Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1, skatteforvaltningsloven § 13-7

Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Ligningen for 2012 ble fastsatt i samsvar med innlevert selvangivelse. Skattyter hadde krysset av i selvangivelsen for at han hadde inntekt/formue i utlandet. Videre opplyste han i merknadsfeltet i selvangivelsen at han bodde i [land 1]. Samtlige oppførte inntekter og formuesforhold i selvangivelsen gjaldt norske kilder.

I skattekontorets brev til skattyter datert 10.10.2013, ble skattyter varslet om at hans ordinære skatteoppgjør kunne være feil som følge av at skattekontoret ikke rukket å behandle hans krav knyttet til norsk bostedsskatteplikt etter intern rett eller skatteavtale med annen stat. Han ble samtidig orientert om at krav ville bli behandlet i den etterfølgende perioden, og at han derfor ikke trengte sende inn klage knyttet til dette.

Ved ordinær ligning for inntektsåret 2012 (skatteoppgjør datert 16.10.2013), ble følgende lagt til grunn:

Klasse 1
Pensjonsgivende inntekt lønn              kr 203 750
Pensjonsgivende inntekt pensjon        kr 140 754
Alminnelig inntekt                                 kr 235 709
Nettoformue (negativ)                          kr 2 333 582-

Skatteoppgjøret etter ordinær ligning var tallmessig i samsvar med innsendt selvangivelse.

Skattekontoret tok opp saken til behandling som endringssak etter skatteoppgjør, og etterspurte dokumentasjon og opplysninger knyttet til krav om opphør av skatteplikt i brev datert 4.12.2013 (vedlegg nr [3] i dokumentlisten). Det ble her gjort oppmerksom på at skattyter fortsatt hadde skatteplikt som bosatt i Norge etter norsk internrett, og derfor globalskattepliktig til Norge for all formue og inntekt både i Norge og i utlandet. Skattyter ble derfor bedt om å opplyse om eventuelle inntekter og formue som ikke var opplyst om i den norske selvangivelsen.

Videre ble skattyter også informert om at norsk beskatningsrett kunne være begrenset av skatteavtalen mellom Norge og [land 1], f.eks. dersom han ble ansett å ha skatteplikt som bosatt i [land 1] etter artikkel 4 i skatteavtalen.

Skattyter, representert ved advokatfirmaet B, besvarte skattekontorets henvendelse i brev datert 25.2.2014 (vedlegg nr [4] i dokumentlisten). I brevet tilbakeviste fullmektigen skattekontorets vurdering om at skattyter fortsatt har skatteplikt som bosatt i Norge. Fullmektigen hevdet at skattyter må anses som skattemessig emigrert og at globalskatteplikten dermed er opphørt. Fullmektigen viste til at vurdering av opphør av skatteplikt til Norge må avgjøres på grunnlag av de regler som gjaldt på utflyttingstidspunktet.

I skattekontorets brev av 30.9.2014 ble skattyter informert om at hans svarbrev av 25.2.2014 […] ville bli registrert som klage på ligningen for inntektsåret 2012.

Av opplysninger i folkeregisteret fremgår at skattyter flyttet fra [adresse 1], [by 1], Norge til [land 2] den 25.6.1996. Av eiendomsregisteret fremgår at denne boligen, i [adresse 1], ble solgt i juli 1996.

Skattyters fullmektig har i tilleggsopplysninger, i brev datert 10.2.2016 (vedlegg nr [10] i dokumentlisten) til skattekontoret, opplyst at skattyter med familie flyttet til [by 2] i juli 1996. Fullmektigen har videre opplyst følgende om familiens endrede bosteder fra utflytting fra Norge:

• Fra [by 2] til [by 3] i juli 2002. Deres to sønner studerte i [land 3].
• Fra [by 3] til [by 4] i august 2007.
• Fra [by 4] til [land 1] i juli 2010.
• Siden dette (juli 2010) har de hvert år oppholdt seg 3-4 måneder i [land 4] og 8-9 måneder i [land 1]. Skattyters hustru, C, er [utenlandsk 4] statsborger.

Av kontorklagen fremgår også opplysninger om at skattyter og hans familie har hatt 5-6 ukers ferie hvert år, og at disse hovedsakelig er blitt tilbrakt i [land 4]. Familien har feiret jul i Norge noen år, og har i tillegg vært i Norge for å besøke venner og familie. Disse oppholdene er opplyst å ha vært av kort varighet. Unntaket var da skattyter var fagdommer i en lagmannsrettssak [i] 2011. Samme sted fremgår også at skattyter pendlet fra [land 4], og oppholdt seg bare i Norge i de dagene da retten møttes dvs ca. 30 dagers opphold i Norge i 2011.

Videre av kontorklagens med vedlegg, datert 25.2.2014 (vedlegg nr [4] i dokumentlisten) fremgår at skattyter, fra han flyttet fra Norge, har vært ansatt i 100 % stilling i D, senere E. De fremlagte ansettelseskontraktene viser at skattyter har vært ansatt på selskapets kontorer i [by 2], [by 3] og [by 4], datert 2.11.1995, 22.5.2002 og 1.8.2007. Kontraktene følger som vedlegg 1 til kontorklagen datert 25.2.2014 […]. Av vedleggene fremgår at skattyters ansettelse i utlandet er begrenset til 60 måneder.

Skattyter hadde vært bosatt i Norge i mer enn 10 år før han flyttet fra Norge. Skattyter søkte om skattemessig emigrasjon i forbindelse med ligningen for inntektsåret 1998, men fikk ikke dette godkjent av ligningskontoret jf. brev datert 7.9.1999 (vedlegg nr [1]).

Avslaget på søknad om emigrasjon fra 1998, datert 7.9.1999 […] ble begrunnet med at oppholdet i utlandet kun ble ansett som "midlertidig", i motsetning til å ha tatt "fast opphold". Daværende [by 1] ligningskontor anså derfor ikke at de ulovfestede vilkårene for emigrasjon var oppfylt. Skattyters fullmektig har i innsynsrunden, brev av 14.1.2016 (vedlegg nr [8] i dokumentlisten) gjort det klart at de mener at likningskontorets begrunnelse om "midlertidig" opphold skyldes en misforståelse av informasjon i saken om begrensning i utestasjonering under gunstig ex.pat.vilkår, ikke begrensning knyttet til oppholdets lengde.

Skattyter har i perioden etter flytting fra Norge eid fast eiendom i Norge, med unntak av perioden mellom salg i 1996 og kjøp i 1999. Dette gjelder både leiligheter i [by 1] som har vært utleid og leilighet som ikke har vært utleid.

Skattekontoret har i vedtak datert 16.1.2015 (vedlegg nr [5] i dokumentlisten) konkludert med at ligningen for 2012 fastholdes. Denne konklusjonen var basert på følgende to vurderinger:

• Spørsmål om opphør av skatteplikten som bosatt etter de gamle emigrasjonsreglene først ble fremsatt i fullmektigens ovennevnte brev av 25.2.2014 […]. Skattekontoret viste til at henvendelsen først ble mottatt etter utløpet av 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6. Denne fristen hindret ny vurdering av ligningen for årene hvor de gamle reglene for emigrasjon gjaldt. Vurdering av opphør av skatteplikt måtte etter skattekontorets vurdering skje ut fra bostedsreglene i skatteloven § 2-1 som trådte i kraft 1.1.2004.
• Skattyter har fortsatt boligtilknytning til Norge, jf. skatteloven § 2-1 (5 og 6).

Skattyter, representert ved advokatfirma B v/F, påklaget skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda i brev datert 9.2.2015 (vedlegg nr [6] i dokumentlisten).

Innsynsrunden:
Skattekontoret sendte sitt utkast til vedtak i skatteklagenemnda på innsyn til skattyters advokatfirma B v/F den 17.12.2015 (vedlegg nr [7] i dokumentlisten).

Advokatfirmaet B v/G sendte inn sine kommentarer til utkastet 14.1.2016 (vedlegg nr [8] i dokumentlisten). Vedlagt svaret lå kopi fra Lovdata av beslutning O.nr 83 (2002-2003) lov om endringer i skatteloven.

Skattekontoret sendte anmodning om tilleggsdokumentasjon i brev av 20.1.2016 (vedlegg nr [9] i dokumentlisten). Skattyter ble anmodet om å ettersende følgende dokumentasjon dersom han ønsket å påberope seg bosted etter skatteavtale i [land 1] for inntektsåret 2012:

• Bostedsbekreftelse i original fra skattemyndighetene i [land 1] som bekreftet at de har ansett skattyter for å ha skatteplikt som bosatt person i [land 1] for 2012 etter skatteavtalen mellom Norge og [land 1].
• [utenlandsk 1] selvangivelse for inntektsåret 2012.
• [utenlandsk 1] skatteoppgjør for inntektsåret 2012.

Advokat G i adv.firma B sendte 10.2.2016 (vedlegg nr [10 og 11] i dokumentlisten) inn tilleggsopplysninger med følgende vedlegg:

• Bekreftelse fra det [utenlandske 1] generalkonsulatet i [by 4] på at skattyter flytter fra [by 4] til [land 1] den 30.7.2010.
• Bekreftelse fra rådhuset i [by 5], [land 1], på at skattyter hadde flyttet til [by 5] den 1.august 2010.
• Bekreftelse fra [utenlandske 1] myndigheter på medlemskap i den offentlige sykeordningen i [land 1].
• Selvangivelse i [land 1] for 2013.
• Skatteoppgjør i [land 1] for 2013.
• Kopi av leiekontrakt for leilighet i [adresse 2].
• Kopi av to leiekontrakter for leilighet i [adresse 3].

Skattekontoret sendte ny oppfordring til skattyters fullmektig, advokat G, 19.2.2016 (vedlegg nr [12] i dokumentlisten) til å fremlegge bostedsbekreftelse etter skatteavtalen mellom Norge og [land 1].

Skattyters fullmektig anmodet skattekontoret den 25.2.2016 […]om at saksbehandlingen avventet inntil de hadde mottatt tilbakemelding fra [utenlandske 1] skattemyndigheter.

Skattekontoret sendte andre gangs purring til fullmektigen den 18.11.2016 […] om at skattekontoret nå, etter så lang utsatt svarfrist, måtte ferdigstille saken. Det ble presisert at forutsetningen for å kunne få medhold i krav om at norsk bostedsbeskatning skal begrenses etter skatteavtalen med [land 1] i denne klagesaken, var at bostedsbekreftelse etter skatteavtalen med [land 1] ble innsendt før klagen ble behandlet.

Skattyters fullmektig sendte inn svar 24.11.2016 (vedlegg nr [13 og 14] i dokumentlisten) med et vedlegg; bekreftelse på at ektefellene for inntektsåret 2013, dvs året etter det aktuelle klageåret 2012, hadde levert selvangivelse som bosatte personer etter [utenlandsk 1] internrett. I samme brev opplyste fullmektigen at årsaken til at denne bekreftelsen refererer til 2013 skyldes at dette var det første året skattyter leverte selvangivelse til [land 1], da han fra 2010 til 2012 ikke hadde skattepliktige inntekter. Fullmektigen opplyste videre at skattyter i denne perioden levde på oppsparte midler.

Etterfølgende forhold under saksforberedelsen:
Skattyters fullmektig ble første gang bedt om å fremlegge opplysninger om eventuelt manglende globale inntekter og formue i skattekontorets brev datert 4.12.2013 (vedlegg nr [3] i dokumentlisten). Skattyters fullmektig ble også i klagebehandlingen bedt om å fremlegge eventuelt manglende globale inntekter og formue, og samtidig varslet om mulig skjønnsligning dersom opplysningene ikke innkommer jf. skattekontorets e-post 29.11.2016 (vedlegg nr [15] i dokumentlisten).

Skattekontoret purret på manglende opplysninger, anmodet om at disse ble sendt inn, og varslet samtidig om mulig skjønnsligning jf. skattekontorets e-post 19.1.2017 med svarfrist 24.1.2017 (vedlegg nr [16] i dokumentlisten). Skattyters fullmektig besvarte henvendelsen 24.1.2017 (vedlegg nr [17] i dokumentlisten). Ytterligere korrespondanse mellom skattekontoret og fullmektigen fremgår av e-postene datert 25.1.2017 (vedlegg nr [18] i dokumentlisten), [og vedlegg 19-21].

Innsendt [utenlandsk 4] næringsoppgave for utleie til restaurant i [by 6], [land 4], for 2012 viser et samlet underskudd for ektefellene med [utenlandsk 4 valuta] 29 447, beregnet etter [utenlandske 4] skatteregler, jf. vedlegg til e-post 26.1.2017 (vedlegg nr [20] i dokumentlisten). Skattyters andel av dette underskuddet utgjør [utenlandsk 4 valuta] 14 723.

Innsendt tilsvar fra skattyters fullmektig, datert 24.1.2017 (vedlegg nr [17] i dokumentlisten), viser at skattyter har følgende

• Gjeldsrenter i [land 5] og [land 4], skattyters ½ NOK 44 225.

 

Skattyters fullmektig er bedt om å fremlegge opplysninger om global formue utover norske kilder som inngår i norsk selvangivelse. Dette er registrert mottatt. Skattyters fullmektig har i saken gitt opplysninger om lengre opphold i familieboliger i [land 1] og [land 4]. Innsendt tilsvar fra skattyters fullmektig, datert 24.1.2017 […], viser at skattyter har følgende formue/gjeld i utlandet:

• Ligningsverdi bolig i [by 5], [land 1], skattyters 1/2, NOK 495 000.
• Ligningsverdi [adresse 4], [by 6], [land 4], skattyters 1/2, NOK 1 090 000.
• Ligningsverdi [adresse 5], [by 6], [land 4], skattyters 1/1, NOK 460 000.
• Ligningsverdi [adresse 6], [by 6], [land 4], skattyters ½, NOK 582 470.
• Bankkonti i [land 1], [land 5], [land 6]og [land 4], skattyters 1/1, NOK 403 648.
• Kapitalforsikring/livsforsikring i [land 7], skattyters 1/1, NOK 19 541 382.
• Gjeld i H, [land 5], skattyters ½, NOK 2 261 000.
• Gjeld i I, [land 4], skattyters ½, NOK 1 967 000.»

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innenfor fristen kommet med merknader til utkast til innstilling. I korte trekk har den skattepliktige gjort gjeldende at sekretariatet har oversett at den skattepliktige har søkt om emigrasjon tidligere. Videre er det vist til at sekretariatet bare har tatt med deler av Sivilombudsmannens uttalelse i en sak om skattemessig emigrasjon.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Fullmektigen har påklaget skattekontorets vedtak der skattyter ikke anses skattemessig emigrert for inntektsåret 2012.

Emigrasjon – anførsler:
Fullmektigen viste til at vurdering av skattemessig emigrasjon må vurderes etter reglene som gjaldt på utflyttingstidspunktet. Selv om det er ligningen for 2012 som kreves endret, skal skattemessig emigrasjon vurderes basert på de reglene som gjaldt på utflyttingstidspunktet.

Hjemmelen som det ble henvist til er daværende skattelov § 2-1 fjerde ledd (fireårsregelen), og forarbeidene til lovendringen i 2004, Innst. O. nr 77 (2002-2003 kapittel 3.1).

Fullmektigen presiserte at formålet med overgangsregelen var å sikre at personer som hadde oppholdt seg midlertidig i utlandet i mer enn fire år på det tidspunktet regelen trådte i kraft, og som følgelig ble ansett skattemessig utflyttet fra Norge, ikke skulle anses skattepliktig til Norge igjen fra og med 1. januar 2004 fordi de ikke oppfylte alle vilkårene i de nye reglene.

Fullmektigen mener at dette nettopp er tilfellet i denne saken: Skattyter tok fast opphold i utlandet i 1996, og han var allerede skattemessig emigrert da den gamle 4-årsregelen ble opphevet.

I klagen anførte fullmektigen et subsidiært hjemmelsgrunnlag; at skattyter uansett må anses skattemessig emigrert etter någjeldende regler i skatteloven § 2-1 tredje ledd. I følge denne bestemmelsens punkt a) opphører bosted i Norge dersom skattyter tar fast opphold i utlandet for det inntektsåret det godtgjøres at vedkommende ikke har oppholdt seg i Norge i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret, og skattyter eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i Norge.

Fullmektigen viste til at skattekontoret har fattet vedtak om at skattyter har disponert bolig i Norge frem til 2010. På dette grunnlag har skattekontoret konkludert med at en emigrasjonsprosess tidligst kan starte i 2010, og at skatteplikten til Norge tidligst kan opphøre fra 1.1.2014.

Fullmektigen bestridte at skattyter kan anses å disponere bolig i Norge, og viste til skatteloven § 2-1 sjette ledd ("femårsregelen") om at en boenhet likevel ikke anses som en boenhet hvis den er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet, og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående.

Han viste her til skattekontorets vurdering av at ettersom skattyter eide leiligheten i [adresse 7] i [by 1] (som ble anskaffet i mars 2005 og solgt i februar 2010), kunne han ikke påbegynne emigrasjon i denne perioden. Fullmektigen presiserte at femårsfristen skal beregnes fra det inntektsår det tas opphold i utlandet, ikke fra det år spørsmålet om skattemessig emigrasjon vurderes. Samtlige av eiendommene listet opp på side 6 i vedtaket ble anskaffet etter at skattyter tok fast opphold i utlandet. Basert på ordlyden vil følgelig ingen av eiendommene kunne være omfattet av femårsregelen.

Fullmektigen viste til at reelle hensyn også taler for at eiendommene omfattes av unntaksregelen, slik at eiendommene ikke skal anses som bolig i skatteloven § 2-1.

Fullmektigen viser til uttalelse i forarbeidene, Ot.prp.nr. 42 (2002-2003).

Fullmektigen viste til at skatteloven § 2-1 femte ledd ikke direkte omhandler eiendommer som er ervervet etter utflyttingstidspunktet. Fullmektigen påpekte at uttalelsen fra Finansdepartementet datert 8.9.2010 som skattekontoret har vist til, gjelder tilfeller der skattyter har anskaffet en boenhet mindre enn fem år før han tar opphold i utlandet som verken han eller hans nærstående har benyttet som bolig. I slike tilfeller vil boenheten anses som bolig helt fram til det tidspunktet hvor kravet om fem års eiertid er oppfylt. Fullmektigen presiserte at uttalelsen ikke sier noe om beregningen dersom det erverves eiendommer etter utflyttingen.

Fullmektigen minnet om at formålet med regelen i skatteloven § 2-1 sjette ledd er at de boligene som er ervervet som rene kapitalplasseringer ikke skal anses som bolig etter skatteloven § 2-1.

Subsidiært, dersom skatteloven § 2-1 er riktig hjemmel, anførte fullmektig at skattyter må anses skattemessig emigrert senest år 2007. Dette som følge av leiligheten i [adresse 8] som ble anskaffet i 1999. Eierkravet i sjette ledd er oppfylt i 2004, og skattyter kan starte en emigrasjonsprosess, slik at han kan anses emigrert i år 2007.

Avslutningsvis i klagen gjentok fullmektigen at hun, i brev av 25.2.2014 […], søkte om at skattyter skulle bli behandlet som skattemessig emigrert i 1999. Skattyter fikk avslag på anmodningen om opphør av skatteplikt for inntektsåret 1998 i [by 1] ligningskontor sitt brev datert 7.9.1999 (vedlegg nr 15 i dokumentlisten). Ligningskontoret uttalte dette slik:

"Midlertidig opphold i utlandet opphever ikke skatteplikten til Norge etter bosted med mindre oppholdet har vart i fire år. Det må være tale om et sammenhengende opphold i utlandet. Kortere feriebesøk i Norge og besøk hos familie i forbindelse med sykdom og dødsfall antas ikke å avbryte fireårsfristen. Det er først f.o.m. år fem at skatteplikten etter bosted anses opphørt".

Fullmektigen viste til at skattyter har forholdt seg til dette og har ansett seg som emigrert, både dersom en vurderer emigrasjonsspørsmålet basert på den nå opphevede fireårsregelen, og dersom spørsmålet baseres på någjeldende § 2-1 tredje ledd.

Anførsler i innsynsrunden:
Det er kommet anførsler i innsynsrunden knyttet til: Den ulovfestede emigrasjonsregelen - som gjaldt frem til 2004.

Fireårs-regelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd som gjald frem til 2004. Anførsel om emigrasjon skjer automatisk når tidskravet på fire år er oppfylt.

At skattyter oppfyller vilkårene i overgangsreglene til fireårs-regelen.

Ikke eid eiendom i Norge i perioden 1996 – 1999.

At skattemyndighetene ikke er avskåret fra å anvende regler som gjaldt for mer enn ti år siden, når senere års ligninger, innenfor tiårs-fristen, eventuelt skal endres.

At skattyter ikke har disponert bolig i Norge fordi den var utleid, jf. ny sktl § 2-1 (3).

At selv om den interne bostedsbekreftelsen fra [land 1] ikke spesifikt er knyttet til inntektsåret 2012, så viser den likevel at skattyter må anses bosatt i [land 1] i henhold til skatteavtalen mellom Norge og [land 1].

Skattyters fullmektig ber om at skattekontoret revurderer sitt utkast til vedtak til skatteklagenemnda.

Avslutningsvis ber skattyters fullmektig om innsyn både i oversendelsen fra skattekontoret til sekretariatet, og innsyn i sekretariatets innstilling til vedtak skatteklagenemnd.

[…]

Skattekontoret bekrefter at disse anførslene er vurdert og bemerket på aktuelle steder i skattekontorets redegjørelse.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i redegjørelsen kommet til at skattepliktige skal anses bosatt i Norge etter norsk intern rett og etter skatteavtalen. Videre anbefalte skattekontoret å øke skattepliktiges bruttoformue med til sammen kr 22 572 500, fra kr 6 048 045 til kr 28 620 545. Fradragsberettiget gjeld ble foreslått økt med kr 4 228 000, fra kr 8 381 627 til kr 12 609 627, og det ble foreslått å gi fradrag for renter av gjeld i utlandet med kr 44 225.

Skattemessig emigrasjon etter tidligere regler – fireårsregelen

Skattekontoret mente at opphør av skatteplikt etter fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd slik den gjaldt til og med inntektsåret 2003 måtte påberopes ved ligningen for det året opphør av skatteplikten var aktuell. Da skattepliktige ikke har påberopt seg opphør av skatteplikt etter denne regelen senest ved ligningen for inntektsåret 2003, og endringsfristen på ti år var gått ut, kunne skattepliktige ikke lenger kreve seg emigrert etter overgangsregelen i Lov om endringer i skatteloven m.m. av 6 juni 2003 (opphevet). Skattekontoret begrunnet sitt synspunkt på følgende måte i redegjørelsen:

"Daværende bestemmelse i skatteloven § 2-1 (4) åpnet for at skatteplikten som bosatt kunne opphøre når utenlandsoppholdet hadde vart i minst fire år. Lovens ordlyd siteres:

"Når en person er bosatt i riket etter første ledd, gjelder skatteplikten selv om personen har midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører likevel når et utenlandsopphold har vart i minst fire år."

Skattyters fullmektig viser til Ot.prp nr 42 (2002-2003) side 38 som siteres: "Etter fireårsregelen opphører skatteplikten utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i utlandet. Det stilles de samme krav til tillatte opphold i Norge som ved emigrasjon, men ellers må ingen av de øvrige kravene som stilles i forbindelse med emigrasjon, være oppfylt, for eksempel kravet om å ikke disponere bolig i Norge." Fullmektigen hevder at dette regelverket kun er et spørsmål om hvor lenge man har oppholdt seg i utlandet.

Skattekontoret er enig i at det er andre vilkår etter fireårsregelen enn etter emigrasjonsregelen. Imidlertid er skattekontoret uenig i at fireårsregelen innebærer et automatisk opphør av norsk skatteplikt som bosatt i Norge etter norsk internrett etter denne bestemmelsen. Plikten til å melde flytting følger vilkårene i folkeregisterloven, og disse er ikke sammenfallende med vilkårene for opphør av skatteplikt som bosatt etter skatteloven.

Skattyter har heller ingen plikt til å kreve seg emigrert selv om vilkårene er oppfylt. Skattemyndighetene har ingen forutsetning for å vurdere om vilkåret til sammenhengende opphold i utlandet (og tilsvarende krav til begrenset opphold i Norge), har vært oppfylt uten at skattyter selv har kommet med disse opplysningene for å godtgjøre sitt krav. Vurdering av opphør av skatteplikt forutsetter derfor at skattyter selv både krever dette og godtgjør at vilkårene for opphør av skatteplikt har vært oppfylt på et aktuelt tidspunkt. Dette gjaldt både etter daværende 4-årsregel, etter daværende ulovfestede emigrasjonsregel, og gjelder fortsatt etter nåværende regelverk for opphør av skatteplikt som bosatt etter skatteloven § 2-1.

Når det gjelder fullmektigens tilbakemelding i innsynsrunden knyttet til uttalelsen fra daværende [by 1] ligningskontor om at "det er først f.o.m. år fem at skatteplikten etter bosted anses opphørt," vil skattekontoret vise til vurderingen over. Verken daværende regelverk eller dagens bostedsregler er basert på automatisk opphør av skatteplikt som bosatt i Norge etter norsk internrett på et bestemt tidspunkt etter meldt utflytting til folkeregisteret. Skattekontoret viser til at sitatet kun er en presisering av den dagjeldende fireårsregelen. Dersom en skattyter hadde krevd og godtgjort at vilkårene etter den dagjeldende fireårsregelen var oppfylt, ville skatteplikt som bosatt kunne anses opphørt fra og med år fem. Når skattekontoret har godkjent et krav om opphør av skatteplikten til Norge, vil dette alltid bekreftes skriftlig. Slikt bekreftelse er ikke på noe tidspunkt blitt sendt til denne skattyteren.

I tilsvar etter innsyn har fullmektig underbygget at han har vært behandlet som skattemessig emigrert siden skattyters årlige selvangivelser og skatteoppgjør i praksis var begrenset til kildeinntekter fra Norge. Til dette vil skattekontoret bemerke at skattyter har levert norsk selvangivelse for hvert år uten å fremsette krav verken om opphør av skatteplikt eller om endret bosted etter skatteavtale. Han har fått skatteoppgjør i samsvar med innsendt selvangivelse. Når saken ikke har falt ut til særskilt kontroll for ett eller flere år, innebærer ikke dette at norske skattemyndigheter har foretatt noen vurdering verken av skatteplikten etter norsk internrett eller etter en skatteavtale med annen stat.

Skattekontoret har gått gjennom tidligere års selvangivelser med vedlegg, og kan ikke se at spørsmålet om opphør av skatteplikten har vært tatt opp i tiden mellom skattekontorets fastholdelsesvedtak i 1998 og frem til klagen til skattekontoret datert 25.2.2014 [...] for inntektsåret 2012.

Advokaten har korrekt vist til overgangsregelen til skatteloven § 2-1 fjerde ledd - som siteres:

" En person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1.januar 2004."

Overgangsregelen gjaldt for de skattytere som ved utløpet av inntektsåret 2003 hadde godtgjort at vilkårene i dagjeldende fireårsregel var oppfylt. Overgangsreglene medfører ikke noe unntak fra det faktum at skattyter selv måtte fremme et krav om opphør av skatteplikt til Norge som bosatt, og dette kravet måtte være vurdert og godkjent av skattekontoret for at dette vilkåret skal være oppfylt. Krav om opphør av skatteplikt etter dagjeldende fireårsregel har ikke vært fremmet, og skattemyndighetene hadde følgelig ikke grunnlag for å foreta noen vurdering etter dagjeldende fireårsregel før 1.1.2004.

Dette innebærer at reglene som trådte i kraft pr. 1.1.2004 også vil gjelde for de personer som har flyttet til utlandet tidligere, men som ikke har fått godkjent skattemessig emigrasjon i tidsperioden før 1.1.2004. Dette er i samsvar med skatteetatens praksis som har vært fulgt fra og med overgangen til nye bostedsregler i 2004.

Skattyter har etter aktuelt regelverk og skatteetatens praksis korrekt vært omfattet av reglene om emigrasjon som trådte i kraft pr. 1.1.2004.

Hvilket år gjelder saken?
Skattyters fullmektig har i innsynsrunden tilbakevist at ti-års fristen for endringsadgang er relevant i saken. Dette er begrunnet med at det er inntektsåret 2012 som er anmodet endret, men at det under behandlingen for dette året legges til grunn at skattyter var utflyttet før 2004.

Skattekontoret har lagt til grunn at en vurdering av opphør av skatteplikt må knyttes til det aktuelle inntektsåret forholdet gjelder. Ligningen for inntektsåret 2012 kan derfor ikke endres med hjemmel i reglene som opphørte per 31.12.2003. En vurdering av skattemessig emigrasjon etter tidligere regelverk måtte derfor i tilfelle vurderes i endringssak for et år forut for 2004, jf. vurderingen foran. Dette er, som redegjort foran, ikke aktuelt i denne saken.

Som beskrevet i saken, har det ikke vært fremmet krav om opphør av skatteplikt mellom krav om emigrasjon som ble fremmet og avslått i 1999 og klagen for inntektsåret 2012 mottatt i 2013. Skattyter hadde skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 per 1.1.2012, og klagen er fremmet for dette inntektsåret. Dette innebærer at det anses korrekt at skattyters krav om opphør av skatteplikt skal vurderes/behandles for inntektsåret 2012 ut fra regelverket på dette tidspunktet."

Skattemessig emigrasjon etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b
Skattekontoret viste til skatteloven § 2-1 sjette ledd og mente at skattepliktige disponerte bolig i [adresse 7] i [by 1] frem til salget i 2010, slik at vilkåret om å ikke disponere bolig i riket først ble oppfylt fra og med inntektsåret 2011, og emigrasjon tidligst kunne påberopes fra og med inntektsåret 2014, forutsatt at andre vilkår i skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b var oppfylt. Dette ble begrunnet på følgende måte:

"c) Boligtilknytning til Norge:

Det andre objektive vilkåret i skatteloven § 2-1 (3) bokstav b er at verken skattyter eller hans nærstående kan disponere bolig i Norge i emigrasjonsfasen. Med nærstående menes det ektefeller, samboer eller mindreårige barn. Begrepet "å disponere" innebærer å direkte eller indirekte eie, leie eller på et annet grunnlag ha rett til å bruke bolig i Norge.

Med bolig menes bl.a. enhver boenhet som har vært brukt som bolig eller har vært stilt til skattyters råderett, juridisk eller faktisk, eie eller leie. Videre menes enhver boenhet med innlagt helårs- vann og avløp, forutsatt at man ikke på grunn av reguleringsplan eller lignende har vært avskåret fra å bruke den, som bolig. Fritidsbolig er ikke til hinder for skattemessig emigrasjon.

Skattekontoret skal ta stilling til om skattyter anses for å ha brutt boligtilknytning til Norge i forhold til skattelovens bestemmelser og fra hvilket tidspunkt.

Skattyter er i offentlig boligregister oppført med følgende boligeiendommer i Norge:

Kommune	G.nr./ B.nr./ S.nr	Adresse	Bruk	Kjøpt	Solgt
[by 1]	[...]	[adresse 3]	Utleie	dd.11.2001	Eier fortsatt
[by 1]	[...]	[adresse 8]	Ikke utleid	dd.10.1999	Eier fortsatt
[by 1]	[...]	[adresse 2]	Utleie	dd.5.2002	Eier fortsatt
[by 1]	[...]	[adresse 3]	Utleie	dd.3.2002	dd.3.2010
[by 1]	[...]	[adresse 7]	Utleie	dd.3.2005	dd.2.2010

Det fremgår her at skattyter eide tre boliger pr. 1.1.2012.

Skattyter anses som skattemessig bosatt i Norge i henhold til norsk intern rett pr. 1.1.2004. I utgangspunktet kunne skatteplikten til Norge anses opphørt fra og med 1.1.2008 dersom ovennevnte vilkår var oppfylt for inntektsårene 2005, 2006 og 2007.

Skattekontoret er enig med skattyters fullmektig, som korrekt har påpekt at det ikke er registrert opplysning om at skattyter har eid boligeiendom i Norge i perioden fra skattyter meldte utflytting i 1996 til hans kjøp av bolig i Norge i 1999. Dette vil i denne saken likevel ikke ha noen betydning siden han fortsatt hadde skatteplikt som bosatt pr 1.1.2012.

Slik det fremgår av oversikten foran, ble skattyters siste boliginvestering i Norge foretatt i 2005. Han kjøpte da en bolig i [by 1] på adresse [adresse 7] i [by 1], G.nr[...]/B.nr [... ]nr [...] den dd.3.2005. Den samme eiendommen ble solgt dd.2.2010. På kjøpstidspunktet i 2005 hadde skattyter skatteplikt som bosatt i Norge etter norsk internrett.

Advokaten har i merknader etter innsynet anført at skattyter ikke har disponert bolig i Norge, fordi boligene har vært utleid og at skattyter derfor ikke kan anses for å ha disponert bolig i henhold til skatteloven § 2-1 (3) ledd bokstav b. Skattekontoret er ikke enig i at boligtilknytning til Norge opphører når eid bolig blir leid ut. Rekkevidden av boligtilknytning kommer direkte til uttrykk i ordlyden i skatteloven § 2-1 nr 5: "Med å disponere bolig menes å direkte eller indirekte eie, leie eller på annet grunnlag ha rett til å bruke bolig." Skattyter har etter dette fortsatt boligtilknytning til Norge etter ovennevnte bestemmelsen. Etter hovedregelen om emigrasjon kan skattyter derfor ikke starte noen emigrasjonsprosess så lenge han ikke har brutt sin boligtilknytning til Norge.

Skatteloven § 2-1(6):

Skattekontoret vil i det etterfølgende ta for seg bestemmelser i skatteloven § 2-1(6), så kalt "femårsregel".

"Som bolig anses likevel ikke boenhet som er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående."

Unntaket, fra vilkåret om ikke å disponere bolig i Norge, omhandler de tilfeller der skattyter likevel kan disponere bolig i en utflyttingsprosess.

Skattyter anses ikke for å disponere bolig i Norge dersom boligen er anskaffet minst fem år før det året det tas fast opphold i utlandet, og den ikke i noen del av denne perioden har vært benyttet som bolig av skattyter eller hans nærstående. Det vises til uttalelse fra Finansdepartementet av 8.9.2010.

Dersom skattyter anskaffer en boenhet mindre enn fem år før det året han tar fast opphold i utlandet, som verken skattyter eller hans nærstående benytter som bolig i denne perioden, vil boenheten likevel anses som bolig helt fram til det tidspunkt hvor kravet om fem års eiertid er oppfylt.

Skattyter eide per 1.1.2012 tre leiligheter i [by 1]. En av dem har ikke vært utleid. Siden erverv av leilighetene ligger så langt tilbake i tid, vil femårsregelen gjøre at disse leilighetene ikke er til hinder for en emigrasjonsvurdering. Dette forutsetter imidlertid at skattyter ikke har benyttet noen av disse leilighetene til "boligbruk" i denne perioden.

Skattyter har også eid to leiligheter som ble solgt i 2010. Ingen av disse leilighetene har blitt benyttet til bolig av skattyter. Jf. oversikten over ble den ene leiligheten ervervet i 2002 og står derfor ikke til hinder for at skattyter skal kunne anses emigrert fra og med inntektsåret 2012. Leiligheten i [adresse 7] i [by 1] ble imidlertid anskaffet i 2005 og solgt i 2010. Jf. bestemmelser i skatteloven § 2-1(6) anses skattyter fortsatt som skattemessig bosatt i Norge så lenge han på grunn av femårsregelen disponerte bolig i Norge, frem til 2010.

Han har således ikke hatt anledning til å påbegynne en emigrasjonsprosess etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1(3). Det året skattyter oppfyller vilkår for fem års eiertid og krav om at boenheten ikke har vært brukt som bolig av skattyter eller hans nærstående er oppfylt, regnes som utflyttings år i en emigrasjonsprosess. Dersom boligen blir avhendet i løpet av femårsperioden vil han kunne påbegynne en emigrasjonsprosess fra det året boligen blir avhendet, forutsatt at øvrige vilkår etter hovedregelen i skatteloven § 2-1(3) er oppfylt.

I denne saken er det året sammenfallende med året boligen i [adresse 7] i [by 1] ble solgt.

Skatters bolig i [adresse 8] har vært i skattyters eie siden 1999, og det er opplyst i saken at denne boligen benyttes av skattyter og hans familie ved opphold i [by 1]. Har denne boligen vært benyttet under skattyters arbeidsopphold i Norge, vil slik bruk anses som boligbruk i Norge. Skattyter anses da for å ha boligtilknytning til Norge for det/de kalenderår der slik bruk har vært til stede.

Skattekontoret vil presisere at definisjonen av å disponere bolig ikke forutsetter at skattyter har hatt anledning til å disponere boligen, eller faktisk har benyttet boligen i forhold til reglene om skattemessig emigrasjon. Dersom skattyter eier en bolig i Norge, direkte eller indirekte, anses skattyter for å disponere bolig i Norge. Det er derfor uten betydning om skattyter ikke har hatt anledning til å disponere boligen på grunn av utenlandsopphold eller andre årsaker, for eksempel om boligen har vært utleid mv. Og det er også uten betydning på hvilken måte boligen er anskaffet f. eks. ved kjøp, arv, gave, og om boligen er anskaffet som et kapitalplasseringsobjekt/ utleieobjekt.

Oppsummering – emigrasjon skatteloven § 2-1 (3):

I henhold til ovennevnte vurdering, har skattyter brutt sin boligtiknytning til Norge i inntektsåret 2010. Etter bestemmelser i skatteloven § 2-1 (3) bokstav b må vilkår for skattemessig emigrasjon være oppfylt for hvert av tre etterfølgende inntektsår. Således kan skattemessig emigrasjon tidligst vurderes godkjent fra og med inntektsåret 2014. Dette forutsetter at skattyter fortsatt har godtgjort fast opphold i utlandet, at han ikke i skattelovens forstand har boligtilknytning til Norge og heller ikke har oppholdt seg her i landet i mer enn 61 dager verken i 2011, 2012 eller 2013.

Vurdering av om alle vilkårene har vært oppfylt disse årene er ikke relevant i en vurdering av om skattyter kan anses emigrert med virkning for inntektsåret 2012, og holdes derfor utenfor dette vedtaket."

Bosted i [land 1] etter skatteavtalen mellom Norge og [land 1] artikkel 4 nr. 1
Skattekontoret mente at skattepliktige ikke hadde dokumentert skatteplikt som internrettslig bosatt i [land 1], og kunne dermed heller ikke anses som bosatt der etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal realitetsbehandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skattepliktige er ved den ordinære ligningen lignet i henhold til den innleverte selvangivelsen, med 12/12‑deler klasse og skatteplikt for all inntekt og formue med kilde i Norge. Han har i ettertid påklaget denne ligningen og krevd seg lignet skattemessig emigrert. Dersom skattepliktige gis medhold, vil det føre til reduksjon av personfradraget til 1/12-del, frafall av inntektsskatt av renteinntekter og frafall av formueskatt av bankinnskudd og bil i Norge. Leieinntekter og formue i fast eiendom i Norge, samt lønn og pensjon fra Norge, vil fortsatt være skattepliktige hit.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Skattemessig emigrasjon etter fireårsregelen
Det er ubestridt at skattepliktige har flyttet til utlandet i 1996, og har siden det tidspunktet kun hatt korte opphold i Norge. Skattepliktige mener at han av den grunn må anses som skattemessig emigrert per 1. januar 2004, jf. den gamle fireårsregelen og overgangsregelen i Lov om endringer i skatteloven m.m. av 6 juni 2003.

Fireårsregelen, som ble opphevet fra og med 1. januar 2004, var hjemlet i skatteloven § 2-1 fjerde ledd, som hadde følgende ordlyd:

"Når en person er bosatt i riket etter første ledd, gjelder skatteplikten selv om personen har midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører likevel når et utenlandsopphold har vart i minst fire år."

Regelen var omtalt slik i Lignings-ABC 2002 side 1266:

"3.3.2 Midlertidig opphold i utlandet, 4-årsregelen
Full skatteplikt til Norge kan også avbrytes ved midlertidig opphold i utlandet etter sktl. § 2-1 (4) 2. og 3. pkt. I disse tilfeller legges det bare vekt på om skattyteren faktisk oppholder seg i utlandet, og det er derfor uten betydning om han har boligeiendom i Norge, om ektefelle og barn bor her, om han har arbeidsmessig tilknytning til Norge osv. Som hovedregel bortfaller den fulle skatteplikt dersom det midlertidige oppholdet i utlandet har vart minst 4 år, jf. sktl. § 2-1 (4) 2. pkt. Etter denne bestemmelse er det imidlertid først etter 4 år at skattyteren ikke lenger anses skattepliktig som bosatt i Norge. De 4 første årene av utenlandsoppholdet er skattyteren i prinsippet skattepliktig fullt ut i Norge. Fristen løper fra dato til dato. Hvis utenlandsoppholdet f.eks har vart fra 4. september 2001, vil skatteplikten bortfalle fra og med 4. september 2005. [...]

Det er i utgangspunktet et vilkår at det dreier seg om et sammenhengende opphold i utlandet. Dersom skattyter i perioder oppholder seg i Norge, kommer 4-års regelen ikke til anvendelse. Kortvarige opphold i Norge av en slik karakter som også ville være naturlig for personer bosatt i utlandet kan det sees bort fra. Dette vil f.eks. kunne gjelde besøk ved sykdom og dødsfall, ordinære besøk hos familie og venner. Det samme gjelder vanlige ferier. For pensjonister kan det godtas et opphold inntil 3 måneder i Norge i løpet av en 12 måneders periode. Det er uten betydning om oppholdet er sammenhengende eller ikke. For de etterfølgende år kommer skattyteren skattemessig i samme stilling som en som er emigrert. Om skattyteren ved utløpet av de 4 årene er skattepliktig til et annet land, er i prinsippet uten betydning. Den fulle skatteplikt til Norge opphører uansett."

I forbindelse med at fireårsregelen ble opphevet fra og med 1. januar 2004, ble følgende overgangsregel vedtatt ved Lov om endringer i skatteloven m.m. av 6 juni 2003 (opphevet):

"Til skatteloven § 2-1 fjerde ledd:
En person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, ​ skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1. januar 2004."

I redegjørelsen påpekte skattekontoret at bortfall av skatteplikt etter fireårsregelen ikke var automatisk, men måtte kreves ved ligningen for det aktuelle inntektsåret. Skattepliktige har ikke påberopt seg regelen verken i 2000, som var det fjerde året med utenlandsopphold, eller for senere inntektsår. Skattekontoret mente at for å benytte seg av overgangsregelen måtte skattepliktige ha krevd bortfall av skatteplikten senest ved ligningen for inntektsåret 2003, og at endringsfristen på 10 år er gått ut slik at muligheten til å bli ansett emigrert etter de ovennevnte reglene er endelig bortfalt. I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige anført at det er feil å legge til grunn at den skattepliktige ikke har søkt om skattemessig emigrasjon. Den skattepliktige viser til at den skattepliktige i selvangivelsen for 1998 har vist til opplysning om at han bodde i [land 2] og at han skattet der. Dette ble ifølge den skattepliktige oppfattet av skattekontoret som en påstand om skattemessig emigrasjon og det ble sendt et brev om at den skattepliktige ikke kunne anses som skattemessig emigrert. Den skattepliktige fortsatte å gjøre rede for dette fram til 2012. Hvorfor skattekontoret ikke for senere år ikke har vurdert spørsmål om bosetting er ukjent for den skattepliktige.

Sekretariatet ser at den skattepliktige i bl.a. selvangivelsen for 2011 har gitt opplysninger om at han har vært bosatt i utlandet. Ut fra sammenhengen ser ikke sekretariatet at denne opplysningen kan ses på som et krav om å anses skattemessig emigrert. Dersom det hadde vært tilfelle, ville det vært naturlig å etterlyse svar eller sende inn en klage. I brev datert 13. mars 2013 som den skattepliktige sendte inn for inntektsåret 2012 er det gjort rede for den skattepliktiges opphold i utlandet og i Norge og gitt uttrykk for at han håper dette kan klargjøre forholdene rundt hans skatteplikt til Norge. Videre er det framholdt at grunnen til at han ikke har søkt om dette før er at leieinntektene og utgifter til utleie samt renter på lån i de fleste av årene har medført framførbare underskudd. Skatteproblematikken har dermed ikke vært et tema for ham.

På bakgrunn av ovennevnte legger sekretariatet til grunn at den skattepliktige ikke har påberopt seg emigrasjon tidligere

Sekretariatet viser til en uttalelse fra Sivilombudsmannen datert 23. april 2012 i en lignende sak. Også i denne saken var skattepliktige faktisk bosatt i utlandet per 1. januar 2004, men hadde latt være å søke om emigrasjon før lovendringen trådte i kraft. Ved en senere kontrollsak for inntektsåret 2008 avviste skattekontoret å vurdere emigrasjon etter den tidligere fireårsregelen, da de mente dette måtte vurderes som en eventuell endringssak for inntektsåret 2003. Sivilombudsmannen fant ikke "rettslig grunnlag for kritikk av Skatt østs standpunkt om at et spørsmål om skattemessig utflytting i 2003 ikke kunne inngå som en del av ligningen for 2008, men måtte vurderes sammen med ligningen for 2003." Dette ble begrunnet med følgende:

Det primære spørsmål i denne saken er hvorvidt skattyter hadde krav på å få sin klage på ligningen for inntektsåret 2008 behandlet i tråd med overgangsregelen som ble gitt da den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum ble opphevet ved lovendringen vedtatt 6. juni 2003 med virkning fra og med inntektsåret 2004.

Denne overgangsregelen, som ble vedtatt etter forslag fra finanskomiteens flertall, har slik ordlyd: «En person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1. januar 2004.»

Formålet med denne overgangsregelen fremgår slik av Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3:

«Flertallet viser til at i medhold av den gjeldende skatteloven § 2-1 fjerde ledd (fireårsregelen) faller skatteplikten bort for personer som midlertidig oppholder seg i utlandet sammenhengende i mer enn fire år. Det kan reises spørsmål om forslaget til nye regler om skattemessig bosted skal oppfattes slik at personer som midlertidig har oppholdt seg i utlandet i mer enn fire år, skal anses skattepliktige til Norge igjen fra og med 1. januar 2004. Forslaget kan forstås slik at skatteplikten gjenoppstår for denne gruppen bosatte personer. Flertallet er av den oppfatning at en slik forståelse vil kunne medføre urimelige resultater i forhold til anvendelsen av de foreslåtte reglene om opphør av skattemessig bosted. For å motvirke et slikt resultat, foreslår flertallet at slike personer anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med inntektsåret 2004. Flertallet foreslår derfor å ta inn en overgangsbestemmelse til de foreslåtte bostedsreglene med følgende ordlyd: …»

Den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum lød slik:

«Midlertidig opphold i utlandet opphever ikke skatteplikten med mindre oppholdet har vart minst 4 år.»

Om reglene som gjaldt for skattemessig utflytting før inntektsåret 2004 heter det i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3:

«Skatteloven regulerer ikke uttrykkelig når skattemessig bosted i Norge opphører i forbindelse med utflytting. For skatteformål formuleres utflytting i praksis som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge.

………………..

Etter gjeldende regler kan skatteplikten til Norge også opphøre ved midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører dersom vedkommende oppholder seg sammenhengende i mer enn fire år i utlandet, jf skatteloven § 2-1 fjerde ledd andre punktum (fireårsregelen). Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn av utenlandsoppholdets lengde.»

Finanskomiteens merknader i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3 synes tydelig å vise at formålet med overgangsregelen til den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd var å sikre at de nye og strengere reglene for å oppnå skattemessig emigrasjon ikke skulle få anvendelse for personer som ved de nye reglenes ikrafttredelse 1. januar 2004 alt var skattemessig utflyttet fra Norge etter fireårsregelen som ble opphevet samme dag, 1. januar 2004. Etter mitt skjønn gir verken overgangsbestemmelsens ordlyd eller formålsbetraktningene i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3 tilstrekkelige holdepunkter for at lovgiver kan ha ment noe så spesielt som at de ordinære reglene for endring av ligning hjemlet i ligningsloven kapittel 9 skulle fravikes i klage- eller andre endringssaker hvor overgangsregelen til den tidligere fireårsregelen får anvendelse. Dette måtte i tilfelle ha kommet helt eksplisitt til uttrykk i overgangsregelen selv eller i forarbeidene, og det gjør det ikke.

Slik saken er klargjort i forbindelse med undersøkelsene herfra, har Oslo ligningskontor (fra 1. januar 2008; Skatt øst) fra inntektsåret 2002 og frem til i dag kontinuerlig lignet X som skattemessig bosatt i Norge etter interne regler. På denne bakgrunn er det vanskelig å finne rettslig grunnlag for å kritisere standpunktet til Skatt øst om at et eventuelt spørsmål om skattemessig utflytting i 2003 må vurderes sammen med ligningen for 2003, som igjen forutsetter at ligningen for 2003 blir tatt opp til ny behandling. Av dette følger at jeg heller ikke har rettslig grunnlag for avgjørende kritikk mot at Skatt øst anså brevene fra Y 20. september 2010 og 28. desember 2010 for reelt sett å gjelde ligningen av X for 2003, og således vurderte disse henvendelsen deretter, det vil si etter ligningsloven § 9-2 nr 9 jf § 9-5 nr 7.»

I likhet med denne saken, er A blitt lignet som skattemessig bosatt, med fullt klassefradrag og bl.a. renteinntekter og formue i bankinnskudd i Norge, for alle år etter den foretatte utflyttingen. Han har ikke søkt om skattemessig emigrasjon tidligere. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at spørsmålet om emigrasjon etter den opphevede fireårsregelen og den opphevede overgangsregelen ikke kan vurderes som en del av klagen for inntektsåret 2012. Skattepliktige anses derfor ikke som emigrert etter de tidligere emigrasjonsreglene.

I merknadene til sekretariatets innstilling har den skattepliktige vist til at en del av Sivilombudsmannens uttalelse ikke var tatt med i utkast til innstilling. Dette gjelder Sivilombudsmannens vurdering av skattekontorets avvisning av å ta ligningen for 2003 opp til behandling. Det framgår av Sivilombudsmannens uttalelse at Skattekontoret avviste å ta den skattepliktiges anmodning om endring av ligningen for 2003 opp til endring etter en vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nummer 7. Etter en samlet vurdering fant ombudsmannen det klart urimelig at Skatt øst hadde lagt avgjørende vekt på tidsmomentet da skattekontoret behandlet og avviste skattyters anmodning om å ta ligningen hans for 2003 opp til endring.

Den skattepliktige har i sine merknader anført at dersom Sivilombudsmannens uttalelse er relevant slik at det var inntektsåret 2003 som måtte endres, burde skattekontoret allerede i 2003 vurdert spørsmålet om utflytting på nytt. Uansett burde skattekontoret ha vurdert spørsmålet senest i 2013 da skattekontoret faktisk tok opp saken om As skattemessige bosted. På samme måte som i den aktuelle saken Sivilombudsmannen vurderte, er dette klart urimelig overfor den skattepliktige.

Sekretariatet kan ikke se at det forelå noen grunn til at Skattekontoret på eget initiativ skulle tatt opp spørsmålet om utflytting i 2003. Overgangsreglene medfører ikke noe unntak fra det faktum at skattyter selv måtte fremme et krav om opphør av skatteplikt til Norge som bosatt, og dette kravet måtte være vurdert og godkjent av skattekontoret for at dette vilkåret skal være oppfylt. Sekretariatet kan heller ikke se at skattekontoret på eget initiativ skulle ha vurdert å ta opp inntektsåret 2003 senest i 2013 i forbindelse med at skattekontoret faktisk tok opp spørsmålet om skattemessig bosted.

Sekretariatet har merket seg at den skattepliktige ved brev datert 19. mars 2013 har fulgt opp en søknad om kildeskatt på pensjon og at han i dette brevet har gjort rede for hvor han har bodd og at han håper dette bidrar til avklaring av hans skatteplikt til Norge. Dersom dette brevet kunne forstås som en anmodning om endring av ligningen for 2003 og skattekontoret besluttet å ikke ta saken opp til behandling, ville ikke det vært en beslutning som den skattepliktige kunne klaget inn for Skatteklagenemnda. I den utstrekning skattekontoret har vurdert eller burde vurdert å ta opp ligningen for 2003 på eget initiativ i 2003 eller senest i 2013, er etter sekretariatets vurdering heller ikke dette spørsmål som det er klagerett på til Skatteklagenemnda.

Skattemessig emigrasjon etter skatteloven § 2-1 andre ledd bokstav b

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret i at skattepliktiges subsidiære krav om emigrasjon etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b ikke kan tas til følge med virkning for inntektsåret 2012.

Et av vilkårene for å bli ansett emigrert etter denne regelen er at skattepliktige eller dennes nærstående «ikke har disponert bolig i riket» de siste tre inntektsårene etter utflytting. Begrepet «bolig» er definert i skatteloven § 2-1 sjette ledd, hvor det heter at «[s]om bolig anses likevel ikke boenhet som er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet og som i den perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående».

I en uttalelse publisert i Utv. 2011 s. 928 uttalte Finansdepartementet følgende om regelen:

«Det fremgår av lovteksten at det er et krav om fem års eiertid før det inntektsåret en skattyter tar fast opphold i utlandet for at boenhet som ellers ville kvalifisert som bolig likevel ikke skal anses som bolig. Dette innebærer at en boenhet som er anskaffet mindre enn fem år før utflytting etter bestemmelsen vil anses som bolig helt fram til det tidspunktet hvor kravet om fem års eiertid er oppfylt. En skattyter som har anskaffet en slik boenhet for eksempel tre år før utflytting, vil derfor anses for fortsatt å ha bolig i Norge de første to årene etter utflytting.

At en boenhet anskaffet mindre enn fem år før utflytting ikke benyttes som egen bolig, kan ikke gi grunnlag for en lempeligere anvendelse av femårsfristen. Det var nettopp slike tilfeller regelen tok sikte på å regulere.

Det at en skattyter har foretatt en "faktisk utflytting", kan heller ikke gi grunnlag for en lempeligere anvendelse av femårsfristen. Som nevnt ovenfor vil vedkommende anses å ha bolig i Norge fram til det tidspunktet eiertidskravet er oppfylt. Det innebærer at skattyteren fortsatt vil være skattemessig bosatt i Norge så lenge vedkommende på grunn av femårsregelen disponerer bolig her, men det innebærer også at vedkommende [side 929] i denne perioden ikke har anledning til å påbegynne emigrasjonen etter skatteloven § 2-1 tredje ledd.»

Skattepliktige har i perioden fra 23. mars 2005 til 15. februar 2010 eid en leilighet i [adresse 7] i [by 1]. Selv om boligen er anskaffet flere år etter at skattepliktige tok fast opphold i utlandet, tolker sekretariatet regelen slik at det er et krav om minst fem års eiertid før emigrasjonsprosessen kan påbegynnes, med mindre boligen selges før utløpet av femårsfristen. Her ble boligen solgt i 2010, og emigrasjonsprosessen tidligst kunne påbegynnes i 2010. Det er derfor tidligst fra og med inntektsåret 2013 skattepliktige kunne kreve seg skattemessig emigrert, forutsatt at vilkårene i skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b ble oppfylt for alle de tre inntektsårene.

Bosted i [land 1] etter skatteavtalen mellom Norge og [land 1]
Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan anses bosatt i [land 1] etter reglene i skatteavtalen.

Så lenge skattepliktige anses bosatt i Norge etter norsk intern skatterett, anses han også bosatt her etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1. Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige skal anses bosatt i [land 1] etter skatteavtalens artikkel 4.

I skatteavtalens artikkel 4 nr.1 er en person bosatt i [land 1] definert som en «person som i henhold til lovgivningen i [[land 1]] er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bopel, sete for styre, eller ethvert annet lignende kriterium. Men utrykket omfatter ikke noen person som er skattepliktig i [[land 1]] på grunnlag av inntekt fra kilder i eller formue som befinner seg der.»

Når en person anses bosatt både i Norge og i [land 1] iht. skatteavtalens artikkel 4 nr. 1, løses bostedskonflikt etter kriteriene i bestemmelsens nr. 2. Kriteriene, som skal tas i betraktning etter tur, er fast bolig, sentrum for livsinteresser, vanlig opphold og statsborgerskap.

Det er den skattepliktige som må dokumentere at det andre landet anser ham som bosatt der etter skatteavtalen. Iht. Lignings-ABC 2011/12 side 1289 pkt. 2.6 skal bosted dokumenteres med «[e]n bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at han anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence) […]. Bekreftelsen må være i original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for, og vise til skatteavtalen med Norge.»

Skattepliktige har ikke fremlagt en slik bostedsbekreftelse for 2012. Han har selv forklart at dette skyldes at han for dette året ikke hadde skattepliktige inntekter i [land 1]. Sekretariatet viser til at [land 1], i likhet med Norge, pålegger personer bosatt i landet globalskatteplikt. Videre inneholder selve artikkel 4 nr. 1 et tilleggskrav om globalskatteplikt i bestemmelsens andre setning. Skattepliktige hadde i 2012 inntekter og formue i Norge, som ville være skattepliktig til [land 1] om han ble ansett skattemessig bosatt der av [utenlandske 1] skattemyndigheter, men som han opplyste ikke hadde blitt beskattet i landet. På bakgrunn av manglende dokumentasjon på bosted, og fordi tilleggsvilkåret i artikkel 4 nr. 1 uansett ikke er oppfylt, er sekretariatet kommet til at skattepliktige anses for bare å være bosatt i Norge i henhold til skatteavtalen mellom Norge og [land 1] artikkel 4 nr. 1. Det foreligger dermed ingen bostedskonflikt som skal løses etter kriteriene i bestemmelsens nr. 2.

Endring av ligningen
Skattekontoret har i redegjørelsen foreslått å øke skattepliktiges formue og gjeld, samt gi fradrag for utenlandske renteutgifter.

Skatteklagenemndas vedtakskompetanse er regulert i skatteforvaltningsloven § 13-7. Iht. bestemmelsens andre ledd kan nemnda «prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter». Iht. forarbeidene til denne bestemmelsen, Ot. Prp. 38 L (2015-2016) side 197, «ligger [det] imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør "saken" i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt.».

Skattekontorets vedtak, som skattepliktige påklaget, gjaldt skatteplikt som bosatt, og det er vurdering av skattemessig status i Norge som utgjør «saken» Skatteklagenemnda skal ta stilling til. Eventuelle endringer av ligningen som følge av denne avgjørelsen er derimot ikke en del av skattekontorets opprinnelige vedtak, og ligger derfor utenfor Skatteklagenemndas kompetanse.

Etter dette innstiller sekretariatet på at ligningen som bosatt i Norge fastholdes uten endring.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Tom Peder Jakobsen, medlem
                        Agnete Velde Jansson, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.