Lovhenvisninger:. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a, skatteloven § 13-1, den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

 

Saksforholdet

Skattedirektoratet har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A fremsatte anmodning om bindende forhåndsuttalelse [...] 2017. Bakgrunnen er at han ønsker å overføre aksjer vederlagsfritt til ektefellens aksjeselskap.

Ekteparet finner det ønskelig at mannens kone overtar eierskapet til selskapet, og på denne måte forestår den videre utviklingen av selskapet. Ekteparet anser dette å være den beste løsningen for selskapets videre drift. Mannen ønsker derfor å gi bort sine aksjer til sin kone. Ved en gavedisposisjon direkte til sin kone vil hun overta aksjeposten på privat hånd. Denne eierstrukturen fremstår imidlertid mindre hensiktsmessig. Den videre drift og utvikling av aksjeselskapet vil kunne innebære behov for nye eksterne styremedlemmer og øvrig ekstern involvering. Det er derfor ønskelig å eie aksjene i aksjeselskapet via et holdingselskap som eies 100 % av mannens kone. Slik vil mannens kone kunne skape et formålstjenlig «skille» mellom driftsutviklingen i aksjeselskapet og det formelle eierskapet (gjennom holdingselskapet). Dette vil sikre bedre samordning og kontroll over investeringen, samt tilrettelegge for en mer hensiktsmessig kapitalstruktur.

En slik struktur vil videre innebære skattemessige forskjeller knyttet til utbytter eller eventuelt fremtidig salg mht. aksjene. Holdingselskapet reguleres skattemessig i tråd med fritaksmetoden, dvs. at personlig skatteplikt oppstår først når midlene tas ut som privatperson, mens direkte eide aksjer i selskapet beskattes i tråd med aksjonærmodellen, dvs. direkte beskatning ved utbytter eller salg.

Personlig eierskap fremstår som nevnt uformålstjenlig og man har derfor vurdert andre løsninger for strukturering av eierskapet ifm. gavedisposisjonen. Det finnes flere valgmuligheter for ekteparet. Et alternativ vil kunne være at mannen gir bort aksjene, hvorpå mannens kone selger (eller foretar tingsinnskudd av) de mottatte aksjene til holdingselskapet, slik at mannens kone oppnår en holdingstruktur. Denne løsningen vil imidlertid utløse skatt ettersom salget/tingsinnskuddet innebærer en skattemessig realisasjon av aksjene. Et annet alternativ er å foreta en trekantfusjon med skattemessig kontinuitet av aksjeselskapet hvor selskapet innfusjoneres i et datterselskap og på den måten etablere en holdingstruktur. Denne løsningen innebærer imidlertid en ikke-ubetydelig administrasjon, tidsbruk og tilhørende kostnader.

Siktemålet med anmodning om bindende forhåndsuttalelsen var derfor å avklare hvorvidt skattyter kan oppnå det samme resultat via en tredje løsning, ved en gavedisposisjon fra mannen til et holdingselskap 100 % eid av mannens kone.

Det ble i anmodningen presisert at aksjene mannen ønsker å overføre ikke har negativ inngangsverdi, og at gavedisposisjonen således ikke er foranlediget av et ønske om å unngå skatt på større gevinster. Det ble videre også presisert at det ikke foreligger noen konkrete planer om videresalg av aksjene, slik at gavedisposisjonen til holdingselskapet ikke kan anses som en tilrettelegging for «skattefritt salg».

Skattedirektoratet avga bindende forhåndsuttalelse [...] 2017, med konklusjon om at den vederlagsfrie aksjeoverføringen kan beskattes og prisjusteres etter sktl. § 13-1.

Advokat B ba om forlengelse av klagefristen og innga rettidig klage på BFUen 27. februar 2018."

Sekretariatet ble 19. mars 2018 underrettet om at Skattedirektoratet hadde mottatt en klage på en avgitt bindende forhåndsuttalelse i saken. Skattedirektoratets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet 12. april 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt til skattepliktige ved advokat B i Advokatfirmaet C DA den 22. mai 2018. Skattepliktiges representant bekreftet per e-post den 28. mai 2018 at skattepliktige ikke hadde kommentarer til utkastet.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige, representert ved advokat D i Advokatfirmaet C DA, skriver i klagen til Skatteklagenemnda datert 27. februar 2018:

"2 Gave til ektefelles holdingselskap

2.1 Generelt

Oppsummert er det skattyters syn at en gavetransaksjon til ektefelles holdingselskap ikke kan anses for å være realisasjon. Det er således ikke adgang til å anvende skatteloven § 13-1. Det er heller ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring ettersom transaksjonen ikke er skattemotivert eller stridende mot skattereglenes formål.

Skattyter vil videre presisere at utgangspunktet til skattyters ektefelle er at det ikke blir aktuelt å beholde aksjene i personlig eie, ettersom det er ønskelig å ha den fleksibilitet som hører med å eie aksjer gjennom et holdingselskap, herunder å kunne reinvestere utbytter og salgsgevinster uten beskatning. Utbytter fra holdingselskapet blir først aktuelt når det er behov for uttak til personlig forbruk. Det er per i dag ingen planer om salg av aksjer, verken holdingselskapet eller aksjene som i dag er på skattyters hender.

Skattyter og hans ektefelle ser to alternative fremgangsmåter for å skatterettslig oppnå det samme som en gavetransaksjon direkte til et holdingsselskap i ektefellens eie. Enten at skattyter selv etablerer holdingsstruktur før gavetransaksjon gjennomføres gjennom en såkalt «drop-down», eller at ektefellen gjennomfører dette selv på et senere tidspunkt.

” Drop down” er en etablert selskapsrettslig praksis med en fisjon etterfulgt av en trekantfusjon. Fremgangsmåten er at man utfisjonerer eiendelene i dagens selskap til et nystiftet selskap (fisjon), deretter fusjoneres det utfisjonerte selskapet med nystiftet datterselskap hos morselskapet (trekantfusjon). Øvelsen er kostbar først og fremst pga bruk av advokat- og revisorbistand. Skatterettslig kan det gjennomføres med kontinuitet etter skatteloven kapittel 11. Denne formen for omorganisering er akseptert både for skatte- og avgiftsrettslige formål jf. Utv 2002 s 1106 FIN og BFU 37/02, samt merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 annet ledd og 9-3-4 annet ledd.

Bakgrunnen for at gavetransaksjonen skal gjøres direkte til holdingselskapet er således å unngå en slik transaksjonsrekke. Gavetransaksjonen vil i realiteten berike ektefellen på samme måte uavhengig av om det er til holdingselskapet eller ektefellen personlig.

Det understrekes at man i dette tilfellet har tilstrekkelig kontroll/innflytelse i det aktuelle aksjeselskapet, E, til at en «drop down» faktisk er en alternativ fremgangsmåte for skattyter. Det er ikke gitt at løsningen vil bli den samme om man gjennomfører tilsvarende øvelse for mindre aksjeposter – eller der man ikke har anledning til å gjennomføre en slik transaksjon.

2.2 Gavetransaksjoner og forholdet til skatteloven § 13-1

Etter skattyters syn er ikke skatteloven § 13-1 anvendelig på tilfellet. Ved vurdering av skatterettslige problemstillinger må det tas utgangspunkt i det privatrettslige forholdet. Det er det reelle forhold som skal legges til grunn for beskatningen.

Er det på det rene at det foreligger en reell gavetransaksjon – at eierbeføyelsene faktisk går over til ektefellen uten gjenytelse, så reguleres tilfellet av skatteloven § 9-2. Etter skattyters syn er regelen ikke anvendelig ved siden av § 13-1.

Skatteloven § 13-1 tar sikte på å ramme tilfeller der formue/inntekt er redusert pga interessefellesskap. For at formuen eller inntekten skal anses redusert, må den formuen eller inntekten som er oppgitt av skattyter, sammenlignes med den formue eller inntekt som det må antas ville ha fremkommet, om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det ligger i selve gave-begrepet at inntekten hos giver vil være null uavhengig av om interessefellesskap foreligger eller ikke.

Bestemmelsen er begrenset til tilfeller hvor inntekten er redusert som følge av at prisfastsettingen er påvirket av interessefellesskapet og ikke generelt der interessefellesskap har ført til en inntektsreduksjon. Dette følger av HR-2016-2165-A («Ikea Handel og Eiendom», UTV-2016-1678). Saken gjaldt et tilfelle hvor et selskap (Ikea) ble nektet fradrag for renter på et konserninternt lån. Lånet ble etablert ved at eiendommer først ble utfisjonert til egne nystiftede selskaper. Disse selskapene ble så kjøpt tilbake av skattyter. For å finansiere tilbakekjøpet tok skattyteren opp et konserninternt lån, med den konsekvens at skattyteren fikk et betydelig rentefradrag. Høyesterett kom til at § 13-1 ikke kunne anvendes til å sette til side slike egenkapitaltransaksjoner. Deler av begrunnelsen var at bestemmelsen i praksis bare var anvendt ved ulike varianter av prisfastsetting og unaturlig høy lånefinansiering (tynn kapitalisering). Den omorganiseringen som var foretatt her måtte bedømmes etter den ulovfestede omgåelsesregelen.

Dette synes også å ha vært lagt til grunn av Skattedirektoratet i tidligere praksis. Fra BFU 20/08 som gjaldt gaveoverføring til barns holdingselskap sies følgende om forholdet til skatteloven § 13-1:

Om skatteloven § 13-1 er det i Norsk Lovkommentar 2005 uttalt” Bestemmelsen gir ikke selvstendig hjemmel for skatteplikt”, og det følger av Ot. prp. 86 (1997-98) pkt. 7.13 at” Bestemmelsen i § 13-1 kan ses på som en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue”. Formålet med bestemmelsen er m.a.o. å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter.

Det er i denne saken ikke gitt opplysninger som tilsier at overføringen av aksjeposten er noe annet enn en ren gavetransaksjon; en overføring som i skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav a) uttrykkelig er unntatt fra realisasjonsbeskatning, og som for øvrig fanges opp av en positiv bestemmelse om plikt til å svare arveavgift, jf. arveavgiftsloven § 2 første ledd. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det ikke skal skje noen skatteutløsende transaksjon og at det da ikke er grunnlag for tilordning av inntekt til mor etter skatteloven § 13-1.

Etter skattyters syn viser gjennomgangen ovenfor at § 13-1 ikke er anvendelig på tilfellet. I alle tilfelle kan ikke vilkår om (i) inntektsreduksjon og/eller (ii) årsakssammenheng mellom en inntektsreduksjon og interessefellesskap anses oppfylt ved reelle gavetransaksjoner mellom ektefeller.

Når det gjelder Skattedirektoratets henvisning til omgåelsesfare, vil skattyter anføre at det ikke har relevans for anvendelsen av skatteloven § 13-1, jf. ovenfor. Det anføres videre at det heller ikke er riktig. Når skattyter har en reell og lovlig alternativ fremgangsmåte for å oppnå samme skattemessig virkning vil det ikke kunne anses for å være en omgåelsesfare. Skattyter vil nedenfor kommentere Skattedirektoratets bemerkninger i den anledning:

i. Skattedirektoratet anfører at aksjene vederlagsfritt kan føres inn under fritaksmetoden på denne måten. Som nevnt ovenfor er det skattyters syn at dette også kan skje ved å gjennomføre en vanlig «drop down» - både av skattyter selv og ektefellen.

ii. Videre er det anført at gavetransaksjonen muliggjør at ektefellen som eier av holdingsselskapet vederlagsfritt kan føre aksjene tilbake til skattyter. Dette vil også kunne gjøres etter at en «drop down» er gjennomført. Dessuten vil de samme hensyn gjøre seg gjeldende dersom man gir aksjer til barns holdingselskap, som er akseptert av skattemyndighetene i tidligere bindende forhåndsuttalelser. Også i disse tilfellene må realiteten i forholdet vurderes. Det er ingen planer om å føre aksjene til holdingselskapet tilbake til skattyter som gave senere.

iii. At ektefellene fritt kan bestemme hvem av de to som skal tilordnes formue og kapitalinntekt på skattemeldingen, uavhengig av hvem som er den privatrettslige eier, kan ikke ses å ha relevans for spørsmålet. Det antas at Skattedirektoratet sikter til at gave til eget holdingselskap ikke vil kunne aksepteres og at gave til ektefelles holdingselskap derfor må likestilles på grunn av de nevnte ligningsmessige omstendighetene. Overføring til eget holdingselskap er imidlertid privatrettslig noe annet enn å overføre til ektefelles holdingselskap. Overføring til eget holdingselskap innebærer at det ikke foreligger en gavehensikt ettersom skattyter i slike tilfeller ikke endrer egen formue eller kontroll over denne privatrettslig. Det kan også hevdes at skattyter i realiteten foretar et tingsinnskudd (som innebærer realisasjon).

Ved reell gave til ektefelle vil man privatrettslig øke formuen på ektefellen og overføre eierbeføyelser som følger med aksjeeiet. Tidligere uttalelser i Utv 1988 side 723 og Utv 1997 side 624 som gjaldt vederlagsfrie overføringer til eget aksjeselskap er således ikke sammenlignbare med reelle gaver til ektefeller. At man for skatte- og ligningsmessige formål har gitt anledning til en viss grad av samligning av ektefeller er rene skatterettslige forhold – og påvirker ikke det privatrettslige. Det blir videre vanskelig å behandle en slik situasjon annerledes enn overføringer til mindreårige barns holdingselskap slik tilfellet var i BFU 20/08.

Spørsmålet er da om gavetransaksjonen kan rammes av ulovfestet gjennomskjæring.

2.3 Ulovfestet gjennomskjæring

Utgangspunktet i skatteretten er at de faktiske disposisjoner som er gjennomført skal legges til grunn for den skattemessige vurdering. Unntaksvis kan det likevel bli aktuelt å vurdere om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Vilkårene for å benytte ulovfestet gjennomskjæring kan stikkordsmessig uttrykkes som to kumulative krav; et skattemessig hovedmotiv og at det vil virke stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn. Spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring oppstår i denne saken fordi alternativet ved å overføre aksjene til ektefellen personlig som så skyter aksjene som tingsinnskudd inn i holdingselskapet, vil gi en betydelig skattepliktig realisasjonsgevinst for ektefellen.

Innholdet i regelen er nærmere formulert i Høyesteretts din inntatt i utv 2007 side 512:

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består […] av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. […] For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger […], skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen [...]»

Det foreligger en lang rekke Høyesterettsavgjørelser på området. Skattyter synes normalt å få medhold hvis han kan argumentere overbevisende for at det var rasjonelt å gjennomføre disposisjonen uavhengig av skattefordelen. I en generell uttalelse i Rt-2008-1510 «Reitan» ble det uttalt

«Så lenge det alternativ som blir valgt, ... ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.

Det er videre et vesentlig moment er at skattefordelen kunne vært oppnådd på en uangripelig måte. Dette har i rettspraksis vekt i den grad den andre fremgangsmåten ville ha vært uangripelig og leder til samme skattefordel og ikke-skattemessige virkninger som den gjennomførte disposisjonen.

I vår sak er faktum slik at man kunne oppnådd samme resultat ved skattefri omorganisering. En slik omorganisering har imidlertid vesentlige transaksjonskostnader. Det er denne besparelsen som er bakgrunnen for at gavetransaksjonen gjøres direkte til ektefellens holdingselskap og ikke til ektefellen personlig (som deretter omorganiserer selv).

Dette medfører (i) at transaksjonen har virkninger utover skattefordelen; formålet er ikke å spare skatt, men å spare transaksjonskostnader og (ii) at det finnes en alternativ uangripelig fremgangsmåte som ikke vil gi beskatning.

Etter skattyters syn er det heller ikke stridende mot skattereglenes formål. Når det gjelder fritaksmetoden uttaler Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 1 (2004-05) på side 52 at:

” Fritaksmetoden forhindrer at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger i eierkjede med norske selskaper (kjedebeskatning). Kjedebeskatning kan gi incentiver til omorganiseringer, og kan dessuten svekke kapitalmobiliteten i næringslivet. Fritaksmetoden vil bedre kapitalmobiliteten, sammenlignet med det gjeldende systemet med RISK og godtgjørelse. Fritaksmetoden harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, jf. kapittel 5, og som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren.”

Anvendt på vår sak vil overføring av aksjene til ektefelles holdingselskap innebære at utbytte og gevinster knyttet til de overførte aksjene vil være skattefrie for ektefellen og holdingselskapet vil omfattes av fritaksmetoden, mens personlige uttak fra holdingselskapet vil være skattepliktig i den grad de overstiger skjermingsfradraget ektefellen har på sine aksjer i holdingselskapet. Skattyter kan ikke se at det å bli omfattet av fritaksmetoden får andre virkninger i dette tilfellet enn det som fra lovgivers side er formålet med den. Inngangsverdien skattyter i dag har på aksjene samt skjermingsgrunnlag faller bort ved overføring av aksjeposten ektefellens til holdingselskap og kommer derved ikke ektefellen til gode. Disposisjonen kan derfor heller ikke anses som illojal mot aksjonærmodellen. Transaksjonen er således ikke i strid mot verken fritaksmetoden eller aksjonærmodellen."

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet har vurdert klagen slik:

"Innledning og oppsummering:

Skattedirektoratet har kommet til at saken ikke omgjøres og at konklusjonen i BFU 12/17 fastholdes med samme begrunnelse.

Skattedirektoratet ser imidlertid at strukturen i drøftelsen i den avgitte BFUen var egnet til å skape noe uklarhet rundt den konkrete begrunnelsen for resultatet. Nedenfor følger derfor en utdypning av den nærmere begrunnelsen for resultatet. Da konklusjonen fastholdes er det ikke aktuelt å vurdere ulovfestet gjennomskjæring.

Klagers hovedinnvending er at det ikke er hjemmel til å anvende skatteloven § 13-1 på gaveoverføringer. Det følger av opprinnelig avgitt BFU og vurderingen nedenfor at Skattedirektoratets oppfatning er at overføringen ikke kan behandles som en gave i skatterettslig forstand siden ektefellene må identifiseres med hverandre. Skatteloven § 13-1 kan anvendes på overføringen.

Skatterettslig identifikasjon av ektefellene

Gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. sktl. § 10-31. Realisasjon foreligger der eiendomsrett overføres mot vederlag, jf. sktl. § 9-2 første ledd. I skatteloven 9-2 tredje ledd er det angitt tilfeller som ikke anses som realisasjon, herunder gaveoverføringer og overdragelser direkte mellom ektefeller.

Skattedirektoratet legger til grunn, basert på det faktum som er presentert, at det er ektefellen personlig skattyter ønsker å berike ved overføring av de aktuelle aksjene til ektefellen. Aksjene overføres imidlertid til ektefellens personlige holdingselskap, slik at ektefellen ikke får direkte eierskap til aksjene. Ektefellen berikes kun indirekte gjennom verdistigning på aksjene i sitt personlige holdingselskap. Transaksjonen medfører også at mulige inntekter på aksjene som overføres kommer inn under anvendelsesområdet til fritaksmetoden.

Et spørsmål her er om ektefellene i skatterettslig sammenheng må identifiseres med hverandre, slik at den aktuelle aksjeoverføringen anses foretatt direkte til eget personlig holdingselskap uavhengig av hvem av ektefellene som formelt eier aksjene.

I praksis er ektefeller i stor grad blitt identifisert med hverandre ved skattleggingen. Høyesterett har uttalt i Rt. 1993 s. 1268 at eiendomsoverføring mellom ektefeller ikke anses som realisasjon ("avhendelse" i 1993), ei heller overføring ved ektepakt (følger nå direkte av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d). Dette var begrunnet med at ektefeller i stor utstrekning måtte tåle å bli identifisert med hverandre i skatterettslig sammenheng grunnet interessefellesskapet mellom ektefellene og herunder de bevisproblemer og risiko for fiktive transaksjoner som ellers ville foreligge mellom ektefeller.

Det følger også av langvarig ligningspraksis at ektefeller fritt kan fordele formue og kapitalinntekter/kapitalutgifter etter eget ønske på skattemeldingene.

Skattedirektoratet anser denne saken (BFUen) for å være i kjerneområdet for de tilfellene der ektefeller skal identifiseres med hverandre. Dette er også fulgt opp i lignings- og rettspraksis. Basert på de hensynene som ligger til grunn for identifikasjon av ektefeller fremkommet i rettspraksis mv., mener Skattedirektoratet at ektefellene i denne konkrete saken må identifiseres med hverandre når det gjelder den skisserte overføring av aksjer fra skattepliktig til ektefelles holdingselskap. Når det legges til grunn at ektefellene må identifiseres blir den skatterettslige bedømmelsen lik enten aksjene overføres til skattyters eget holdingselskap eller ektefellens holdingselskap.

Skattedirektoratet vil også påpeke at dersom ektefellene ikke identifiseres i slike tilfeller vil det skatterettslig oppstå en forskjellsbehandling av enslige sammenlignet med ektefeller, der ektefeller enkelt kan overføre aksjer vederlagsfritt inn i fritaksmetoden uten skattlegging. Dette til tross for at overføringer mellom ektefeller skal være skattemessig nøytrale. Skattedirektoratets oppfatning er at dette ikke har vært lovgivers intensjon.

Spørsmålet videre er hvordan man skal vurdere den aktuelle overføringen skatterettslig. Siden overføringen til holdingselskapet skjer uten vederlag, foreligger det i utgangspunktet ingen realisasjon.

Finansdepartementet har imidlertid lagt til grunn (i Utv. 1988 s. 723 og Utv. 1997 s. 623) at tidligere skattelov § 54 (som er videreført i skatteloven § 13-1) kan anvendes hvor en personlig aksjonær vederlagsfritt overfører aksjer til sitt eget holdingselskap selv om en slik overføring ikke er en realisasjon ("avhendelse" når uttalelsen ble gitt) i skattemessig forstand.

I lys av Høyesteretts avgjørelse i IKEA-dommen (Utv. 2016 s. 1678), som presiserer anvendelsesområdet til skatteloven § 13-1, må det vurderes om Finansdepartementets uttalelser fortsatt gir uttrykk for gjeldende rett.

I IKEA-dommens premiss 81 begrenset Høyesterett seg til å si at skatteloven § 13-1 ikke kan anvendes på egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgiving. Dette ble blant annet begrunnet med at dersom § 13-1 skal kunne anvendes i slike tilfeller, vil lojale og legitime disposisjoner som foretas i samsvar med aksjelovgivningen, i utgangspunktet kunne bli rammet av bestemmelsen. Skattedirektoratet forstår dommen slik at det var avgjørende å trekke nettopp denne grensen mot disposisjoner foretatt i tråd med aksjeloven, fordi skatteloven § 13-1, slik den er strukturert, ikke er egnet til å foreta den mer finmaskede gjennomskjæringsvurderingen som eventuelt kan danne grunnlag for tilsidesettelse av slike legitime disposisjoner lovgiver i utgangspunktet har ønsket å formalisere gjennom aksjeloven.

Transaksjonen i det foreliggende tilfellet er ikke en disposisjon som reguleres av aksjeloven. Etter Skattedirektoratets syn gjør heller ikke de hensyn som etter direktoratets oppfatning var avgjørende for å avgrense virkeområdet til skatteloven § 13-1 mot slike aksjerettslige egenkapitaldisposisjoner, seg gjeldende for vederlagsfrie overføringer til eget personlig holdingselskap. Den rettsoppfatning som Finansdepartementet gir uttrykk for i Utv. 1988 s. 723 og Utv. 1997 s. 624 er derfor fremdeles gjeldende, slik at skatteloven § 13-1 kan komme til anvendelse på vederlagsfrie overføringer til eget holdingselskap.

Anvendelse av skatteloven § 13-1

Som det fremgår av drøftelsen over, er det Skattedirektoratets syn at skatteloven § 13-1 kan anvendes i tilfeller hvor aksjer overføres vederlagsfritt til personlig holdingselskap. På bakgrunn av den identifikasjonen som foretas mellom ektefellene i denne saken, vil skatteloven § 13-1 også kunne komme til anvendelse i denne saken forutsatt at de øvrige vilkår er oppfylt.

Det følger av skatteloven § 13-1 første ledd at det skal foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning. Bestemmelsen oppstiller etter sin ordlyd tre vilkår:

1. Det må foreligge et interessefellesskap.
2. Det må foreligge en inntektsreduksjon for ett av skattesubjektene.
3. Det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Skattedirektoratet legger til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktig og ektefellens holdingselskap. Skattepliktigs inntekts- og formuesforhold vil reduseres ved den vederlagsfrie overføring av aksjene til ektefellens holdingselskap. Det er heller ikke tvilsomt at det ville vært årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet. Konklusjonen er dermed at overføring av aksjer til ektefellens holdingselskap vil kunne bli gjenstand for prisjustering etter skatteloven § 13-1."

 

Sekretariatets vurderinger

I følge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelser i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattepliktige har den 27. februar 2018 påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret den 21. desember 2017. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og andre ledd. Klagen er levert rettidig og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd. Dette innebærer blant annet at spørsmål om verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp, og at det på tidspunktet for klage fortsatt må dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 fjerde ledd. Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 andre ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda forbereder saker for Skatteklagenemnda. Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Gevinst ved «realisasjon av aksje» regnes som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd jf. skatteloven § 10-31. Realisasjon omfatter «overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett», jf. skatteloven § 9-2 første ledd. Gaveoverføring eller overdragelse mellom ektefeller anses ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a og d.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ønsker å berike sin ektefelle personlig ved å gi henne aksjene i E som en gave. Av praktiske årsaker, og av hensyn til ektefellens ønske, vil skattepliktige overføre aksjene direkte til ektefellens aksjeselskap. Ektefellen berikes dermed indirekte gjennom verdistigning på aksjene i aksjeselskapet. Disposisjonen medfører at inntekter på aksjene som overføres kommer inn under anvendelsesområdet til fritaksmetoden.

Sekretariatet mener i likhet med Skattedirektoratet at ektefellene skatterettslig må identifiseres med hverandre. Dette innebærer at en aksjeoverføring til ektefellens aksjeselskap anses foretatt direkte til skattepliktiges eget aksjeselskap, uavhengig av hvem av ektefellene som formelt eier aksjene i selskapet. Sekretariatet tiltrer i det vesentligste Skattedirektoratets vurdering av spørsmålet om identifikasjon, slik denne fremkommer i redegjørelsen til sekretariatet som er inntatt over. Sekretariatet tilføyer at det følger av langvarig retts- og ligningspraksis at transaksjoner mellom ektefeller som hovedregel ikke får skattemessige virkninger. Begrunnelsen fremgår klart av Rt-1993-1268 som Skattedirektoratet har omtalt over. Skatterettslig identifikasjon innebærer, som Magnus Aarbakke skrev i tilbake i 1987, at «transaksjoner mellom ektefellene må anses som transaksjoner innenfor skattyterens økonomi, og altså ikke som erverv fra eller som avståelse til andre».^[1] Den skatterettslige bedømmelsen blir derved lik, enten skattepliktige overfører aksjene til sitt eget holdingselskap eller til ektefellens holdingselskap.[2]

Spørsmålet er hvordan overføringen skal bedømmes skatterettslig.

En verdioverføring fra aksjeeier til eget selskap som ikke foretas ved kapitalforhøyelse i henhold til reglene i aksjeloven og som heller ikke er lån, betegnes gjerne som et «uformelt aksjeeiertilskudd», jf. Skatte-ABC 2017/2018, side 51 punkt 6.14 og side 1245 punkt 7.5, jf. også Benn Folkvord, Utbytte, 2013 side 95. Klassifiseringen av slike overføringer som «uformelle aksjonærtilskudd» antas å ha sammenheng med at overføringen skjer vederlagsfritt, slik at disposisjonen som utgangspunkt ikke omfattes av realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2 første ledd. Et uformelt aksjeeiertilskudd innebærer en vederlagsfri formuesoverføring fra et rettssubjekt til et annet, og disposisjonen har dermed klare likhetstrekk med en gave, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Gjennom eierskapet i eget/ektefellens aksjeselskap vil imidlertid aksjonæren indirekte beholde verdien av objektet som overføres, og det kan dermed stilles spørsmål om hvorvidt det foreligger en reell rådighets- og verdioverføring.^[3] Generelt reiser uformelle aksjeeiertilskudd flere spørsmål i skatterettslig sammenheng.^[4]

Det følger av langvarig ligningspraksis at overføringer av aksjer fra privat eie til eget selskap som utgangspunkt medfører full gevinstbeskatning. I Innst. O. nr. 125 (2004-2005), punkt 9.2 i forbindelse med overgangsregel E er det for eksempel uttalt:

"Flertallet viser til at mange familiebedrifter har personlige eiere som eier i selskapene direkte. Slike eiere omfattes ikke av fritaksmetoden. En overføring av personlig eide aksjer til et eierselskap som omfattes av fritaksmetoden, medfører i utgangspunktet full gevinstbeskatning."

Det rettslige grunnlaget for å konstatere at overføringen medfører full gevinstbeskatning er ikke nærmere beskrevet i Innst. O. nr. 125 (2004-2005).

Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 13-1 ikke gir selvstendig hjemmel for skatteplikt.^[1] Det første spørsmålet i denne saken blir dermed om det foreligger hjemmel for skatteplikt ved en vederlagsfri overføring av aksjer fra skattepliktige til eget/ektefellens aksjeselskap.

Det følger av skatteloven § 10-31 at gevinst ved «realisasjon av aksje» regnes som skattepliktig inntekt. Skattelovens realisasjonsbegrep forutsetter at det foreligger «overføring av eiendomsrett mot vederlag», jf. skatteloven § 9-2 første ledd. Ved en vederlagsfri overføring av aksjer fra skattepliktige til eget/ektefellens aksjeselskap finner det sted en «overføring av eiendomsrett» ved at aksjene overføres fra ett rettssubjekt til et annet. Det kan stilles spørsmål ved om overføringen innebærer at aksjonæren gir fra seg noen vesentlig interesse i eller rådighet over aksjene ettersom han selv/ektefellen eier alle aksjene i selskapet som mottar overføringen.^[1] Det klare utgangspunktet er imidlertid at en overdragelse mellom aksjonær og aksjeselskap der aksjonæren eier alle, eller praktisk talt alle, aksjene også anses som realisasjon.^[2] Etter sekretariatets oppfatning vil det dermed også foreligge overføring av eiendomsrett i de tilfeller overføringen skjer vederlagsfritt.

En forutsetningen for at overføringen skal omfattes av lovens realisasjonsbegrep er imidlertid at overføringen skjer «mot vederlag». I denne saken skal det ikke ytes vederlag, og den verdistigning som aksjonæren/ektefellen oppnår på aksjene i selskapet som mottar overføringen, anses i denne sammenheng ikke som et vederlag, jf. UTV-1988-327. I UTV-1988-327 uttaler departementet: «Vederlagsfri overføring av aksjer til eget aksjeselskap vil medføre verdistigning på selskapets aksjer. Etter departementets oppfatning kan ikke denne verdiøkningen på tidligere eide aksjer likestilles med vederlag. En slik overføring kan derfor ikke anses som avhendelse.» Sekretariatet kan ikke se at andre rettskilder klart tilsier at realisasjonsbegrepet i tilfeller som det foreliggende kan tolkes utvidende til også å omfatte vederlagsfrie overføringer. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at den vederlagsfrie overføringen ikke omfattes av skattelovens realisasjonsbegrep, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a.

Den økonomiske realiteten i overdragelsen medfører imidlertid at det kan stilles spørsmål ved om uformelle aksjonærtilskudd skatterettslig kan klassifiseres som «gaveoverføring», jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Ved overføringen finner det sted en frivillig og vederlagsfri formuesoverføring fra ett selvstendig rettssubjekt til et annet, noe som klart tilsier at overføringen er en gave. Intensjonen med «uformelle aksjonærtilskudd» vil i mange tilfeller også være å yte en gave, for eksempel fordi aksjonærens private selskap har behov for å bli tilført egenkapital.^[3] Det er under enhver omstendighet tvilsomt hvorvidt skattelovens gavebegrep forutsetter at det foreligger «gavehensikt».[4] Etter sekretariatets oppfatning har uformelle aksjonærtilskudd så vidt mange likhetstrekk med en gave, at det skatterettslig er naturlig å likestille dem med gaver.

Gaveoverføringer omfattes ikke av lovens realisasjonsbegrep, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a, og en gaveoverføring av aksjer er dermed ikke skattepliktig for giveren etter skatteloven § 10-31.

Ettersom skatteloven § 13-1 ikke gir selvstendig hjemmel for skatteplikt, tilsier dette at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse ved vederlagsfrie overføringer fra en privat aksjonær til eget/ektefellens selskap.

Anvendelse av skatteloven § 13-1 i slike tilfeller vil etter sekretariatets oppfatning innebære at bestemmelsen benyttes som hjemmel for gjennomskjæring, ved at en ellers skattefri gaveoverføring klassifiseres som et skattepliktig salg. Tidligere uttalelser fra Finansdepartementet om skattlegging av vederlagsfrie overføringer mellom aksjeeier og eget selskap synes også å bygge på at § 13-1 benyttes som en gjennomskjæringsregel.

I Finansdepartementets brev av 18. august 1988, inntatt i UTV-1988-723, er begrepet «gjennomskjæring» benyttet om anvendelse av § 13-1 ved vederslagsfri overføring av aksjer til eget aksjeselskap. Uttalelsen indikerer at overføringen anses som en gave, men at «gavedisposisjonen» på grunn av interessefellesskapet skjæres gjennom og likevel klassifiseres som et salg og dermed skattepliktig realisasjon.

I Finansdepartementets brev av 29. april 1997, inntatt i UTV-1997-624, kommer det til uttrykk at et «uformelt aksjonærinnskudd» ytes vederlagsfritt grunnet interessefellesskapet. Departementet antar derfor at skatteloven § 54 første ledd vil komme til anvendelse, slik at aksjonæren kan beskattes som om aksjene hadde blitt overdratt mot et vederlag tilsvarende aksjenes markedsverdi, jf. skatteloven § 54. Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette at den vederlagsfrie disposisjonen på grunn av interessefellesskapet «skjæres gjennom» og behandles som en skattepliktig realisasjon.

Spørsmålet blir dermed om skatteloven § 13-1 kan benyttes som hjemmel for å omklassifisere en gavedisposisjon, som ikke er skattepliktig etter skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav a, til en realisasjon som er skattepliktig med hjemmel i skatteloven § 5-1 annet ledd jf. skatteloven § 10-31.

Skatteloven § 13-1 første og tredje ledd lyder:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.

[…]

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Tre vilkår må være oppfylt for at inntekten skal kunne fastsettes ved skjønn. Det må foreligge inntektsreduksjon, interessefellesskap og årsakssammenheng. Bestemmelsen innebærer etter sin ordlyd at det foreligger adgang til å fastsette formue eller inntekt ved skjønn i ethvert tilfelle der vilkårene er oppfylt.

I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) på side 75 er bestemmelsen omtalt som en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue. Bestemmelsen viderefører den tidligere skattelov § 54 første ledd, og bestemmelsens formål er å motvirke omgåelser av skattelovgivningen. I forarbeidene omtales bestemmelsen som en av flere «omgåelses- eller gjennomskjæringsregler» og det er forutsatt at regelen gir grunnlag for å «skjære gjennom» en transaksjon eller et annet forholds ytre eller angitte kjennetegn, og «behandle den etter det som den reelt er». Det er forutsatt at bestemmelsen ikke innebærer endringer av de ulovfestede gjennomskjæringsreglene, som gjelder ved siden av gjennomskjæringsreglene i skatteloven.

Finansdepartementet har lagt til grunn at den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 54 og den någjeldende skatteloven § 13-1 kan anvendes hvor en personlig aksjonær overfører aksjer til eget selskap, jf. UTV-1988-723 og UTV-1997-624. Uttalelsene er lagt til grunn i ligningspraksis. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse i BFU 12/13. BFU 12/13 gjaldt en privat skatteyter som vederlagsfritt overførte tegningsrettigheter i et annet selskap til sitt heleide aksjeselskap. Overføringen innebar at tegningsrettene ble overført fra «utenfor fritaksmetoden» til «innenfor fritaksmetoden». Den vederlagsfrie overføringen ble rammet av skatteloven § 13-1 og aksjonærens inntekt ble økt med kr 2 000 000. Overføringen ble ansett som et «uformelt aksjonærtilskudd» og det var da heller ikke hjemmel for å unnta en senere utbytteutdeling fra beskatning på den personlige eiers hånd. Saken er nevnt i Revisjon og Regnskap i 2014.[1]

Skattedirektoratet har imidlertid i bindende forhåndsuttalelser lagt til grunn at Finansdepartementets uttalelser gjelder forholdet mellom en privat aksjeeier og eget aksjeselskap og ikke nødvendigvis forholdet mellom en privat aksjeeier og et selskap eid av aksjeeierens barn, jf. 20/08.

I BFU 20/08 fant Skattedirektoratet at overføringen av en aksjepost fra mor privat til datterens heleide aksjeselskap var en «ren gavetransaksjon» og dermed en overføring som uttrykkelig var unntatt fra realisasjonsbeskatning. Disposisjonen ble dermed ikke ansett som en skattutløsende disposisjon, og det var ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1. Spørsmålet om eventuell skatteplikt ble vurdert på grunnlag av regelen om ulovfestet gjennomskjæring.

Sekretariatet nevner også kort BFU 25/14 og BFU 48/02 som begge gjaldt gavesalg av aksjer. BFU 25/14 gjaldt spørsmål om skatteplikt ved gavesalg av aksjer fra en far til sønnens aksjeselskap. Skattedirektoratet mente at transaksjonen hadde gavepreg ved at far ønsket å berike sønnen, og at «gaveelementet» ved overdragelsen til aksjeselskapet var omfattet av ordlyden i skatteloven § 13-1. Skattedirektoratet viste imidlertid til at bestemmelsen er en «kan»-regel, og bestemmelsen fikk ikke anvendelse i den konkrete saken. Skattedirektoratet uttalte at et gavesalg til aksjonærens eget selskap ville ha fratatt transaksjonen dens «gavepreg», slik at aksjonær som overfører aksjer til eget selskap ved gavesalg, kan realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. Den bindende forhåndsuttalelsene viderefører Skattedirektoratets uttalelse i BFU 48/02, der Skattedirektoratet blant annet viser til UTV-1997-624.

I Skatte-ABC 2017/18 under «Tilsidesettelse» i punkt 1 er skatteloven § 13-1 omtalt som et rettsgrunnlag for å «fravike skattyters påstand om hvordan skattereglene skal anvendes i et bestemt tilfelle». I punkt 7.9 henvises det til UTV-1988-723 og UTV-1997-624, og i punkt 7 fremgår det at en aksjonær som vederlagsfritt foretar et uformelt aksjonærtilskudd til eget selskap kan bli beskattet som om overføringen hadde skjedd til markedspris. Sekretariatet oppfatter at Skatte-ABC 2017/18 bygger på at § 13-1 kan benyttes som hjemmel for å klassifisere et uformelt aksjonærinnskudd som et skattepliktig salg, jf. § 5-1 annet ledd. Skatte-ABC 2017/18 kan alternativt bygge på en utvidende tolkning av realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2 første ledd, slik at det legges til grunn at interessefellesskapet er årsaken til at overføringen er vederlagsfri, og at § 13-1 dermed benyttes for å korrigere vederlaget fra kr 0 til markedspris. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunnlag for å tolke realisasjonsbegrepet utvidende slik at også vederlagsfrie overføringer omfattes, og Skatte-ABC 2017/18 synes også å bygge på at skatteloven § 13-1 danner grunnlag for «tilsidesettelse» av disposisjonen.

Sekretariatet er enig med Skattedirektoratets uttalelser i BFU 20/08 om at skatteloven § 13-1 ikke får anvendelse ved rene gaveoverføringer. I slike tilfeller gjennomføres det ikke en skattutløsende disposisjon som gir grunnlag for tilordning av inntekt etter skatteloven § 13-1. Gavesalg, som BFU 25/14 og 48/02 gjelder, anses som realisasjon etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a, og det foreligger dermed hjemmel for skatteplikt. Skatteloven § 13-1 kan dermed komme til anvendelse dersom vilkårene er oppfylt.[1]

[1] Se også Henrik Skar, Den ulovfestede omgåelsesnormen i skatteretten, 2017, side 285. Skar skriver: «Skatteloven § 13-1 åpner da for at myndighetene kan gripe inn og sette prisen til det den ville ha vært dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget (armlengdeprinsippet), jf. sktl. § 13-1 (3). Har f.eks. en aksjonær solgt aksjer til underpris til sitt heleide aksjeselskap, kan § 13-1 benyttes til å endre utgangsverdien til markedspris.» Sekretariatet viser også til at skatteloven § 13-1 også flere ganger i underrettspraksis har blitt anvendt i tilfeller der aksjer er solgt fra privat aksjeeier til eget aksjeselskap mot redusert vederlag, se blant annet UTV-2003-902 (Stavanger tingrett 8. mai 2003), UTV-1998-1382 (Fredrikstad byrett 15. oktober 1988) og LA-2002-553.

I HR-2016-2165-A (IKEA) er anvendelsesområdet for § 13-1 behandlet. Spørsmålet var om Ikea Handel og Eiendom AS ved ligningen for 2008 til 2012 kunne nektes fradrag for renter på konserninterne lån med grunnlag i skatteloven § 13-1, eventuelt etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Rentebetalingen knyttet seg til at Ikea Handel og Eiendom AS etter å ha utfisjonert flere eiendommer, lånefinansierte et aksjekjøp som førte til at selskapet indirekte ble eier av de samme eiendommene. Høyesterett vurderte om skatteloven § 13-1 fikk anvendelse på såkalte «egenkapitaldisposisjoner», og kom til at § 13-1 ikke fikk anvendelse der disposisjonsrekken omfattet «reelle egenkapitaltransaksjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning». Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen kom imidlertid til anvendelse, og rentefradraget ble nektet på grunnlag av denne.

Begrepet «egenkapitaltransaksjoner» er ikke definert i skatteloven eller aksjeloven. I IKEA-dommen benyttes begrepet om fisjon og kapitalnedsettelse (avsnitt 53) og det er ikke positivt angitt hvilke øvrige disposisjoner som omfattes. Etter en naturlig språklig forståelse omfatter begrepet enhver disposisjon som innebærer endringer i et selskaps egenkapital. I boken «Egenkapitaltransaksjoner» er begrepet definert slik:[1]

«Egenkapitaltransaksjoner defineres som transaksjoner og overføringer mellom et foretak og dets eiere. Dette inkluderer innskudd av kapital, tilbakebetaling, utdelinger, fusjoner og fisjoner samt kjøp av egne aksjer.»

Etter sekretariatets oppfatning er det slike disposisjoner som er nevnt over, som positivt er regulert i aksjeloven, som ligger i kjerneområdet for begrepet «egenkapitaltransaksjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning». Uformelle aksjeeiertilskudd er ikke positivt regulert i aksjeloven, men aksjelovgivningen er heller ikke til hinder for ytelse av uformelle tilskudd fra aksjonær til eget selskap. Disposisjonen er dermed «lovlig» etter norsk aksjelovgivning. Et uformelt aksjeeiertilskudd vil også medføre endring i selskapets egenkapital og balanse. Dette kan trekke i retning av at også et uformelt aksjonærtilskudd er en «egenkapitaldisposisjon». At alle disposisjoner som innebærer endringer i selskapets egenkapital, inkludert for eksempel salg av aksjer, skal anses som «egenkapitaltransaksjoner» er også lagt til grunn av Frederik Zimmer.[2] Samlet trekker dette i retning av at en vederlagsfri overføring av aksjer fra en aksjeeier til eget aksjeselskap kan betegnes som en «egenkapitaltransaksjon».

Begrepet «egenkapitaltransaksjoner» og det nærmere anvendelsesområdet for skatteloven § 13-1 bør også tolkes i lys av Høyesteretts uttalelser om § 13-1 i IKEA-dommen. Høyesterett la til grunn at lovgiver ikke har ment at § 13-1 generelt skal være et «alternativ til den ulovfestede regelen om gjennomskjæring». Høyesterett viser til at «[i] såfall ville terskelen for gjennomskjæring i interessefellesskap bli lav, og reelt sett lavere enn det som så langt har vært lagt til grunn i rettspraksis.» (avsnitt 78). Det kan stilles spørsmål ved om anvendelse av skatteloven § 13-1 ved vederlagsfrie overføringer fra en privat aksjonær til eget aksjeselskap innebærer at skatteloven § 13-1 anvendes som et alternativ til den ulovfestede regelen om gjennomskjæring, og dermed medfører at terskelen for gjennomskjæring ved interessefellesskap blir lavere enn det som ville følge av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Gode grunner kan også tilsi at det bør utvises varsomhet med å anvende skatteloven § 13-1 på en måte som uthuler reglene om at parter i interessefellesskap kan yte gaver. Sekretariatet viser særlig til at skatteloven ikke oppstiller regler som innebærer gaver eller uformelle overføringer fra en fysisk person ikke kan ytes skattefritt. Dette i motsetning til for eksempel uttakstilfellene, der også gaveoverføring av formuesgjenstand beskattes som realisasjon, jf. skatteloven § 5-2.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn, spesielt i lys av IKEA-dommen, at skatteloven § 13-1 ikke kan benyttes som en gjennomskjæringshjemmel for å klassifisere en vederlagsfri overføring, som ikke er skattepliktig etter skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav a, som en realisasjon som er skattepliktig med hjemmel i skatteloven § 5-1 annet ledd jf. skatteloven § 10-31.

Det foreligger etter dette ikke hjemmel for skatteplikt i skatteloven ved vederlagsfrie overføringer fra privat aksjonær til eget/ektefelles aksjeselskap. Skatteloven § 10-31 får ikke anvendelse, og § 13-1 kommer heller ikke til anvendelse, verken direkte eller som gjennomskjæringshjemmel. Overføringen er ikke en skattutløsende disposisjon og det er da ikke grunnlag for tilordning av inntekt til skattepliktige etter skatteloven § 13-1.

Det neste spørsmålet blir om den vederlagsfrie overføringen av aksjer fra skattepliktige privat til ektefellens aksjeselskap kan bli gjenstand for gjennomskjæring etter ulovfestet rett. Spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring oppstår som følge av at skattepliktige ved å gi bort aksjer til eget/ektefellens aksjeselskap unngår realisasjonsbeskatning, samtidig som inntekt og gevinst ved realisasjon av aksjene kommer inn under anvendelsesområdet til fritaksmetoden. Dersom skattepliktige hadde foretatt et salg av aksjene til selskapet ville disposisjonen ha blitt ansett som en skattepliktig realisasjon. Det samme gjelder dersom skattepliktige hadde overført aksjene til eget selskap som et tingsinnskudd etter reglene i aksjeloven kapittel 10, eller vederlagsfritt overført aksjene til sin ektefelle, som deretter kunne ha overført aksjene til eget aksjeselskap gjennom slik kapitalforhøyelse.

Det er sikker rett at den skatterettslige virkning av privatrettslige disposisjoner som utgangspunkt skal bestemmes ut fra disposisjonens reelle innhold. Formålet med gjennomskjæringsregelen er å forhindre at den privatrettslige form blir søkt utnyttet av skattytere for å oppnå skattemessige fordeler som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål., jf. Rt-2006-1232 (Telenor), avsnitt 46.

I Rt-2012-1888 (Dyvi) avsnitt 37, som er sitert i IKEA-dommen (avsnitt 84), er gjennomskjæringsnormen formulert slik:

«Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatning, se Rt-2008-1537 – ConocoPhillips-dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Grunnvilkåret for gjennomskjæring er at det «hovedsakelige formål» med disposisjonen er å spare skatt. I tillegg kreves det, ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger, at det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatning. Både grunnvilkåret og tilleggsvilkåret må være oppfylt for at gjennomskjæring skal kunne foretas.

Generelt bemerker sekretariatet at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ved gavetilfeller har vært anvendt der en gaveoverføring benyttes for å omgå reglene om gevinstbeskatning, jf. f.eks. Rt-1978-60 (Smedstad), Rt-1982-789 og Rt-2006-1062. Gjennomskjæring antas også å være aktuelt i tilfeller der gaveoverføringer foretas for å unngå gevinstbeskatning ved realisasjon av aksjer med negative RISK-verdier, for eksempel der aksjer med negative RISK-verdier gis til en skattefri institusjon som kan likvidere selskapet skattefritt.

Høyesterett har i Rt-2014-227 (ConocoPhillips/Tangen) slått fast at et etterfølgende aksjesalg ikke medfører at en fisjon blir gjenstand for gjennomskjæring, selv om aksjesalget er avtalt før fisjonen gjennomføres. Høyesterett la vekt på at det var innført et regelverk som tilrettela for organisasjonsformen og fremgangsmåte som ble anvendt i saken, og transaksjonen var heller ikke i strid med formålet bak fritaksreglene i skatteloven § 2-38 og § 11-4. Høyesterett uttalte at skattemyndighetene og domstolene i slike tilfeller, ut fra hensynet til forutberegnelighet, bør være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Høyesterett viste også til at det ikke foreligger noen «plikt til å innrette seg» slik det må betales mer skatt enn nødvendig.    

Ettersom grunnvilkåret og tilleggsvilkåret er kumulative, finner sekretariatet at det i denne saken ikke er nødvendig å konkludere med hensyn til grunnvilkåret før tilleggsvilkåret er behandlet. Sekretariatet vil derfor først ta stilling til om det, ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen – det vil si den vederlagsfrie overføringen av aksjer fra skattepliktige til ektefellens aksjeselskap – til grunn for beskatning.

Gaveoverføringer er unntatt fra realisasjonsbeskatning etter reglene i skatteloven § 5-1 andre ledd, jf. skatteloven § 10-31 jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd. Sekretariatet legger dermed til grunn at skattepliktige i henhold til skatteloven, som utgangspunkt selv kan velge å gi bort aksjer som en skattefri gave istedenfor å selge aksjene slik at realisasjonsbeskatning utløses, jf. skatteloven § 10-31.

Ved en overføring av aksjer fra skattepliktige privat til ektefellens aksjeselskap vil aksjene overføres til et subjekt som er fritatt for skatteplikt av inntekt, herunder gevinst ved realisasjon av aksjer, jf. skatteloven § 2-38. I søknaden om bindende forhåndsuttalelse, og den etterfølgende klagen, er det opplyst at aksjene i E ikke har negativ inngangsverdi. Det er også opplyst at det ikke foreligger konkrete planer om videresalg av aksjene. Sekretariatet har på denne bakgrunn ikke mottatt opplysninger som tilsier at gjennomskjæring kan være aktuelt som følge av at gavedisposisjonen kan anses som tilrettelegging for et skattefritt salg eller på annen måte anses som et forsøk på å unngå gevinstbeskatning ved realisasjon. Det forhold at skattepliktige foretar en vederlagsfri overføring til et subjekt som er omfattet av skatteloven § 2-38, slik at han/ektefellen derved oppnår en utsettelse med beskatningen han/ektefellen eventuelt tar gevinsten ut av holdingselskapet, anses ikke isolert tilstrekkelig til å karakterisere disposisjonen som stridende mot skattereglenes formål, jf. også Rt-2014-227 og BFU 28/08.

I tråd med fritaksmetoden og aksjonærmodellen vil en eventuell gevinst ved salg av aksjene og eventuell annen inntekt i selskapet, være gjenstand for beskatning dersom midlene overføres fra aksjeselskapet til skattepliktige/ektefellen som utbytte. Selv om skattepliktige derved og gjennom den vederlagsfrie overføringen kan utsette inntektsbeskatningen som ville ha fulgt av et eventuelt salg av aksjene i privat eie, kan sekretariatet ikke se at dette er tilstrekkelig for å hevde at overføringen vil være i strid med aksjonærmodellen eller fritaksmetoden. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse også at hovedregelen ved gaveoverføringer er at gavemottakeren trer inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner (kontinuitetsprinsippet), jf. skatteloven § 9-7 tredje ledd. Ettersom gavemottakeren i dette tilfellet er et aksjeselskap, vil reglene i skatteloven § 9-7 syvende ledd jf. § 10-33 ikke få anvendelse. Det alminnelige prinsippet om kontinuitet legges dermed til grunn. Etter overføringen vil aksjeselskapet som mottar overføringen tre inn i skattepliktiges skatteposisjoner.

Skattepliktige har videre anført at «skattefordelen kunne vært oppnådd på en uangripelig måte», ved gjennomføring av en fisjon og etterfølgende trekantfusjon (såkalt «drop down»). Skattepliktige viser til han først kan overføre aksjene vederlagsfritt til sin ektefelle, før ektefellen deretter gjennomfører en fisjon og etterfølgende trekantfusjon for å etablere en holdingstruktur. Sekretariatet bemerker til dette at skattefri gjennomføring av fisjon og en etterfølgende trekantfusjon forutsetter skattemessig kontinuitet både på selskapsnivå og aksjonærnivå. Skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå vil ved trekantfusjonen blant annet forutsette at inngangsverdien på aksjene som innløses i det overdragende selskap, videreføres på vederlagsaksjene i overtakende selskaps morselskap (vederlagsutsteder). Prinsippet om skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå, tilsier også at aksjonærens ervervstidspunkt for de innløste aksjene i det overdragende selskapet må videreføres på vederlagsaksjene.[i] Ved en ren gaveoverføring av aksjer til ektefellens aksjeselskap stilles det ikke tilsvarende krav til skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå. Etter sekretariatets oppfatning kan det på denne bakgrunn ikke anses som et særlig argument mot gjennomskjæring – av den vederlagsfrie overføringen fra skattepliktige til ektefellens aksjeselskap – at det er mulig å gjennomføre en «drop down», enten av skattepliktige selv, eller av av ektefellen, dersom aksjene først vederlagsfritt overføres til henne personlig.

I det foreliggende tilfellet mener sekretariatet at hensynet til forutberegnelighet må veie tungt. Skatteloven åpner for at skattepliktige, også i interessefellesskapssituasjoner, kan yte gaver som positivt er unntatt fra realisasjonsbeskatning. Sekretariatet kan ikke se at de skattemessige effektene av en slik overføring, heller ikke i tilfeller der overføringen skjer til eget/ektefelles aksjeselskap, er av en slik art at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen generelt vil få anvendelse ved slike vederlagsfrie overføringer.

Ut fra de opplysninger som sekretariatet har mottatt, har sekretariatet kommet til at den vederlagsfrie overføringen av aksjer fra skattepliktige privat til ektefellens aksjeselskap ikke vil være gjenstand for gjennomskjæring etter ulovfestet rett.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt mener sekretariatet at skattepliktige kan foreta en vederlagsfri overføring av aksjer fra skattepliktige privat til ektefellens aksjeselskap, uten at disposisjonen vil bli vurdert som skattepliktig på grunnlag av reglene om interessefellesskap etter skatteloven § 13-1 eller på grunnlag av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2018

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Flertallet Folkvord, Ongre og Jakobsen sluttet seg ikke til innstillingen og bemerket:

Identifikasjon av ektefeller

Det er langvarig og sikker praksis at ektefeller skal identifiseres skattemessig. Det innebærer at man ser bort fra transaksjoner mellom ektefellene. En konsekvens av dette er at tingsinnskudd fra den ene ektefellen til den andre ektefelles heleide aksjeselskap skattemessig må behandles som tingsinnskudd i eget heleide aksjeselskap. Tingsinnskudd i eget og ektefelles aksjeselskap må altså likestilles.

Tingsinnskudd

Det er også langvarig og sikker rett at tingsinnskudd i aksjeselskap er skattemessig realisasjon, se f.eks. Rt 1925 s 624 (Oscar Larsen) og Zimmer/BA-HR 2014 s 350 flg.

Hvordan tingsinnskuddet balanseføres har ingen betydning – tingsinnskudd til eget aksjeselskap er uansett ingen gave. Om motytelse formelt sett mottas i form av utstedelse av nye aksjer, eller verdiøkning på eksisterende aksjer (med eller uten tilskrivning på disse) har altså ingen betydning. (Tilsvarende for eksempel Zimmer/BA-HR 2014 s 353).

Det bemerkes at løsningen ville bli den samme om en ting først overføres fra den ene til den andre ektefelle hvorpå den andre ektefelles så foretar tingsinnskuddet.

Mindretallet Andvord og Tveit sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Tveit bemerket at et aksjeselskap er eget skattesubjekt. Om alle aksjene eies av en ektefelle, vil selskapet ikke kunne identifiseres med den annen ektefelle ut fra reglene om at ektefeller er felles skattesubjekt.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                                 v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.