Lovhenvisninger:.Skatteloven § 8-13, FSFIN 8-13-1 første ledd bokstav c nr 1

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet fremsatte anmodning om bindende forhåndsuttalelse i brev av 22. februar 2018, og ga supplerende faktumopplysninger i e-post av 19. mars 2018.

Bakgrunnen for anmodningen var at Selskapet har en prosessbåt under bygging, [...]. Det er opplyst at fartøyet 5 dager i uken skal seile mellom B sitt slakteri av oppdrettslaks på [sted] utenfor [sted] og B sine oppdrettsanlegg lenger ute i havet. [...] vil hente og laste om bord slakteklar fisk, og deretter transportere den til slakteriet på [sted].

Selskapet har vist til at såkalte brønnbåter, som henter og frakter levende fisk mellom oppdrettsanlegg ute i havet og slakteri ved land, faller inn under rederibeskatningsordningen. Selskapet ønsker avklart hvorvidt sjøtransportvirksomheten i [...] kan omfattes av rederibeskatningsordningen.

Forskjellen mellom [...] sin sjøtransportvirksomhet og sjøtransportoppdrag utført av brønnbåter, knytter seg til at [...] avliver fisken i forbindelse med at denne lastes om bord i skipet. Dette til forskjell fra brønnbåtene hvor lasteprosessen består i å flytte fisken fra oppdrettsanlegget og om bord i skipet, og hvor skipet deretter frakter levende fisk til slakteriet. [...] sin Iasteprosess inkluderer en ekstra «øvelse» i forhold til lasting ved brønnbåt, ved at fisken i tillegg avlives og bløgges i forbindelse med lastingen. [Bløgging innebærer at blodet drives ut av fisken]. Avlivingen og bløggingen skjer fortløpende i forbindelse med at fisken blir lastet om bord i skipet, ved at hver fisk kanaliseres inn i en maskin der den får et slag i hodet, etterfulgt av et knivstikk mellom gjellene. Både knivstikket og bløggingen skjer maskinelt.

Den største gevinsten ved at fisken bløgges og fraktes død, er at [...] kan transportere en last bestående av 70 % fisk og 30 % vann, mens tradisjonelle brønnbåter kun transporterer ca. 15 % fisk og 85 % vann. Prosessbåter som [...] frakter da betydelig mer fisk enn brønnbåtene, og kan derfor bygges mindre og billigere enn ordinære brønnbåter.

[...] har en lengde på [...] meter, en vekt på [...] bruttotonn, og lugarkapasitet til [...] personer. 7 personer betjener skipet når det er i drift. Disse er fordelt slik:

• 1 skipper
• 1 styrmann
• 1 maskinist
• 1 kokk
• 2 matroser/fabrikkarbeidere
• 1 lærling

Mannskap benevnt «matroser/fabrikkarbeidere» anvender ved lasting ¾ av tiden til å overvåke og betjene maskinparken som håndterer ombordlastingen av fisken, mens resten av tiden medgår på dekk. Utover dette er det vanlig matrosarbeid som fortøyning, på-/avkobling av slanger, vasking og vedlikehold.

Skipets utgangsposisjon for dets arbeidsoppdrag og virksomhet, er ved kai ved slakteriet på [sted]. Skipet skal laste fisk ved ett av B sine oppdrettsanlegg hver kveld, og losse lasten neste morgen ved slakteriet på [sted]. Sjøtransportoppdragene for [...] og virksomheten til A består således i å transportere fisken, herunder laste og losse fisken på/av skipet.

Selskapet har beskrevet to ulike transportoppdrag til forskjellige oppdrettsanlegg, som begge varer i underkant av et døgn. Det er foretatt en fordeling av timer på laste-, losse- og seiletid. Lastingen tar 3-4 timer, seiletiden utgjør [...] timer og lossingen 2-3 timer (inkludert vask av skipet). Det er videre opplyst at utseilt distanse fra slakteriet til oppdrettsanleggene utgjør henholdsvis [...] og [...] nautiske mil hver vei.

Lastingen skjer ved at fisken pumpes ombord i skipet, og sorteres i to forskjellige vektklasser. Fisken faller deretter ned i et basseng. Her svømmer den instinktivt mot vannstrømmen, og blir kanalisert inn i en maskin der den får et slag i hodet fulgt av et knivstikk mellom gjellene. Den havner så på et kontrollbord der den blør ut, før den blir ledet videre til tanker med nedkjølt UV-renset sjøvann som holder 0,5 grader celsius. Under returseilingen til slakteriet blir fisken liggende lagret urørt i det nedkjølte sjøvannet. Fisken blir ikke gjenstand for noen bearbeiding under seilingen, dvs. det er heretter et rent transportoppdrag.

Sentralskattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 3. mars 2018 med konklusjon at utøvelse av den beskrevne virksomheten ikke ville oppfylle vilkårene i sktl. § 8-13 første ledd, med den følge at selskapet ikke kan beskattes innenfor rederibeskatningsordningen.

Selskapet innga rettidig klage på BFUen den 14. mai 2018 («klagen»).»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 19. juli 2018 med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige bekreftet i e-post av 20. juli 2018 at de ikke hadde ytterligere merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Selskapet har fremholdt i klagen at skattekontoret har anført følgende som argument for at avlivning og bløgging er en ikke-kvalifiserende virksomhet:

• At avlivning og bløgging har mer karakter av å være en bearbeiding av lasten
• At det tillegges vekt at bearbeidingen skjer etter at den er lastet om bord
• At avlivning og bløggingen skjer som en automatisk prosess er av mindre betydning
• At avlivning og bløgging ikke er en del av kjernevirksomheten for sjøtransportvirksomhet

Avlivingen og bløggingen er etter Selskapets oppfatning en aktivitet som har til hensikt å effektivisere transporten, herunder gjøre den mer økonomisk. Beregninger som Selskapet har gjort viser at man med denne Iastemetoden kan gå fra frakt av ca 15 % fisk og 85 % vann som i dag med tradisjonelle brønnbåter, til ca 70 % fisk til 30 % vann.

Det er opplyst at hele prosessen er automatisert og foregår med en fart av [...] fisk i minuttet. Selskapet anfører at denne prosessen er en del av innlastingen i båten. At den skjer i båten mener Selskapet ikke kan ha avgjørende betydning, når dette skjer som et Iedd i overføringen til skipets lasterom. Det vises til at først når avlivning og bløgging er foretatt, blir fisken lagt i lasterommet, som består av nedkjølt UV-renset sjøvann.

Selskapet har videre fremholdt at prosessen har en rekke fordeler som har sentral betydning for selve transportvirksomheten som båten driver, og som derfor må anses som en del av kjernevirksomheten. Det vises til at man kan frakte mer fisk per båt, samtidig som det er en sikrere transportform ved at fiskens helsetilstand ikke har betydning for transporten. Videre fremholdes det at lossing kan gjøres mer sikkert, og at det ikke foreligger risiko for rømming. Ved en konvensjonell brønnbåt foreligger risiko i alle Iedd ved at både lasting, lossing og frakt må gjennomføres på en slik måte at man hele tiden ivaretar fiskens helsetilstand.

Dessuten kan lossing ved denne type prosessbåt gjennomføres ved en automatisert innpumping til slakteriet. Selskapet fremholder at lossingen derfor blir enklere å gjennomføre ved at fisken før lossing er avlivet og bløgget.

Videre fremholder Selskapet at denne type prosessbåt i motsetning til konvensjonelle brønnbåter, medfører at de kan bygges mindre som igjen gir økt fart og redusert forbruk. Det opplyses at anskaffelsesverdien på denne type båt er ca. 40 % lavere enn en konvensjonell brønnbåt.

Etter Selskapets oppfatning har skattekontoret i sin BFU lagt for liten vekt på at den løsning som er valgt nettopp har det formål å forbedre og effektivisere transportvirksomheten, herunder lasting og lossing.

Selskapet anfører at det i den skjønnsmessige vurderingen må legges vesentlig vekt på hva slags last som skal transporteres - hvilket for øvrig er uttalt i praksis. Det anføres at prosess-/brønnbåter derfor må vurderes i forhold til den type last som transporteres, og at båtene derfor vil fremstå som et spesialtilpasset redskap for frakt av fisk.

Videre viser Selskapet til forhåndsuttalelsen 2015-606SFS (BFU) (Utv 2016 s 396 pkt. 1.1.2). Lossingen bestod her i en kompleks operasjon for injisering av betong i fundamenter for vindturbiner. Skipet i den aktuelle saken ble akseptert for rederibeskatningsordningen. Selskapet fremholder at dette viser at man går langt i å akseptere særegen aktivitet, vurdert i forhold til den type frakt skipet har.

Selskapet fremholder at avliving og bløgging har sin hovedtilknytning til selve transporten, ikke som verdiskapning til selve produktet. Det vises til at dersom verdiskapning til selve produktet hadde vært det sentrale, så hadde det ikke vært noe poeng å utføre aktiviteten i forbindelse med lastingen. Videre fremholdes det at rederen ved å gjøre disse øvelsene ved lasting, har et konkurransefortrinn som transportør i forhold til andre redere. Selskapet fremholder også at aktiviteten ikke går ut over det å forestå transportvirksomhet til sjøs, og at kunden fortsatt vil bestille et transportoppdrag.

Selskapet viser til at saksforholdet som nevnt i sak 2017-601SFS (BFU) (også transport av fisk) beskriver en tilleggsaktivitet – [...] - som ikke har betydning for utførelse av selve transportoppdraget. [...] . Tilleggsaktiviteten som er beskrevet i denne saken, medførte at båten skulle ha om bord en rekke ansatte og utstyr som altså ikke hadde relevans for selve transportaktiviteten. Selskapet fremholder at aktiviteten til dels kan sies å gjøre båten til en «arbeidsplattform» som ikke har relevans for kjerneområdene transport/lasting/lossing. Skattyter mener derfor at denne saken ikke kan få betydning for nærværende sak hvor aktiviteten er inkorporert i laste-aktiviteten, og hvor hensikten er å gjøre lasten klar for en effektiv transport.

At avlivning og bløgging som del av Iasteprosessen også gir en verdiskapning til selve produktet, mener Selskapet er underordnet når primærformålet er å effektivisere transportbehovet, noe ligningspraksis viser. Eksempelvis vises det til nevnte sak 2010-601SFS(BFU) - som Selskapets representant var ansvarlig for, og som gjaldt spørsmålet om skip for nedsetting av vindmøllefundamenter kunne kvalifisere for rederibeskatningsordningen. Skipet var et spesialskip som var svært tilpasset en oppgave for frakt og nedsetting av vindmøllefundamenter i sjø. Skipet skulle konstrueres med en særegen åpen «moonpool», og med spesialutstyr for skyveanordninger av vindmøllefundamenter og nedsenkning av disse på havbunnen. Videre skulle skipet ha utstyr for plassering av vindmøllefundamentene på havbunnen, herunder assistere i forbindelse med sprøyting av betong inn i rør mens prosessen pågikk.

I dette tilfellet fremholder Selskapet at det i tillegg til transporten skjedde en betydelig verdiskapning også til selve vindmøllen, ved at skipet ikke bare lastet fundamentet på havbunnen, men reelt bistod i å påbegynne konstruksjonen av selve vindmøllen.

Når det gjelder den andre saken vedrørende vindmøller, 2008-616SFS (Utv. 2009 s. 377 pkt 1.1.7), viser Selskapet til at aktiviteten i forbindelse med lossingen ikke ble ansett som lovlig aktivitet innenfor rederibeskatningsordningen. Selskapet mener at denne saken har mindre relevans for nærværende sak, da skipet her påbegynte et monteringsarbeid etter lossingen som rimelig klart ikke kunne anses som lossing. I nærværende sak er vurderingstemaet som nevnt hvorvidt avliving og bløgging som ledd i selve lastingen, og for å optimalisere transporten, er å anse som relevant lasteaktivitet.

Selskapet fremhever, i likhet med skattekontoret i BFUen, også ligningspraksisen relatert til LNG-skip. LNG-skip har en særlig automatisert konstruksjon for lasting, hvor varen som ledd i Iasteprosessen blir utsatt for en kraftig nedkjøling til normalt -162 grader celsius, slik at gassen blir flytende. Det vises til at dette krever betydelig investeringer i utstyr på skipet. Videre fremholdes det at prosessen medfører to forhold: man utnytter lastekapasiteten betydelig bedre ved en bearbeiding av gassen over til flytende form. Flytende naturgass tar ca. 1/600-del av plassen som naturgass i gassform krever. I tillegg har skipets spesielle lasteaktivitet i form av nedkjølingen tilført en merverdi til varen ved at gassen også ved lossing kan levers nedkjølt, hvilket letter mottak av denne på landbaserte anlegg.

Selskapets konklusjon er at avliving og bløgging må anses som en del av lastingen, og at formålet med aktiviteten er å effektivisere transportfunksjonen. Aktiviteten må derfor anses som kvalifiserende innenfor rederibeskatningsordningen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Sentralskattekontoret har i BFUen lagt til grunn at Selskapet skal utføre transportoppdrag i tilknytning til frakt av fisk. Selskapet skal drifte fartøyet på operasjonell basis, fullt ut bemannet med personell som skal ivareta alle funksjoner i forbindelse med transportoppdraget. Videre har Selskapet opplyst at fartøyet skal ha et fastmontert anlegg for avliving og bløgging av fisken, som er nødvendig for at [...] skal kunne transportere betydelig mer fisk enn tradisjonelle brønnbåter. Anlegget vil utgjøre en fysisk og funksjonell enhet sammen med fartøyet. Trinnene i lasteprosessen er beskrevet slik at fisken pumpes ombord i fartøyet og sorteres i to vektklasser. Fisken faller deretter ned i et basseng hvor den instinktivt svømmer mot vannstrømmen, og blir kanalisert inn i en maskin der den får et slag i hodet og et stikk mellom gjellene. Den havner så på et kontrollbord hvor den blør ut, før den blir ledet videre til tanker med nedkjølt UV-renset sjøvann som holder 0,5 grader celsius. Under seiling til slakteriet blir fisken liggende lagret urørt i det nedkjølte sjøvannet.

Det vises til sentralskattekontorets vurdering av hvorvidt bløgging og avlivning er "lovlig" virksomhet i BFUen, og det siteres herfra:

«Selskapet har opplyst at fartøyets Iasteprosess inkluderer en ekstra «øvelse» ved at fisken avlives og bløgges i forbindelse med lastingen. Bløggingen skjer maskinelt og fortløpende i forbindelse med at fisken blir lastet om bord i skipet, og hvor fisken kanaliseres inn i en maskin der den får et slag i hodet etterfulgt av et knivstikk mellom gjellene.

Spørsmålet er om den beskrevne prosessen som gjennomføres i forbindelse med innlastingen av fisken kan anses å falle inn under forskriftens «lasting av gods», alternativt om dette inngår som ledd i utøvelse av virksomhet knyttet til «drift av fartøy» i henhold til sktl. § 8-13 første ledd.

Hovedformålet for fartøy som faller innenfor kategorien «skip i fart» vil være frakt og transport av gods eller passasjerer fra et anløpssted til et annet. Som del av fraktoppdraget hører også aktiviteter som er nødvendige for at lasten på en effektiv og hensiktsmessig måte kan lastes om bord på fartøyet, samt tilsvarende aktiviteter ved lossing på bestemmelsesstedet.

Aktiviteter som utføres i tilknytning til lasting og lossing må imidlertid avgrenses mot virksomhet som går utover det å forestå transportvirksomhet til sjøs. Hvor denne grensen går, må vurderes konkret i det enkelte tilfelle. Ved denne vurderingen vil en rekke momenter kunne få betydning, f.eks. skipstype, hva slags last som skal transporteres, hvor stor bemanning som kreves for å utføre lastingen/lossingen, om dette utføres av sjøfolk eller spesialmannskap, hva slags utstyr som benyttes under lastingen/lossingen mv. I tillegg vil også laste- og lossestedet ha betydning for vurderingen. F.eks. vil lossing av kabel på havbunnen kreve en helt annen type utstyr og bemanning enn lossing av containere i havn. Hva slags utstyr et kvalifiserende skip kan ha om bord, er i tidligere saker begrenset til utstyr som er en naturlig og integrert del av skipets operative status.

Når det gjelder aktiviteter som utføres i forbindelse med lossing, vil kontoret vise til to avgjørelser som kan være betegnende for hvor grensen går for virksomhet som kan utføres innenfor rederiordningen.

Forhåndsuttalelse 2008-616SFS (Utv. 2009 s. 377 pkt. 1.1.7) gjaldt et fartøy som var spesialkonstruert for transport og montering av vindmøller til havs. Fartøyet ble ved monteringen av vindmøllene stabilisert ved hjelp av nedsenkbare bein mot sjøbunnen. Oppsettingen og monteringen av hver enkelt vindmølle ville ta ca. åtte timer. Kontoret kom til at aktiviteten i forbindelse med monteringen av vindmøllene ikke kunne likestilles med tradisjonell lossing, og viste til at fartøyet var spesialisert for dette formålet, og at denne virksomheten gikk langt utover den aktivitet som kan anses som lossing.

I bindende forhåndsuttalelse av 28. januar 2010 (2010-601SFS) kom kontoret til motsatt resultat for et lignende type fartøy, men som ikke hadde nedsenkbare bein. Plasseringen av vindmøllefundamentene tok et par timer pr. vindmølle. Nedsettingen av fundamentene ble her ansett som lossing av skipet, og derved en naturlig del av fraktoppdraget.

Også når det gjelder innholdet av «lasting» er det akseptert at slik aktivitet kan omfatte mer enn den tradisjonelle situasjonen hvor gods lastes fra havn eller kai direkte ombord på fartøyet. Veiledende forhåndsuttalelse av 15. mars 2018 (2018-605SFS) gjaldt et fartøy som utførte oppdrag knyttet til geotekniske undersøkelser av havbunnen. Som del av kartleggingen ble det ved hjelp av fjernstyrt undervannsfarkost (ROV) innhentet geotekniske prøver i form av bunnsedimenter mens skipet lå på dynamisk posisjonering. Sentralskattekontoret kom til at slik aktivitet ikke diskvalifiserte fartøyet fra å være «skip i fart», og la i vurderingen vekt på at de geotekniske prøvene som ble hentet opp fra havbunnen fra forhåndsbestemte posisjoner var aktivitet som inneholdt elementer av lasting, samt at innhentingen hadde en begrenset varighet på 0,5-2 timer per prøve.

Videre har det vært lagt til grunn at skip som frakter naturgass, som del av fartøyets lovlige virksomhet og lasting innenfor rederiordningen kan ha inkorporerte systemer som sørger for at gassen ved lasting kondenseres til flytende form (LNG) for å kunne lagres og transporteres på en effektiv måte. På samme måte vil også utstyr som er nødvendig for at lasten ikke skal forringes under sjøtransporten være en naturlig og integrert del av fartøyet. Dette vil f.eks. gjelde anlegg for regulering av temperatur på kjøleskip ved frakt av frukt og grønnsaker, samt utstyr som opprettholder riktig luftfuktighet og –temperatur ved frakt av tremasse.

Hverken sktl. § 8-13 eller tilhørende forskrift gir imidlertid holdepunkter for at noen form for bearbeiding av lasten er tillatt innenfor ordningen.

Et slikt tilfelle ble vurdert i bindende forhåndsuttalelse av 6. februar 2017 (2017-601SFS BFU). Også dette skipet skulle, på samme måte som fartøyet i foreliggende tilfelle, frakte fersk fisk. I tillegg til at det skulle utføres bløgging av fisken i forbindelse med lastingen, skulle det også foretas [bearbeiding]. For å utføre arbeidet knyttet til [bearbeiding] skulle det ansettes et betydelig antall personer, samtidig som det måtte investeres i kostbart utstyr.

Sentralskattekontoret kom til at slik virksomhet ikke kunne utføres av selskap innenfor rederiordningen. Det ble vist til at den samlede aktiviteten knyttet til bløgging og [bearbeiding] av fisk som del av lasteprosessen hadde en mer direkte tilknytning til videreforedling og behandling av fisken, og dermed hadde karakter av å være videreforedlingstjenester. Etter kontorets oppfatning gikk således virksomheten utover hva som kunne anses som en naturlig del av fartøyets lastefunksjoner. Det ble særlig vektlagt at aktiviteten skulle utføres av et betydelig antall ansatte som ikke skulle ha arbeidsoppgaver knyttet til selve sjøtransporten, og at det måtte investeres i kostbart tilleggsutstyr.

Skatteklagenemnda opprettholdt avgjørelsen i vedtak av 23. juli 2017, etter at selskapet hadde påklaget sentralskattekontorets bindende forhåndsuttalelse.

Sentralskattekontoret er av den oppfatning at også den beskrevne aktiviteten knyttet til bløgging og avliving i foreliggende sak er en bearbeiding av lasten som ikke kan utøves innenfor rederiordningen, og at denne således ikke oppfyller kravet til virksomhet i sktl. § 8-13, jf. FSFIN § 8-13-1 første ledd bokstav c. Det er lagt vekt på at fisken også i dette tilfelle, etter at den er lastet om bord, blir gjenstand for en bearbeiding i form av avliving og bløgging. At bearbeidingen utføres som ledd i en automatisk prosess, uten at ansatte direkte er involvert, har etter sentralskattekontorets oppfatning ikke avgjørende betydning. Avliving og bløgging må således anses som ytelser av tjenester som ikke inngår i kjerneområdet for sjøtransportvirksomhet.

Aktiviteten knyttet til bløgging og avliving vil innholdsmessig innebære en bearbeiding som ikke er direkte sammenlignbar med den ligningspraksis som gjelder for lasting av gass som gjøres om til flytende form (LNG). I sistnevnte tilfelle endres lasten fra gassform til flytende væske, og vil kunne transformeres tilbake til opprinnelig tilstand etter lossing. I foreliggende tilfelle lastes levende fisk om bord gjennom en prosess som ender i at fisken tømmes for blod, slik at det første steget i videreforedlingen av fisken gjennomføres. Det kan da heller ikke spille noen rolle at prosessen gjennomføres som del av eller i forlengelsen av lastingen om bord i fartøyet.»

Sentralskattekontoret bemerker at skattepliktiges rettslige anførsler er noe endret fra anmodning om bindende forhåndsuttalelse til klagen. Selskapet anfører for det første at prosessen knyttet til avliving og bløgging har en rekke fordeler som har sentral betydning for transportvirksomheten som skipet driver og derfor må anses som del av kjernevirksomheten, det vil si selve driften av skipet. Videre anfører Selskapet at skattekontoret i BFUen har lagt for liten vekt på at den løsningen som er valgt har som formål å forbedre og effektivisere transportvirksomheten, herunder lasting og lossing. Det er fremholdt at det i den skjønnsmessige vurderingen må legges vekt på hva slags last som skal transporteres, og det vises i denne sammenheng til ligningspraksis.

Virksomhet knyttet til drift av skip

Skattepliktige anfører i klagen, som nevnt over, at arbeidsinnsatsen knyttet til avliving og bløgging er knyttet til driften av skipet jf. ordlyden i sktl. § 8-13 annet ledd jf. første ledd. Sentralskattekontoret er ikke enig i denne vurderingen.

Ut ifra ordlyden i sktl. § 8-13 første ledd er det klart at et selskap innenfor ordningen:

«(...) kan ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy som nevnt i § 8-11 første ledd a og b.»

Hensikten bak rederiskatteordningen er å bedre rammevilkårene for norske rederier med skip i internasjonal fart, hvor de er sterkt konkurranseutsatt. I Innst. O. nr. 81 (1995-96) viste Stortinget til at ordningen ikke bare skulle gjelde for internasjonal skipsfart, men også for kystfart som er utsatt for tilsvarende konkurranse. Det var derfor nødvendig å trekke en grense mot skip som ikke skal omfattes av en slik skattelempning, og departementet utarbeidet i den forbindelse en forskrift av 29. januar 1997 om hva som menes med «skip i fart». Det karakteristiske for «skip i fart» er at skipet er av en viss størrelse, har eget fremdriftsmaskineri og har en viss utseilt distanse.

Rederiskatteordningen innebærer i utgangspunktet statsstøtte i strid med EØS-avtalen artikkel 61, 1. ledd. Reglene har som formål å sikre like konkurransevilkår for selskaper i hele Europa, og å hindre at statlig støtte anvendes proteksjonistisk. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har imidlertid med hjemmel i EØS- avtalen artikkel 61 nr. 3c, gitt retningslinjer for tillatt statsstøtte til sjøtransportsektoren, herunder støtte i form av skattetiltak. Den norske rederiskatteordningen ble godkjent som lovlig statsstøtte for en ny periode på 10 år av ESA i desember 2017. Det er uttalt følgende om forholdet mellom rederiskatteordningen og ESAs retningslinjer i Ot. Prp. Nr. 92 (2004-2005) pkt. 11.1:

«Retningslinjene angir hvilke parametere som ESA vil benytte ved vurderingen av om statsstøtte til sjøtransportnæringen er i overensstemmelse med EØS-avtalen artikkel 61. ESA kan til enhver tid ta opp til fornyet vurdering om eksisterende statsstøtteordninger er i overensstemmelse med EØS-avtalen. Dersom en medlemsstat ikke følger opp de reviderte retningslinjene, kan ESA tvinge igjennom nødvendige endringer via EFTA-domstolen. Resultatet kan da bli at ulovlig statsstøtte må tilbakebetales fra de selskapene som har mottatt slik støtte.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda har i sak NS 47/2017 kommet med følgende uttalelse vedrørende tolkningen av lovlig virksomhet i lys av Norges EØS-rettslige forpliktelser:

«Sekretariatet er også enig i sentralskattekontoret sin kommentar at en bør være varsom med å tolke den lovlige virksomheten i rederiskatteordningen utvidende, nettopp på bakgrunn av Norges EØS-rettslige forpliktelser. Det er den gjeldende ordlyden i rederiskatteordningen som er godkjent av ESA. Sekretariatet vil for øvrig bemerke at den 24. mai 2017 kom Finansdepartementet med en pressemelding om videreføring av den norske rederiskatteordningen fra 1. juli 2017 til 31. desember 2026. For å sikre at den norske rederiordningen er i samsvar med EØS-regelverket er det nå foreslått ytterligere begrensninger i ordningen. Sekretariatet kan ikke se at innstrammingene vil ha direkte betydning for vurderingen av lovlig virksomhet, men at innstrammingene understreker det faktum at det ikke er rom for utvidende fortolkninger av bestemmelsene.»

Sentralskattekontoret påpeker at det angjeldende skipet i denne saken er omfattet av sktl. § 8-11 første ledd bokstav a «skip i fart», i motsetning til bokstav b som gjelder «skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet». Hva gjelder virksomhetsvilkåret i § 8-13 første ledd må dette tolkes ut ifra begrunnelsen til ordningen.

Kravet til virksomhet er utvidet og presisert i FSFIN § 8-13-1 hvor det positivt er listet opp lovlig aktivitet. I høringsnotat av 22. november 2007, som gjaldt forslaget om utvidelse av rederibeskatningsordningen til bl.a. å omfatte annen tilknyttet virksomhet, uttalte Finansdepartementet følgende:

«Departementet foreslår i det vedlagte utkastet til forskriftsbestemmelser at selskap innenfor rederiskatteordningen skal kunne drive tilknyttet virksomhet som omtalt ovenfor. Slik virksomhet vil dermed være omfattet av skattefritaket. Oppregningen i forskriften skal være uttømmende. Skattefrihet for slike tilknyttede virksomheter forutsetter i alle tilfeller at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten, det vil si drift og utleie av fartøyet.»

Sentralskattekontoret bemerker at Finansdepartementet positivt har tatt stilling til hvilke aktiviteter som skal være lovlige innenfor ordningen, og at denne listen er uttømmende. Lovgiver har således gitt strenge avgrensninger av hvilke skip og hvilken virksomhet som omfattes av ordningen på bakgrunn av begrunnelsen for ordningen og de folkerettslige forpliktelsene. Den positive opplistingen av lovlig virksomhet i forskriften tilsier at det ikke er anledning til å tolke virksomhet i form av «drift av (...) skip» i § 8-13 første ledd utvidende. Dette synet er også støttet av Sekretariatet for Skatteklagenemnda som i sak NS 47/2017 uttalte at det følger av innføringen av forskriftsbestemmelsen at «drift» av skip i sktl. § 8-13 første ledd er noe mindre og snevrere enn de aktivitetene som fremgår av forskriften, da FSFIN var ment å utvide bestemmelsen til å omfatte ytterligere aktivitet (tilknyttet virksomhet). Sentralskattekontoret fremholder at dette innebærer at det ikke er anledning til å ta inn øvrig virksomhet i ordningen, selv om det f.eks. er teknologisk mulig, dersom det strider mot en naturlig tolkning av ordlyden i sktl. § 8-13 første ledd sammenholdt med begrunnelsen for ordningen.

Selskapet har vist til at den beskrevne prosessen knyttet til avliving og bløgging vil medføre en rekke fordeler, ved at det blant annet er mulig å frakte mer fisk, samt at det er en mer sikker transportform. Sentralskattekontoret er av den oppfatning at slike argumenter knyttet til teknologisk utvikling ikke kan tillegges vekt ved vurderingen av hva som er kjernevirksomheten til «skip i fart». Av forarbeidene fremgår det at lovgiver har hatt en intensjon om å legge til grunn en dynamisk innfallsvinkel i forhold til vurderingen av «andre hjelpefartøy», der teknologisk utvikling vil kunne flytte grensen for hva som anses som en nødvendig og integrert del av skipets oppdrag. Det vises i denne sammenheng til Innst. O. nr. 108 (1996-1997) s. 2. Lovgiver har derimot ikke lagt opp til en tilsvarende dynamisk vurdering i forhold til vurderingen av «skip i fart» jf. sktl. § 8-11 første ledd bokstav a.

Videre er fiske- og fangstfartøy ikke en del av ordningen jf. FSFIN § 8-11-1 (1) bokstav g. Dette er også en naturlig følge av begrunnelsen for rederiskatteordningen som nettopp er å bedre vilkårene for rederinæringen, og ikke øvrige tilknyttede næringer som for eksempel fiskerinæringen. Sentralskattekontoret mener at avliving og bløgging har karakter av videreforedling og behandling av fisken, da denne behandlingen endrer fiskens (de befraktede varenes) fysiske karakter. Denne virksomheten har således større likhetstrekk med fiskeforedling, enn lasting og frakt jf. at all videreforedling av matfisk innebærer at fisken må avlives og bløgges.

Videre er det klart at avliving og bløgging ikke har noe med selve transportoppdraget å gjøre, da dette endrer varen og er første steg i videreforedling, i motsetning til øvrig tillatt virksomhet som kun sikrer eller håndterer transporten av lasten. Sentralskattekontoret viser forøvrig til at ikke enhver form for virksomhet skal – og bør – ha anledning til å ta del i den skattefrie ordningen kun fordi et kvalifiserende skip har en viss utrustning til slik virksomhet. Det vises til at skipet kan frakte fisk etter sitt lovlige formål, nemlig som "skip i fart", uten at det utøves ulovlig virksomhet i form av avliving og bløgging ombord.

Sentralskattekontoret mener, som nevnt over, at avliving og bløgging har karakter av videreforedlingstjenester. Det kan på dette grunnlag hevdes at virksomheten er konkurransevridende i forhold til landbasert fiskeforedlingsvirksomhet som ikke omfattes av ordningen. Det bør, etter sentralskattekontorets syn, utvises forsiktighet med å utvide begrepet lovlig virksomhet i rederiskatteordningen, da det er gjeldende ordlyd som er godkjent av ESA, og som dermed ikke er i strid med forbudet mot statsstøtte. Brudd på ESAs retningslinjer vil innebære brudd på de folkerettslige forpliktelsene som Norge har inngått. Dersom ESA etter å ha undersøkt saken konkluderer med at støtten er ulovlig, kan ESA bestemme at staten må kreve tilbakebetaling fra den skattepliktige som har mottatt støtten.

Sentralskattekontoret har på dette grunnlag kommet til at virksomhet i form av avliving og bløgging ikke knytter seg til driften av skipet jf. ordlyden i sktl. § 8-13 annet ledd jf. første ledd.

Vurdering av lasting og lossing

Videre har skattepliktige anført at virksomheten må anses som en del av lasting av gods, jf. FSFIN § 8-13-1 første Iedd bokstav c nr. 1. Før FSFIN § 8-13-1 ble satt i kraft, ble forskriften sendt på høring i brev fra Finansdepartementet datert 22. november 2007. Av høringsnotatet fremgår det at forskriften skal være uttømmende, slik å forstå at aktivitet som ikke omfattes av forskriften er å anse som ulovlig aktivitet. Finansdepartementet fremhever at skattefritak for de såkalte tilknyttede virksomheter i alle tilfeller forutsetter at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten. Kjernevirksomheten er drift og utleie av skip.

Selskapet har vist til den bindende forhåndsuttalelsen 2015-606SFS(BFU) (Utv 2016 s 396 pkt 1.1.2) som gjaldt vurdering av oppdrag knyttet til transport og injisiering av betong i fundamenter for vindturbiner. Det fremholdes fra Selskapets side at saken viser at man går langt i å akseptere særegen aktivitet, vurdert i forhold til den type frakt skipet har. Sentralskattekontoret er av den oppfatning at det ikke er mulig å dra slike generelle synspunkter fra denne konkrete saken. Kontoret har i alminnelighet lagt til grunn at virksomhet som går ut over det å losse skipet, vil representere virksomhet som ikke er forenlig med begrepet «skip i fart», jf. Terje Woldbeck: Rederibeskatning i praksis Oslo 2010 side 91. Dette er også vektlagt i den nevnte uttalelsen:

«Som det fremgår ovenfor, må det imidlertid avgrenses mot tilfeller hvor lossingen går over i annen aktivitet, f.eks. hvor det må utføres et ikke ubetydelig arbeid knyttet til [...] og bearbeiding av lasten.»

Kontoret foretok en konkret helhetsvurdering av fraktoppdraget inklusiv lossingen av betongen, og kom til at de utførte aktivitetene var en nødvendig forutsetning for at skipet skulle kunne utføre sitt oppdrag knyttet til levering av lasten. Videre at aktivitetene ikke medførte at selskapet ble ansett å ta del i monteringsarbeid eller bearbeiding av lasten. Uttalelsen kan således ikke legges til grunn for en utvidende tolkning av «lossing» slik som Selskapet hevder.

Videre viser Selskapet til bindende forhåndsuttalelse 2017-601SFS (BFU) som gjaldt transport av fisk inklusiv bløgging og [bearbeiding] i forbindelse med lasteprosessen. Selskapet har fremholdt at [...] og ikke har betydning for selve transportoppdraget, samt at skipet i saken skulle ha om bord en rekke ansatte og utstyr som heller ikke hadde relevans for transportoppdraget. Selskapet mener således at saken ikke kan få betydning for nærværende sak hvor aktiviteten er inkorporert i lasteprosessen, og hvor hensikten er å gjøre lasten klar for en effektiv transport. Sentralskattekontoret er ikke enig i denne vurderingen, og viser til at sak 2017-601SFS(BFU) ble påklaget til Skatteklagenemnda. Sekretariatet for Skatteklagenemnda har i sin vurdering av saken (som fikk saksnummer NS 47/2017 i Skatteklagenemnda) uttalt følgende om tolkningen av den angjeldende forskriftsbestemmelsen, samt vurdering av «drift av skip»:

«Forskriften første ledd c nummer 1 gjelder «lasting og lossing av gods». Det er uomtvistet at fisken som skal suges opp direkte fra merdene og inn i skipet er å anse som gods. Sekretariatet er av den oppfatning at uavhengig av hvordan fasilitetene for bløgging og [bearbeiding] er integrert i skipet vil ikke denne delen av skipet være knyttet til selve driften av skipet - all den tid aktiviteten er knyttet til godset som skal fraktes. Så lenge forskriften som skal utvide § 8-13 første ledd tillater lasting av gods – kan man ikke med hjemmel i sktl. § 8-13 anse slik godshåndtering som drift av skip. Det må vurderes nærmere om slik godshåndtering som beskrevet av skattepliktige kan anses som tilknyttet virksomhet.»

Skatteklagenemnda ga ikke skattyter medhold i saken. Kontoret er av den oppfatning at det samme prinsippet må gjelde i nærværende sak. Det er klart at selv om fasilitetene for avliving og bløgging i denne saken vil være en integrert del av skipet, vil aktivitetene ikke være knyttet til selve driften av skipet. Videre fremholder kontoret at dette må gjelde selv om prosessen skjer automatisk. Dersom det motsatte hadde vært tilfellet kunne rederibeskatningsordningen blitt utvidet til å omfatte en rekke automatiserte aktiviteter, som i dag er ulovlige, kun fordi de skjer uten hjelp fra mannskapet. Det vises til redegjørelse over om at dette ikke har vært lovgivers intensjon for «skip i fart», samt at det bør utvises varsomhet med å tolke rederibeskatningsordningen utvidende, da praktiseringen kan komme i konflikt med EØS-reglene. Endelig viser sentralskattekontoret til at det ikke kun er sløying som finner sted i et slakteri, også avliving og bløgging er en naturlig del av fiskeforedlingsprosessen, som beskrevet over.

Selskapet viser videre til bindende forhåndsuttalelse 2010-601SFS(BFU) hvor sentralskattekontoret konkluderte med at et fartøy for frakt og nedsetting av vindmøllefundamenter ble ansett for å være «skip i fart». Kontoret anså i den forbindelse selve nedsettingen av fundamentene, inkludert assistanse med sprøyting av betong i rør, som lossing av skipet og derved som en naturlig del av fraktoppdraget. Selskapets representant bistod også i den tidligere saken, og har fremholdt at det i sak 2010-601SFS(BFU) i tillegg til transporten skjedde en betydelig verdiskapning også til selve vindmøllen, ved at skipet ikke bare lastet fundamentet på havbunnen, men reelt bistod i å påbegynne konstruksjonen av selve vindmøllen. Sentralskattekontoret viser til at dette er nye opplysninger som ikke var lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen. Det vises til faktumbeskrivelsen i 2010-601SFS(BFU) og det siteres herfra:

«ROVen har også mulighet til å assistere i forbindelse med sprøyting av betong inn i rørene mens prosessen pågår. Dette opplyses å ville kunne foretas innenfor de 2 timene nedsettingen varer.»

Dette er den eneste beskrivelsen som er gitt av sprøytingen av betong i forhåndsuttalelsen. Videre er sentralskattekontorets vurdering i saken oppsummert slik:

«Kontoret antar etter dette at et rederibeskattet selskap kan eie utstyr som utgjør en naturlig og integrert del av skipets operative status. Videre antar kontoret at det rederibeskattede selskapet kan eie utstyr som er nødvendig for å oppfylle en kontraktsmessig forpliktelse. Kontoret antar etter dette at innsender kan eie både ROVène og annet utstyr som beskrevet i anmodningen.

Det gjøres oppmerksom på at uttalelsen er bygget på de opplysninger som er gitt i saken.»

Sentralskattekontoret fremholder således at det som ble lagt til grunn i 2010-601SFS(BFU) var at sprøyting av betong var en nødvendig del av lossingen, og ikke en del av konstruksjonsarbeidet av selve vindmøllen. Hvis det motsatte er tilfellet er forhåndsuttalelsen bygget på en manglende faktumbeskrivelse, og kan således ikke legges til grunn for denne type oppdrag. Sentralskattekontoret fremholder at uttalelsen i alle tilfeller ikke kan legges til grunn for en utvidende tolkning av begrepet «lasting» i FSFIN § 8-13-1 første Iedd bokstav c nr. 1.

Videre har Selskapet anført at forhåndsuttalelse 2008-616SFS, som var negativ for skattyter, har mindre relevans for nærværende sak, da skipet i saken påbegynte monteringsarbeid etter lossing, i motsetning til nærværende sak hvor avliving og bløgging er ledd i selve lastingen. Sentralskattekontoret fremholder at det faktisk er likhetstrekk mellom denne saken og nærværende sak. Det siteres fra sentralskattekontorets vurdering:

«Det vises videre til at fartøyet er spesialkonstruert for monteringsarbeidet, og at det må antas at en betydelig del av inntektene fra oppdraget er knyttet til denne aktiviteten.

Sentralskattekontoret kan heller ikke se at aktiviteten i forbindelse med monteringen av vindmøllene kan likestilles med tradisjonell lossing av last. Det vises til at fartøyet er spesialisert nettopp for dette formålet, og at denne virksomheten går langt utover den aktivitet som vil kunne anses som lossing.»

Sentralskattekontoret viser videre til at Selskapet selv har fremholdt at avliving og bløgging gir en verdiskapning til selve produktet:

«At avliving og bløgging som del av lasteprosessen også gir en verdiskapning til selve produktet, mener vi er underordnet når primærformålet er å effektivisere transportbehovet, noe ligningspraksis viser."

Sentralskattekontoret påpeker forøvrig at skipet i nærværende sak kan frakte en betydelig større mengde fisk enn en tradisjonell brønnbåt. Det må således antas at en betydelig del av inntektene fra oppdraget er knyttet til nettopp avlivingen og bløggingen. Selskapet opptjener på dette grunnlag inntekter fra aktiviteter som ikke er lovlige innenfor ordningen, på samme måte som i forhåndsuttalelsen 2008-616SFS.

Endelig har selskapet vist til ligningspraksis vedrørende LNG-skip, og fremholder at slike skip har betydelig investeringer i utstyr på skipet. Det er fremholdt at prosessen medfører at lastekapasiteten blir utnyttet betydelig bedre ved en bearbeiding av gassen, samt at nedkjølingen tilfører en merverdi ved at lossing av gassen i flytende form letter mottak av gassen på landbasert anlegg. Sentralskattekontoret er ikke enig i Selskapets anførsler. Sentralskattekontoret fremholder, på samme måte som i BFUen at gassen vil kunne transformeres tilbake til sin opprinnelige tilstand etter lossing, noe som ikke er en mulighet ved fiskeforedling i form av avliving og bløgging. Videre vises det til at frakt og levering av last i bestemte temperaturer er en naturlig del av fraktoppdraget, for eksempel krever frakt av blomster og fersk frukt at disse holdes avkjølt på skipet. Sentralskattekontoret har også tillatt forskjellige kjølesystemer for blant annet frakt av fisk, med begrunnelse at lasten ikke skal forringes ved frakten.

Skattekontoret har på bakgrunn av vurderingen over kommet til at aktiviteten knyttet til avliving og bløgging av fisk ikke anses som en del av «drift» av et «skip i fart» og heller ikke er en del av fartøyets lasteprosess, og dermed ikke kan anses som lovlig virksomhet etter sktl. § 8-13 og FSFIN § 8-13-1 første ledd bokstav c.»

Sekretariatets vurderinger

I følge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelser i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattepliktige har den 27. februar 2018 påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret den 21. desember 2017. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og andre ledd. Klagen er levert rettidig og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd. Dette innebærer blant annet at spørsmål om verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp, og at det på tidspunktet for klage fortsatt må dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 fjerde ledd. Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Rettslig utgangspunkt

Det er ikke omtvistet at den aktuelle båten «[...]» oppfyller vilkårene for å være et «skip i fart», og at fisken som skal fraktes innebærer «frakt av gods». Sekretariatet legger til grunn at bløgging av fisk ikke kan anses som «drift av skip», men må vurderes i forhold til unntak for «annen tilknyttet virksomhet».

Rederibeskatning etter de særlige bestemmelsene i skatteloven §§ 8-10 til 8-20 kan bare foretas i tilfeller der alle inntekter i selskapet skriver seg fra aktiviteter som ligger innenfor den positive oppregningen i skatteloven § 8-13 og skattelovforskriften § 8-13 av hva som er tillatt virksomhet innenfor ordningen. Virksomhetsbestemmelsen i skatteloven § 8-13 åpner ikke for utøvelse av aktiviteter som ligger utenfor definisjonen av tillatt virksomhet, selv om aktivitetene er av uvesentlig eller bagatellmessig art.

Virksomhetsvilkåret er regulert i sktl § 8-13, og bestemmelsens første ledd første punktum lyder som følger:

«Selskap innenfor ordningen kan ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy som nevnt i § 8-11 første ledd a og b.»

I bestemmelsens bokstav a og b er departementet gitt hjemmel til i forskrift å regulere det nærmere innholdet av hva slags virksomhet som kan utøves innenfor ordningen. Slik forskrift er gitt i FSFIN § 8-13-1. De aktuelle bestemmelsene for foreliggende problemstilling er forskriftens første ledd, bokstav c:

Ǥ 8-13-1. Strategisk og kommersiell ledelse og annen tilknyttet virksomhet

(1) Selskap innenfor ordningen kan drive virksomhet i form av

[...]

1. følgende aktiviteter knyttet til gods som transporteres på et kvalifisert fartøy (...) når aktiviteten utøves i nær tilknytning til godstransportvirksomheten:
2. lasting og lossing av gods […]»

Før FSFIN § 8-13-1 ble satt i kraft ble forskriften sendt på høring i brev fra Finansdepartementet datert 22. november 2007. Av høringsnotatet fremgår det at forskriften skal være uttømmende, slik å forstå at aktivitet som ikke omfattes av forskriften er å anse som ulovlig aktivitet. Finansdepartementet fremhever at skattefritak for de såkalte tilknyttede virksomheter i alle tilfeller forutsetter at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten. Kjernevirksomheten er drift og utleie av skip.

Praksis viser at virksomhetsbestemmelsen i skatteloven § 8-13 har blitt tolket slik at den aktivitet som utføres av selskapet må ligge klart innenfor selskapets skipsfartsvirksomhet (utleie og drift av egne og innleide skip) for at aktiviteten skal anses å være tillatt virksomhet innenfor rederiskatteordningen. Rederibeskattede selskapers “annen virksomhet” etter skatteloven § 8-13 første ledd første punktum må også ligge innenfor kjernevirksomheten for at den skal være tillatt innenfor ordningen. Videre åpner virksomhetsbestemmelsen i skatteloven § 8-13 ikke for å tillate uvesentlig eller bagatellmessige aktiviteter.

Forskriften første ledd c nummer 1 gjelder "lasting og lossing av gods". Det er uomtvistet at fisken som skal suges opp direkte fra merdene og inn i skipet er å anse som gods. Spørsmålet i saken er om avlivning og bløgging av fisk må anses som en del av lasteprosessen, jf. FSFIN § 8-13-1 første ledd bokstav c nr 1.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at bløggeprosessen i forbindelse med lasting av fisken har sentral betydning for transportvirksomheten, og at aktiviteten med bløgging i forbindelse med lasting av fisken må anses som en del av kjernevirksomheten. At fisken avlives og bløgges innebærer at lastekapasiteten økes betraktelig, samtidig som risiko for lasten reduseres. Selve lasteprosessen med avlivning og bløgging fremstår ikke nevneverdig mer tidkrevende enn lasting av levende fisk, samtidig som tid for lossing reduseres.

Sekretariatet legger også vekt på at det i ligningspraksis har vært vektlagt teknologiske fremskritt i andre saker, hvor blant annet nødvendig aktivitet i forbindelse med skyting av seismikk har blitt tillatt.

Sekretariatet vil også fremheve ligningspraksis for lasting av LNG-skip, hvor gassen bearbeides fra gass til flytende. Sekretariatet kan ikke se at det kan ha avgjørende betydning at fisken i dette tilfellet går fra levende til død tilstand, da videreforedling vil skje på slakteriet. At fraktemetoden medfører økt verdi på lasten i form av bedre kvalitet enn ved frakt av levende fisk i brønnbåt kan ikke medføre et annet resultat. Sekretariatet bemerker også at bløgging er nødvendig for at lasten ikke skal forringes under sjøtransporten, så lenge fisken skal fraktes i avlivet tilstand. Utstyret for avliving og bløgging må da anses som en naturlig og integrert del av fartøyet.

Sekretariatet mener at saksforholdet i sak NS 47/2017 skiller seg betydelig fra denne sak, da det var tale om en betydelig bearbeiding/videreforedling av fisken i form av [bearbeiding]. Aktiviteten innebar at båten skulle ha et betydelig antall ansatte til å arbeide med behandling av fisken (i forhold 3:1 mot maritimt mannskap). I denne saken skal kun to matroser overse at fisken er avlivet før den automatisk føres i lasterommet i forbindelse med lastingen.

Sekretariatet har for øvrig vanskelig for å følge SFS anførsel om at en betydelig del av inntektene fra oppdraget er knyttet til avlivningen og bløggingen, som følge av at metoden gjør at man kan frakte en betydelig større mengde fisk enn en brønnbåt. Sekretariatet er av den oppfatning at den automatiserte prosessen for avlivning og bløgging som gjør at lastekapasiteten økes betydelig, nettopp taler for at den må anses å være sentral del av transportvirksomheten, herunder lasting og lossing.

Sekretariatet har på bakgrunn av vurderingen ovenfor kommet til at aktiviteten knyttet til avlivning og bløgging av fisk anses som en del av lasteprosessen og dermed er en lovlig aktivitet etter skatteloven § 8-13 og FSFIN 8-13-1 første ledd bokstav c nr 1.

Konklusjonen er at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.09.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Pål Kårbø, medlem

                        Jan Syversen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.