Lovhenvisninger:.Skatteloven §§ 5-1 (2), 5-20, 9-1, 9-3 annet til fjerde ledd, 9-4 (1) og § 9-9.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig har i innlevert skattemelding krevd fradrag for tap ved salg av fast eiendom i Danmark med kr 232 071, som er halvparten av det totale tapsbeløp. Den skattepliktige har opplyst at det resterende beløp har hans samboer krevd fradrag for i sin skattemelding. Den skattepliktige har oppgitt at han ikke har bodd i leiligheten siden 01.08.2013. Skattepliktig har opplyst at leiligheten ble kjøpt den 01.10.2011 for DKK 1 220 770 inklusive omkostninger, og at den ble solgt den 01.03.2016 for DKK 852 695 fratrukket omkostninger. Skattepliktig har oppgitt at differansen på DKK 368 075 er omregnet til NOK 464 143 med valutakurs 1,261.

Skattekontoret har i brev av 14.11.2017 varslet om at den skattepliktige har benyttet feil kurs ved tapsberegningen av leiligheten i Danmark. Skattekontoret presiserte at det er valutakursen på kjøpstidspunktet den 01.10.2011 som skal benyttes ved omregning til norske kroner, og at kjøpesummen utgjør kr 1 294 016. Det oppgis at tilsvarende vil salgssummen ved salgstidspunktet den 01.03.2016 utgjøre kr 1 075 333. Skattekontoret varslet om at det totale tap utgjorde NOK 218 683, og at skattepliktiges andel av tapet utgjorde 50 % av dette, tilsvarende NOK 109 341.

Den skattepliktige kom ikke med noe tilsvar til skattekontorets varsel.

Skattekontoret sendte ut korrigert skatteoppgjør den 18.01.2018 med vedtak som viste at skattegrunnlaget var fastsatt i tråd med tidligere varsel. Skattepliktig fikk fradrag for tap ved salg av eiendom i Danmark med NOK 109 341.

Den skattepliktige har sendt inn klage på skattekontorets vedtak den 28.01.2018."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 9. april 2018. På bakgrunn i noen uklarheter ble det utarbeidet en korrigert redegjørelse som ble oversendt sekretariatet den 17. januar 2019. Den siste redegjørelsen er medtatt som dokument i saken.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 18. januar 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktige mener at det er feil at valutakursen per 01.10.2011 skal benyttes ved omregning av kjøpesummen fra danske kroner til norske kroner. Den skattepliktige påpeker at leiligheten i sin helhet ble kjøpt i DKK med et banklån i Danmark, og at tapet først oppstod ved salget den 01.03.2016. Den skattepliktige krever derfor at valutakursen på salgstidspunktet den 01.03.2016 skal benyttes både ved beregning av kjøpesummen og salgssummen."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefristen

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen kom innen fristen.

Fradrag for tap ved salg av fast eiendom i utlandet

Den skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, og vil etter skatteloven § 2-1 niende ledd være skattepliktig til Norge for all inntekt og formue både fra Norge og utlandet.

I følge skatteloven § § 9-3 og 9-4 er hovedregelen at eventuell gevinst ved salg av bolig er skattepliktig, og tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget. Det forutsettes at eieren ikke har brukt den til egen bolig i minst ett av de to siste årene før salget, for at eventuell gevinsten skal være skattepliktig, eller et eventuelt tap være fradragsberettiget.

Skattepliktig og samboer har ikke bodd i den solgte leiligheten i Danmark siden 01.08.2013. Den skattepliktige kan derfor kreve fradrag for tap ved salg av leiligheten i Danmark.

Skattekontoret legger til grunn at hovedregelen om skatteplikt på gevinst ved salg av bolig er til stede etter skatteloven § 9-4 første ledd, bokstav a, jf. § 5-1 andre ledd. Tilsvarende vil det da være fradragsrett for tap ved salg av eiendom, jf. § 9-1 første ledd, jf. §§ 6-1 og 6-2 første ledd.

For at det skal kunne gis fradrag for tap ved salg av den faste eiendommen i Danmark, forutsettes det at den nordiske skatteavtalen ikke har begrenset Norges beskatningsrett til denne boligen, jf. skatteloven § 6-3 femte ledd. Det følger av den nordiske skatteavtalen Artikkel 13, jf. Artikkel 25 punkt 5 bokstav a, nummer 1 at ved gevinst ved salg, skal dobbeltbeskatning unngås ved at det gis fradrag i den norske skatten for betalt skatt til Danmark. Gevinst ved salget av den faste eiendommen er ikke gjenstand for skattefritak etter skatteloven § 6-3 femte ledd. Skattepliktig kan med dette kreve fradrag for tap ved salg av fast eiendom i Danmark.

Spørsmålet blir dermed hvordan tapet ved salg av fast eiendom i Danmark skal beregnes.

I og med at realisasjonen av boligen må anses som skattepliktig/fradragsberettiget må det foretas en beregning av gevinst/tap.

Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål skal skje i norske kroner. Dette følger implisitt av skatteloven § 5-3 og er også lagt til grunn i Rt-1929-369. Det samme følger av Skatte-ABC 2016/17 side 1414 punkt 2.2 og 2.3 at valutakursen på henholdsvis kjøps- og salgstidspunktet skal benyttes ved gevinst-/ tapsberegning av den faste eiendommen i Danmark.

Ved valg av valutakurs følger det av skatteloven § 5-3 at "fordel som består i annet enn norsk mynt, verdsettes til omsetningsverdi". Hensynet bak bestemmelsen er å fastsette en så korrekt verdi som mulig, og er begrunnet i hensynet til nøytralitet (horisontalt og vertikalt). Videre følger det av Skatteetatens praksis at det er omsetningsverdien på tidfestingstidspunktet som legges til grunn for verdsettelsen. Det er følgelig valutakursen på tidfestingstidspunktet som er avgjørende. I lovkommentaren til bestemmelsen står det at utenlandsk valuta skal verdsettes til bankenes kjøperkurs. Denne bestemmes av Norges Bank.

Med hjemmel i skatteloven § 16-29, er det fastsatt forskrift vedrørende beløp i fremmed valuta, jf. FSFIN § 16-29-6 (3). I henhold til denne skal ikke-regnskapspliktige skattytere omregne utenlandsk valuta til norske kroner etter kursen på transaksjonstidspunktet eller etter en årlig gjennomsnittskurs. Det er Norges Bank sine valutakurser som benyttes ved omregning til norske kroner.

Sett på bakgrunn av formålet med skatteloven § 5-3 og ligningspraksis, legges transaksjonstidspunktet til grunn for valg av valutakurs, da denne kursen vil gi det mest presise bilde på verdien i norsk valuta. Det innebærer at tidfestingstidspunktet for henholdsvis kjøp og salg er avgjørende for valg av kurs for beregning av grunnlag for norsk beskatning. Valutakursen for danske kroner på kjøpstidspunktet den 01.10.2011, pålydende 106,00 er benyttet ved omveksling til norske kroner. På salgstidspunktet den 01.03.2016 er valutakursen for danske kroner, pålydende 126,11, benyttet.

Leiligheten ble kjøpt for DKK 1 220 770, og solgt for DKK 852 695. Omregnet til norske kroner utgjorde kjøpesummen NOK 1 294 016, og salgssummen utgjorde NOK 1 075 333. Dette gir et totalt tap ved salg av fast eiendom i utlandet på NOK 218 683. Siden den skattepliktiges andel utgjør 50 %, vil hans andel av tapet være 50 % av NOK 218 683, det vil si NOK 109 341.

Skattekontoret anbefaler at fastsettelsen fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er sendt 28. januar 2018. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

I skattekontorets vedtak så har den skattepliktige fått fradrag for kr 109 341 ved salg av fast eiendom i Danmark. Den skattepliktige krever at gevinst/taps beregningen skal gjøres i danske kroner, og resultatet skal omberegnes til norske kroner.

Den skattepliktige flyttet til Norge den 1. november 2014 og sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige i 2016 er bosatt i Norge etter internretten, jf. skatteloven § 2-1 nr. 2. Han er også avtalemessig bosatt i Norge etter den Nordiske skatteavtalen artikkel 4. Helt frem til han selger bolig i Danmark så disponerer han bolig i begge land, men hans senter for livsinteresser er fra innflytningstidspunktet i Norge. Spørsmål om skatteplikt ved realisasjon av eiendom følger derfor norsk rett. Det er forøvrig opplyst at beløpet ikke er ført til fradrag i Danmark.

Sekretariatet vil vurdere om realisasjonen av eiendommen er skattepliktig som inntekt etter skatteloven § 5‑1 nr. 2 eller fradragsberettiget som tap etter skatteloven § 6-2 (1) jf. § 9-4 nr. 1. Spørsmålet beror på om reglene om skattefritak for bolig eller fritidshus i henholdsvis skatteloven § 9-3 nr. 2 og nr. 4 kommer til anvendelse.

Skatteloven § 9-3 nr. 2 krever at selger må ha eid boligeiendommen i mer enn ett år når realisasjonen avtales eller finner sted, og ha brukt hele eiendommen i minst ett av de to siste årene før realisasjon for at eventuell gevinst skal være skattefri.

Skattepliktige har oppgitt at han ikke har bodd i leiligheten siden 1. august 2013. Dersom vi legger den skattepliktiges påstand til grunn, vil boligen ikke ha vært bebodd av eier i mer enn ett år av de to siste årene før han flyttet til Norge den 1. november 2014. Skatteloven § 9-3 nr 2 litra b har unntak fra hovedregelen som medfører at botid godskrives dersom det kan godgjøres at skattepliktige er forhindret fra å bruke eiendommen på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner, såkalt brukshindring. Imidlertid kreves det at den skattepliktige ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen på ervervstidspunktet. Sekretariatet har ikke tilstrekkelig informasjon til å vurdere om reglene om brukshindring kommer til anvendelse.

Salget skjer først 1. mars 2016, og sekretariatet mener at det ikke er tvil om at botiden dermed ikke er oppfylt. Sekretariatet vil derfor som skattekontoret, legge til grunn at hovedregelen om skatteplikt på gevinst ved salg av bolig er til stede etter skatteloven § 5-1 annet ledd, § 9-3 annet til fjerde ledd. Tilsvarende vil det da være fradragsrett for tap ved salg av eiendom, jf. §§ 6-1 og 6-2 første ledd.

Gevinstberegning

Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål foretas i norske kroner. Som utgangspunkt skal omregningen skje etter valutakursen på ervervstidspunktet/tidfestingstidspunktet, jf. lignings Abc 2015/16 "Valutagevinst/tap" pkt 2, s. 1537

Det er ikke omtvistet hva utgangsverdien og inngangsverdien er i danske kroner.

Ved realisasjon av et formuesobjekt skal vederlag fastsatt i utenlandsk valuta, omregnes til norske kroner etter kursen på tidfestingstidspunktet. Ved salg vil dette være det tidspunktet det solgte formuesobjektet leveres kjøper. Det er dette beløpet som skal inngå i en eventuell gevinst/tapsberegning, jf. Lignings Abc 2015/16 "Valutagevinst/tap" pkt 2, s. 1537, jf. Lignings Abc 2015/16 "Utgangsverdi" pkt. 2.6 s. 1354.

Ved kjøp av formuesobjekt hvor kjøpesummen er avtalt i fremmed valuta, skal kjøpesummen i utgangspunktet omregnes til norske kroner etter kursen på leveringstidspunktet. jf. Lignings Abc 2015/16 "inngangsverdi" pkt. 2.1.5, s. 698.

Som følge av at den skattepliktige flyttet til Norge den 1. november 2014, var han ikke skattepliktig til Norge på det tidspunkt leiligheten i Danmark ble kjøpt. Dette innebærer at det dermed vil være valutakursen på innflytningstidspunktet som skal benyttes ved omveksling til norske kroner, i stedet for valutakursen for danske kroner på kjøpstidspunktet. Dette følger av to avgjørelser i skatteklagenemda, se sak NS 5/2017 og NS 8/2017. Valutakursen for danske kroner på innflytningstidspunktet var 134,3. På salgssummen den 1. mars 2016 var valutakursen for danske kroner, pålydende 126,11, benyttet.

Leiligheten ble kjøpt for DKK 1 220 770, og solgt for DKK 852 695. Omregnet til norske kroner utgjorde kjøpesummen NOK 1 639 494, og salgssummen utgjorde NOK 1 075 333. Dette gir et totalt tap ved salg av fast eiendom i utlandet på NOK 564 161. Siden den skattepliktiges andel utgjør 50 %, vil hans andel av tapet være 50 % av NOK 564 161, som vil si kr 282 081.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges andel av tapet settes til kr 282 081.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 172 740 fra kr 162 040 til kr 10 700.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem         

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.
Alminnelig inntekt reduseres med kr 172 740 fra kr 162 040 til kr - 10 700.