteutviklingstjenestene likefullt en direkte tilknytning til fremtidig oppføring av boliger som vil finne sted i datterselskaper som innsender er fellesregistrert med på utførelsestidspunktet. Nettopp dette skiller innsenders nye organisering fra dagens organisering og det som var tilfelle BFU 18/2008, hvor tomteutviklingstjenestene på utførelsestidspunktet hadde direkte tilknytning til virksomhet med salg av ferdig prosjektert og regulert tomt.

Uttaksplikt ved ny organisering synes videre å harmonere med formålet bak reglene om fellesregistrering. Det vises til Rt. 2013 side 858 (Telenor Eiendom Holding), hvor følgende fremkommer av avsnitt 33:

"[...] Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. [...]"

Sekretariatet viser til at dersom innsender i stedet for å oppføre boligene i underliggende fellesregistrerte datterselskaper selv hadde forestått oppføring av boliger for salg, så ville det foreligget uttaksplikt. Ved at uttaksplikt også anses å foreligge ved ny organisering likestilles følgelig de to situasjoner. Sekretariatet vil i denne sammenheng også vise til at ulik avgiftsbehandling mellom nåværende og ny organisering skyldes ulikheter i de transaksjoner som foretas, og at formålet bak reglene om fellesregistrering ikke kan begrunne lik avgiftsbehandling i slike tilfeller.

Sekretariatet kan heller ikke se at uttaksplikt ved ny organisering av innsenders virksomhet innebærer noen form for "avgiftsmessig kontinuitet" i strid med avgiftspraksis slik innsender anfører. Nærværende sak gjelder ikke en situasjon hvor den avgiftsmessige behandlingen først avklares på et senere tidspunkt slik tilfellet var i BFU 2/2015 og Skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2018-62, men derimot vurdering av uttaksplikt på tidspunkt for utførelse av de aktuelle tomteutviklingstjenestene. Avgiftspraksisen påberopt i klagen anses derfor ikke relevant ved vurderingen av uttaksplikt ved ny organisering av innsenders virksomhet. Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen av dette i Skattedirektoratets uttalelse, som også er dekkende for sekretariatets vurdering.

Videre er sekretariatet heller ikke enig med innsender i at utmelding fra fellesregistrering må likestilles med et tilfelle hvor det er besluttet at den ferdig prosjekterte og regulerte tomten utfisjoneres før byggestart. Selv om alternativet med utfisjonering av tomt ikke anses omfattet av BFUen jf. punkt 2 over vil sekretariatet likevel bemerke at en planlagt utfisjonering – tilsvarende som for salg – vil innebære at tomteutviklingstjenestene på leveringstidspunktet ikke vil ha tilknytning til oppføring av fast eiendom i noen av selskapene som inngår i fellesregistreringen/avgiftssubjektet. Dette altså i motsetning til hva som vil være tilfelle under innsenders nye organisering hvor tomteutviklingstjenestene vil ha direkte tilknytning til oppføring av bygg i selskaper som på tidspunktet for utførelse av disse tjenestene inngår i samme avgiftssubjekt som innsender.

Etter sekretariatets oppfatning vil uttaksplikten imidlertid – også under ny organisering – måtte avgrenses mot tilfeller hvor fellesregistrerte tomteeiende datterselskaper skal forestå "innmatsalg" av ferdig regulerte tomter til eksterne utbyggere. I slike tilfeller har ikke tomteutviklingstjenestene på utførelsestidspunktet tilstrekkelig tilknytning til fysiske arbeider vedrørende oppføring av bygg, men må henføres til avgiftssubjektets unntatte virksomhet vedrørende salg av prosjektert og regulert tomt. Tilsvarende som under innsenders nåværende organisering, samt i likhet med saken i BFU 18/08 foreligger det etter sekretariatets oppfatning ikke uttaksplikt i slike tilfeller. At manglende uttaksplikt i disse tilfellene skulle tilsi at innsender da heller ikke er uttakspliktig for tjenester vedrørende tomter som utvikles med tanke på oppføring av bygg i datterselskapenes egenregi foreligger det imidlertid ikke rettskildemessig grunnlag for.

Slik Skattedirektoratet har beskrevet i sin uttalelse må innsender etter dette skille mellom tomteutviklingstjenester som leveres til de ulike formål, basert på det som fremstår som sannsynlig på tidspunktet for tjenesteutførelse.

Tomteutviklingstjenester som under ny organisering leveres for tomter som de fellesregistrerte datterselskapene skal oppføre egenregibygg på etter uttreden fra fellesregistreringen, vil således etter sekretariatets oppfatning utløse uttaksplikt. Tomteutviklingstjenester som leveres som ledd i fellesregistreringens produksjon av byggeklare tomter, vil som i dag ikke utløse uttaksplikt.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.09.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne B. Bugge, medlem

                        Tormod Torvanger, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Torvanger sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas mindretall Brockmann Bugge og Stenhamar bemerket følgende:
Etter vår oppfatning vil et selskap som utvikler tomter for salg ikke være i uttaksposisjon, ref BFU 18/2008. Formålet til den fellesregistrerte avgiftsmessige enheten er å utvikle tomter. På tidspunktet for eventuell oppføring av boliger er SPVene ikke en del av fellesregistreringen, men egne avgiftssubjekter. Vi mener derfor at klagen bør tas til følge.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                           k o n k l u s j o n:


Klagen tas ikke til følge.