Lovhenvisninger: folketrygdloven § 23-3 tredje ledd, skatteloven § 5-13 og skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skatteoppkreveren i [by] har avholdt arbeidsgiverkontroll hos A AS for perioden 2015 - 2016. Skattekontoret har mottatt rapport datert 11. mai 2017. Rapporten inneholdt forslag til fastsetting av arbeidsgiveravgift for ansattes bruk av firmabil til privatkjøring og dekning av EK-tjenester.

Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret dd.mm. 1995. Fra dd.mm. 2005 er virksomheten registrert med to næringskoder: 64.303 Porteføljeinvesteringsselskaper og 47.710 Butikkhandel med klær. Selskapets formål er: Kjøp og salg av aksjer, administrasjonsvirksomhet, kjøp og salg og utleie av fast eiendom, kjøp og salg av varepartier, eie andre firmaer.

Daglig leder opplyste følgende om virksomheten i brev til skattekontoret av 24. oktober 2017:
"Vi driver og eier [...] forskjellige butikker rundt om i [...]-Norge (sted 1, sted 2, sted 3 og sted 4). I tillegg drifter, eier og administrerer vi [...] forskjellige eiendommer i [...] området."

Selskapets forretningsadresse er daglig leders bostedsadresse, [...]
B er eneaksjonær, daglig leder og styreleder i virksomheten.

Rapport fra skatteoppkreveren

Det er i rapporten opplyst at selskapet har bokført følgende utgifter tilknyttet bilhold for 2015 og 2016

[tabell]

Selskapet eier/leaser følgende biler:
[reg.nr.] - [bilmerke]) personbil 2012-modell reg.dato dd.mm.2014
[reg.nr.] - [bilmerke] personbil 2015-modell reg.dato dd.mm.2015
[reg.nr.] - [bilmerke] varebil kl 2 2015-modell reg.dato dd.mm.2015

Følgende siteres fra rapporten:

"Selskapet har sendt inn kun bilskjema til Skatteetaten i 2015, og dette gjelder bil med reg.nr. [...]. I følge skjemaet står det at bilen står parkert utenom arbeidstiden på virksomhetens adresse, som også er daglig leders privatadresse.

I følge daglig leder i e-post av 08.12.2016 brukes bilene til oppfølging og arbeider rundt selskapets investeringer, spesielt innen eiendom og butikker. De står parkert på virksomhetens forretningsadresse, samt noen ganger på de eiendommer som selskapet eier. Bilene disponeres stort sett av C, D og B. Daglig leder skulle ettersende kjørelister, men dette er ikke blitt gjort.

Virksomheten har ikke innberettet fordel fri bil på noen av de ansatte i 2015 og 2016."

Skatteoppkreveren har vurdert forholdet slik:

"Skatteoppkreveren i [by] finner det sannsynlig at begge personbilene er benyttet privat av daglig leder B og hans ektefelle D. Ektefellene ble separert den dd.mm.2016, men de har fortsatt samme bostedsadresse. Begge bilene har stått parkert på kontoradressen/bostedsadressen. Selskapet har ikke fremlagt kjørebok for bilene. Standardregelen legges til grunn ved fastsettelse av fordelen av den private bruken. Som listepris på begge bilene benyttes bilpriser i følge Skatteetaten sine nettsider.

Det foreslås i første omgang ingen innberetning av fordel fri bil ved bruk av varebilen i selskapet. Det anbefales imidlertid at virksomheten i fremtiden fører kjørebok for alle tre bilene, samt sende inn bilskjema for alle firmabilene til Skatteetaten i forbindelse med innsending av ligningsoppgaver."

Skattepliktig fordel er deretter beregnet på bakgrunn av bilenes antatte listepris og gjeldende regelverk til følgende beløp :

[tabell]

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift ble i rapporten foreslått økt med kr 273 958 for 2015 og kr 284 985 for 2016.

Skattekontorets vedtak

Selskapet ble i skattekontorets brev av 11. september 2017 varslet om endring av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift og mulig ileggelse av tilleggsskatt.

I brev av 24. oktober 2017 har selskapet presisert at selskapets tre biler i 2015 og 2016 har vært brukt utelukkende til kjøring i næring. Det er opplyst at selskapet eier [...] forskjellige butikker i [...]-Norge ([sted 1], [sted 2], [sted 3] og [sted 4]), og at de i tillegg drifter, eier og administrerer [...] forskjellige eiendommer i [...]-området. Alle bilene blir brukt til frakt av personell, verktøy, materialer og varer. Selskapets drift er både krevende og omfattende, og er helt avhengig av bilene for å utføre oppgavene tilfredsstillende. Det er videre opplyst navn på fire personer som jobber for selskapet og benytter bilene, herunder daglig leder. I tillegg benyttes bilene av noen av personalet i butikkene, samt innleide personer til prosjekter. Selskapet anførte at de har oppgitt riktig informasjon i saken, og kan ikke under noen omstendighet se at de skal belastes med tilleggsskatt.

Det var lagt ved en undertegnet bekreftelse fra de fire medarbeiderne som skal ha benyttet bilene. Bekreftelsen siteres:

"Undertegnede personer bekrefter å ha tilgang til, og bruker følgende biler i arbeidstiden for oppdrag for firmaet som transport av personell, materialer, verktøy og varer, [reg.nr.], [reg.nr.] og [reg.nr.]."

Selskapet har vedlagt RF-1125 Bruk av bil for årene 2015 og 2016 til tilsvaret – sammendrag følger :

[tabell]

I vedtak av 24.11.2017 la skattekontoret til grunn at selskapet A AS har bokført drifts-, vedlikeholds- og andre kostnader for tre biler av merke [...] med registreringsnumrene [reg.nr.], [reg.nr.] og [reg.nr.] i regnskapene for årene 2015 og 2016, og at kostnadene fordeler seg på de tre bilene i samsvar med de senere innsendte bilskjemaene.

Skattekontoret understreket at utfylte bilskjemaer med pliktige spesifikasjoner skal uoppfordret legges ved selskapets selvangivelse/skattemelding når det kreves fradrag for utgifter til egne og leasede biler. Dersom arbeidsgiveren innrapporterer standardfordel for arbeidstakers private bruk av bilen via a-ordningen, kan ukrevet innsending av bilskjema unnlates.

Pliktige opplysninger om kilometerstand pr. 01.01. og 31.12. for hvert av årene var ikke opplyst for noen av bilene verken i de ordinære eller de etterførte skjemaene, og heller ikke antall kilometer yrkeskjøring for hvert av årene. Det var ikke ført kjørebøker vedrørende yrkeskjøringen.

På grunnlag av opplysningene om drivstoffutgifter for bilene, antok skattekontoret at bil med registreringsnummer [reg.nr.] var blitt benyttet mest. Skattekontoret la videre til grunn at bilen har vært eiet av selskapet og parkert på forretningsadressen som samsvarer med daglig leders boligadresse, og at daglig leder således har hatt adgang til å benytte bilen også til privatkjøring.

Skattekontoret viste i vedtaket til regelverket nedenfor:

Det følger av folketrygdloven § 23-2 tredje ledd at det skal betales arbeidsgiveravgift av naturalytelser i den utstrekning ytelsene skal tas med ved beregning av forskuddstrekk etter skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8. Privat bruk av arbeidsgivers bil er en naturalytelse som behandles etter disse bestemmelsene. Ifølge skattebetalingsforskriften § 5-8-11 skal beskatningsreglene som gjelder privat bruk av arbeidsgivers bil i skatteloven § 5-13 med tilhørende forskrifter, legges til grunn ved beregning av forskuddstrekk og derigjennom arbeidsgiveravgift.

Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 5-13 og Skattedirektoratets forskrift av 22.  november 1999 nr. 1160 (FSSD) § 5-13  inneholder utfyllende regler for beregning av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil. De samme reglene skal legges til grunn for beregning av forskuddstrekk og danne grunnlag for arbeidsgivers beregning av arbeidsgiveravgift.

Skatteloven § 5-13 og FSFIN § 5-13 oppstiller visse vilkår for at standardregelen for privat bruk skal komme til anvendelse: Vilkårene kan oppsummeres som følger:

• krav til type bil
• arbeidstakeren må ha hatt adgang til bruk utover det sporadiske (gjelder til og med 2015)
• arbeidstakeren må ha brukt bilen privat (fra 2016: kun privat bruk utover skatteforskriftens definisjon av sporadisk bruk)
  
  

Krav til type bil
Standardregelen for beskatning gjelder i utgangspunktet alle biltyper. Det er i FSFIN § 5-13-1 annet ledd bokstav a-c gitt unntak for lastebiler, busser og visse andre typer. De aktuelle bilene i denne saken omfattes ikke av unntakene.

Sporadisk bruk (fra og med inntektsåret 2016)
Privat bruk utover 10 dager i løpet av et inntektsår, eller samlet privatkjøring utover 1 000 kilometer pr. inntektsår, anses ikke som sporadisk bruk.

Privat bruk
Fra Skattedirektoratets Skatte-ABC ble det sitert følgende vedrørende vurdering av påstand om ikke-bruk privat:

"Ved uenighet mellom skattyter og skattekontoret om hvorvidt en bil er brukt privat eller ikke, må skattekontoret foreta en fri bevisvurdering av alle foreliggende opplysninger i saken og legge det mest sannsynlige faktum til grunn, se Prop. 38 LS (2015-2016) pkt. 18.6.3. Ved vurderingen av sannsynligheten for at en bil er brukt privat, vil bl.a. følgende momenter være av betydning

• hvor bilen er parkert utenom arbeidstiden (hos arbeidstaker eller hos arbeidsgiver)
• antall førerkort i familien
• type og antall andre biler til disposisjon
• privatbilen(e)s stand og kjørt distanse
• yrkesbilens stand og kjørt distanse vurdert opp mot den typen virksomhet hvor bilen brukes
• familiesammensetning
• privatboligens beliggenhet
• yrkesbilens egnethet til privatkjøring.

En riktig ført kjørebok som redegjør for den totalt utkjørte distanse i løpet av året, og som viser at all kjøring er yrkeskjøring, må tillegges stor vekt. Det kan ikke legges stor vekt på utsagn fra/avtale med f.eks. arbeidsgiver om at skattyteren ikke har tillatelse til å kjøre bilen privat, med mindre arbeidsgiveren har hatt tilfredsstillende kontroll med at den faktisk ikke er brukt privat. Det er ikke avgjørende at skattyteren selv ikke har førerkort dersom bilen faktisk er brukt privat, f.eks. at skattyters nærstående har benyttet bilen. Det er heller ikke avgjørende at skattyteren har annen bil til disposisjon privat. Heller ikke kan det tillegges avgjørende vekt at det oppbevares verktøy eller lignende i bilen."

Tilsvarende retningslinjer var inntatt i de tidligere Lignings-ABC'ene for 2015 og 2016. Se Lignings-ABC 2015/16 s.197.

Skattedirektoratets ovenstående retningslinjer for vurdering av påstand om ikke-bruk privat var gjort kjent for selskapet gjennom skattekontorets varselbrev.

Skattekontoret viste til at de innsendte bilskjemaene var mangelfulle når det gjelder opplysninger om kjørelengde og kilometerstand for de aktuelle bilene. Det forelå etter skattekontorets oppfatning ingen dokumentasjon eller andre utfyllende opplysninger som sannsynliggjør at arbeidsgiver har hatt tilfredsstillende kontroll med at bilene ikke er benyttet privat. De fire medarbeiderne som har skrevet under på en bekreftelse, har bekreftet at de har tilgang til og bruker bilene i arbeidstiden til oppdrag for firmaet. Bekreftelsen sier ikke noe om annen kjøring.

Skattekontoret bemerker forøvrig at selskapet ikke har innrapportert lønn for 2015 eller 2016 for daglig leder og en av de øvrige medarbeiderne som har underskrevet.

Skattekontorets varsel om fastsetting av arbeidsgiveravgift for fordel ved privat bruk av bil var tilknyttet opplysninger som var gitt under skatteoppkreverens kontroll om at de to aktuelle personbilene [reg.nr.] og [reg.nr.] var brukt av daglig leder og hans fraseparerte ektefelle. Skattekontoret mottok opplysninger fra fullmektig for daglig lederes fraseparerte ektefelle om at hun ikke hadde utført arbeidsoppdrag for selskapet i 2015 og 2016, og heller ikke hadde disponert noen av selskapets biler til verken tjeneste- eller privatkjøring. Som følge av opplysningene frafalt skattekontoret det varslede forholdet for daglig leders ektefelle.

Når det gjelder daglig leders bruk av bil [reg.nr.] konkluderte skattekontoret etter en konkret vurdering av de opplysningene som forelå, samt de oppfordringene selskapet har hatt til å gi mer fullstendige og utfyllende opplysninger, med at det må anses overveiende sannsynlig at bilen også er brukt til privat kjøring utover det som kan karakteriseres som sporadisk bruk.

Skattekontoret kom til at verdien av fordel fri bil skal fastsettes etter standardreglene i skatteloven § 5-13 med tilhørende forskrifter. Selskapets opplysning om at bilens listepris som ny var kr 1 200 000 er utgangspunktet for beregningen. På grunn av alder reduseres grunnlaget til 75 prosent, det vil si til kr 900 000.

Trekk- og avgiftspliktig fordel for 2015 utgjør:
kr (286 000 x 30 %) + kr (614 000 x 20 %) = kr 208 600

Trekk- og avgiftspliktig fordel for 2016 utgjør:
kr (293 200 x 30 %) + kr (606 800 x 20 %) = kr 209 320

Skattekontoret fattet følgende vedtak 24.11.2017 om fastsetting av arbeidsgiveravgift for årene 2015 og 2016:

[tabell]

Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av fastsatt arbeidsgiveravgift."

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn 16. september 2020 med 14 dagers tilsvarsfrist. Vi har ikke mottatt merknader eller anmodning om fristutsettelse. Innstilingen meldes derfor opp til behandling i Skatteklagenemnda.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Tre av medlemmene var ved voteringen 22. oktober 2020 uenige i at skattepliktige skulle gis medhold i klagen på spørsmålet om arbeidsgiveravgift for den ansattes private bruk av arbeidsgivers bil for inntektsårene 2015 og 2016. To av medlemmene mente at tilleggsskatten skulle fastholdes for inntektsåret 2015, mens de i likhet med sekretariatet mente at tilleggsskatten for inntektsåret 2016 skulle frafalles. Det øvrige medlemmet mente at tilleggsskatten måtte oppheves for begge inntektsårene.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet klager på ilagt arbeidsgiveravgift og tilleggsskatt i brev av 12.01.2018 (mottatt 19.01.2018). Det ble vist til klage fra daglig leder som fulgte som vedlegg.

Daglig leder klager på skattekontorets påstand om at den bilen han eier privat ikke skulle dekke hans behov for privat kjøring. Han opplyser at denne bilen er helt strøken og tilfredsstiller alle behov han har med tanke på privat transport. At den ikke koster like mye som firmabilene, kan ikke ha noen med bruksområdet å gjøre.

Det klages også over ilagt tilleggsskatt for ikke å ha oppgitt riktige opplysninger. Han anfører at selskapet har handlet i god tro og oppgitt de opplysninger de mener er riktige."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av skatteforvaltningsloven §  13- 3 annet ledd.

Skattekontoret fattet vedtak om endring den 24.11.2017. Klagen er datert 12.01.2018. Klagefristen er seks uker. Medregnet god margin for postgang, anses klagen mottatt innen klagefristen. Skattepliktige har dermed rett til å få sin klage behandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattekontoret forstår klagen slik at den ikke omfatter forhold knyttet til EK-tjenester.

Privat bruk av firmabil

Det er anført at bilen ikke er benyttet privat. Daglig leder opplyser at han har egen privatbil som han benytter til privat kjøring.

A AS har kun levert inn bilskjema for bil med reg.nr. [reg.nr.] ([...] personbil 2011-modell) sammen med selvangivelsen for 2015. Der er det opplyst at bilen har kjørt 62 120 km med yrkeskjøring. Skattekontoret har innhentet opplysninger fra Motorvognregisteret i forbindelse med klagebehandlingen. Denne bilen sto registrert på bilfirma [...] f.o.m. dd.mm.2014 - t.o.m. dd.mm.2015. Skattekontoret antar at A har leaset denne bilen siden de har levert inn bilskjema på den. I skatteoppkreverens rapport er det skrevet feil reg.nr. på den bilen skatteoppkreveren har vurdert at daglig leder har brukt privat. Det skulle stått reg.nr. [...] i rapporten, men betegnelsen på bilen er korrekt. Det er med andre ord ingen tvil om at et er bil med reg.nr. [...] som skatteoppkrever beskriver som brukt privat av daglig leder. Det er også det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

I følge innhentede opplysninger fra Motorvognregisteret eier A AS bil med reg.nr. [...] ([...] 2012-modell). Denne bilen har stått registrert på selskapet f.o.m dd.mm.2014 - t.o.m. dd.mm.2017. Som vedlegg til selvangivelsen for 2016 sendte selskapet kun inn bilskjema for denne bilen og [reg.nr.], uten å opplyse om kilometerstand og kjørte kilometer i yrkeskjøring.

Som vedlegg til tilsvar på skattekontorets varsel, sendte selskapet inn bilskjema for både bil [reg.nr.] og de to leasede bilene som nevnt i rapporten med reg.nr [reg.nr.] og [reg.nr.]. Av disse skjemaene fremgår ikke kilometerstand 01.01 og 31.12, og heller ikke antall kjørte km i yrkeskjøring for noen av bilene.

Det er et vilkår i skatteloven § 5-13 at bilen faktisk har blitt benyttet privat. Det er skattekontoret som skal sannsynliggjøre at vilkårene er oppfylt. Når det ikke foreligger noen konkrete og direkte bevis på privat bruk, må det foretas en helhetsvurdering av andre momenter. Det vises til gjennomgang av regelverket under skattekontorets vedtak over. Som det fremgår her er det ikke avgjørende at skattepliktige har annen bil til disposisjon privat.

Skattekontoret vil presisere at forskriften til bestemmelsen, FSFIN § 5-13-2, ble endret fra og med inntektsåret 2016. For inntektsåret 2015 lød bestemmelsen slik:

"Adgang til sporadisk bruk skal ikke utløse fordelsbeskatning etter disse bestemmelser. Adgang til bruk med en viss regularitet eller varighet anses ikke som sporadisk.

Har arbeidstakeren adgang til mer omfattende bruk av arbeidsgivers bil, utløses fordelsbeskatning etter disse bestemmelser selv om den faktiske bruken er sporadisk."

Fra 2016 skal sporadisk privat bruk ikke utløse fordelsbeskatning etter § 5-13. Privat bruk mer enn 10 dager i et inntektsår, eller samlet privat kjørelengde som overstiger 1 000 kilometer per inntektsår, anses ikke som sporadisk bruk.

Fra og med 2016 kan skattlegging etter § 5-13 ikke finne sted hvis skattepliktige overhodet ikke bruker bilen privat eller bruken ligger utenfor definisjonen av sporadisk bruk, basert på antall dager eller kilometer som nevnt ovenfor. For 2015 var det tilstrekkelig at skattepliktige hadde mer enn sporadisk adgang til privat bruk for at fordelsbeskatning ble utløst.

Bilen med reg.nr. [...] som selskapet eier er av type [...] stasjonsvogn 2012-modell og har en listepris som ny på kr 1  200 000. Denne bilen anses svært godt egnet for privat kjøring. Daglig leder har i 2015 og 2016 hatt firmabilen stående parkert på sin hjemmeadresse, som også er selskapets forretningsadresse.

Daglig leder eier i følge innhentede opplysninger fra Motorvognregisteret en [...] 2007-modell med reg.nr. [...]. Det fremgår av Motorvognregisteret at denne bilen er begjært avskiltet da den ikke er fremvist til pliktig EU-kontroll i januar 2017. Det er denne bilen skattepliktige anfører i klagen at er helt strøken og tilfredsstiller alle behov han har med tanke på privat transport.

I og med at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren og det hverken foreligger en skriftlig bilordning som gir aksjonæren rett til å benytte bilen privat eller et skriftlig forbud fra selskapet mot at aksjonæren kan benytte bilen privat, vil det avgjørende spørsmålet være hvorvidt bilen faktisk er benyttet privat. Dersom det kan sannsynliggjøres at bilen faktisk er brukt av daglig leder privat, må det i vurdering kunne legges til grunn at det foreligger en underliggende (muntlig) avtale mellom selskapet og daglig leder om adgang til å kunne benytte bilen privat.

Skattekontoret vil bemerke at det er skattepliktige som har ansvar for sakens opplysning og som plikter å gi skattekontoret nødvendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1 (tidligere ligningslov § 4-1). Det er arbeidstaker og arbeidsgiver som er nærmest til å sikre seg bevis for kjøringens karakter. Manglende bevisførsel vil derfor kunne føre til at det faktum som arbeidstaker og arbeidsgiver påberoper seg ikke legges til grunn av skattekontoret. Selskapet har ikke lagt ved noen form for dokumentasjon over yrkeskjøringen, selv om både kontrollen og skattekontorets varsel om endring innebærer en oppfordring til å fremskaffe dokumentasjon. Daglig leder skrev i e-post til kontrolløren av 08.12.2016 at han skulle ettersende kjørelister, men disse er ikke sendt inn.

Skattekontoret viser til dom fra Sunnmøre Tingrett av 13.04.2016 (TSUMO-2016-184354). Saken gjaldt blant annet påstand fra daglig leder i et aksjeselskap om at han ikke hadde brukt firmabilen privat. Bilen sto parkert på hans bosted hvor selskapet leide lokaler. Retten fastholdt skatteklagenemndas vedtak om at daglig leder mest sannsynlig har hatt tilgang til mer omfattende bruk av arbeidsgivers bil enn en sporadisk bruksadgang. Retten uttalte følgende om krav til dokumentasjon: "Det vises til at yrkeskjøring relativt enkelt ville latt seg dokumentere ved føring av kjørebok eller bedre oversikt over utførte oppdrag/firmareiser."

Selv om det ikke foreligger plikt til å føre kjørebok, anser skattekontoret at selskapet burde sørget for bedre dokumentasjon over yrkeskjøringen når bilen står parkert på daglig leders bosted og han faktisk har hatt adgang til privat bruk. Skattepliktige måtte kunne anse det som nærliggende at skatteetaten kunne stille spørsmål knyttet til bruken av firmabilen(e). Det ville således være i skattepliktiges egen interesse å sikre god nok dokumentasjon for bruken av bilen(e), herunder dokumentasjon for yrkesbruken.

Skattekontoret presiserer at A AS og daglig leder kun har anført at bilen ikke er brukt privat. Manglende innsending av bilskjema for alle tre bilene og mangler i de skjema som ble innsendt, gjør det vanskelig å kontrollere om all kjøring er yrkeskjøring. Dette er, som nevnt i skattekontorets vedtak, pliktige skjema som skal sendes inn med skattemeldingen. Kilometerstand 01.01 og 31.12 i inntektsåret skal oppgis. Det samme gjelder antall kilometer yrkeskjøring pr år. De ettersendte bilskjema som er vedlagt til tilsvaret til varsel er også mangelfulle da kilometerstand ikke er oppgitt og heller ikke antall med kilometer til yrkeskjøring. Skattepliktige har heller ikke bidratt ved å komme med utfyllende redegjørelse for yrkeskjøringen eller satt opp et sannsynlig estimat over dette.

Bilen som selskapet eier er godt egnet for privat kjøring. Når den da har stått parkert utenfor daglig leders bosted utenom arbeidstid og selskapet ikke har redegjort for yrkeskjøringen, finner skattekontoret det som mest sannsynlig at den kan være brukt privat ut over sporadisk bruk i 2016. Det skal ikke mye kjøring til for at kravet til mer enn 10 dager, eller samlet privat kjørelengde overstiger 1 000 kilometer i et inntektsår. For 2015 er det ingen tvil om at daglig leder har hatt adgang til mer omfattende bruk, slik at det utløses fordelsbeskatning i henhold til dagjeldende regelverk.

Det presiseres at det ikke har vært tema i vedtaket hvorvidt daglig leders privatbil er mindre kostbar enn firmabilen.

Til orientering kan imidlertid opplyses at fraseparert ektefelle, som fortsatt står registrert bosatt på samme adresse som ektefellen, ikke står oppført i skatteopplysningene med egen bil.

Videre kan det opplyses at daglig leder ikke har mottatt lønn fra selskapet i 2015 og 2016, til tross for at han opplyser i tilsvar av 24.10.2017 å ha vært aktiv i driften av selskapet disse årene.

Skattekontoret kan ikke se at klagen inneholder noen nye anførsler. Påstanden om at bilen ikke er benyttet til privat bruk er behandlet i skattekontorets vedtak. Det forhold at daglig leder eier en bil privat som han mener dekker hans behov for privatkjøring, utelukker ikke at firmabilen kan være brukt til private formål.

Skattekontoret fastholder vedtaket av 24.11.2017.

Tilleggsskatt

Det er anført i klagen at selskapet har handlet i god tro og at det ikke er riktig å ilegge tilleggsskatt.

I skattekontorets vedtak er det ilagt tilleggsskatt med ordinær sats på 20 % etter skatteforvaltningsloven § 14-3 som lyder:

" (1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. [...] "

For å kunne ilegge tilleggsskatt er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som er gitt, er uriktige eller ufullstendige, samt at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dette kravet gjelder også for størrelsen på den skattemessige fordelen.

Som det går frem av sitatet over er det ikke noe vilkår ved ordinær tilleggsskatt at det må være påvist noen grad av skyld hos skattepliktige (vilkårene er objektive).

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattyterens forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Selskapet opplyste i sitt tilsvar at de mener å ha gitt oppriktig informasjon i denne saken, men har ikke anført andre særskilte unnskyldende grunner til innrapporteringssvikten. Skattekontoret vil forøvrig bemerke at selskapet heller ikke hadde oppfylt sin plikt til ukrevet å sende inn bilskjemaer med spesifiserte opplysninger om de bilene som de ikke hadde innrapportert fordelsbeskatning for.

Skattekontoret kan ikke se at det er forhold som gir grunnlag for unntak fra tilleggsskatt etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skatteoppkreveren har gjennom sin kontroll avdekket at selskapet A AS har ytt fordeler til daglig leder i årene 2015 og 2016 som etter gjeldende regelverk skulle vært innrapportert som trekkpliktige ytelser, med plikt for selskapet til å betale arbeidsgiveravgift. Skattekontoret mener således at det er klar sannsynlighetsovervekt for at arbeidsgiveren/selskapet har gitt ufullstendige opplysninger om grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift for årene 2015 og 2016. Det går frem av begrunnelsen ovenfor at dette har ført til skattemessige fordeler ved beregning av for lav arbeidsgiveravgift.

Videre mener skattekontoret at beløpenes størrelse også er påvist med klar sannsynlighetsovervekt, ettersom verdi av fri bil er beregnet ut fra gjeldende regelverk for skattemessig verdifastsetting.

Det er anført at selskapet har handlet i god tro.

Ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt er det ikke krav til skyld hos skattepliktige da vilkårene er objektive. Tilleggsskatt ilegges når det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Skyldspørsmål er derimot et moment som kan ha betydning ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, hvor det er et vilkår at det foreligger subjektiv skyld. Det er ikke ilagt skjerpet tilleggsskatt i denne saken.

Skattekontoret fastholder at det skulle vært beregnet arbeidsgiveravgift av fordelen med privat bruk av arbeidsgivers bil. Dette er regler som bør være godt kjent. Dersom selskapet er i tvil om det skal beregnes arbeidsgiveravgift av dette forholdet, bør de i det minste gjøre skattekontoret oppmerksom på forholdet.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen unnskyldelige forhold og fastholder skattekontorets vedtak av 24.11.2017."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Spørsmålet i saken er om selskapet skal svare arbeidsgiveravgift for daglig leders bruk av firmabil til privatkjøring. Ilagt tilleggsskatt for økningen i arbeidsgiveravgiften er også påklagd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

I endringsvedtaket har skattekontoret lagt til grunn at daglig leder har disponert selskapets bil med registreringsnummer [reg.nr.] privat i inntektsårene 2015 og 2016. Privat bruk av selskapets bil ble ansett som lønn for daglig leder, noe som utløste plikt for selskapet til å svare arbeidsgiveravgift.

Skatteloven § 5-13, jf. FSFIN 5-13-2 regulerer privat bruk av arbeidsgivers bil og bestemmelsen lød slik i inntektsåret 2015

"Adgang til sporadisk bruk skal ikke utløse fordelsbeskatning etter disse bestemmelser. Adgang til bruk med en viss regularitet eller varighet anses ikke som sporadisk.

Har arbeidstakeren adgang til mer omfattende bruk av arbeidsgivers bil, utløses fordelsbeskatning etter disse bestemmelser selv om den faktiske bruken er sporadisk "

Når det gjelder adgang til mer omfattende bruk av arbeidsgivers bil, er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering av faktum i saken ikke gir grunnlag for å slutte noe om dette i verken den ene eller andre retningen. Basert på faktum i saken foreligger det verken tillatelse fra selskapet eller forbud mot adgang til mer omfattende bruk av arbeidsgivers bil. Om daglig leder har benyttet bilen privat må det vurderes ut fra vilkåret om sporadisk bruk.

Forskriften ble endret fra inntektsåret 2016 og lyder slik:

"Sporadisk privat bruk skal ikke utløse fordelsbeskatning etter disse bestemmelser. Privat bruk mer enn 10 dager i et inntektsår, eller samlet privat kjørelengde som overstiger 1 000 kilometer per inntektsår, anses ikke som sporadisk bruk."

I vurderingen om det foreligger privat bruk viste skattekontoret til Prop. 38 LS (2015-2016) pkt. 18.6.3 der det fremkommer at skattekontoret må foreta en fri bevisvurdering av alle foreliggende opplysninger i saken og legge det mest sannsynlige faktum til grunn, jf. også momentene vist til i Skatte ABC i skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Momenter som taler i retning av at bilene har vært i privat bruk er at den utenom arbeidstiden har vært parkert utenfor daglig leders bopel som også fungerte som selskapets forretningsadresse og at bilen var godt egnet til privatkjøring. Det er ikke ført kjørebok.

Det taler i mot privat bruk at daglig leder også hadde en annen bil som ifølge ham var i god stand og dekket behovene for privat transport. At privatbilen er begjært avskiltet på grunn av manglende framvisning for EU-kontroll i 2017, anses ikke relevant i denne sammenhengen. Klagen gjelder inntektsårene 2015 og 2016. Vi har ingen informasjon om hvor mye [reg.nr.] ble kjørt i kontrollperioden, eller hvor mye privatbilen eller de andre firmabilene ble kjørt. Det er ingen dokumentasjon på at fylling av drivstoff eller bompasseringer har skjedd på steder som taler for privat bruk. Selskapet drev dessuten [...] forskjellige butikker i [...] Norge (sted 1, sted 2, sted 3 og sted 4) og eide og administrerte [...] forskjellige eiendommer i [...]-området. Sekretariatet mener at virksomheten nødvendigvis vil genere en del yrkeskjøring i forbindelse med frakt av varer, materiell, verktøy og personale, og derfor disponerer selskapet to andre biler og fire personer har brukt bilene.  

Skattekontoret viser til Sunnmøre tingretts dom publisert i UTV-2016-1130. I den saken var bilen parkert utenfor daglig leders bosted der selskapet leide lokaler. I dommen la tingretten til grunn at daglig leder hadde hatt adgang til mer enn sporadisk bruk av arbeidsgivers bil, og at yrkeskjøring kunne latt seg dokumentere ved føring av kjørebok eller ved oversikt over utførte oppdrag/firmareiser. Slik sekretariatet leser dommen fant retten på bakgrunn av bevisførselen at det hadde vært privat bruk av bilen i nærområdet.

Sekretariatet mener at to momenter som taler for privat sporadisk bruk i denne saken. Den aktuelle bilen er egnet til privat bruk og den er parkert utenfor daglig leders bolig. Så lenge det ikke er påbud om kjørebok som viser yrkeskjøring og skattekontoret har korrekt kilometerstand ved året begynnelse og slutt, mener sekretariatet at det ikke er bevist med sannsynlighetsovervekt at det foreligger privat bruk i denne saken.

For inntektsåret 2015 finner vi det ikke bevist at daglig har rett til mer omfattende bruk eller at det har forekommet bruk som overstiger grensen for sporadisk bruk. For inntektsåret 2016 mener sekretariatet at det ikke er godtgjort at grensen for sporadisk bruk er overskredet.

Siden sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser, må tilleggsskatten på bortfalle.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Inntektsåret 2015

Klagen tas til følge.

Ilagt arbeidsgiveravgift på grunn av privat bruk av arbeidsgivers bil bortfaller. Ilagt tilleggsskatt/-avgift bortfaller.

Inntektsåret 2016

Klagen tas til følge.

Ilagt arbeidsgiveravgift på grunn av privat bruk av arbeidsgivers bil bortfaller. Ilagt tilleggsskatt/-avgift bortfaller.

Dissens i alminnelig avdeling

Det er avgitt tre dissenser til sekretariatets innstilling. Medlemmet Gjølstad har avgitt dissens som medlemmet Hamre har gitt sin tilslutning til, mens medlemmet Olsen har inngitt egen dissens.

Dissensene siteres nedenfor:

"Nemndas medlem Gjølstad har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

(Likelydende dissens i sak 67/2020 og 68/2020):

Ett av premissene for sekretariatets forslag om å ta klagen til følge, (side 12 i begge sakene), er at «skattekontoret har korrekt kilometerstand ved årets begynnelse og slutt». Dette stemmer imidlertid ikke med sakens faktum som jo viser at det aldri er lagt frem informasjon om kjørelengde eller kilometerstand for noen av bilene.

Skattepliktige har ikke oppfylt kravene til å levere bilskjema, og har heller ikke etterkommet oppfordring om å levere kjørelister i ettertid. Bilen er godt egnet til privat bruk, og den er parkert hos skattepliktige utenom arbeidstid. Det er ikke gitt opplysninger om kjørelengde eller kilometerstand verken for firmabilen eller privatbilen, og det er ikke ført kjørebok.

Ut fra dette mener jeg at det er mest sannsynlig at det forelå adgang til bruk med en viss regularitet eller varighet for den aktuelle bilen i 2015, og grunnlaget for arbeidsgiveravgift / fordelsbeskatningen skal således opprettholdes.

For 2016 er kravene at det har vært privat bruk i mer enn 10 dager eller at samlet privat kjørelengde overstiger 1000 kilometer. Dette anser jeg også som sannsynliggjort, og mener at grunnlaget for arbeidsgiveravgift /fordelsbeskatningen skal opprettholdes.

Tilleggsskatt

Det kreves et sterkere beviskrav (klar sannsynlighetsovervekt) for å ilegge tilleggsskatt. Dette mener jeg er oppfylt for 2015, men ikke for 2016 hvor regelverket oppstiller kvalitative krav til hva som (ikke) er sporadisk bruk. Det er ikke fremlagt tilstrekkelig bevis for at det med klar sannsynlighetsovervekt kan sies at skattepliktige har kjørt mer enn 10 dager eller over 1000 km privat.

Konklusjon

2015: Klagen tas ikke til følge.

2016: Skattekontorets vedtak fastholdes, med unntak av tilleggsskatten, som frafalles.

 

Nemndas medlem Hamre har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg viser til votum fra Gjølstad, og sier meg enig i hennes begrunnelse og votum i disse to sakene.

Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i innstillingens bevisbedømmelse.

Etter min oppfatning er det sannsynlighetsovervekt for at den aktuelle bilen er anvendt til privatkjøring ut over det sporadiske for begge de aktuelle inntektsårene (2015 og 2016). Det er da grunnlag for firmabilbeskatning og arbeidsgiveravgift av den beregnede fordelen av den privat bruken.

Jeg har lagt vekt på følgende forhold ved vurderingen:

• bilen har stått parkert utenfor eiers privatadresse
• bilen åpenbart er egnet til privat bruk og også ut fra saksopplysningene er en bedre bil enn eiers private bil
• det er ikke ført kjørebok og skattepliktige har heller ikke sendt over kjørelister på tross av mail fra skattepliktige hvor han lover å ettersende slike kjørelister.
• bilskjema er mangelfullt utfylt

 

Det er riktignok slik at skattepliktige ikke har plikt til å føre kjørebok. Han er likevel den som er nærmest til å sannsynliggjøre at bilen ikke er brukt privat. Det er vanskelig å se at skattepliktige har gjort noe som helst for å sannsynliggjøre/dokumentere at bilen ikke er brukt privat ut over at dette er hans påstand. Jeg tviler ikke på at selskapet også har bruk for og faktisk har anvendt bilen til yrkeskjøring. Dette har imidlertid i seg selv begrenset betydning for vurderingen av om det er sannsynlig at bilen også har vært brukt til privat kjøring.

Under en viss tvil har jeg likevel kommet til at de strengere vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt (klar sannsynlighetsovervekt for privat bruk ut over det sporadiske) ikke er oppfylt for noen av de to inntektsårene. Jeg har da lagt vekt på at det ikke foreligger konkrete bevis/konkrete momenter som dokumenterer at bilen har vært brukt til privat kjøring eksempelvis dokumenterte observasjoner av privat bruk eller drivstoffyllinger på steder/tidspunkter som klart indikerer privat bruk.

Jeg stemmer etter dette for følgende slutning:

Skattekontorets vedtak oppheves for så vidt gjelder ilagt tilleggsskatt for begge de aktuelle inntektsårene. For øvrig fastholdes skattekontorets vedtak.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens."

 

Sekretariatets merknader til dissensene

På bakgrunn av dissensene legger sekretariatet til grunn at B har benyttet arbeidsgivers bil privat, og at det skal beregnes arbeidsgiveravgift.

Sekretariatet innstiller på at tilleggsskatten frafalles for begge inntektsårene.

Sekretariatet finner det bevist med sannsynlighetsovervekt at B har benyttet bilen privat og at grensen for privat bruk er overskredet for inntekstårene 2015 og 2016, jf. skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og dissensene fra alminnelig avdeling. Det medfører at skattepliktige må svare arbeidsgiveravgift fordi den private bruken av bilen klassifiseres som lønn for B.  

Så langt sekretariatet kan se, er ikke B opplyst om retten til å velge om fordelen skal klassifiseres som lønn eller utbytte. Sekretariatet har ikke tatt opp spørsmålet i partsinnsynet siden vi først innstilte på at skattepliktige skulle få medhold i klagen. Han har heller ikke fremsatt noen preferanser om dette selv.

Når det gjelder tilleggsskatt, er vi enig med dissenterende medlem Olsen i at beviskravet klar sannsynlighetsovervekt for opplysningssvikten som bestod i privat bruk ut over det sporadiske ikke er oppfylt for noen av de to inntektsårene. Det medfører at tilleggsskatten må frafalles. Sekretariatet mener det ikke er riktig å oppheve tilleggsskatten, fordi det vil medføre at spørsmålet sendes tilbake til skattekontoret for ny vurdering.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Inntektsåret 2015

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsskatt/-avgift bortfaller.

Inntektsåret 2016

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsskatt/-avgift bortfaller.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.12.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Husby, Backer-Grøndahl og Ludvigsen viste til flertallsdissensen i alminnelig avdeling og sluttet seg til den.

Nemndas medlem Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

EMK – om skatteetatens tidsbruk

Ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 19. mars 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt 16. september 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 30 måneder.

Nemnda finner under henvisning til retts- og skatteforvaltningspraksis at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det sees hen til nasjonal rettspraksis. I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. Saken gjaldt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner nemndas flertall at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i den foreliggende sak.

Satsen for tilleggsskatt etter reduksjonen blir 5 prosent.

 

Nemnda traff deretter følgende

v e d t a k:

Inntektsåret 2015:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt settes til 5 prosent.

Inntektsåret 2016:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt bortfaller.