Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Skattenedsettelse for skatt på lønn opptjent ved arbeidsopphold i Malaysia

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 72/2019

Saken gjelder skattepliktiges krav om skattenedsettelse for skatt på lønn opptjent ved arbeidsopphold i Malaysia. Skattepliktige har primært krevd skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd. Subsidiært krever han unntak for beskatning av lønn opptjent i Malaysia etter skatteavtalen mellom Norge og Malaysia artikkel X.

Sakens omtvistede beløp er krav om skattenedsettelse med kr [...].

Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1 tiende ledd, skatteavtalens med Malaysia

Saksforholdet

Skattepliktig er skattemessig bosatt i Norge. Den [...] 2014 startet han på et arbeidsoppdrag i Malaysia. Arbeidsoppholdet var forventet å vare til [...] 2016.

I selvangivelsen for inntektsåret 2014 krevde skattepliktige nedsettelse av utliknede skatter etter skatteloven § 2-1 tiende ledd, heretter også benevnt ettårsregelen. Bakgrunnen for krav om nedsettelse var at arbeidsoppholdet i Malaysia ville ha en varighet utover 12 måneder og øvrige vilkår for ettårsregel ville være oppfylt.

Ved ordinær likning ble det innrømmet nedsettelse av utliknede skatter i samsvar med skattepliktiges påstand.

I forbindelse med etterkontroll av ligningen tilskrev skattekontoret den 9. februar 2016 B Advokatfirma AS v/C. Vedlagt brevet fulgte Skatteetatens spørreskjema: "Hvilket foretak er arbeidsgiver etter skatteavtalen?" Skattepliktige v/ D i B Advokatfirma AS besvarte skattekontorets henvendelse i e-post den 29.februar 2015. Skattekontorets spørreskjema ble imidlertid ikke returnert i utfylt stand.

Skattekontoret sendte e-post til fullmektig den 2. mars 2015 med anmodning om ytterligere opplysninger. Skattekontoret mottok svar i e-post 17. mars 2016.

Skattekontoret sendte varsel om endringssak for inntektsåret 2014 den 8. april 2016. Det ble gitt frist til 25. april 2016 for eventuelle merknader. I varselet framgikk det at hvis det ikke ble mottatt merknader innen fristen, ville endringssaken bli gjennomført som varslet, og skattepliktig ville motta nytt korrigert skatteoppgjør.

Skattekontoret mottok ikke merknader innen fastsatt frist, og likningen for inntektsåret 2014 ble endret som varslet. Nytt skatteoppgjør ble sendt skattepliktige den 9. juni 2016.

Skattepliktige klaget på endringen i brev datert 16. juni 2016. Vedlagt klagen fulgte [arbeidsavtale for midlertidig arbeidsforhold] datert dd. oktober 2014 og kopi av "Return form of a non-resident individual e-M Year of Assessment 2014" for skattepliktige, "Acknowledgement receipt e-M for Year of assessment 2014" og dokumentasjon for betalt restskatt i Malaysia.

Skattekontoret kontaktet skattepliktige v/fullmektig i brev datert 23. november 2016. Vedlagt brevet fulgte skatteetatens tidligere oversendte spørreskjema: "Hvilket foretak er arbeidsgiver etter skatteavtalen?" Skattekontoret viste til skattepliktiges subsidiære anførsel i klagen og ba om at skjemaet ble returnert i utfylt stand innen 9. desember 2016.

Skattepliktiges fullmektig besvarte ikke skattekontorets henvendelse, og skattekontoret purret i brev datert 23. januar 2017. Vedlagt purringen fulgte kopi av skattekontorets brev datert 23. november 2016 inkludert kopi av tidligere oversendt spørreskjema. Svarfrist ble satt til 6. februar 2017.

Skattekontorets henvendelser datert hhv. 23. november 2016 og 23. januar 2017 var ikke besvart den 7. mars 2017, da skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet.

I skattekontorets redegjørelse ble det vist til at skattekontorets behandling av saken var i samsvar med Skattedirektoratets forståelse og Skatteetatens praksis. Sekretariatet for Skatteklagenemnda fant ikke noen publisert praksis, og kontaktet av den grunn skattekontoret den 29. mars 2019 og ba om nærmere informasjon om nevnte praksis.

Skattekontoret opplyste at praksisen som det var vist til i redegjørelsen framkom av interne skriv som ble formidlet til saksbehandlere som jobbet med utenlandsspørsmål. Skrivet inneholdt avklaringer bl.a. med SKD om hvordan regler skulle forstås og praktiseres. Hensikten med skrivene var å sikre likebehandling i regionene.

Sekretariatet gjennomgikk sakens dokumenter, og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 2. mai 2019.

Skattepliktige v/fullmektig sendte inn kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i e-post den 10. mai 2019. I og med at sekretariatet innstilte på å gi skattepliktige medhold i hans subsidiære anførsel, og resultatet ville bli det samme om skattepliktige hadde fått medhold i hans prinsipale anførsel, fant ikke skattepliktige grunnlag for å bruke tid for å dokumentere skattepliktiges prinsipale anførsel ytterligere. Skattepliktige hadde forøvrig ingen ytterligere kommentarer til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler som følger:

"Fullmektig anfører at skattepliktig hadde et arbeidsopphold i Malaysia i perioden fra [...] 2014 – [...] 2014. Arbeidsoppholdet oversteg ikke 183 dager i 2014. Arbeidsoppholdet hadde forventet avslutningsdato [...] 2016.

Det kreves nedsettelse av utliknede skatter etter sktl. § 2-1 tiende ledd, subsidiært unntak for beskatning av lønnen etter skatteavtalen artikkel X.

Skatteloven § 2-1 tiende ledd

Norge har ikke eksklusiv beskatningsrett til lønnen opptjent i Malaysia i 2014 slik skatteetaten har lagt til grunn. Det at oppholdet i Malaysia må anses avbrutt fordi skattepliktig oppholder seg utenfor Malaysia før oppholdet utgjorde 183 dager er feil fortolkning av skatteavtalen.

Skatteetaten har lagt til grunn at skattepliktiges opphold på 20 dager i Norge i 2014 avbryter vilkåret om videre opphold i Malysia i henhold til skatteavtalen. Ved å legge til grunn skatteetatens tolkning vil ingen som utstasjoneres fra Norge på arbeidsoppdrag i Malaysia etter juli måned i et inntektsår kunne ta ferie utenfor Malaysia uten å avbryte et fortsatt opphold. Dette selv om de i det påfølgende året ikke har noen dager utenfor Malaysia.

Skattekontoret har påpekt at det i skatteavtalens engelske tekst er benyttet ordlyden "continuos period...". Dersom lovgivers mål hadde vært å sikre eksklusiv beskatningsrett for bostedsstaten etter avtalen i ethvert tilfelle der skattyter besøkte bostedsstaten i løpet av 183 dagers perioden, hadde det vært mer naturlig med en ordlyd som avskar ethvert opphold i denne stat.

Bestemmelsen legger dog opp til at visse opphold i Norge vil anses å avbryte sammenhengende opphold i Malaysia. Hvor grensen går må avgjøres av en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak hvor blant annet oppholdets varighet og art (arbeid/ferie) i Norge vil være relevante momenter.

Skattyter har kun vært 20 dager i Norge, inkludert juleferie, før han igjen var tilbake i Malaysia [i januar] 2015. Dette må anses klart under grensen for hva som skal anses å avbryte continuous period i Malaysia. Det har formodningene mot seg at skattyters valg av ferieland skal avgjøre hvorvidt Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekten eller ikke.

Hensynet bak bestemmelsen er blant annet at kortere opphold i arbeidsstaten ikke skal kunne skattlegges i denne stat, så fremt det ikke er annen tilknytning til staten enn skattyters fysiske tilstedeværelse der. I herværende tilfelle er det ikke tvil om at skattyters opphold i arbeidsstaten er av en slik karakter at det faller utenfor de tilfellene lovgiver ønsket å regulere gjennom unntaksregelen i skatteavtalen, da arbeidsoppholdet er planlagt å vare i flere år.

Skatteavtalen må ses i lys av avtalens alder. Formuleringene i avtalen var vanlig i eldre avtaler, men det har vært en utvikling siden 1970. I nyere skatteavtaler er 183 dagers regelen bedre presisert ved at perioden angis eksempelvis til å være "et eller flere tidsrom som ikke overstiger 183 dager i løpet av en tolv-måneders periode".

En skatteavtales formål er å beskytte skatteprovenyet til arbeidsstaten, også når oppholdet strekker seg over to skatteår. Hvis det var slik at ethvert utenlandsopphold i en 183 dagers periode som strekker seg over to skatteår vil avbryte et "fortsatt opphold" ville det være enkelt å tilpasse seg, og artikkelen miste sin funksjon.

Om vilkårene for ettårsregelen ikke skulle være å anse som oppfylt, vil inntekten uansett kunne unntas i sin helhet i henhold til skatteavtalens artikkel X.

Reell arbeidsgiver i Malaysia

Under arbeidsoppholdet i Malaysia var skattepliktig permittert fra sin arbeidsgiver E AS, og utleid fra F AS til G i Malaysia.

Vedlagt følger utstasjoneringskontrakten som viser at skattepliktiges reelle arbeidsgiver under arbeidsoppholdet var G.

Uttalelse fra skatteklagenemnda

Uavhengig av fremskaffet dokumentasjon ønsker vi en uttalelse fra skatteklagenemnda vedrørende tolkningen av skatteavtalens artikkel XI punkt 2 og vilkåret om "fortsatt opphold" for at Norge ikke skal ha eksklusiv beskatningsrett i henhold til avtalen."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har vurdert skattepliktiges klage som følger:

Klagen er levert til rett tid. Skatteklagenemnda er rett behandlende instans.

Skatteloven § 2-1 tiende ledd

Skattepliktig krever prinsipalt nedsettelse av utliknede skatter etter sktl. § 2-1 tiende ledd bokstav a første punktum som lyder:

"En person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der."

Skattepliktiges arbeidsopphold har hatt en sammenhengende lengde som overstiger tolv måneder i en periode han er regnet som skattemessig bosatt i Norge.

Kortvarige opphold i Norge anses ikke å avbryte et sammenhengende arbeidsopphold etter sktl. § 2-1 tiende ledd bokstav a, jf. bokstav b.

Skattekontoret ba i brev datert 23.01.2017 om å få opplyst hvor mange dager skattepliktig hadde hatt opphold i Norge i perioden […] 2014 – [...] 2016. Det ble informert om at vilkårene for tillatt antall dager med opphold i Norge må være oppfylt for hele arbeidsoppholdet selv om det kun kreves nedsettelse etter sktl. § 2-1 tiende ledd bokstav a for lønnen opptjent i 2014.

Skattekontorets brev er ikke besvart.

Videre følger det av sktl. § 2-1 tiende ledd bokstav c nr. 1 at bestemmelsen i bokstav a ikke kommer til anvendelse for inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge.

Det er inngått overenskomst/skatteavtale mellom Norge og Malaysia. Reglene om hvem som kan skattlegge lønn fra privat arbeidsgiver er omhandlet i skatteavtalen artiklene X og XI.

Utgangspunktet er at lønn bare kan skattlegges i bostedsstaten – Norge. Dette gjelder med mindre arbeidet er utført i den andre avtalestaten – Malaysia, jf. artikkel X punkt 1. Da kan begge stater skattlegge lønnen opptjent i Malaysia.

Det foreligger visse unntak fra regelen om arbeidsstatens rett til å skattlegge lønn for arbeid utført der, jf. artikkel XI punkt 2. Dersom alle vilkårene er oppfylt vil Norge ha eksklusiv beskatningsrett til inntekt opptjent i Malaysia.

En fysisk person bosatt i Norge, skal være fritatt for malaysisk skatt av inntekt av lønnsarbeid utført i Malaysia i løpet av noe kalenderår, hvis –

  1. han oppholder seg i Malaysia i et eller flere tidsrom som tilsammen ikke overstiger 183 dager i løpet av det nevnte år, og
  2. ingen del av oppholdet i Malaysia i det nevnte år er ledd i et fortsatt opphold i Malaysia på mer enn tilsammen 183 dager, og
  3. arbeidet er utført for eller på vegne av en arbeidsgiver som er bosatt i Norge, og
  4. inntekten er skattbar i Norge, og
  5. inntekten ikke kan fratrekkes direkte ved beregningen av malaysisk skatt av inntekten av et fast driftssted som den nevnte arbeidsgiver har i Malaysia.

Skattepliktig hadde et arbeidsopphold i Malaysia fra […] 2014. Oppholdet oversteg ikke 183 dager i 2014. Vilkåret i bokstav a er oppfylt.

Bokstav b stiller vilkår om at ingen del av oppholdet i Malaysia i 2014 må ha vært ledd i et fortsatt opphold i 2015 på mer enn tilsammen 183 dager. Med fortsatt opphold er norske skattemyndigheters forståelse at oppholdet må ha vært sammenhengende, uten avbrudd. Opphold i andre land, ikke bare i Norge, vil avbryte oppholdet i Malaysia.

Det er opplyst at skattepliktig i 2014 hadde opphold i Norge i 20 dager, deriblant juleferie, før han fra [i januar] 2015 var tilbake i Malaysia for arbeid. Skattekontoret forstår dette slik at han ikke var i Malaysia ved årsskiftet. Oppholdet i 2014 var ikke del av et sammenhengende opphold som oversteg 183 dager i 2015.

Den forståelsen som tidligere, og nå, er lagt til grunn ved vurderingen av skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav b samsvarer med Skattedirektoratet sin forståelse og gjeldende praksis i skatteetaten.

Skattekontoret mener da at vilkåret i bokstav b er oppfylt.

Skattepliktig var ansatt i E AS. Det er opplyst at han var permittert fra E AS og utleid fra F AS til G.

Følgende dokumentasjon vedrørende hvem som skal anses som skattepliktiges arbeidsgiver under oppholdet er mottatt:

  • [arbeidsavtale for midlertidig arbeidsforhold mellom] A og F AS, G og E AS, signert [...] 2014 av F AS.
  • Return Form Of a Non-Resident Individual Year of Assessment 2014 for A
  • Acknowledgement receipt e-M for Year of Assessment 2014
  • [...] – kvittering over betalt utliknet restskatt

Skattekontoret tilskrev fullmektig i brev 23.01.2017 og informerte om at etter skattekontorets syn avklarte ikke innsendt utstasjoneringskontrakt/dokumentasjon hvem som var skattepliktiges reelle arbeidsgiver i Malaysia. Det ble bedt om at skatteetatens spørreskjema ble returnert i utfylt stand og at det ble sendt en bekreftelse over at skattepliktiges lønn er viderebelastet selskapet i Malaysia. Eventuelt at det ble sendt annen dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at reell arbeidsgiver var G.

Brevet er ikke besvart.

Punktet kalt "Place of work" i [arbeidsavtale for midlertidig arbeidsforhold] lyder:

"The Assignee is seconded to [sted], Malaysia, hosted by G, and shall report to and work for E As."

Etter skattekontorets syn taler ikke dette for at G var skattepliktiges reelle arbeidsgiver under oppholdet i Malaysia.

Da utbedt spørreskjema ikke er returnert i utfylt stand mangler skattekontoret opplysninger som gjør det mulig å vurdere dette forholdet nærmere.

Selv om skattepliktig er skattlagt i Malaysia dokumenterer ikke innsendte dokumenter at G var hans reelle arbeidsgiver under arbeidsoppholdet i Malaysia i 2014. Skattekontoret legger da til grunn at skattepliktig hadde arbeidsgiver bosatt i Norge og at vilkåret i bokstav c er oppfylt.

Skattepliktig var skattemessig bosatt i Norge og lønnen er skattbar i Norge. Vilkåret i bokstav d er oppfylt.

Det er ikke framsatt påstander om at arbeidsgiver har fast driftssted i Malaysia. Vilkåret i bokstav e er oppfylt.

Lønnen opptjent i Malaysia i 2014 kan da bare beskattes i Norge. Det kan ikke innrømmes nedsettelse av utliknede skatter etter sktl. § 2-1 tiende ledd bokstav a, jf. bokstav c nr. 1.

Reell arbeidsgiver i Malaysia.

Se skattekontorets vurdering av hvem som er skattepliktiges arbeidsgiver i Malaysia etter skatteavtalen under: Skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Uttalelse fra skatteklagenemnda.

Antar at skatteklagenemnda ikke kan gi en uttalelse på generelt grunnlag eller at den i tilfelle selv må formulere uttalelsen.

Skattekontoret finner etter dette at det ut fra de opplysninger som foreligger i saken ikke kan innrømmes medhold i klagen."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon

Klagen er ifølge skattekontorets redegjørelse rettidig mottatt i henhold til regelen om klagefrist i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5 som var gjeldende ligningsforvaltningslov da klagen ble fremsatt.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken. Skatteklagenemnda er klageinstans og kan prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3 annet ledd og 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i sin klage.

Vurdering av sakens materielle spørsmål

Kort om faktum

Skattepliktige fikk i 2014 permisjon fra sin faste stilling hos E AS og ble utleid fra F AS til G i Malaysia. Arbeidsoppholdet startet den [...] 2014 og forventet sluttdato ved oppstart var [...] 2016. I løpet av 2014 oppholdt han seg 26 dager i Malaysia og 20 dager i Norge på juleferie e.l.

Det er ikke kjent for sekretariatet hvordan skattepliktiges opphold i Malaysia kontra Norge var i 2015 eller 2016, men ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2014 opplyste skattepliktige at han planla å oppholde seg mindre enn seks dager i gjennomsnitt i Norge under arbeidsoppholdet i Malaysia i perioden fra 2014 til 2016, slik at vilkåret for skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd ville være oppfylt.

Skattepliktige har i klagen til Skatteklagenemnda framlagt utstasjoneringskontrakt [arbeidsavtale for midlertidig arbeidsforhold] mellom han og de tre selskapene nevnt i forrige avsnitt. Han har også lagt fram dokumentasjon for skatt betalt i Malaysia i 2014. Slik sekretariatet forstår den framlagte dokumentasjonen har skattepliktige oppgitt [...] MYR i inntekt i Malaysia i 2014. Av dette er det betalt [...] MYR i skatt til Malaysia. Omregnet til NOK med gjennomsnitts valutakurs for 2014 (1,8843) utgjør dette hhv. kr [...] og kr [...].

Skattepliktige har oppgitt lønn fra arbeidsoppholdet i Malaysia på sin norske selvangivelse for inntektsåret 2014 med kr [...], jf. vedlegg RF-1050, og ble i ordinær skatteoppgjør innrømmet kr [...] i nedsettelse i norsk skatt for 2014. Lønnen på kr [...] er innberettet fra F AS.

Sakens problemstilling og kort om skatteavtaler

Utgangspunktet for vurderingene i saken er at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter lov 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 2-1 første ledd. Han er da globalskattepliktig til Norge for alle inntekter opptjent i Norge og utlandet, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd, jf. også § 5-1 første ledd. Lønn opptjent i Malaysia er således skattepliktig til Norge etter norsk intern rett.    

Spørsmålet i saken er om lønn opptjent i Malaysia i 2014 skal reduseres skattepliktiges skattebelastning i Norge, enten etter norsk internrett i form av nedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a, som er hans prinsipale påstand i klagen, eller i form av unntak fra skattlegging etter skatteavtalen mellom Norge og Malaysia[1], heretter også benevnt skatteavtalen, som er hans subsidiære anførsel i klagen. Ved denne vurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å drøfte skattepliktiges subsidiære anførsel først.

Skatteavtaler er å anse som folkerettslige traktater som ved Lov av 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater for forebyggelse av dobbeltbeskatning mv. (dobbeltbeskatningsloven) er gjort som en del av norsk rett med samme trinnhøyde som norsk lov. Skatteavtaler kan kun begrense norsk beskatning i forhold til internretten.

Skatteavtalen mellom Norge og Malaysia er fra 1970. Det framgår av St.prp. nr 1996 (1970-71) at skatteavtalen i store trekk fulgte det samme mønster som de øvrige skatteavtalene Norge hadde inngått i årene før 1970. Videre framkommer det at skatteavtalen, både materielt og formelt inneholder noen viktige avvik fra OECD mønsteravtale (OECD Model Tax Convention). Det opplyses at disse avvikene dels skyldes ønsket om å løse enkelte fortolkningsspørsmål som hadde meldt seg under forhandlingene, dels særegenheter ved de to lands skattelovgivning. I forhold til artiklene som skal vurderes i denne sak, framkommer det at skatteavtalens artikkel X om beskatning av lønnsmottakere var utarbeidet etter OECDs mønsteravtale.

Per i dag er skatteavtalen med Malaysia den eneste av norske skatteavtaler med fordelingsmetode uten progresjonsforhold. Dette innebærer at dersom inntekten eller formuen er skattepliktig til Malaysia skal den unntas fra beskatning i Norge i sin helhet, jf. skatteavtalens artikkel XX.

 

[1] St. prp. nr. 96 (1970-71).

Sekretariatets vurdering av skatteplikt etter skatteavtale

Skatteavtalens artikkel X punkt 1 sier at lønn for arbeid utført i Malaysia av person bosatt i Norge kan skattlegges i Malaysia. Hovedregelen for beskatning av lønnsinntekt etter skatteavtalen mellom Norge og Malaysia er således at arbeidsstaten har beskatningsretten. I OECDs mønsteravtale framkommer beskatning av lønnsinntekt i artikkel 15. I følge nevnte bestemmelse er også den generelle regelen at lønnsinntekt skal skattlegges i det landet hvor arbeidet faktisk utføres.

Skatteavtalens artikkel XI er en unntaksbestemmelse fra hovedbestemmelsen om beskatning av lønnsinntekter i skatteavtalens artikkel X. I følge skatteavtalens artikkel XI punkt 2 vil en person bosatt i Norge være fritatt for malaysisk skatt av inntekt av lønnsarbeid utført i Malaysia i løpet av et inntektsår dersom:

  1. mottaker oppholder seg i Malaysia i et eller flere tidsrom som til sammen ikke overstiger 183 dager i løpet av det nevnte år, og
  2. ingen del av oppholdet i Malaysia i det nevnte år er ledd i et fortsatt opphold i Malaysia på mer enn tilsammen 183 dager, og
  3. arbeidet er utført for eller på vegne av en arbeidsgiver som er bosatt i Norge, og
  4. inntekten er skattbar i Norge, og
  5. inntekten ikke kan fratrekkes direkte ved beregningen av malaysisk skatt av inntekten av et fast driftssted som den nevnte arbeidsgiver har i Malaysia.

Dersom alle vilkårene i skatteavtalens punkt XI punkt 2 er oppfylt, vil det kun være Norge som kan skattlegge lønnen opptjent i Malaysia. Dersom vilkårene ikke er oppfylt er det hovedregelen i artikkel X punkt 1 som gjelder, og Malaysia vil også ha beskatningsrett til lønnsinntekten. I så fall følger det av skatteavtalen artikkel XX punkt 3 at Norge som hovedregel skal unnta inntekt fra beskatning.

Sammenlignet med OECDs mønsteravtale er bestemmelsen som en finner i skatteavtalen med Malaysia artikkel XI, å finne i mønsteravtalens artikkel 15 punkt 2. På det tidspunktet da skatteavtalen med Malaysia ble undertegnet (1970), var det OECDs utkast til mønsteravtale fra 1963 som var gjeldende. I følge 1963-utkastet til mønsteravtalen, skulle 183 dagers regelen gjelde i forhold til kalenderåret. Utkast til mønsteravtalen fra 1963 hadde imidlertid ikke noen bestemmelse om "fortsatt opphold", slik at skatteavtalen med Malaysia avvek fra det som var gjeldende OECD mønsteravtale (1963-utkastet) på tidspunkt for inngåelse av skatteavtalen. I OECDs mønsteravtale fra 1977 var det også 183 dager i løpet av kalenderåret som skulle legges til grunn. I mønsteravtalen fra 2003 var dette endret til 183 dager i en 12 måneders periode.

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at det ikke framgår direkte av skatteavtaleteksten om uttalelsen i bokstav b om "fortsatt opphold" er ment å være innenfor kalenderåret eller om det kan fortsette inn i neste kalenderår. Videre framgår det ikke om oppholdet må være sammenhengende, dvs. om kortvarige opphold utenfor Malaysia avbryter "fortsatt opphold". Det framgår heller ikke av St.prp. nr. 96 (1970-71) hva som menes med "fortsatt opphold" slik det er benyttet i skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav b.

Sekretariatet kan heller ikke finne offentlig tilgjengelig dokumentasjon eller publisert praksis som underbygger skattekontorets vurdering av fortsatt opphold. Skattekontoret har på forespørsel fra sekretariatet opplyst at dette framkommer av interne skriv formidlet til ansatte i etaten som jobber med utenlandsspørsmål. Ut i fra skattekontorets vedtak og konklusjon, mener skattekontoret at "fortsatt opphold" innebærer at skattepliktige ikke kan oppholde seg midlertidig utenfor Malaysia. Skattekontoret skiller ikke på om avbruddet i arbeidsoppholdet, dvs. oppholdet utenfor Malaysia, skyldes ferie, avspasering eller annet arbeidsopphold.

På grunnlag av oppbyggingen av skatteavtaleteksten i artikkel XI punkt 2, mener sekretariatet at "fortsatt opphold" også må inkludere opphold som går utover det aktuelle kalenderåret, gitt det er en del av det samme arbeidsoppholdet. Dersom "fortsatt opphold" utelukkende hadde ment å være opphold innenfor samme kalenderår, mister bestemmelsen i bokstav b sin hensikt da skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav a allerede inkluderer dette i "ett eller flere tidsrom" i [kalenderåret]. Skattekontoret synes å være enig i at opphold utover kalenderåret skal inkluderes, forutsatt at det er sammenhengende med oppholdet i kalenderåret.

Sekretariatet mener imidlertid at det ikke er krav om noe sammenhengende fysisk opphold for at vilkåret "fortsatt opphold" i skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav b er oppfylt. Enkelte typer avbrudd fra oppholdet i arbeidslandet må slik sekretariatet ser det aksepteres, eksempelvis avbrudd av opphold i form av ferieopphold utenfor Malaysia. Sekretariatet finner støtte for dette i internretten som var gjeldende på det tidspunktet skatteavtalen ble inngått (1970). På dette tidspunktet var det en fire-års regel for personer som tok midlertidig opphold i utlandet. I følge Lignings-ABC 2001 ble det akseptert kortvarige opphold i Norge, eksempelvis i form av ferie, uten at fire-års regelen ble brutt. Det samme gjaldt for dagjeldende ett-års regel der det framkommer i Lignings ABC 2001, side 1065 at "Kortere feriebesøk i Norge, som vanlige sommer, jule- og påskeferier avbryter ikke 1-års fristen." Sekretariatet viser også til at det ikke er noe krav om sammenhengende opphold i skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav a.

Sekretariatet mener dermed at kortvarige ferieopphold utenfor arbeidslandet ikke kan avbryte vilkåret om "fortsatt opphold" slik skattekontoret har lagt til grunn. Ferieopphold er, slik sekretariatet ser det, noe annet enn dersom arbeidsoppholdet avsluttes, eller skattepliktige tar på seg et annet arbeidsoppdrag utenfor Malaysia. I sistnevnte tilfeller vil det ikke være noe "fortsatt opphold", slik at bestemmelsen i alle tilfeller ikke vil komme til anvendelse.

Sekretariatet har ikke detaljopplysninger om skattepliktiges arbeidsopphold i Malaysia i 2015 og 2016, men legger til grunn skattepliktiges opplysninger i innlevert selvangivelse for inntektsåret 2014 om at arbeidsoppholdet skulle vare til november 2016, og at han skulle ha begrenset opphold i Norge i den perioden arbeidsoppholdet i Malaysia pågikk. Sekretariatet legger dermed til grunn at han oppholdt seg i Malaysia i over 183 dager i 2014 og 2015. Sekretariatet mener således at skattepliktige har hatt et arbeidsopphold som overstiger 183 dager når en ser 2014 og 2015 i sammenheng.

Som en følge av at sekretariatet kommer til at skattepliktige har hatt et opphold i Malaysia som overstiger 183 dager i en 12 måneders periode i 2014 og 2015, jf. skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav a og b, er det ikke nødvendig å ta standpunkt til c, d og e i artikkel XI punkt 2, da også Malaysia vil ha beskatningsretten etter skatteavtalens artikkel X for skattepliktiges lønnsinntekt for arbeid utført i Malaysia. Skattepliktige har også dokumentert at han har betalt skatt til Malaysia i 2014, et moment som også er vektlagt i sekretariatets vurdering av skatteplikt.

Som en følge av at både Malaysia og Norge kan skattlegge inntekten, skal Norge unnta lønnsinntekten fra beskatning etter skatteavtalens artikkel XX punkt 3.

Vurdering av nedsettelse av skatt etter skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a

Skattepliktige hadde prinsipalt påberopt skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a som hjemmel for nedsettelse av skatt.

Skattekontoret har konkludert med at Norge hadde eksklusiv beskatningsrett til lønnen opptjent i Malaysia i 2014 slik at skattepliktige ikke kan påberope seg ett-års regelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a, jf. bokstav c nr. 1. Sekretariatet er uenig i skattekontorets vurdering av beskatningsretten etter skatteavtalen, og således uenig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan påberope seg ett-årsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Sekretariatet vil videre bemerke at beregningen av antallet oppholdsdager i Norge foretas ved hver skattefastsetting, dvs. ved utgangen av hvert år. Skattepliktige har ved innleveringen av selvangivelsen for inntektsåret 2014 opplyst at han vil oppholde seg i snitt mindre enn seks dager per måned i Norge, og således vil være berettiget skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Skattepliktige kan ved oppstart av et utenlandsopphold ha en intensjon om et begrenset opphold i Norge under utenlandsoppholdet, men det er først ved endelig avsluttet utlandsopphold at det er mulig å vurdere om den skattepliktige faktisk har holdt seg innenfor de tillatte oppholdsdagene i Norge, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav b, da beregningen av antall dager i Norge skal foretas som et gjennomsnitt.

I dette tilfellet hadde den skattepliktige oppholdt seg i 20 dager i Norge i 2014, noe som isolert sett er for høyt i forhold til dagantallet i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav b om en ser på situasjonen slik den var ved innlevering av selvangivelsen for dette året. Lovbestemmelsen tilsier imidlertid at antall dager skal fastsettes i gjennomsnitt over perioden. Om en ser 2014 til 2016 i sammenheng, vil skattepliktige kunne være under det fastsatte antall dager for opphold i Norge, og således kunne innrømmes skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd, også for inntektsåret 2014.

I og med at dagantallet skal fastsettes for det enkelte år, kan dette medføre at skattefastsettelsen for det enkelte inntektsår som inngår i utlandsoppholdet må endres dersom det i noen av disse årene er innrømmet skattenedsettelse som den skattepliktige ikke har hatt krav på, eller det ikke er innrømmet skattenedsettelse som den skattepliktige har hatt krav på.[1]

Oppsummering av effekten på skattleggingen i denne sak

Sekretariatet har ikke informasjon om skattepliktiges opphold i Norge for 2015 og 2016, og kan dermed ikke ta standpunkt til om skattepliktige er berettiget skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a for inntektsåret 2014, da skattepliktige oppholdt seg 20 dager i Norge i 2014. Skattepliktige kan således ikke få medhold i sin prinsipale anførsel.

 

[1] Ref. Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utg. side 871.

Sekretariatet mener imidlertid at skattepliktige også er skattepliktig til Malaysia for lønn opptjent i Malaysia i henhold til skatteavtalens artikkel X, og at Norge dermed må unnta lønn i Malaysia i henhold til skatteavtalens artikkel XX punkt 3 i skattleggingen i Norge. Det er et vilkår for unntakelse at lønnen faktisk er skattlagt i Malaysia, noe som også er tilfelle i denne saken, jf. vedlegg til klagen. Skattepliktige får dermed medhold i sin subsidiære anførsel.

Sekretariatet kan ikke se at effekten for den skattepliktige hadde blitt annerledes om han hadde fått medhold i sin prinsipale anførsel.

Skattepliktiges anmodning om uttalelse fra nemnda

Skattepliktiges fullmektig har i klagen til Skatteklagenemnda opplyst at de uansett utfallet av vurderingen av framlagt dokumentasjon, ønsker en vurdering av Skatteklagenemnda om fortolkningen av vilkåret "fortsatt opphold" i skatteavtalens artikkel XI punkt 2 bokstav b. Sekretariatet vil bemerke at Skatteklagenemnda ikke foretar generelle vurderinger av fortolkningen av en bestemmelse, men knytter vurderingen opp mot en gitt sak. Sekretariatets vurdering av "fortsatt opphold" i denne saken framkommer ovenfor.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                            v e d t a k

Skattepliktige gis medhold i sin klage.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Marianne Husby, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.