Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 10-11 og 10-31

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Dødsboet til skattepliktige mottok en korrigert aksjeoppgave for 2018 den 07.09.2019 det fremkom her at skattepliktig utbytte var kr 6 666 676. Det ble videre informert om at dersom disse opplysningene ikke var med på skattemeldingen for 2018 måtte dette egenrettes.

Skattemeldingen ble ikke rettet, og den 31.07.2021 varslet skattekontoret om at fastsettingen til A vill bli endret. Skattepliktige var død og varselet ble følgelig sendt til dødsboet.

I varselet skrev skattekontoret:

«Ifølge korrigert aksjeoppgave for 2018 (RF-1088) har dødsboet mottatt skattepliktig utbytte på kr 6 666 676.

Utbytte fra selskap er skattepliktig inntekt etter skattelovens § 10-11. Dette gjelder selv om utbytte ikke er utbetalt.

Oppgitt aksjeutbytte i skattemeldingen er kr 0. Vi foreslår å endre post 3.1.5 til kr 6 666 676, jf. ovenfor.»

Varselet ble besvart i henvendelse av 02.10.2020:

            «På vegne av As dødsbo oversendes:

i) Endringsmelding / anmodning om endring av skattefastsettingen for 2018, se vedlegg. Vedlegget ble opprinnelig sendt inn med skattemeldingen, men det er etter det vi vet ikke foretatt endret skattefastsetting. Vedlegget er nå ajourført med alle foreliggende opplysninger.

ii) Endringsmelding vedr. skattemeldingen for 2019, se vedlegg. Som kjent fikk jeg innhentet flere opplysninger rett før sommeren, men ikke avklart disse forholdene. Vedlegget er nå ajourført med alle foreliggende opplysninger.»

Når det gjelder spørsmål om oppjustering skriver advokaten:

«Oppjustering av utbytte og gevinst skal gjøres for «personlig aksjonær», jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-31.

Begrunnelsen for oppjustering av utbytte mv. fremgår av Prop. 1 LS, 2015-2016, kap. 3.1, pkt. 3.1.1, annet avsnitt. Det fremgår der at man ønsker å redusere motivet (satsforskjellene) for at eiere som arbeider i eget selskap, tok ut utbytte i stedet for lønn (inntektsskifting). det er således tydelig at det er fysiske personer som skal ha oppjusteringen, og det er således fysiske personer som er ment med «personlig aksjonær». Som kjent beregnes det ikke personinntekt for dødsbo, slik at begrunnelsen om å unngå inntektsskifting treffer heller ikke av den grunn for et slikt skattesubjekt.

Den valgte ordlyden og begrunnelsen for innføring av oppjusteringen, viser at det er fysiske personer som skal ha oppjustering av utbytte og aksjegevinster.

Når det gjelder begrepet «personlig skattyter», er dette tydelig avgrenset mot dødsbo, se f.eks skatteloven § 10-12 (1) og (3), der det i tredje ledd spesifikt står at «Første ledd gjelder tilsvarende for dødsbo...». Det er ikke gitt noen tilsvarende bestemmelse i §§ 10-11 og 10-31, hvilket hadde vært nødvendig for at oppjusteringen også skulle være hjemlet og gjelde for dødsbo.

Konklusjonen er således at det ikke skal foretas oppjustering for dødsboet.»

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 06.10.2021. I begrunnelsen står det:

            «Etter skatteloven § 10-11 er utbytte fra selskap skattepliktig inntekt.

Etter det vi forstår er forslaget om endring akseptert, jf. at det aktuelle utbyttet også er blant postene som en anmoder om endring av.

Skattepliktig utbytte skal i utgangspunktet føres i skattemeldingens post 3.1.5. Dette medfører at utbyttet ganges opp med 1,33 før skatten beregnes. Skatteprosenten blir høyere enn for ordinære kapitalinntekter.

Skattekontoret er enig i at bestemmelsen i skatteloven § 10-11 omtaler «personlig aksjonær». Det samme gjelder for øvrig § 10-12 om skjerming. Skatteetatens synspunkt er imidlertid at begge disse reglene gjelder for dødsbo, som for ordinære personlige aksjonærer. Vi viser til skatte-ABC 2020, stikkord «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 8.3.»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 2. november 2022. Skattepliktige har inngitt merknader i brev av 15. november 2022. Merknadene siteres nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse/redegjørelse/vedtak:

«Skattekontorets vedtak er påklaget på vegne av skattepliktiges dødsbo ved advokat B.

Hovedanførselen er at skattekontoret ikke har anledning til å oppjustere utbytter og gevinst etter sktl. § 10-11 (1) og § 10-31 (1) når det gjelder dødsbo.

Det anføres at ordlyden i bestemmelsene er klar, og at det fremkommer at oppjusteringsreglene bare gjelder for personlige skattytere.

Det vises videre til Prop. 1 LS (2015-2016) kapittel 3.1 pkt. 3.1.1 annet avsnitt og pkt. 3.1.3 sjette avsnitt. Det er tydelig at bestemmelsen bare gjelder fysiske personer. Det beregnes for eksempel ikke personinntekt for dødsbo.

Den valgte ordlyden og begrunnelsen viser at oppjusteringsreglene ikke kommer til anvendelse på dødsbo.

Også lovens systematikk taler imot en slik tolkning.

Skatteetatens anførsel om at det finnes dekning i Skatte-ABC medfører heller ikke riktighet. I skatte-ABC for 2018-2019 står det ingenting om at reglene for dødsbo omfattes av oppjusteringsreglene. Denne presiseringen kom først i Skatte-ABC for 2020.

Det forelå dermed ikke lovhjemmel i 2018 for at dødsbo skal omfattes av reglene om oppjustering.

Det vises også til at lovgivers begrunnelse for at det ikke skal foretas oppjustering for dødsbo, ikke strekker seg lengre enn til utbytte mht. at det ikke beregnes personinntekt for dødsbo. Det er imidlertid slik at det heller ikke for oppjustering av gevinst foreligger lovhjemmel for oppjustering, og at det i tillegg er presisert i forarbeidene at heller ikke oppjustering av gevinst skal foretas «med mindre annet fremgår direkte av lovteksten.» jf. Prop. 1 LS (2015-2016) kap. 3 punkt 3.1.3 tredje siste avsnitt.

Det vises til klagen i sin helhet.

Klagen inneholdt og en ny egenfastsetting av post 3.1.9, det vises til varsel av 30.11.2021. Dette forholdet er dermed ikke en del av denne klagen.»

Skattepliktiges merknader av 15. november 2022:

«Innledningsvis presiserer vi at vi naturligvis er enige i innstillingen, både i begrunnelse og resultat.

Våre kommentarer knytter seg først til skattekontorets gjengivelse av skattepliktiges anførsler, der skattekontorets gjengivelse fremstår vel kortfattet. Skattekontoret henviser da også til klagen i sin helhet, men det er viktig at klagen fremstår fullstendig og slik den er skrevet. Av skattekontorets gjengivelse kan det fremstå som om vi mener at Skatte-ABC kan utgjøre en lovhjemmel, da skattekontoret etter bl.a. å ha gjengitt vår anførsel på følgende måte; «I skatte-ABC for 2018-2019 står det ingenting om at reglene for dødsbo omfattes av oppjusteringsreglene.», skriver «Det forelå dermed ikke lovhjemmel i 2018 ….». At Skatte-ABC kan utgjøre en lovhjemmel er åpenbart ikke tilfelle og er selvfølgelig heller ikke hevdet fra denne side.

I det siste avsnittet under «Skattepliktiges anførsler» i innstillingen, har skattekontoret vist til sitt varsel 30.11.2021 og at egenfastsetting av post 3.1.9 ikke er en del av klagen. For ordens skyld henvises det til skattekontorets vedtak av 3.1.2022, der skattekontoret skriver at «Klagen av 29.11.2021 er tatt til behandling, og vi sørger for at for at spørsmålet om oppjustering vil bli behandlet både for post 3.1.5 og 3.1.9.» Vi legger til at oppjustering av gevinst da også korrekt er behandlet i innstillingen til Skatteklagenemda.

Videre knytter våre kommentarer seg til skattekontorets vurderinger. Skattekontoret uttaler her korrekt at Skatte-ABC er en samling av skatteetatens praksis. Vi vil her legge til at den også gir uttrykk for Skatteetatens syn på hvordan forhold bør løses. Skattekontoret skriver at for herværende tilfelle er den nye teksten i 2020 utgaven «en presisering av allerede gjeldende regler.» Vi vil påpeke at regler fastsettes av Stortinget, ev. av departement eller direktorat i henhold til en hjemmel. I denne saken foreligger det ingen regel fastsatt av Stortinget - eller hjemmel til å fastsette en regel, som medfører en betydelig skatteskjerpelse for enkelte skattesubjekter, i dette tilfelle dødsbo.

Skattekontoret anfører videre at det ikke er behov for forutberegnelighet for et dødsbo, da det ikke kan planlegge sine disposisjoner. Dette er åpenbart feil. Et dødsbo kan f.eks. drive betydelig virksomhet og har selvfølgelig, på lik linje med enhver annen skattyter, behov for å vite hvordan beskatningen av disposisjoner blir.

Skattekontorets henvisning til sktl. § 9-7 (1) første punktum, er ikke relevant. Spørsmålet i denne saken gjelder ikke skattemessig kontinuitet, men er et spørsmål om korrekt skattesats / beskatning for en type skattesubjekt og hjemmelen for slik skattesats / beskatning.

Nest siste avsnitt under «Skattekontorets vurderinger» er vanskelig å forstå. Det anføres at «lovens formål er at reglene om oppjustering også skal gjelde for dødsbo.» Etter vår oppfatning vil en lovbestemmelses formål fremkomme enten i lovteksten selv, eller i lovens forarbeider. Stortinget har gjennom forarbeidene (Prop. 1 LS (2015-2016) kapittel 3.1, pkt. 3.1.1 annet avsnitt og pkt. 3.1.3 sjette avsnitt), uttrykkelig angitt at formålet er å unngå inntektsskifting. Inntektsskifting vil her kun være aktuelt for skattepliktige der det kan beregnes personinntekt og det beregnes ikke personinntekt for dødsbo. Videre fremgår det av Prop. 1 LS (2015-2016) kapittel 3.1, pkt. 3.1.3 tredje siste avsnitt, at loven skal forstås slik den står. Lovteksten i §§ 10-11(1) og 10-31(1) omhandler ikke dødsbo, i motsetning til f.eks. § 10-12 tredje ledd. Det fremstår for oss tydelig hva lovgiver har ment å regulere og hva som er lovens formål, nemlig å foreta oppjustering av utbytte for personer (levende mennesker) for å unngå inntektsskifting.

Vi viser i tillegg til Prop. 1 LS (2022-2023), pkt. 3.1.5 Utbytteskatt, der hensikten fortsatt angis å være å tilnærme skattesatsen på utbytte med skattesatsen på lønn. Det er kun oppjusteringtallet som foreslås endret i sktl. §§ 10-11(1) første ledd, annet punktum og 10-31(1) første ledd, fjerde punktum. Omtalen for øvrig går også kun på personer og viser at oppjustering fortsatt ikke er innført for dødsbo.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Det fremkommer i klagen ingen nye anførsler som ikke har blitt behandlet i skattekontorets vedtak. Anførselen om at regelen om oppjustering opprettholdes.

Det anføres at avgrensningen mot dødsbo ikke gjelder for sktl. § 10-11 og § 10-31. Det vises i denne sammenheng til at bestemmelsen ikke nevner dødsbo, i motsetning til sktl. § 10-12 (1) og (3) som gjelder skjermingsfradrag.

Skattekontoret er ikke enig i at dette betyr at reglene om oppjustering ikke gjelder. Tvert imot viser dette at bestemmelsen om skatteplikten for utbytte til dødsbo er den samme som for personlig skattepliktig.

Dette fremkommer også av presiseringen som er tatt inn i Skatte-ABC.

Klager anfører at siden denne presiseringen ikke var tatt inn i Skatte-ABC for 2018. Skattekontoret kan derfor ikke legge til grunn at reglene om oppjustering for dødsbo gjaldt i 2018.

Her vil skattekontoret bemerke at Skatte-ABC ikke er en lovsamling, men en samling av skatteetatens praksis. At det i 2020 utgaven legges til at reglene om oppjustering også gjelder dødsbo er ikke innføring av en ny bestemmelse, men en presisering av allerede gjeldende regler.

At denne presiseringen ikke var med i de tidligere utgavene kan heller ikke legges til grunn for et argument om at skattepliktige ikke har forutberegnelighet i forhold til hvordan reglene skal tolkes.

At Skatte-ABC er uklar kan være et moment der skattepliktige lever, og planlegger sine disposisjoner etter hvordan reglene er fortolket i Skatte-ABC/Lignings-ABC. Se for eksempel Gulating Lagmannsrett 14-115712ASD-GULA/AVD1 hvor det ble bemerket at formuleringene i Lignings-ABC var for vage til at skattekontoret kunne tolke reglene i skattepliktiges disfavør.

I denne saken er det snakk om et dødsbo. Et dødsbo kan ikke planlegge sine disposisjoner med tanke på beskatning som personlige skattytere. At presiseringen om dødsbo ikke var tatt inn i Skatte-ABC i 2018 kan derfor ikke være avgjørende for spørsmålet om utbyttet og gevinst skal oppjusteres etter reglene i sktl. § 10-11 (1) og § 10-31.

Skattekontoret vil også vise til sktl. § 9-7 (1) første punktum:

«Dødsbo og enearving skal tre inn i arvelaters inngangsverdier, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt og øvrige skattemessige disposisjoner (skattemessig kontinuitet).»

Skattekontoret mener dette, sammenholdt med presiseringen som er tatt med i Skatte-ABC om oppjustering for dødsbo, viser at det er lovens formål er at reglene om oppjustering også skal gjelde for dødsbo.

Skattekontoret anbefaler etter dette at skattekontorets vedtak av 06.10.2021 og 23.12.2021 opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å oppjustere utbytte og gevinst for dødsbo i medhold av skatteloven §§ 10-11 første ledd og 10-31 første ledd. De aktuelle bestemmelser lød:

«1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.​ For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming etter § 10-12, oppjusteres med 1,33.»

og;

«1) Gevinst ved realisasjon​ av aksje​ regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20, 5-30 og kapittel 9. Ubenyttet skjerming, jf. § 10-12, kan føres til fradrag i fastsatt alminnelig inntekt.​ Fradraget kan ikke være større enn gevinsten ved realisasjon av aksjen. For personlig aksjonær skal skattepliktig gevinst etter fradrag for ubenyttet skjerming, oppjusteres med 1,33.»

Sekretariatet bemerker innledningsvis at regelen om oppjustering av utbytte/gevinst i realiteten er en satsbestemmelse, mens den rent formelt er en inntektsbestemmelse. Regelen er begrunnet i nøytralitet med hensyn til marginalskattesatser, og har en direkte sammenheng med gradvis reduksjon av skattesats for alminnelig inntekt i perioden 2015 til 2019.

Dødsbo er eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2. Dødsbo omfattes ikke av ordlyden «personlig aksjonær.» Sekretariatet er enig med skattepliktige i at ordlyden her er klar. Spørsmålet blir da om det er grunnlag for en utvidende fortolkning av bestemmelsen til å omfatte dødsbo.

Sekretariatet er også enig med skattepliktige at lovens systematikk ikke tilsier at det skal foretas en utvidende fortolkning. For eksempel i skatteloven § 10-12 første ledd jf. tredje ledd uttales det spesifikt at

«Første ledd gjelder tilsvarende for dødsbo [...]

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets resonnement om at siden dødsbo har rett på skjermingsfradrag så tilsier det at utbytte/gevinst for dødsbo skal oppjusteres på samme måte som for personlig aksjonær.

Sekretariatet er derimot enig med skattepliktige at en tilsvarende bestemmelse som i skatteloven § 10-12 tredje ledd ville vært nødvendig for at dødsbo skal være underlagt samme oppjusteringsregel som for personlig aksjonær.

Sekretariatet viser også til uttalelsen i Prop. 1 LS (2015-2016) kapittel 3.1, pkt 3.1.3 tredje siste avsnitt, der det står:

«Utgangspunktet er at ved bruk av skattelovens bestemmelser skal utbytte, gevinst og tap før oppjustering legges til grunn, med mindre annet fremgår direkte av lovteksten.»

I vår sak er fremgår det ikke direkte av lovteksten at det skal foretas oppjustering for dødsbo. Forarbeidene understøtter således at det ikke er grunnlag for oppjustering. Sekretariatet bemerker for øvrig at spørsmål om oppjustering for dødsbo ikke er omtalt i forarbeidene. Selv om det kan være gode grunner for å beskatte utbytte/gevinst med samme skattesats for personlige aksjonærer og dødsbo, mener sekretariatet at det i så fall må være en lovgiveroppgave å endre. Sekretariatet er videre av den oppfatning at det utfra den klare lovteksten og forarbeidene ikke er grunnlag for endring av praktiseringen av regelen gjennom endring av Skatte-ABC fra 2019.

Konklusjonen blir at klagen tas til følge.

Skattepliktiges merknader

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å kommentere skattepliktiges merknader til innstillingen, da det fremgår at skattepliktige er enig i innstillingen, både i begrunnelse og resultat.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.01.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Stig Øye, medlem               

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                                        v e d t a k:

Klagen tas til følge.