Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6

Saken gjelder
Saken gjelder spørsmål om ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2010 til 2014 på bakgrunn av uoppgitt formue og inntekt fra utlandet, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6.

Omtvistet beløp er ilagt tilleggsskatt på samlet kr 224 376 for inntektsåret 2010, kr 224 318 for inntektsåret 2011, kr 221 252 for inntektsåret 2012, kr 284 436 for inntektsåret 2013 og kr 171 282 for inntektsåret 2014.

Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige er [utenlandsk] statsborger og har siden 1998 bodd i Norge sammen med ektefelle og barn. Hun har for de aktuelle år vært skattepliktig til Norge som bosatt samt stedbunden skattepliktig til [land 1].

Den skattepliktiges selvangivelse ble "levert" ved stille aksept for de inntektsårene saken gjelder; 2010-2014. I årene før er selvangivelsen levert i Altinn, og det er gjort korrigeringer og/eller tilføyelser for årene 2004 til 2008. For inntektsåret 2009 ble det søkt elektronisk om utsettelse med innlevering av selvangivelsen noe som ble innvilget til 31. mai 2010. Det ble likevel ikke innsendt selvangivelse slik at den skattepliktige for dette året anses å ha levert ved stille aksept.

Den 16. juli 2015 tilskrev skattekontoret den skattepliktige og hennes ektefelle og ba om forklaring på årsaken til at privatforbruksberegninger viste underdekning. Det ble også anmodet om opplysninger tilknyttet formue og inntekt i utlandet.

I svarbrev ble det opplyst at den skattepliktige hadde arvet midler etter hennes fars bortgang på vårparten 2010. På grunn av en misforståelse med revisor var de arvede midlene og avkastning på disse ikke tatt med i selvangivelsene. Den skattepliktige hadde trodd at hennes [utenlandske] revisor tok seg av innrapporteringer til norske myndigheter. Hun hadde hvert år sendt ham den forhåndsutfylte selvangivelsen og forutsatte at han kompletterte og innleverte den til norske skattemyndigheter.

I forbindelse med skattekontorets kontroll fremskaffet den skattepliktige de opplysninger som tidligere ikke var oppgitt i selvangivelsene. I et møte den 29. september 2015 fikk skattekontoret overlevert en rekke dokumenter elektronisk. Herav også den skattepliktiges [utenlandske] selvangivelser for årene 2005 - 2014. Selvangivelsene er undertegnet av den skattepliktige selv, med angivelse av hennes norske telefonnummer som kontaktinformasjon.

For årene 2010 til 2014 ble den skattepliktige beskattet ut fra følgende opplysninger i de forhåndsutfylte selvangivelsene:

År	Formue	Alminnelig inntekt
2010	1 089 385	0
2011	1 343 268	78
2012	1 440 207	-2 038
2013	1 428 975	-4 724
2014	2 089 346	-6 227

 

Skattekontoret har i hovedsak lagt opplysningene fra den skattepliktige til grunn ved ny ligning som førte til følgende endringer i formue og alminnelig inntekt:

År	Formue	Alminnelig inntekt
2010	50 994 612	0
2011	35 860 069	816 225
2012	39 755 537	414 447
2013	47 553 206	671 427
2014	42 820 471	-2 969 452

Ved vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt la skattekontoret særlig vekt på at den skattepliktige for de fem inntektsårene:

• ikke hadde fått seg forelagt en kopi av innlevert selvangivelse fra sin [utenlandske] revisor
• ikke hadde undertegnet den norske selvangivelsen eller på annen måte medvirket til elektronisk innlevering
• ikke hadde sjekket skatteoppgjøret sitt
• ikke hadde undersøkt om det skulle ha vært betalt inn skatt til Norge

Skattekontoret kom til at den skattepliktige hadde opptrådt grovt uaktsomt. Ordinær og skjerpet tilleggsskatt ble ilagt med til sammen 40 % etter reglene i ny skatteforvaltningslov. Tilleggsskatten ble beregnet av den skatt som falt på formuesendringene for hvert av årene 2010-2014 og inntektsendringene for hvert av årene 2011-2013."

Skattekontorets vedtak ble påklaget 19. september 2017.

Skattekontorets redegjørelse i saken ble oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 5. februar 2018. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 10. oktober 2018, med frist for å komme med merknader innen 14 dager. Det ble gitt fristutsettelse og merknader ble mottatt 31. oktober 2018. Det redegjøres nærmere for merknadene under punktet "skattepliktiges anførsler.

Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 19. september 2017. Klagen gjelder ileggelsen av tilleggsskatt.

Innledningsvis forklares det i klagen at den skattepliktige er [utenlandsk] statsborger og at hun sammen med sin bror arvet en formuesmasse i 2010. Formuesmassen var sammensatt av til dels kompliserte finansaktiva som den skattepliktige hadde liten eller ingen innsikt i.

Oppgaven med å innrapportere skattegrunnlagene til skattemyndighetene ([utenlandske] og norske) ble overlatt til familiens [utenlandske] revisor som også var borevisor. Han fikk derfor tilsendt den skattepliktiges norske selvangivelse, noe revisoren har bekreftet.

Selvangivelsen har ikke blitt innlevert til norske skattemyndigheter, noe den skattepliktige ikke har vært klar over. Hun har ikke mottatt noe varsel og er lignet ved stille aksept. Hun har ikke vært logget inn i Altinn og har ikke vært klar over den manglende rapporteringen av utenlandsformuen etter sin far. Den skattepliktige har heller ikke vært klar over hvilken del av formuen som eventuelt skulle ha vært skattlagt i Norge. Hun har ikke gjort noe for å skjule eller legge til rette for skatteunndragelse, men har opptrådt som om informasjonen var kjent for norske myndigheter. Hennes innrapportering av arven til norske tollmyndigheter (innførsel av kunst) viser at hun ikke har hatt til hensikt å unndra seg sine forpliktelser. Manglende innrapportering er en glipp fra en ellers lovlydig skattyter.

Den skattepliktige har brukt betydelige ressurser på å klarlegge skatteplikten til Norge og skattekontorets materielle endringsligning er i tråd med hennes redegjørelse. Skatten inklusive renter som fulgte av endringssaken er betalt.

Klagen er begrunnet med følgende tre forhold:

"1.Skattyter mener at hennes manglende rapportering av mottatt arv er unnskyldelig, og at det under ingen omstendighet foreligger forsett eller grovt uaktsomme forhold som kan gi grunnlag for skjerpet tilleggsskatt. Det kan ikke legges til grunn at hun har opptrådt grovt uaktsomt ved å forholde seg passiv. (Det er enighet om at hun ikke har opptrådt forsettlig.)

2. Skattyter mener at den unnlatte rapportering av arven etter sin far må sees på som et sammenhengende forhold. Dette har betydning både i forhold til vurderingen av grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt og ved at en eventuell tilleggsskatt må ta hensyn til det betydelige underskudd fra 2014.

3. Opplysningssvikten er fra før endring av reglene om tilleggsskatt, endringsvarsel er sendt etter at de nye reglene er trådt i kraft. Skattyter skal da lignes etter de reglene som er gunstigst for henne. Etter det tidligere regler ville det ikke vært ilagt skjerpet tilleggsskatt når unnlatelsen kun består i passivitet fra skattyter. Hun skal da ikke lignes strengere etter nye regler."

Punktene er nærmere utdypet i klagen, og det vises til denne i sin helhet.

Under behandlingen av klagesaken etterspurte skattekontoret den 1. desember 2017 nærmere opplysninger om de norske selvangivelsene som ble sendt til den [utenlandske] revisoren. I den påfølgende korrespondansen er det lagt frem en oversikt som viser elektronisk kommunikasjon mellom den skattepliktige og revisoren hennes. Oversikten viser blant annet at den skattepliktige for ett av inntektsårene har oversendt sine PIN-koder for innlevering av selvangivelsen til revisoren. På spørsmål om de norske selvangivelsene ble undertegnet før de ble sendt over til revisoren, var svaret at dette ikke hadde blitt gjort."

Merknader til utkast til innstilling:

Saksforholdet:
Skattepliktige anfører at saksforholdet er feilaktig på enkelte punkt.

I avsnittet midt på side 2 omtales at skattepliktige har signert sine [utenlandske] selvangivelser, men at hun ikke har signert de norske selvangivelsene. Dette gir det feilaktige inntrykk av at den skattepliktige, i motsetning til det som gjaldt for de [utenlandske] selvangivelsene, ikke hadde gjort det som var nødvendig for innlevering av sine norske selvangivelser og at denne forskjellen var bemerkelsesverdig.

Dette gir et galt inntrykk. Den skattepliktige leverte sine PIN koder for elektronisk innlevering til sin [utenlandske] revisor. Det er derfor ingen forskjell mellom levering av norsk og [utenlandsk] selvangivelse.

Videre er det slik at de finansielle produktene var både faktisk og rettslig kompliserte produkter som den skattepliktige ikke hadde forutsetninger for å levere korrekt. En eventuell oppgaveplikt måtte derfor utfylles av hennes [utenlandske] revisor. Revisoren var både bobestyrer for dødsboet og revisor for de [utenlandske] selskapene som var debitor for fordringene som utgjorde den største av forsikringspolisens kapitalbase. Det er derfor åpenbart og forståelig at den skattepliktige ikke selv fylte ut og signerte selvangivelsene før oversendelse til revisor.

Øverst på side 3 angis det videre den skattepliktige ikke hadde undersøkt om det skulle ha vært betalt inn skatt til Norge. Dette er feil. Det er dokumentert at den skattepliktige ba sin revisor om å undersøke hvorledes hun skulle håndtere arven i forhold til norske skattemyndigheter, og det ble også utarbeidet et halvferdig notat om norsk skatteplikt, men dette ble aldri sendt den skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler:
Det anføres at det hadde vært mer betryggende om klagers anførsler hadde blitt hentet fra den skattepliktige og ikke fra skattekontoret.

Dette gir seg utslag i at en rekke faktiske forhold fremstår som anførsler uten at det fremgår at dette er faktiske forhold som det er god bevismessigdekning for i det materialet som er fremlagt og som heller ikke er imøtegått eller bestridt av skattekontoret. Disse anførslene kunne derfor med fordel ha vært flyttet over til den uomtvistede beskrivelsen av saksforholdet.

Det bes om at sekretariatet og skatteklagenemnda baserer sin vurdering på anførslene og dokumentasjonen i den skattepliktiges fremstilling i klagen datert 19. september 2017.

Skattekontorets og sekretariatets vurderinger:
På side 5 og 6 i innstillingen vurderes den skattepliktiges aktsomhet. Det anføres at aktsomheten skjerpes ved at hun i 2010 arvet betydelige midler etter sin far, at hun ikke undertegnet sine norske selvangivelser, at hun ikke fikk korrigerte/utfylte selvangivelser i retur fra sin revisor og at hun ikke reagerte på at det ikke ble utlignet høyere skatt etter at hun mottok arven. De samme anførslene fremholdes av sekretariatet på side 8 og 9 i innstillingen.

Denne fremstillingen tar ikke i betraktning at formuen hun arvet besto av kompliserte internasjonale finansinstrumenter hvor den skattepliktige er forsikringstaker og kapitalen eies av forsikringsselskaper. Videre er det et faktum at avkastning og formue av slike kapitalbaser ikke er skattepliktig i [land 1] for forsikringstakeren. Hverken hennes [utenlandske] far eller [utenlandske] bror har blitt skattlagt av denne avkastningen eller formuen.

Den skattepliktige trodde at den samme type skatteregler gjaldt i Norge. Hun hadde ikke selv plassert midlene i forsikringsselskap i [land 2], hun hadde ingen norske rådgivere eller formidlere av forsikringsprodukter som fortalte henne om det særnorske systemet, og hun hadde selv ingen tidligere erfaring med slike finansprodukter. Det var ingen åpenbar grunn til at hun skulle tro at hennes del av arven skulle skattlegges helt annerledes enn tilfellet var for hennes medarving. Det blir derfor feil når skattekontoret og sekretariatet anfører at størrelsen på de verdiene som lå i kapitalforsikringene i [land 2] burde ha varslet den skattepliktige om at skatteoppgjørene i Norge var feil. Tvert om så fortonet den uendrede skattesituasjonen seg som forventet for henne.

Det faktum at hun, på bakgrunn av denne feiloppfatning, i 2014 heller ikke krevde fradrag for et tap på nesten tre millioner kroner, viser med all tydelighet at hun faktisk var i god tro mht sin skatteforpliktelse. Den skattemessige effekten av dette fradraget er langt større enn de samlede inntekter hun på bakgrunn av denne feiloppfatningen ikke hadde oppgitt tidligere.

Rettsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt er gjengitt på side 9 i innstillingen. Det er skattepliktiges fullmektig klare oppfatning at en [utenlandsk] statsborger bosatt i Norge og som plutselig og uventet mottar en arv bestående av internasjonale forsikringsprodukter, hvor ingen av medarvingene blir løpende skattlagt, hvor hun ber sin revisor om å utrede hennes skattemessige forhold til Norge, og hvor hun oversender sin selvangivelse og sine PIN koder for innlevering av sein selvangivelse til ham, absolutt har opptrådt så aktsomt som en kan forvente av en "vanlig pliktoppfyllende skattepliktig".

Det anføres at det verken er rettslig eller moralsk grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er innkommet innen fristen i skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-4 og tas opp til behandling.

Klagen er begrenset til å gjelde ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for årene 2010-2014.

Den skattepliktige anfører at oppdraget med å fylle ut og levere selvangivelser har vært overlatt til revisor A i [land 1] etter at hennes far døde våren 2010. Hun har hvert år sendt ham den forhåndsutfylte selvangivelsen. Revisoren skulle også utrede skatteplikten til Norge i tillegg til å håndtere hennes [utenlandske] skatteforpliktelser. Det er på det rene at revisoren ikke har oppfattet at han skulle fylle ut og sende inn norske selvangivelser. En vurdering av skatteplikten har blitt gjort, men har ved en feil ikke blitt videreformidlet til den skattepliktige.

Tilleggsskatt ilegges dersom den skattepliktige gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl § 14-3 (1).

Innledningsvis legges det til grunn at den skattepliktige har mottatt forhåndsutfylte selvangivelser på papir i tillegg til elektronisk i Altinn. Det samme legges til grunn for skatteoppgjørene. Sammen med skatteoppgjørene følger det med utskrift av ligningen.

De forhåndsutfylte selvangivelser for årene 2010-2014 har ikke blitt kontrollert eller korrigert av den skattepliktige, men regnes som levert ved såkalt stille aksept etter reglene som trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2007.

Det er ubestridt at de forhåndsutfylte selvangivelsene er ufullstendige og at de skulle vært supplert med de opplysninger som nå er lagt til grunn ved endring av ligningen. Det er heller ikke bestridt at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges imidlertid ikke dersom den skattepliktiges forhold anses unnskyldelig, jf. sktfvl § 14-3 (2).

I klagen er det blant annet vist til at arven besto av sammensatte finansinvesteringer og at den skattepliktiges handlinger for øvrig viser at hun på ingen måte har forsøkt å skjule sin formue i utlandet, verken overfor norske myndigheter eller banker.

Skattekontoret bemerker at det klare utgangspunktet er at den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Ansvaret påhviler den skattepliktige uavhengig av om det benyttes en medhjelper. Selv om den skattepliktige har trodd at hennes [utenlandske] revisor fylte ut og leverte inne hennes selvangivelser har hun likevel en plikt til å forsikre seg om at dette er gjort.

Den skattepliktige har i årene forut for 2010 selv levert inn selvangivelser, og det er gjort korrigeringer og/eller merknader ved innlevering i Altinn. Det legges til grunn at hun er godt kjent med hvordan selvangivelsessystemet fungerer.

Etter skattekontorets syn skjerpes den skattepliktiges aktsomhet når hun i 2010 arver betydelige midler etter sin far. Et videre moment er at den norske selvangivelsesblanketten hun sendte til den [utenlandske] revisoren ikke var undertegnet. Hun fikk heller ikke en ferdig utfylt selvangivelse i retur. I en slik situasjon må det kunne kreves at den skattepliktige kontrollerer om selvangivelsen faktisk er levert. Skattekontoret legger til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger unnskyldelige momenter egnet til å unnta fra tilleggsskatt.

Det er anført at opplysningssvikten for de fem årene er et sammenhengende forhold slik at den skattemessige fordelen må reduseres med det fremførbare underskuddet som er innrømmet for inntektsåret 2014. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for annet enn å vurdere hvert forhold for seg innenfor ett og samme inntektsår. Det eneste lovmessige unntaket for å kunne se flere år i sammenheng ved beregning av tilleggsskatt er ved tidfestingsfeil, jf. sktfvl § 14-5 (4).

Det er heller ikke grunnlag for å se opplysningssvikten for formue i sammenheng med at det ikke ble krevet fradrag for underskudd for inntektsåret 2014. Å unnlate å oppgi en formuespost er et annet forhold enn ikke å opplyse om en fradragspost.

Etter skattekontorets syn er det klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger om formue og inntekt de enkelte år som har ført til skattemessige fordeler. De beløpsmessige endringene er akseptert og anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Etter sktfvl § 14-5 (1) skal tilleggsskatten i dette tilfellet beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er oppnådd.

I skattekontorets vedtak er det også ilagt skjerpet tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-6. Det er benyttet en sats på 20 %. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt kreves det at skattemyndighetene kan bevise utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige grovt uaktsomt eller forsettlig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Beviskravet gjelder også den skattemessige fordelen, men skyldkravet er her simpel uaktsomhet.

I klagen er det hevdet at det etter de tidligere reglene om tilleggsskatt ikke ble benyttet skjerpet tilleggsskatt ved passivitet. Det er vist til forarbeidene til nye tilleggsskatteregler i Ot.prp.82 (2008-2009) pkt 9.3:

"... Etter dagens praksis ilegges ikke forhøyet tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Tilleggsskatten begrenses i slike tilfeller til 30 prosent av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Konsekvensen av departementets forslag vil være at skjerpet tilleggsskatt også kan ilegges ved unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Dette vil ikke berøre lønnstakere og pensjonister, som på grunn av leveringsfritaket alltid vil anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. ......"  

Skattekontoret bemerker at forarbeidene viser til regelverket fra før 2010 som ble tolket slik at det ikke kunne ilegges forhøyet tilleggsskatt ved manglende selvangivelse. Som det fremgår av det siterte fra forarbeidene ble det i nytt regelverk lagt til grunn at skjerpet tilleggsskatt også ville kunne ilegges for opplysningssvikt som tidligere kun ble sanksjonert med ordinær tilleggsskatt. Endringene trådte i kraft 1. januar 2010 med virkning for saker som ble tatt opp med varsel om tilleggsskatt etter utgangen av 2009.

Ettersom det eldste inntektsåret som er tatt opp i denne saken er 2010, var det de (den gang) nye ligningslovsreglene som gjaldt. Det er således adgang til å benytte skjerpet tilleggsskatt når den skattepliktige har levert selvangivelsen ved stille aksept både etter ligningslovens regler (som gjaldt på tidspunktet for opplysningssvikten) og skatteforvaltningslovens regler, som trådte i kraft 1. januar 2017 (med visse overgangsbestemmelser).

I klagen vises det videre til at forhøyet eller skjerpet tilleggsskatt normalt forutsetter en kritikkverdig aktiv opptreden fra skattyter eller en kvalifisert unnlatelse hvor skattyter "måtte forstå" at unnlatelsen kunne medføre for lav skatt. Det anføres at en slik situasjon ikke foreligger.

Ut fra bevissituasjonen legger skattekontoret til grunn at den skattepliktige har trodd at hennes [utenlandske] revisor skulle hjelpe henne med utfylling av den norske selvangivelsen på samme måte som han har gjort med den [utenlandske]. Det er på det rene at hun både har oversendt sin [utenlandske] og norske selvangivelsesblankett til revisoren. Imidlertid er det kun de [utenlandske] selvangivelsene som har blitt undertegnet før oversendelse. For ett av årene har den skattepliktige oversendt til sin revisor PIN-koder som brukes for å levere selvangivelsen elektronisk.

I utgangspunktet er det ikke grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt dersom det er medhjelper som begår en feil som den skattepliktige er ukjent med. Imidlertid må det kunne oppstilles et krav om at den skattepliktige til en viss grad forvisser seg om at oppdraget faktisk er utført av medhjelperen.

Til tross for den usikkerheten den skattepliktige har hatt når det gjelder omfanget av skatteplikten på de arvede midler, må det legges til grunn at størrelsen på arven uansett er så stor at det fordrer at det må ha vært klart påregnelig at arven ville utløse en økning av skattbar formue/inntekt. Skattemessig er hennes formue fastsatt til kr 50 millioner det første året. For dette året har hun oversendt en usignert selvangivelsesblankett til sin revisor hvor bare innrapporterte tall fra tredjepart har vært forhåndsutfylt. Hun mottok ingen tilbakemelding om sin skattemessige situasjon fra sin revisor og ingen bekreftelse på at selvangivelsen var utfylt.

Ut fra det angitte faktum, som ikke er omstridt og må anses som bevist utover enhver rimelig tvil, legger skattekontoret til grunn at den skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt ved ikke å forsikre seg om at de skattemessige konsekvenser av arven ble avklart slik at den forhåndsutfylte selvangivelsen ble korrigert og levert. Det er den betydelige størrelsen på de arvede midler som gjør at uaktsomheten betegnes som grov.

De samme momentene vil i minst like stor grad gjelde for de påfølgende år (2011-2014). Den skattepliktige plikter å kontrollere sin skatteavregning for 2010 og det ville da enkelt kunne fastslås at de arvede midlene ikke hadde kommet med.  

Skattekontoret fastholder sitt tidligere vedtak."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt frafalles.

Formelle forhold
Klagen er rettidig, og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Materielle forhold
Spørsmålet i saken er om vilkårene for ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for inntektsårene 2010 til 2014, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til § 14-6. Det fremstår klart av klagen at skattepliktige ikke har påklaget selve inntekts- og formuesøkningene for de aktuelle inntektsårene.

Ordinær tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Skattepliktige har ikke korrigert skattemeldingene for inntektsårene 2010 til 2014, og har heller ikke på noen annen måte opplyst om skattepliktig formue og inntekt fra [land 1] før saken ble tatt opp av skattekontoret. Skattepliktige har således ikke oppfylt den alminnelige opplysningsplikten om å gi riktige og fullstendige opplysninger i rett tid, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne har ført til skattemessige fordeler. For 2014 er det godkjent et forholdsvis stort underskudd, som skattepliktige mener må redusere den skattemessige fordelen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den enkelte feil må ses for seg, og at det ikke er grunnlag for å se opplysningssvikten for formue i sammenheng med at det ikke ble krevd fradrag for underskudd for inntektsåret 2014.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er således oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at opplysningssvikten skyldes at hun trodde hennes [utenlandske] revisor fulgte opp hennes skatteplikt i Norge, og at arven besto av sammensatte finansinvesteringer som hun på ingen måte har forsøkt å skjule for norske myndigheter.

Sekretariatet viser til at det er lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har oppstått så aktsomt og lojalt som man kan forvente, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige er kjent med selvangivelsessystemet, og det må forventes at hun kontrollerer at skattemeldingen er levert med korrekte opplysninger. Det er tale om betydelige beløp over en fem års periode. Sekretariatet viser også at de forhåndsutfylte selvangivelsene som ble sendt til revisor ikke ble sendt i retur ferdig utfylt eller på annen måte bekreftet innlevert til skattemyndighetene.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Korrekt sats for tilleggsskatt er 20 % av den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt
Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Opplysningssvikten som sådan er ikke bestridt og endringsbeløpene er fremskaffet av den skattepliktige selv. Beviskravet anes å være oppfylt for opplysningssvikten og beløpenes størrelse. De objektive vilkårene er således oppfylt.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

På bakgrunn av merknadene til sekretariatets utkast til innstilling, har sekretariatet foretatt en ny vurdering av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld til at det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Sekretariatet viser til at det både etter tidligere ligningsloven § 10-5 og skatteforvaltningsloven § 14-6 er adgang til å ilegge skjerpet tilleggsskatt når den skattepliktige har levert selvangivelsen ved stille aksept.

Sekretariatet legger på bakgrunn av innsendt epost korrespondanse til grunn at den skattepliktige har trodd at hennes [utenlandske] revisor skulle hjelpe til med utfylling av den norske selvangivelsen på samme måte som den [utenlandske] innrapporteringen. Revisor har mottatt de norske selvangivelsesblankettene og PIN-koder til å bruke for elektronisk innlevering, men har misforstått at han skulle sende de norske selvangivelsene (han trodde disse bare var til informasjon).

Det følger av forarbeidene at skattepliktige etter omstendighetene kan anses som grovt uaktsom i sin kontroll av medhjelpers innsats, slik at det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt på dette grunnlag, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 s. 62. Ved vurderingen av skyldkravet må det i slike tilfeller være avgjørende hvordan saken fortonet seg for den aktuelle skattepliktige, jf. Rt-1995-1288.

Sekretariatet mener at selve størrelsen på den uoppgitte formuen og inntekten påvirker det krav som må stilles til skattepliktiges aktsomhet. Skattemessig var hennes formue fastsatt til kr 50 millioner første året. Det må derfor stilles krav om at skattepliktige foretar kontroll av revisors arbeid, men hun har verken fått seg forelagt en kopi eller annen bekreftelse på at selvangivelsene ble levert og hun har heller ikke sjekket skatteoppgjøret sitt for noen av de aktuelle inntektsårene.

Det faktum at hun til tross for en betydelig formue og inntekt ikke for noen av de aktuelle inntektsårene har fått krav om å betale restskatt burde også ha skjerpet hennes aktsomhet. I en slik situasjon mener sekretariatet at det må forventes at skattepliktige foretar undersøkelser.

Imidlertid legger sekretariatet til grunn opplysningene om at hun trodde formuen og inntekten ikke var skattepliktig til Norge siden den ikke var skattepliktig til [land 1]. Dette må ses i lys av hennes personlige forutsetninger for å forstå skatteplikten for kompliserte finansielle produkter. Videre fremgår det av korrespondansen mellom henne og revisor at hun ba ham om å levere den norske selvangivelsen på hennes vegne. I denne forbindelse oversendte hun PIN koder til ham slik at selvangivelsen kunne leveres elektronisk. Videre må det legges til grunn at hun ga sin [utenlandske] revisor i oppdrag å avklare skatteplikten til Norge, og det er også fremlagt et utkast til en redegjørelse som ikke er oversendt henne.

De overnevnte forhold innebærer etter sekretariatets mening at skattepliktige nok ikke har vært aktsom i forhold til rapportering til norske skattemyndigheter. Imidlertid har hun for de enkelte inntektsår utvist aktivitet i forhold til sin revisor, og har åpenbart hatt en intensjon om å sikre seg at skatteplikten til Norge ble avklart og oppfylt. Dette har betydning for vurderingen av grovheten i opplysningssvikten, og etter sekretariatets mening tilsier hennes aktivitet i forhold til revisor samlet sett at det ikke kan bevises ut over enhver rimelig tvil at hun i det minste har handlet grovt uaktsomt i forhold til opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt, og sekretariatet innstiller på at skjerpet tilleggsskatt frafalles.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling:

Klagen tas delvis til følge.

Skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2010-2014 frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Camilla Ongre, medlem
                        Eli Marie Åsen, medlem
                        Ellen Beate Lunde, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2010-2014 frafalles.