Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 2-1, skatteloven § 5-1

Saksforholdet

A AS (heretter A eller skattepliktige) ble stiftet [...] 2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] byggeteknisk konsulentvirksomhet. Selskapets formål er [...]. B eier 100 % av aksjene i selskapet.

Selskapet eide i perioden 2010-2014 blant annet aksjer i datterselskaper, markedsbaserte aksjer og verdipapirer, [...] Selskapets aktiviteter i denne perioden besto av konsulenttjenester, finansinvesteringer og [...].

Konsulentaktiviteten ble startet opp i 2010 av B etter at han flyttet fra [sted 1] til [sted 2] hvor han fikk en stilling i økonomifunksjonen i et større selskap. A hadde fakturert for de konsulentoppdrag selskapet utførte for de andre konserninterne selskapene. Selskapet fakturerte også for konsulentbistand som var ytet andre selskaper.

Skatt X gjennomførte i perioden 30. september 2015 – 09. mai 2016 kontroll hos den skattepliktige for inntektsårene 2010 til 2014. Bokettersynsrapporten er datert 09. mai 2016. Den skattepliktige fikk oversendt rapport fra bokettersynet og ble samtidig varslet om endring av merverdiavgift, ligning, tilleggsavgift, tilleggsskatt og renter i brev datert 30. mai 2016. Dette gjaldt i hovedsak følgende forhold:

- i Utleie av [...] ble ikke ansett som en aktivitet drevet næringsvirksomhet

- Leie av lokale har ikke blitt benyttet i avgiftspliktig virksomhet

- Tapsføring av en fordring som ikke oppfylte skattemessige vilkår

I brev datert 09. september 2016 mottok skattekontoret tilsvar til den varslede endringen ved fullmektig Advokatfirmaet C AS. Skattekontoret traff vedtak i saken, i samsvar med varselet, den 10. mars 2017.

Den skattepliktige klaget rettidig den 30. mars 2017. I klagen ble det fremlagt bevis for at eiendommen ble benyttet i skattepliktiges konsulentvirksomhet. Etter en fornyet vurdering av saken, særlig basert på nye fremlagte bevis, gav skattekontoret i brev av 15. juni 2017 uttrykk for at det var sannsynliggjort at A likevel hadde disponert det aktuelle lokale i sin konsulentvirksomhet. Vedtak om endring av merverdiavgift og ligning kunne på dette punkt ikke lenger opprettholdes med den opprinnelige begrunnelsen. Før skattekontoret kunne foreta minking av vedtaket var det imidlertid nødvendig å få avklart hvorvidt vedtaket måtte opprettholdes med en annen begrunnelse, nemlig at A ikke kunne anses å ha drevet sin aktivitet knyttet til omsetning av konsulenttjenester som ledd i næringsvirksomhet. Det ble på denne bakgrunn varslet om mulig opprettholdelse av vedtaket, men med ny begrunnelse.

I skattekontorets varsel om mulig opprettholdelse av vedtaket var det lagt til grunn at skattepliktiges aktivitet knyttet til omsetning av konsulenttjenester ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Begrunnelsen for dette var at skattekontoret mente at aktiviteten objektivt ikke var egnet til å gi økonomisk overskudd, og det ble vist til underskudd for samtlige år i perioden 2010-2014. Skattekontoret ba i varselet om en tilbakemelding på om det var riktig at driftskostnadene i all hovedsak skal henføres til selskapets konsulentvirksomhet, eller om deler av disse skal henføres til andre aktiviteter/inntekter som selskapet har hatt i kontrollperioden.

Den skattepliktige kom med merknader til skattekontorets varsel i brev datert 6. juli 2017. Skattepliktige fremsatte innsigelser til skattekontorets mulige opprettholdelse av vedtak med den nye begrunnelsen. Skattekontoret har ikke truffet eget vedtak om å opprettholde det opprinnelige vedtaket med den nye begrunnelsen, men det fremgår av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet at standpunktet om manglende næringsvirksomhet opprettholdes. Sekretariatet legger til grunn at merknadene av 6. juli 2017 er å anse som en klage på den nye begrunnelsen, og dermed som et tillegg til den opprinnelige klagen datert 30. mars 2017. Skattepliktige har kun påklaget forhold som gjelder konsulentaktiviteten. Skattepliktige har godtatt de øvrige endringer i skattekontorets vedtak av 10. mars 2017. Tabellene nedenfor viser hvilke beløp som er påklaget fordelt på merverdiavgift og ligning. Det vises til vedlegg "09.09.2016 – Tilsvar til skattekontorets varsel om endring" s. 48-51 for spesifikasjon av hva som inngår i disse beløpene.

Inngående merverdiavgift (avgiftsbeløp):

	2010	2011	2012	2013	2014	2015	Sum
Konsulentkostnader	9 196	7 933	5 553	27 604	24 021	56 508	130 815

Endring av ligning:

	2010	2011	2012	2013	2014	Sum
Konsulentkostnader	55 830	3 748	41 363	40 143	40 200	181 284

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 27. oktober 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 29. november 2018. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 31. januar 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet har i det følgende oppsummert skattepliktiges anførsler i klagen. Det bemerkes, som nevnt ovenfor, at skattepliktige har påklaget den delen av vedtaket som gjelder kostnader knyttet til konsulentaktiviteten.

Sekretariatet bemerker at den opprinnelig klagen av 30. mars 2017 er knyttet til om det forelå et reelt leieforhold mellom A og D AS og skattepliktige anfører i hovedsak følgende:

- Leieforholdet er reelt. Det er inngått en skriftlig leieavtale hvor lokalene er stilt til disposisjon for A og det er betalt leie for lokalene.

- Lokalene har blitt benyttet i skattepliktiges konsulentvirksomhet. Det er innhentet skriftlig bekreftelser fra tre eksterne personer som bekrefter at lokalene har blitt benyttet til kontorlokaler i perioden våren 2010-våren 2015.

I klagen av 06. juli 2017 anføres i hovedsak følgende:

1. Skattekontorets varsel om mulig ny begrunnelse må anses å være i strid med alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper. Varselet er i strid med prinsippet om forutberegnelighet og saksbehandlingen fremstår som vilkårlig. For øvrig påpekes at varselet ikke oppfyller lovens krav til forhåndsvarsling, jf. skatteforvaltningsloven § 5-6 annet ledd.

2. Konsulentaktivteten er drevet i næringsvirksomhet og selskapet har følgelig rett til fradrag for inngående merverdiavgift og skattemessig fradrag for kostnader knyttet til denne aktiviteten.

3. Vilkårene er ikke oppfylt for å ilegge tilleggsavgift eller tilleggsskatt.

1. Skattekontorets varsel om mulig ny begrunnelse

Det forhold at skattekontoret nå har endret standpunkt, medfører ikke at kravet til forutberegnelighet ivaretas, og saksbehandlingen fremstår som vilkårlig. For øvrig påpekes at varselet ikke oppfyller lovens krav til forhåndsvarsling, jf. skatteforvaltningsloven § 5-6 annet ledd. Det vises til skatteforvaltningshåndboken om § 5-6 annet ledd.

Dersom skattekontoret skulle opprettholdt vedtaket med ny begrunnelse, burde skattekontoret opplyst om hvilke konsekvenser et vedtak med ny begrunnelse vil ha for skattyter og hvilket rettslig grunnlag skattekontoret anfører.

2. Konsulentaktiviteten er drevet i næringsvirksomhet og selskapet har rett til skattemessig fradrag for kostnader og inngående merverdiavgift

Skattepliktige mener at selskapet driver 100 % avgiftspliktig konsulentvirksomhet. Konsulentvirksomheten drives utelukkende med økonomisk motiv, og skattekontoret skal derfor ikke foreta en streng prøving om virksomhetsvilkårene er oppfylt.

Skattepliktige viser til næringsbegrepet i Merverdiavgiftshåndboken 2017 pkt. 2-1.4 som innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

Videre viser skattepliktige til Oslo tingretts dom av 28. september 2012 (Bess Mar), hvor retten blant annet. uttalte at dersom underskudd måtte forventes i en oppstartsperiode eller underskuddet skyldes uforutsigbare forhold, kan virksomheten likevel være objektivt egnet til å gå med overskudd. Selv om de reelle tallene viser underskudd vil dette altså ikke være avgjørende, idet vurderingen av om næringsvilkårene er oppfylt må foretas ut i fra forholdene på etableringstidspunktet.

Skattepliktige anfører videre at A`s konsulentvirksomhet drives med økonomisk gevinst som eneste formål, og at skattekontoret i et slikt tilfelle følgelig ikke skal foreta en streng prøving av om virksomhetsvilkårene er oppfylt. En slik streng prøving er kun forbeholdt de tilfeller hvor virksomheten også har et sideformål i tillegg til det økonomiske, typisk et privat formål/hobbyvirksomhet. Det vises i denne forbindelse blant annet til Ringnesdommen (Rt-1985-319), hvor det forelå et slikt todelt formål med virksomheten samt til Kiønigdommen (Rt-1995-422).

Skattepliktige viser også til Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 15. mars 2010 hvor det er uttalt følgende:

"En aktivitet som ellers ville blitt sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver."

Etter denne uttalelsen mener skattepliktige at det ikke kan være tvil om at næringsvurderingen vil være annerledes for virksomheter som drives på heltid, utelukkende i den hensikt å tjene penger. På denne bakgrunn kan en derfor ikke se at det i nærværende tilfelle er adgang til å foreta en streng prøving av om virksomhetsvilkårene er oppfylt.

Skattepliktige mener at vilkåret om at aktiviteten må være objektivt egnet til å gå med overskudd er oppfylt. Selskapet har foretatt en allokering av selskapets inntekter og kostnader knyttet til konsulentaktiviteten:

Inntektsår	Driftsinntekter	Driftskostnader	Driftsresultat
2011	227 028	348 570	-121 542
2012	202 790	324 355	-121 565
2013	224 116	293 916	- 69 800
2014	184 135	232 577	-48 442
2015	526 524	466 439	60 085
2016	291 028	254 209	36 819

Tabellen ovenfor viser at konsulentvirksomheten gikk med underskudd i oppstartsårene, men med overskudd i 2015 og 2016.

Vedrørende lønnskostnadene har skattepliktige fordelt disse mellom konsulentvirksomheten og "overskuddsutdeling". Lønnskostnader knyttet til konsulentvirksomheten er basert på en antatt årslønn til ansatt konsulent, fordelt på antall fakturerte timer. Antatt årslønn er estimert til kr 450 000 for 2011, kr 550 000 for 2012, 2013 og 2014 og kr 650 000 for 2015 og 2016. Årslønnen er fordelt på et årsverk på 1890 timer. Lønnskostnadene er inkl. feriepenger og arbeidsgiveravgift:

Inntektsår	Totale lønnskostnader	Lønnskostnader knyttet til konsulentvirksomhet	Lønnskostnader i form av overskuddsutdeling
2011	577 513	184 052	393 461
2012	581 856	105 556	476 300
2013	657 743	101 978	555 765
2014	573 891	111 147	462 834
2015	630 038	190 314	439 724
2016	685 308	139 773	545 535

Når det gjelder lønnskostnader i form av "overskuddsutdeling" viser skattepliktige til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 24. mars 2009 om at en aktiv eier som er direkte aksjonær i selskapet og ansatt i selskapet, står fritt til å velge om han eller hun vil ta ut utbytte eller lønn. Det siteres:

"[...] Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer å ikke måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønns/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt. (skattepliktiges uthevning)"

Skattepliktige viser også til Skattedirektoratets brev av 6. juni 2013:

"Skattedirektoratet legger til grunn at det skal være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere når det gjelder spørsmål om de vil ta ut arbeidsvederlag fra det virksomhetsutøvende selskapet. Etter direktoratets syn innebærer valgfriheten å velge størrelsen på arbeidsvederlaget, evt. å ikke ta ut slikt vederlag i det hele tatt". (skattepliktiges utheving).

Skattepliktige har trukket ut de andre kostnadene som ikke knytter seg til konsulentvirksomheten i beregningen ovenfor. Skattepliktige er enig i at det ikke er rett til fradrag for inngående avgift på disse kostnadene, da de må henføres til aktiviteter i selskapet som ikke er avgiftspliktige, blant annet avskrivninger på [...], [...]. I tillegg korrigeres det for kostnader til innkjøp av [...] og diverse [...]. For inntektsåret 2016 er fremmed tjeneste også korrigert med kr 110 504, da dette er kostnader knyttet til advokatbistand i forbindelse med bokettersynet og følgelig holdt utenfor. Videre er det også holdt utenfor reisekostnader i perioden 2011, 2012 og 2013 som skattepliktige har akseptert tilbakeføring av inngående merverdiavgift på.

Vedrørende inntektene har skattepliktige korrigert for inntekter som ikke knytter seg til konsulentvirksomheten. Dette gjelder inntekter fra [...].

Skattepliktige mener videre at virksomheten har gode framtidsutsikter for flere og ytterligere konsulentoppdrag og viser til avtale om kjøp av aksjer i F AS, se vedlegg "06.07.2017 – klage del 2". Skattepliktige hevder at selskapet også er i forhandlinger med E AS om oppkjøp av hele eller deler av selskapet. Tilsvarende som ved F AS, vil A kunne få muligheter til å levere konsulenttjenester til E AS da dette selskapet også har behov for både skattepliktiges kompetanse og erfaring innen [...] og generell administrasjon og økonomi.

På bakgrunn av at konsulentvirksomheten er avgiftspliktig og drevet i næring, mener skattepliktige at selskapet har rett på fradrag for kostnader og inngående merverdiavgift knyttet til denne aktiviteten.

3. Tilleggsskatt

Skattepliktiges anførsler vedrørende tilleggsskatt er knyttet til skattekontorets opprinnelige begrunnelse i vedtaket som gjaldt om det var sannsynliggjort at A hadde benyttet lokalet til noe skattepliktig formål, jf. klage av 30. mars 2017.

Skattepliktige mener at forholdet anses å være unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3, jf. andre årsaker.

Skattepliktige mener videre at selskapet har opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene og har hatt sin forståelse av faktum. I forbindelse med ileggelse av tilleggsskatt kreves klar sannsynlighetsovervekt og det foreligger ikke.

Usikkerheten knyttet til hvilket faktum som skal legges til grunn, må gå i favør av selskapet. Momentet trekker sterkt i retning av at selskapet verken har opptrådt uaktsomt eller forsettlig, og skattepliktige viser til at det er fremlagt bevis og bekreftelse fra eksterne personer som viser at leieforholdet er reelt.

Forholdet er av en slik art at det ikke bør ilegges tilleggsskatt. Det vises til at lovgiver har pålagt skatteforvaltningen å benytte unnskyldighetsgrunner i større grad enn det som har blitt gjort tidligere.

Forholdet anses å være unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3 og selskapet kan følgelig ikke ilegges tilleggsskatt.

Tilleggsavgift

Skattepliktiges anførsler vedørende tilleggsavgift er knyttet til til skattekontorets opprinnelige begrunnelse i vedtaket som gjaldt om det var sannsynliggjort at A hadde benyttet lokalet til noe avgiftspliktig formål, jf. klage av 30. mars 2017.

Når det gjelder tilleggsavgift mener skattepliktige å ha opptrådt lojalt overfor skattemyndighetene samt at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger et reelt leieforhold og viser til at det er fremlagt bevis og bekreftelse fra eksterne personer som viser at leieforholdet er reelt.

Skattepliktige mener at selskapet verken har opptrådt forsettlig eller uaktsomt.

Videre må skatteklagenemnda vurdere om tilleggsavgift skal unnlates i dette tilfellet, da det anses som svært urimelig basert på antakelser fra skattemyndighetenes side om faktum jf. ordene "kan ilegges" i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Selskapet har ikke opptrådt uaktsomt eller forsettlig i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 og følgelig skal ikke tilleggsavgift ilegges.

4. Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører prinsipalt at konsulentvirksomheten anses som næringsvirksomhet i skattelovens og merverdiavgiftslovens forstand. Skattepliktige anfører videre at det må legge til grunn en lengre tidsperiode for å vurdere virksomhetskravet enn "tradisjonell konsulentvirksomhet", tilsvarende som ved gründerselskap og FoU. Skattepliktige viser til at det tar lengre tid å etablere relasjoner innenfor bransjen som kan gi konsulentoppdrag samt at bransjen er preget av stor konkurransen blant få aktører hvor timeprisen er presset.

Videre viser skattepliktige til at konsulentvirksomheten ble skilt ut til et eget selskap, G AS, i november 2017 der antatt overskudd for 2018 er på ca. kr 378 000. Skattepliktige anfører at det er den samme virksomheten som har blitt videreført. Skattepliktige har innhentet regnskapstall for 2017 og 2018 (som ikke var medtatt klagen) og viser til at konsulentvirksomheten har gått med overskudd i disse årene:

Inntektsår	Driftsinntekter	Driftskostnader-lønnskostnader	Øvrige driftskostnader	Driftsresultat
2011	kr 227 028	kr 184 052	kr 164 514	kr (121 542)
2012	kr 202 790	kr 105 556	kr 218 799	kr (121 565)
2013	kr 224 116	kr 101 978	kr 191 938	kr (69 800)
2014	kr 184 135	kr 111 147	kr 121 430	kr (48 442)
2015	kr 526 524	kr 190 314	kr 276 125	kr 60 085
2016	kr 291 028	kr 139 773	kr 114 436	kr 36 819
2017 (jan.-okt.)	kr 289 750	kr 145 363	kr 131 621	kr 12 766
2017 (nov.-des.)	kr 170 841,50	kr 109 745,11	kr 34 504,09	kr 26 592,30
2018	kr 795 374,80	kr 332 918,38	kr 84 453,37	kr 378 003,05

 

Skattepliktige har også foretatt ytterligere spesifikasjon av hva lønnskostnadene består, jf. tabellen nedenfor:

Inntektsår	Total lønnskost	Antall fakturert e timer	Time lønn	Lønnskostnad knyttet til konsulentvirksomhet	Lønn til [...]	Lønnskostnad i form av overskuddsutdeling
2011	kr 577 513	412	kr 350	kr 184 052	kr 125 510	kr 267 951
2012	kr 581 856	236	kr 350	kr 105 556	kr 288 901	kr 187 399
2013	kr 657 743	228	kr 350	kr 101 978	kr 309 667	kr 246 098
2014	kr 573 891	249	kr 350	kr 111 147	kr 273 155	kr 189 589
2015	kr 630 038	426	kr 350	kr 190 314	kr 292 324	kr 147 400
2016	kr 685 308	313	kr 350	kr 139 773	kr 319 161	kr 226 374
2017	kr 521 745	325	kr 350	kr 145 363	kr 276 031	kr 100 351

Når det gjelder lønnen til H anfører skattepliktige at disse kostnadene ikke gjelder konsulentvirksomheten, men andre deler av virksomheten, blant annet administrasjon, forretningsutvikling. Skattepliktige viser til tidligere redegjørelser om satsning innenfor [...] ved å etablere egen virksomhet kontra å kjøpe annen virksomhet og noe renhold av lokalene.

Basert på at konsulentvirksomheten har generert et positive driftsresultat fra 2015 anfører skattepliktige at dette underbygger og dokumenterer at en langsiktig plan og investering i [...] vedrørende konsulentbistand til denne næringen gir god avkastning for virksomheten. Skattepliktige anfører at inntektsåret 2018 underbygger at konsulentvirksomheten går med stort overskudd selv med bistand til næringer innenfor en liten og spesiell "nisje".

Subsidiært anfører skattepliktige at dersom skatteklagenemnda kommer frem til at konsulentvirksomheten ikke anses som næringsvirksomhet må selskapets inntekt for angjeldende år tilsvarende reduseres og det vil også bli innsendt nye skattemeldinger for de påfølgende årene med anmodning om at inntekten settes til kr 0.

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene som i sin helhet ligger vedlagt (jf. vedlegg "31.01.2018 – Merknader til sekretariatets innstilling").

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret kan ikke se at klagen kan føre frem, verken når det gjelder de formelle eller de materielle anførslene.

Når det først gjelder anførselen om at skattekontorets varsel med ny begrunnelse er i strid med alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper, er skattekontoret ikke enig i denne. Begrunnelsen synes dels å være at skattekontoret gjennom hele saken har lagt til grunn at A`s aktivitet knyttet til omsetning av konsulenttjenester har vært drevet som ledd i næringsvirksomhet, og at det ikke er anledning til å endre dette standpunktet senere. En slik utvikling av saken gjør saksbehandlingen uforutsigbar og vilkårlig, hevdes det. Det vises i denne forbindelse til at skattekontoret ved en rekke anledninger i sakens dokumenter har benyttet begrepet "virksomhet". Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke kan være noe til hinder for å endre standpunkt underveis i en sak. I nærværende sak derimot er imidlertid ikke dette tilfelle, idet skattekontoret hele tiden har vært av den oppfatning at det kunne stilles spørsmål ved om næringsvilkårene er oppfylt, selv om denne problemstillingen ikke har vært i fokus tidligere.

Det faktiske forholdet som skattekontoret nå bygger begrunnelsen på, nemlig selskapets negative driftsresultatet i perioden, har hele tiden vært en del av sakens faktiske side, gjennom den innarbeidede tabellen på side 3 i rapporten. Det er således ikke tale om å bringe nytt faktum inn i saken. Og etter som skattekontoret opprinnelig valgte å bygge saken på et annet faktisk forhold, var det ikke nødvendig å fokusere på nevnte tabell. Når skattekontoret nå har valgt å frafalle den opprinnelige begrunnelsen, foreligger det både rett og plikt til å vurdere hvorvidt det negative driftsresultatet tilsier at vedtaket likevel må opprettholdes.

Det forhold at skattekontoret har benyttet begrepet "virksomhet" kan under ingen omstendigheter tas til inntekt for at skattekontoret har konkludert med at A`s aktivitet knyttet til omsetning av konsulenttjenester har vært drevet som ledd i næringsvirksomhet. Det bemerkes i denne forbindelse at skatteloven (skl) benytter begrepet "virksomhet" i betydningen næringsvirksomhet, mens mval benytter begrepet "næringsdrivende". Vanligvis benyttes begrepet "næringsvirksomhet", og ikke bare "virksomhet" når man vil poengtere at en aktivitet drives som ledd i næring. Begrepet "virksomhet" benyttes ofte i betydningen aktivitet, slik også skattekontoret har gjort det i nærværende sak. Således er f.eks. begrepet "konsulentvirksomhet" benyttet istedenfor begrepet "konsulentaktivitet", uten at skattekontoret dermed har tatt stilling til næringsvilkårene. Tilsvarende har vi også benyttet begrepet "hobbyvirksomhet" istedenfor "hobbyaktivitet" i vår konklusjon knyttet til [...], se omtalen ovenfor. Det er således ikke noe selvmotsigende i begrepet "hobbyvirksomhet", slik A sin oppfatning skulle tilsi.

I denne forbindelse må det påpekes at det ikke bare er skattekontoret som benytter begrepet i denne betydningen. Tilsvarende bruk av begrepet "virksomhet" finnes i de fleste sitatene om nærings-vurderingen som er inntatt i merknadene, og gjengitt ovenfor, herunder sitater fra Merverdiavgifts-håndboken, MVA-kommentaren, Bess Mardommen, Kiønigdommen, samt Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 15. mars 2010. I samtlige av disse kildene er begrepet benyttet i omtalen av næringsvurderingen, altså forut for at en har konkludert med om det foreligger nærings-virksomhet eller ikke. Dessuten er tilsvarende bruk av begrepet også benyttet i fullmektigens egne formuleringer i merknadene. Når både juridisk teori, domstolene og fullmektigen selv benytter begrepet "virksomhet" i betydningen aktivitet, blir det noe søkt å påberope seg at skattekontoret har ment noe mer med dette begrepet.

Videre synes anførselen å være begrunnet med at vilkårene i skfvl § 5-6 om varselets innhold ikke er oppfylt. Skattekontoret vil bemerke at varselet nettopp ble gitt for at A skulle få anledning til å uttale seg om den nye begrunnelsen, hvilket det også har gjort. Hensynet til sakens opplysning og kontradiksjon er følgelig ivaretatt på forsvarlig måte, i tråd med denne bestemmelsen.

Skattekontoret er for øvrig ikke enig med A, når det anføres at det er irrelevant for nærings-vurderingen at virksomheten rent faktisk har gått med underskudd. Det som fremgår av Bess Mardommen om dette er at faktisk underskudd i en oppstartsperiode ikke er til hinder for at det likevel kan anses å foreligge egnethet til overskudd, dersom slikt underskudd måtte forventes i starten. Det presiseres derfor at resultatet vil kunne bli annerledes dersom slikt underskudd ikke måtte forventes.

Faktisk underskudd vil således måtte tillegges ulik betydning avhengig av om det gjelder oppstart av juletreproduksjon eller dagligvareforretning. I førstnevnte tilfelle må det forventes underskudd i mange år etter oppstarten, som følge av at omsetningen lar vente på seg. I sistnevnte tilfelle derimot er det ikke gitt at slikt underskudd må forventes i det hele tatt, idet omsetningen vil foreligge fra første dag.

Faktisk underskudd er mao. ikke avgjørende for vurderingen, men i nærværende sak er det et moment av betydning. Videre fremgår det av samme dom at det er oppstartstidspunktet som skal legges til grunn for denne vurderingen. Skattekontoret legger likevel til grunn at etterfølgende omstendigheter som kan kaste lys over forholdene på oppstartstidspunktet vil kunne være høyst relevant for nærings-vurderingen. Således vil f.eks. stadige og betydelige underskudd (uten tegn til bedring) i årene etter oppstarten måtte tillegges ikke-ubetydelig vekt i en konkret helhetsvurdering. Sentralt i denne vurderingen vil således være om aktøren har innrettet sin aktivitet med sikte på å tjene penger fra første stund eller ikke, og hva som eventuelt har blitt gjort underveis når det likevel viser seg at en ikke tjener penger.

Når det dernest gjelder anførselen om at A`s konsulentvirksomhet drives med økonomisk gevinst som eneste formål, kan skattekontoret ikke se at denne anførselen er sannsynliggjort. Det bemerkes i denne forbindelse at det er selskapet som må bevise at det ikke foreligger andre formål. Det er altså ikke slik at det er skattekontoret som må bevise at slike andre formål foreligger.

Og når det som i dette tilfellet er slik at A i hele perioden 2011 - 2016 har hatt betydelige finansinntekter, så har altså selskapet ikke hatt behov for å tjene penger på konsulentvirksomheten, slik tilfellet også var for Ringnes. Og når konsulentvirksomheten i samme periode har hatt betydelige underskudd, uten tegn til nevneverdig bedring, har det en formodning mot seg at selskapets eneste formål med denne virksomheten har vært å tjene penger.

I Kiønigdommen var situasjonen den at Kiønig hadde driften av sin eiendom som eneste levevei. I Ringnesdommen derimot drev Ringnes jordbruket med sikte på andre verdier enn økonomiske, og han levde også av helt andre inntekter. Overført til nærværende sak kan det konstateres at A ikke hadde konsulentvirksomheten som sin eneste inntektskilde, og selskapets eksistens var heller ikke avhengig av inntektene fra denne virksomheten, men fra finansinntektene. Nærværende sak har således klare likhetstrekk med Ringnesdommen, og ikke med Kiønigdommen. Det er således overraskende at disse to sentrale dommene på området vies så vidt stor oppmerksomhet i merknadene, idet rettens vurderinger i disse to dommene sett under ett taler i disfavør A.

Videre er det ikke riktig, som anført i merknadene, at A har drevet konsulentvirksomheten på heltid. I denne aktuelle perioden har A nødvendigvis brukt noe tid på [...], samt i forbindelse med forsøkene på å starte opp [...]. Videre har selskapet brukt noe tid på arbeidet med vedlikehold/oppussing av lokalene. Endelig må selskapet ha brukt noe tid knyttet opp mot finansinntektene, samt i arbeidet med å bygge opp en eiendomsportefølje. At A ikke har brukt hele sin tid på konsulentvirksomheten fremgår tydelig av de beregninger som selskapet selv har foretatt i tilknytning til fordeling av lønnskostnadene. Det vises i denne forbindelse til kommentarene til dette nedenfor.

En konsekvens av dette er følgelig at skattekontoret ikke er enig i at det i nærværende sak ikke skal foretas en streng prøving av virksomhetsvilkårene. Tatt i betraktning det betydelige underskuddet og de betydelige finansinntektene synes det tvert imot helt i samsvar med de to nevnte dommene at A skal undergis en slik kritisk prøving.

Når det gjelder påstanden om at konsulentvirksomhet på generelt grunnlag vil skape overskudd så fremt oppdragene er der, fordi kostnadssiden vil tilpasses inntektssiden, vil skattekontoret bemerke at dette ikke synes å være tilfelle i nærværende sak. Som det fremgår av merknadene har konsulent-virksomheten generert relativt liten inntekt for samtlige år i perioden 2011 – 2014, mellom kr 184 000 og kr 227 000. For perioden 2015 - 2016 var inntekten høyere, hhv. kr 526 000 og kr 291 000. Til sammenligning var selskapets samlede årlige kostnader (før korrigeringer) mellom kr 940 000 og kr 1 100 000 for samme periode. Selv om disse kostnadene dels gjelder andre aktiviteter enn konsulentvirksomheten kan det uansett konstatere at kostnadssiden på ingen måte har blitt tilpasset inntektssiden. Det vises dessuten til våre beregninger nedenfor, hvor kostnadssiden er redusert til kun å gjelder konsulentvirksomheten. Det kan således synes som om A ikke har innrettet driften av konsulentvirksomheten på en slik måte at den vil kunne være egnet til å gi økonomisk overskudd. En ting er iallfall sikkert; nærværende sak er et helt annet tilfelle enn hva som var til vurdering i Kiønigdommen, hvor retten bl.a. uttalte følgende:

Viser det seg å gå dårlig, må det ventes at skattyteren i egen interesse vil trekke konsekvensen av dette.

Det kan ikke være tvil om at konsulentvirksomheten isolert sett gikk dårlig, og A synes ikke å ha tatt konsekvensen av dette, verken ved å la virksomheten opphøre eller ved å gjøre tiltak for å bedre driftsresultatet for fremtiden. Det ville ha vært helt nødvendig for selskapet å foreta seg noe i en slik situasjon, dersom det ikke hadde vært for de betydelige finansinntektene. Men med disse inntektene kunne altså selskapet tillate seg å opprettholde kostnadssiden på et unormalt høyt nivå sett i forhold til konsulentinntektene.

Skattekontoret vil i denne forbindelse bemerke at næringsvurderingen må være lik for alle aktører, i den forstand at det er den konkrete aktiviteten som sådan som skal vurderes om vil gi økonomisk overskudd. Således er altså annen kapital uten betydning for næringsvurderingen, enten dette er oppsparte midler, lånefinansiering eller andre løpende inntekter. En kan da ikke komme til at to like aktiviteter, med samme inntekts- og kostnadsside, blir vurdert ulikt næringsmessig, som følge av at den ene aktøren har andre inntekter og den andre ikke.

Videre vil skattekontoret bemerke at en slik konsulentvirksomhet som det her er tale om (med en ansatt) ikke kan anses å være særlig kapitalkrevende. Det er følgelig ikke behov for betydelige investeringer i oppstartsfasen. Det skulle heller ikke være behov for særlig lang planleggingshorisont, i forhold til når inntektene kan forventes. Etter dette kan det ikke være grunn til å forvente underskudd i en slik virksomhet i særlig lang tid etter oppstarten, kanskje bare i oppstartsåret. Og som det fremgår ovenfor under omtalen av Bess Mardommen, er det bare dersom det kan forventes slikt underskudd at faktisk underskudd ikke er diskvalifiserende i forhold til næringsvilkårene. Dersom underskudd bare kan forventes i oppstartsåret, og faktisk underskudd er realiteten de seks første driftsårene for konsulentvirksomheten, må det dårlige driftsresultatet trekke sterkt i retning av at dette ikke kan anses å være næringsvirksomhet.

Etter dette er det skattekontorets oppfatning at den perioden som i utgangspunktet er lagt til grunn for næringsvurderingen i nærværende sak, perioden 2011 – 2014, er tilstrekkelig lang i forhold til denne virksomhetstypen. Uansett mener skattekontoret at utviklingen i perioden 2015 - 2016 ikke er av en slik art at den rokker ved den konklusjonen som kan trekkes på bakgrunn av førstnevnte periode, selv om netto driftsresultat er noe bedre – fra store underskudd til noe mindre underskudd.

Når det dernest gjelder A`s anførsel om forventet inntektsøkning for fremtiden som følge av inngått avtale med F og mulig fremtidig avtaleinngåelse med E, kan skattekontoret ikke se at det er holdepunkter for å legge en slikt faktum til grunn. Det fremgår ikke av den inngåtte avtalen at slik inntekt kan forventes, og således kan ikke anførselen anses sannsynliggjort. Uansett er skattekontoret av den oppfatning at slik eventuell inntektsøkning ikke er avgjørende for nærværende sak, idet vurderingsperioden er 2011 - 2014, eventuelt 2011 - 2016.

Når det videre gjelder A`s fordeling av lønnskostnadene, dels som arbeidslønn og dels som overskuddsutdeling, er skattekontoret ikke enig i at det er grunnlag for en slik fordeling i forhold til næringsvurderingen. Skattekontoret er selvsagt enig i det rettslige utgangspunktet om at en skattyter står fritt til å velge mellom utbytte og lønn i forhold til dennes ligning, og at skattekontoret følgelig ikke kan omklassifisere fra utbytte til lønn. Nærværende sak omhandler imidlertid et helt annet spørsmål enn spørsmål om klassifisering. Nevnte valgfrihet kan følgelig ikke på noen måte tas til inntekt for at A skal kunne trekke ut en del av lønnskostnadene som overskuddsutdeling, som således ikke skal hensyntas på kostnadssiden i tilknytning til næringsvurderingen av konsulentvirksomheten. Selskapet har faktisk bokført den aktuelle lønnskostnaden, og denne har hatt skattemessig effekt. A må da også ta konsekvensen av dette i forhold til næringsvurderingen, og kan altså ikke senere trekke ut deler av disse kostnadene.

Som nevnt ovenfor tilsier A`s egne beregninger at selskapet ikke har brukt hele sin tid på konsulentvirksomheten. Dersom skattekontoret legger de samme forutsetninger til grunn som selskapet har gjort, i forhold til antatt årslønn (inklusive feriepenger og arbeidsgiveravgift), antall fakturerte timer det enkelte år, samt et årsverk på 1890 timer, gir dette følgende beregning:

År	Årslønn	Timesats	Lønnskostnader konsulent	Utfakturerte timer	Andel konsulent
2011	450 000	238	184 052	773	41 %
2012	550 000	291	105 556	363	19 %
2013	550 000	291	101 978	350	19 %
2014	550 000	291	111 147	382	20 %
2015	650 000	344	190 314	553	29 %
2016	650 000	344	139 773	406	21 %

Som det fremgår av tabellen ovenfor viser selskapets eget tallmateriale at det kun har benyttet mellom 19 % og 41 % av sin tid på konsulentvirksomheten.

Når det endelig gjelder de øvrige kostnadene som A har trukket ut ved sin beregning, så er det ikke funnet nødvendig å gå nærmere gjennom disse tallstørrelsene. Skattekontoret kan si seg enig med selskapet i at de nevnte kostnadspostene ikke synes å gjelde konsulentvirksomheten, og at det således må være riktig å trekke disse ut i forhold til næringsvurderingen. Skattekontoret legger derfor til grunn at denne delen av selskapets korrigering er riktig.

Skattekontoret står da tilbake med følgende tallberegning av driftsresultatet for konsulent-virksomheten:

År	Skattepliktiges egen beregning av driftsresultat	Lønnskostnader overskuddsutdeling	Reelt driftsresultat
2011	121 542	393 461	515 003
2012	121 565	476 300	597 865
2013	69 800	555 765	625 565
2014	48 442	462 834	511 276
2015	60 085	439 724	379 639
2016	36 819	545 535	508 716

Som det fremgår av tabellen ovenfor har A`s konsulentvirksomhet etter dette gått med betydelige underskudd hvert eneste år i perioden 2011 – 2016, og til sammen utgjør underskuddet i overkant av kr 3,1 mill. for hele perioden. Tabellen viser dessuten ikke nevneverdige tegn til bedring av driftsresultatet. Underskuddet har latt seg gjøre som følge av de betydelige finansinntektene, som har vært selskapets hovedinntektskilde i denne perioden.

På denne bakgrunn er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at A`s konsulentvirksomheten ikke kan anses egnet til å gi økonomisk overskudd, selv om en ser aktiviteten over en periode på fire/seks år. Konsulentvirksomheten kan følgelig ikke anses drevet som ledd i næring, og vedtaket om endring av merverdiavgift og ligning må følgelig opprettholdes med denne begrunnelse.

Selskapet skulle dermed ikke ha vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for denne virksomheten, jf. mval § 2-1, og fradragsført inngående merverdiavgift er således ikke berettiget, jf. mval § 8-1.

Tilsvarende er denne virksomheten ikke skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1, og de fradragsførte kostnadene er således ikke berettiget ligningsmessig, jf. skatteloven § 6-1.

Når det avslutningsvis gjelder tilleggsskatten, vil skattekontoret gjøre oppmerksom på at denne er ilagt med en sats på 30 %, i samsvar med ligningsloven § 10-2 flg. Reglene om tilleggsskatt er med virkning fra 1. januar 2017 overført til skfvl § 14-3 flg, og satsen er her redusert til 20 %. Begrunnelsen for valg av lov/sats var at tilleggsskatten ble varslet i 2016, dvs. forut for ikrafttredelse av skfvl, og da skal som utgangspunkt de tidligere reglene gjelde, jf. overgangsbestemmelsen i skfvl § 16-2 andre ledd første og andre punktum. Imidlertid fremgår det av tredje punktum i nevnte bestemmelse at de nye reglene likevel skal gjelde dersom disse vil gi en lavere tilleggsskatt. Tilleggsskatten skulle på denne bakgrunn ha vært ilagt med en sats på 20 % i nærværende sak, og ikke 30 %.

Dette vil bli korrigert av skattekontoret etter at Skatteklagenemnda har behandlet saken.

Konklusjon: Med det forbehold som gjelder tilleggsskatten fastholdes skattekontorets vedtak.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge ved at ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift frafalles.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Fra 1. januar 2017 trådte skatteforvaltningsloven i kraft, og ligningsloven ble opphevet fra samme tidspunkt. Skatteforvaltningslovens regler erstattet også saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven.

Klagen er mottatt rettidig, og skal tas under behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Som nevnt ovenfor har skattepliktige påklaget vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift, økning av næringsinntekt, tilleggsskatt, tilleggsavgift som gjelder kostnader knyttet til skattepliktiges aktivitet med å yte konsulenttjenester..

I skattekontorets vedtak av 10. mars 2017, ble fradrag for de aktuelle kostnadene nektet fordi skattekontoret ikke fant at det var sannsynliggjort at skattepliktige hadde benyttet lokalene til noe skatte/avgiftspliktig formål. På bakgrunn av skattepliktiges anførsler og dokumentasjon fremlagt i klagen datert 30. mars 2017, er sekretariatet enig med skattekontorets synspunkt i redegjørelsen, om at det må anses sannsynliggjort at skattepliktige har benyttet det aktuelle lokalet i sin konsulentvirksomhet. Sekretariatet finner derfor at vedtaket ikke kan opprettholdes med den opprinnelige begrunnelsen.

Spørsmålet blir da om vedtaket likevel må opprettholdes fordi skattepliktiges aktivitet med omsetning av konsulenttjenester ikke er å anse som næringsvirksomhet i skatte- og avgiftsmessig forstand, i tråd med skattekontorets nye begrunnelse.

Skattepliktige har anført at skattekontorets varsel om opprettholdelse av vedtaket med ny begrunnelse innebærer at saksbehandlingen fremstår som vilkårlig og i strid med kravet til forsvarlig saksbehandling, og at varselet ikke oppfyller lovens krav til forhåndsvarsling, jf. skatteforvaltningsloven § 5-6.

Sekretariatet bemerker til dette, at det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 at Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, og kan selv treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det og sende saken tilbake til skattekontoret til helt eller delvis ny behandling. Dette fremkommer også i forarbeidene til ny skatteforvaltningslov, se Prop. 38 L (2015–2016) om Lov om skatteforvaltning punkt 19.9.1 om gjeldende rett når det kommer til klageinstansens kompetanse s. 196 og s. 197. Dette innebærer også at Skatteklagenemnda gjennom et nytt vedtak etter en selvstendig realitetsbehandling kan reparere en ugyldighet som følge av saksbehandlingsfeil, jf. også Skattedirektoratets melding nr. 9/01 punkt 2.1 om saksbehandlingsfeil. Ved at nemnda prøver alle sider av skattekontorets vedtak og treffer et nytt vedtak, vil eventuelle feil ved saksbehandlingen hos skattekontoret ikke ha noen innvirkning på vedtakets innhold.

Spørsmålet blir da om det ligger innenfor Skatteklagenemndas kompetanse å prøve spørsmålet om skattepliktiges konsulentaktivitet oppfyller de skatte- og avgiftsmessige vilkårene for å anses drevet i næring. Dette beror på om et vedtak med denne begrunnelse kan anses som en del av "saken", jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.9.3.

Skattekontorets vedtak gjelder nektelse av skatte- og avgiftsmessig fradrag for kostnader knyttet til konsulentaktiviteten, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 og skatteloven § 6-1. Det er således disse spørsmålene som utgjør "saken". Etter sekretariatets oppfatning, vil en eventuell opprettholdelse av vedtaket begrunnet i manglende næringsvirksomhet ikke innebære at Skatteklagenemnda går utenfor "saken", idet det fremdeles er spørsmål om nektelse av fradrag for de samme kostnader og med samme hjemmel. Det fremgår også av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at klageinstansen ved sin prøving kan ta hensyn til nye omstendigheter, og at den kan ta opp forhold som ikke er berørt av klageren. Sekretariatet vil imidlertid presisere at det anses å ligge utenfor saken å ta stilling til eventuelle andre konsekvenser som følge av at det eventuelt konkluderes med manglende næringsvirksomhet.

Etter dette finner sekretariatet det nødvendig å gå nærmere inn på de materielle spørsmål som saken reiser, for å vurdere om vedtaket må oppheves eller hvorvidt Skatteklagenemnda skal fatte nytt vedtak i saken.

Rettslig utgangspunkt/Problemstilling

Hovedregelen om skattemessig fradrag er fastsatt i skatteloven § 6-1 første ledd første punktum, som fastslår at det "gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". For å anses som skattepliktig inntekt, må inntekten etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 være "fordel vunnet ved virksomhet".

Avgjørende for vedtakets gyldighet når det gjelder de ligningsmessige endringer, er hvorvidt det er utøvet "virksomhet". Begrepet er ikke nærmere definert i loven. Av rettspraksis, forarbeider og juridisk teori følger at den aktivitet som utføres må være av en viss varighet, ha et visst omfang, den må drives for skattepliktiges regning og risiko og den må objektivt sett være egnet til å gå med overskudd.

I følge merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Et grunnvilkår for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at skattepliktige er å anse som "næringsdrivende", jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Det må foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet. Se Skattedirektoratets uttalelse av 16.09.2011, samt Merverdiavgiftshåndboken (14. utg.) pkt. 2-1.4 og pkt. 2-1.4.2 - Flere virksomhetsområder.

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt aktiviteten "konsulenttjenester" objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Sekretariatet slutter seg, for dette spørsmålet, i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og bemerker i tillegg følgende:

Egnet til å gå med overskudd

Begrepet "virksomhet" er ikke definert i merverdiavgiftsloven. Det er i lovens forarbeider antatt at "alle former for næringsvirksomhet" vil inngå i virksomhetsbegrepet, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48. På samme side uttales det om vurderingen av om en aktivitet kan anses som virksomhet:

"Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet skal kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det følger av doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at følgende momenter vil være sentrale:

• Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet.
• Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelsen av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående til skattyteren.
• Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.

I foreliggende lovutkast er begrepet «virksomhet» brukt om aktivitet som oppfyller disse kriteriene."

På denne bakgrunn er det i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 59, også bemerket til skatteloven § 6-3 første ledd at fradragsretten for underskudd i tilknytning til næringsdrift mv. er betinget av at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, "så i alle fall på noe lengere sikt".

Spørsmålet om en aktivitet skal anses som "virksomhet" er blant annet vurdert av Høyesterett i Rt-1965-1159 Vister og Rt-1985-319 Ringnes. Sakene gjelder særlig spørsmål om hvorvidt en aktivitet har økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å gi overskudd.

I Rt-1985-319 Ringnes uttalte Høyesterett om virksomhetshetsbegrepet:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Det er videre ikke holdepunkt for å legge et annet virksomhetsbegrep til grunn i forbindelse med drift av jordbrukseiendom enn når det gjelder annen aktivitet av økonomisk karakter."

I senere tid har Høyesterett berørt innholdet i virksomhetsbegrepet i blant annet Rt-2013-421 Tronviken og Rt-2015-628 Solér. I begge avgjørelsene uttaler Høyesterett at skatteloven ikke inneholder en legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Høyesterett legger til grunn, under henvisning til Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48, at det må foretas en skjønnsmessig vurdering av om en aktivitet er "virksomhet" i skattelovens forstand, og under henvisning til skjønnsmomentene angitt i lovens forarbeider Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48, uttaler Høyesterett i avsnitt 27:

"Her fremkommer at det for det første må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd for skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd."

Spørsmålet om en aktivitet kan anses som "virksomhet" er også behandlet av underrettene en rekke ganger. Sekretariatet viser blant annet til LB-2016-42451 som gjaldt spørsmål om anskaffelse og drift av en båt var å anse som "virksomhet", og LB-2004-4182 som gjaldt veteranbiler og reklameartikler.

Virksomhetsbegrepet, og den nærmere avgrensningen mot "ikke-økonomisk aktivitet" er omtalt i Skatte-ABC 2017, Virksomhet - allment, punkt 3.5, jf. også Lignings-ABC 2015/2016, Virksomhet – allment, punkt 3.5. Det som skal vurderes er "muligheten for at den enkelte virksomhet, slik som skattyter driver den, skal kunne gi overskudd i fremtiden. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret. En skal da ta hensyn til lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utført arbeid mv."

Er konsulentvirksomheten egnet til å gå med overskudd?

Et sentralt spørsmål i denne saken er om aktiviteten har økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å gi overskudd, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48, og blant annet Rt-1985-319 Ringnes.

Det avgjørende er hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. Tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak

Sekretariatet mener det må foretas en konkret helhetsvurdering hvor det blant annet sees hen til tidsnære bevis som planer, budsjetter og kalkyler. Ved mangelfullt beslutningsgrunnlag fra tidspunktet for oppstart av virksomheten, vil faktisk oppnådd driftsresultat være et sentralt moment. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at det ikke er fremlagt budsjett eller annen dokumentasjon som viser fremtidig økonomisk utvikling for konsulentaktiviteten. Skattepliktige hevder at konsulentaktiviteten vil forvente en fremtidig inntektsøkning som følge av inngått aksjekjøpsavtale med F og mulig fremtidig aksjekjøpsavtale med E. Sekretariatet bemerker derimot at det ikke fremkommer noe i avtalen om forventede inntekter vedrørende konsulentaktiviteten. Dermed kan dette etter sekretariatets oppfatning ikke tillegges noe vekt.

Som det fremkommer ovenfor har skattepliktige foretatt en beregning av inntekter og kostnader knyttet til konsulentaktiviteten i perioden 2011 til 2016. Det bemerkes at det ikke er gitt noen opplysninger om konsulentaktivitetens inntekter og kostnader i 2017 eller for oppstartsåret 2010. Sekretariatet har i tabellen nedenfor gjengitt skattepliktiges kalkyle eller beregninger for inntekter og kostnader knyttet til konsulentaktiviteten, men valgt å vise lønnskostnadene på egen linje:

	2011	2012	2013	2014	2015	2016
Inntekter	227 028	202 790	224 116	184 135	526 524	291 028
Lønnskostnader	184 052	105 556	101 978	111 147	190 314	139 773
Øvrige driftskostnader	164 518	218 799	191 938	121 430	276 125	114 436
Driftsresultat	- 121 542	- 121 565	- 69 800	- 48 442	60 085	36 819

Sekretariatet mener at beregningen ikke ukritisk kan legges til grunn da det må foretas en nærmere vurdering av kalkylen og aktiviteten.

Sekretariatet har akseptert skattepliktiges oppgitte inntektstall for samtlige år da disse virker rimelige og samsvarer med næringsoppgavene. Når det gjelder de øvrige driftskostnadene er skattekontoret enig med skattepliktiges estimat og har ikke funnet det nødvendig å gå gjennom disse tallstørrelsene. Sekretariatet aksepterer også disse kostnadene, men bemerker at disse kan synes å være noe høye. Sekretariatet er av den oppfatning at en slik konsulentvirksomhet ikke kan være særlig kostnadskrevende. Det fremkommer av næringsoppgavene at de største kostnadene består av leie av lokaler, renovasjon, vann, avløp samt fremmede tjenester (regnskap, revisjonshonorar ol.).  

Når det gjelder de øvrige lønnskostnadene som ikke er allokert til konsulentaktiviteten, skriver skattepliktige at disse er å anse som "overskuddsutdeling" til personlig aksjonær generert gjennom finansinntekter. Skattepliktige viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 24. mars 2009 der det er uttalt at det skal være stor grad av valgfrihet for arbei­dende eiere om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet i form av lønn eller utbytte. I tillegg vises det til Skattedirektoratets brev av 6. juni 2013 der valgfriheten innebærer å velge størrelsen på arbeidsvederlaget, eventuelt å ikke ta ut slikt vederlag i det hele tatt.

Sekretariatet er av den oppfatning at uttalelsene kun sier noe om at det gis valgfrihet mellom å ta ut utbytte eller lønn og at det er akseptert å ikke ta ut noe vederlag i det hele tatt. Sekretariatet kan dermed ikke se sammenhengen mellom Skattedirektoratets uttalelser og det skattepliktige mener med "lønnskostnader i form av overskuddsutdeling" og mener dette ikke har noen betydning for allokeringen av lønnskostnadene i forbindelse med næringsvurderingen.

På bakgrunn av ovennevnte legger sekretariatet til grunn skattekontorets vurdering om at konsulentaktiviteten har generert følgende driftsresultat:

År	Skattepliktiges egen beregning av driftsresultat	Lønnskostnader overskuddsutdeling	Reelt driftsresultat
2011	-121 542	393 461	-515 003
2012	-121 565	476 300	-597 865
2013	-69 800	555 765	-625 565
2014	-48 442	462 834	-511 276
2015	60 085	439 724	-379 639
2016	36 819	545 535	-508 716

På bakgrunn av nye opplysninger av skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling, har sekretariatet beregnet reelt driftsresultat for konsulentvirksomheten for 2017:

År	Skattepliktiges egen beregning av driftsresultat	Lønnskostnader overskuddsutdeling	Reelt driftsresultat
2017	12 766	100 351	-87 585

For 2018 anfører skattepliktige at konsulentvirksomheten har blitt skilt ut til et eget selskap, G AS, der foreløpige regnskapstall viser et driftsresultat på kr 378 003. Sekretariatet bemerker at at årsregnskapet for 2018 ikke er revidert eller formelt avlagt p.t.

Konklusjonen blir at skattepliktiges konsulentaktivitet etter en helhetsbedømmelse ikke kan anses som næringsvirksomhet i skattelovens og merverdiavgiftslovens forstand. Det sentrale her er at sekretariatet ikke finner at det er sannsynlig at aktiviteten, ut fra en objektiv og realistisk vurdering, vil gi et overskudd på lengre sikt.

Skattemessig fradrag

Som nevnt i saksforholdet har skattekontoret fattet vedtak at kr 240 045 av kostnadene knyttet til konsulentaktiviteten ikke er fradragsberettiget hvorav kr 181 284 er påklaget. Skattepliktige mener at kravet til næringsvirksomhet er oppfylt og at selskapet således har rett til skattemessig fradrag for disse kostnadene.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret, og etter en skjønnsmessig vurdering, at den konkrete aktiviteten innen konsulenttjenester ikke kan anses som næringsvirksomhet i skattelovens forstand, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30. Når aktiviteten ikke kan anses om næringsvirksomhet etter skattelovens forstand, er kostnader knyttet til denne aktiviteten ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven §§ 6-1 første ledd og 6-3 første ledd. Skattekontorets vedtak om skattemessig økning av inntekt med kr 181 284 for inntektsårene 2010-2014 er på denne bakgrunn gyldig.

Fradrag for inngående merverdiavgift

Sekretariatet mener at vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 2-1 for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret heller ikke er oppfylt da konsulentaktiviteten ikke er drevet i næring. Dette innebærer at heller ikke vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven
§ 8-1 er oppfylt, idet kostnadene ikke anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontorets vedtak om å tilbakeføre kr 130 815 i inngående merverdiavgift for årene 2010-2015 er på denne bakgrunn gyldig.

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken, idet sekretariatet finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens regler ikke er oppfylt.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift for en aktivitet som ikke anses å være drevet i næring i merverdiavgiftslovens forstand.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK). Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Det første objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til en aktivitet som ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 ikke er oppfylt samt at vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 heller ikke er oppfylt.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I denne saken har skattepliktige påført staten et tap da det er blitt fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til konsulentaktiviteten uten at vilkårene for fradragsretten er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 8-1. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

I tillegg til de objektive vilkår, må det subjektive vilkåret oppfylles. Dette innebærer at det fra skattepliktiges side må foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."
Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 ( IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet mener at det i dette tilfellet ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet uaktsomt når det gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til konsulentaktiviteten i den aktuelle perioden, i den forstand at skattepliktige på tidspunktene for de enkelte fradragsføringene burde forstått at konsulentaktiviteten ikke oppfylte kravene til å anses drevet i næring.

Sekretariatet peker på at det i denne saken ikke er snakk om privat bruk eller hobbyvirksomhet, og etter sekretariatets oppfatning synes det for skattepliktige å ikke være andre motiver for aktiviteten enn å tjene penger. Skattekontoret har ikke vurdert spørsmålet om tilleggsavgift basert på begrunnelsen om manglende næringsvirksomhet, hverken i varsel om å opprettholde vedtaket med ny begrunnelse, eller i sin redegjørelse til sekretariatet. Det foreligger dermed lite opplysninger i saken om hvilke planer som forelå ved oppstart av virksomheten. Skattekontorets konklusjon om manglende næringsvirksomhet er truffet i lys av de faktiske forhold slik disse fremstod på kontroll- og vedtakstidspunktet. Selv om det legges til grunn at disse forhold sannsynliggjør at konsulentaktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd allerede fra oppstartstidspunktet, må spørsmålet om hva skattepliktige burde forstått vurderes ut fra de faktiske forholdene som forelå på tidspunktene for innlevering av de aktuelle omsetningsoppgavene, og basert på et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt.

Etter sekretariatets syn er det ingenting som tyder på at skattepliktige på oppstartstidspunktet ikke hadde planer om at aktiviteten skulle gå med overskudd. Sekretariatet peker på at selv om konsulentaktiviteten isolert sett genererte underskudd, så viste selskapets regnskaper i alle de aktuelle årene totalt sett solide overskudd. Dette, i tillegg til at det har vært andre aktiviteter i selskapet som [...], [...] og finans kan ha gjort det mindre nærliggende for skattepliktige å isolert bedømme lønnsomheten til konsulentaktiviteten. Sekretariatet viser også til at inntektene i 2015 ble tredoblet fra foregående år, noe som kan tyde på at skattepliktige forsøkte å sette i gang tiltak for å bedre lønnsomheten. Dette understøttes også av foreløpig regnskap for 2018 i det nye selskapet som viser en omsetning på kr 795 000 og et positivt driftsresultat på kr 378 000. Det forhold at det dreier seg om en type virksomhet som normalt sett er egnet til å gå med overskudd, taler etter sekretariatets oppfatning også imot at det stilles for strenge krav til hva skattepliktige burde forstått, evt. gjort nærmere undersøkelser av.

Sekretariatet har etter dette kommet frem til at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet uaktsomt når det gjelder fradragsføring av merverdiavgift knyttet til konsulentaktiviteten i den aktuelle perioden. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for disse årene er dermed ikke oppfylt og sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsavgift på kr 26 163 frafalles.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet bemerker at det ikke anses å være gitt uriktige opplysninger kun ved at det er krevd fradrag for kostnader som skattepliktige faktisk har hatt. Spørsmålet er om opplysningene kan anses å være ufullstendige, ved at det ikke er opplyst noe om at det kan være tvil om at konsulentaktiviteten oppfyller kravene for å anses drevet i næring i skattemessig forstand.

Som nevnt ovenfor, fremgår det av forarbeidene at vurderingen av hvilke opplysninger skattepliktige burde gitt skal baseres på en vurdering av hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Denne vurderingen må basere seg på de faktiske forhold slik disse fremstod på tidspunktet for innlevering av selvangivelsene for de aktuelle år, og ut fra et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt.

Som det fremgår av drøftelsen ovenfor under avsnittet om tilleggsavgift, mener sekretariatet at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige burde forstått at spørsmålet om næringsvirksomhet var tvilsomt. Vi viser til drøftelsen ovenfor. Det kan da heller ikke legges til grunn at skattepliktige burde gitt opplysninger om dette til skattekontoret.

Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ved de aktuelle fradragsføringene har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, slik at ett av vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 ikke er oppfylt.

Sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsskatt på kr 15 107 frafalles.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge, ved at ilagt tilleggsavgift og tilleggsskatt frafalles.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg legger til grunn, slik det også fremgår av sakens faktumbeskrivelse, at klagers konsulentvirksomhet utelukkende har et økonomisk formål. Det eneste motivet er økonomisk gevinst og aktiviteten har således ikke noe privat eller annet sammensatt formål.

I slike tilfeller skal aktiviteten normalt vurderes som næringsvirksomhet, se her Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 hvor det blant annet heter:

«En aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når de utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver.»

Det er ikke reist tvil om at konsulentvirksomheten drives for klagers regning og risiko, at den er av et visst omfang og at den er av en viss varighet. Selv om det i årene etter oppstart er påvist underskudd, er det klare utgangspunktet at virksomheten skal anses som næringsvirksomhet.

Videre heter det i Borgarting av 28.06.2013 (Bess Mar AS) blant annet følgende:

«Etter lagmannsrettens syn er det primært når formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk, at en intens lønnsomhetsvurdering er på sin plass. Det kan imidlertid ikke innebære at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfellene ---»

Det sentrale er således om konsulentvirksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, men det skal likevel ikke foretas noen streng prøving av om kravet til næring er oppfylt.

Det er opplyst at klager driver virksomhet med finansinvesteringer, [...] og konsulenttjenester. I innstillingen er det korrekt lagt til grunn at dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert for hver enkelt virksomhet.

Klager har beregnet driftsresultatet for konsulentvirksomheten. Denne beregningen viser et negativt resultat for årene 2011 til 2014 og deretter et positivt resultat. Skattekontorets beregning viser et negativt resultat for alle årene.

Det ulike resultatet synes å bero på at skattekontoret har benyttet høyere lønnskostnader enn klager. Sekretariatet har gitt sin tilslutning til skattekontorets beregning.

I merknadene til innstillingen har klager gitt en nærmere og detaljert spesifikasjon av hvilke lønnskostnader som skal henføres til konsulentvirksomheten. Jeg finner at denne beregningen, som viser at denne delen av klagers virksomhet er egnet til å gå med overskudd, gir et mer korrekt bilde av resultatet enn den beregningen som er foretatt av skattekontoret. Følgelig innstiller jeg på at klagen tas til følge."

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saksbehandlingsfeil ved Skattekontoret ved at de ble utarbeidet ny begrunnelse for vedtaket ved oversendelse til Skatteklagenemnda og at det samtidig med dette ikke ble foretatt en ny vurdering av grunnlaget for ilagt tilleggsskatt. Feilen kan ha påvirket vedtakets innhold. Mangelfull og lite konkret vurdering fra sekretariatets side mht om det er grunnlag for å opprettholde vedtaket. Saken burde vært sendt tilbake til Skattekontoret for ny vurdering og nytt vedtak før den ble forberedt for Skatteklagenemnda."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Tiltrer Hines sin dissens."

Saken vil bli behandlet i stor avdeling på grunn av to ulike dissenser.

Sekretariats merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Når det gjelder dissensen fra Holst Ringen, vises det til Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010. Sekretariatet er i utgangspunktet enig i dette, men det fremgår av uttalelsen at Skattedirektoratet la denne oppfatningen til grunn dersom det i utgangspunktet gjaldt "[E]n aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet". I denne saken bedriver skattepliktige flere aktiviteter, og et sentralt spørsmål i saken er den skjønnsmessige fordelingen av lønnskostnadene som er den største kostnadsposten i regnskapet, herunder hvor mye som skal allokeres til konsulentvirksomheten og de andre aktivitetene i selskapet. I dissensen er det vist til skattepliktiges spesifikasjon av lønnskostnader. Til dette vil sekretariatet bemerke at skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon for spesifikasjonen, blant annet antall fakturerte timer, timelønn samt lønn til H. Videre mener sekretariatet at skattepliktiges beregnede andel lønnskostnader som gjelder konsulentvirksomheten er forholdsvis lav i forhold til totale lønnskostnader som er i intervallet 19 % og 41 %, jf. skattekontorets redegjørelse. For øvrig viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder dissensen fra Hines og Stenhamar, mener sekretariatet at skattekontoret har anledning til å opprettholde opprinnelig vedtak av 10. mars 2017 med ny begrunnelse som ble gitt i brev av 15. juni 2017. Det vises til sekretariatets vurderinger i avsnittet "formelle forhold". Sekretariatet påpeker at det i brev av 15. juni 2017 fremkommer uttrykkelig at skattekontoret opprettholder opprinnelig vedtak, men med ny begrunnelse om at skattepliktige ikke har drevet konsulenttjenestene i næring.
Videre er det i dissensen vist til at det ikke ble foretatt ny vurdering av grunnlaget for ilagt tilleggsskatt. Sekretariatet påpeker at skattekontoret har lagt til grunn å opprettholde tilleggsskatt og tilleggsavgift i henhold til opprinnelig vedtak, men med ny begrunnelse. Dette fremgår også av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Sekretariatet mener på bakgrunn at feilen ikke har påvirket vedtakets innhold.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge, ved at ilagt tilleggsavgift og tilleggsskatt frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.04.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

                        Helene Haugland, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Advokat I møtte og redegjorde for saken.

En enstemmig nemnd har funnet det overveiende sannsynlig at skattepliktige har drevet avgiftspliktig konsulentvirksomhet, og at denne har vært drevet i næring ved siden av annen virksomhet med investeringer mv, som er utenfor merverdiavgiftslovens område.

Vedtaket oppheves og sendes tilbake til skattekontoret.

Nytt vedtak bør bygges på en skjønnsmessig fordeling av tidsbruken mellom konsulentvirksomheten og annen aktivitet.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Vedtaket oppheves.