Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1 første og niende ledd, skatteavtalen med Brasil artikkel 15 og 24

Saksforholdet

Skattepliktige, A, benyttet seg av leveringsfritak for inntektsåret 2013. Oppgitte lønnsinntekter i den forhåndsutfylte selvangivelsen utgjorde til sammen kr 1 544 678.

Skattepliktige leverte nye oppgaver med vedlegg 5. august 2014 og krevde i vedlegg til selvangivelsen å få skattenedsettelse for lønnsinntekt opptjent i Brasil. Han viste til artikkel 15 punkt 2 bokstav c i skatteavtalen mellom Norge og Brasil og hevdet at lønnsinntekt som belastes fast driftssted i Brasil bare kan skattlegges i Brasil. Han viste videre til at lønnen blir belastet budsjettet til installasjonen [...], arbeidsgivers faste driftssted i Brasil.

Vedlagt selvangivelsen fulgte også en bekreftelse datert 16. januar 2014 utstedt av B v/ C om at skattepliktige hadde vært ansatt som [...] på [...] i hele 2013. Det ble også opplyst at [...] siden januar 2007 hadde produsert [...] for operatøren [..] og at installasjonen ble driftet av B på vegne av D AS. Til sist ble det bekreftet at skattepliktiges lønn var belastet selskapets [...]. I tillegg fulgte skatteoppgjør datert 26. februar 2014 for inntektsåret 2012 hvor det ble anmodet om at fremførbart kreditfradrag i skatt på utenlandsk inntekt med kr 81 683 ble hensyntatt ved ligningen for inntektsåret 2013.

Skattekontoret lignet skattepliktige i henhold til sist innsendte oppgaver. Ved ordinær ligning ble derfor skattepliktiges påstand lagt til grunn og samlede skatter redusert med den forholdsmessige andelen som falt på lønn opptjent i Brasil. Det fremgår av skatteoppgjør datert 10. september 2014 at inntektsskatten ble satt ned med kr 491 307.

Skattepliktige klaget på ligningen 19. desember 2014, det vil si etter utløpet av klagefristen og ba om en forklaring på hvorfor utliknet skatt utgjorde kr 148 475 og ikke summen av trygdeavgift og formuesskatt.

Skattekontoret tilskrev skattepliktige i brev datert 4. februar 2015 og ba om at grunnlaget for nedsettelse av utliknede skatter som følge av arbeidsgivers faste driftssted ble dokumentert på en av følgende måter:

- "Dokumentasjon fra arbeidslandets skattemyndigheter som viser at du er beskattet der og på hvilket grunnlag. Det kan for eksempel framgå av skattyters dokumentasjon at grunnlaget for beskatningen er at selskapet er lignet med fast driftssted, eller

- Dokumentasjon fra arbeidslandets skattemyndigheter som viser at du er beskattet der og bekreftelse fra selskapet på at de har fast driftssted i dette landet."

Videre skrev skattekontoret:

"Sammen med selvangivelsen er det vedlagt bekreftelse fra selskapet på at de har fast driftssted i Brasil. Du trenger derfor bare å sende inn dokumentasjon fra skattemyndigheten i Brasil [om] at du er skattlagt der."

Avslutningsvis varslet skattekontoret om at det ville bli lagt til grunn at lønnen ikke er belastet fast driftssted i Brasil og at lønnen ville bli skattlagt fullt ut i Norge dersom ikke etterspurt dokumentasjon ble mottatt.

Skattepliktige ba Skattedirektoratet (SKD) om en uttalelse i saken ved epost datert 6. februar 2015 (vedlegg til klagen datert 12. juni 2015). Bakgrunnen var at skattekontoret ifølge den skattepliktige ikke kunne vise til noe punkt i skatteavtalen som ga anledning til å be om slik dokumentasjon.

Den skattepliktige svarte skattekontoret før han mottok svar fra SKD ved brev datert 20. februar 2015 hvor han fastholdt sine tidligere synspunkter.

Skattepliktige mottok svar fra SKD i epost 2. mars 2015 (vedlegg til klagen datert 12. juni 2015). Skattedirektoratet konkluderte med at dersom skattepliktige ikke dokumenterte at han var beskattet i Brasil, kunne skattekontoret legge til grunn at vilkårene for å gi skattenedsettelse ikke ville være oppfylt fordi det ikke var sannsynliggjort at lønnen var belastet arbeidsgivers faste driftssted i Brasil.

På bakgrunn av at etterspurt dokumentasjon ikke ble fremlagt, la skattekontoret i sitt vedtak datert 27. april 2015 til grunn at skattepliktige ikke hadde sannsynliggjort at arbeidsgiver hadde fast driftssted i Brasil og ligningen ble endret slik at skattepliktige ble skattlagt fullt ut for lønn opptjent i Brasil. Skattenedsettelsen ble derfor endret fra kr 491 307 til kr 0, jf. skatteoppgjør datert 15. mai 2015.

I forbindelse med anmodning om utsatt klagefrist i epost 30. april 2015 anførte skattepliktige at det var en saksbehandlingsfeil å legge til grunn at han ikke hadde sannsynliggjort at arbeidsgiver hadde fast driftssted i Brasil all den tid han hadde levert et offisielt brev fra sin arbeidsgiver som var påført brasiliansk foretaksnummer (CNPJ nummer). Dette nummeret bekreftet at selskapet er registrert i Brasil, var skattepliktig der og betalte skatt der, hvilken bransje selskapet hørte under osv. Han la også ved en link til Federal Accounting Service Receita Federal (skatteforvaltningen i Brasil) som, etter skattepliktiges syn, inneholdt alle nødvendige opplysninger som ikke bare sannsynliggjorde at selskapet hadde fast driftssted i Brasil, men beviste det.

Vedlagt anmodningen fulgte:

• Kopi av skattepliktiges pass side 6 og 7 Visa for perioden 060612 – 140514
• [... sertifikat 2013 og operasjonslisens
• CNPJ forklaring
• Utskrift fra Receita Federal

Utsatt frist ble innrømmet til 22. juni 2015.

Klagen til skatteklagenemnda fra skattepliktige v/ E, advokater v/F ble mottatt av skattekontoret 15. juni 2015. Klagen hadde 7 vedlegg:

• Bekreftelse fra (operasjonssjef) C i B 16. februar 2014
• Lønnsbudsjett 2013 for [...]
• [...] sertifikat, som viser at det er B som driver installasjonen [...] i Brasil
• Statement of Compliance for offshore installations som viser at [...] er en offshore installasjon for [...]
• Utskrift fra Republica Federativa do Brasil med CNPJ-nummer for det brasilianske selskapet. CNPJ-nummeret er et identifikasjonsnummer som utstedes av brasilianske skattemyndigheter (Secretaria da Receita Federal)
• Lønns- og trekkoppgave for 2013
• Kopi av epost 2. mars 2015 fra seniorrådgiver [...] i Skattedirektoratet.

Skattekontoret utarbeidet innstilling til skatteklagenemnda (gammel ordning). Det ble lagt til grunn at skattepliktiges reelle arbeidsgiver var G AS og at skattepliktige ikke hadde sannsynliggjort fast driftssted i Brasil for dette selskapet.

Skattekontorets innstilling til vedtak ble oversendt skattepliktige i brev datert 2. mars 2016, og skattepliktiges fullmektig kommenterte innstillingen i brev datert 15. april 2016. Han anførte i hovedsak at skatteavtalen bygget på et reelt og ikke et formelt arbeidsgiverbegrep og at denne tolkningen hadde vært hevdet av norske myndigheter i en årrekke. Vedlagt fulgte:

• Ansettelseskontrakt mellom A og G AS 22. november/23. desember 2011
• Bekreftelse fra HR-rådgiver H i G AS
• Spørreskjema, signert av A og HR-rådgiver H i G AS
• Utskrift fa Enhetsregisteret for G AS

På bakgrunn av disse kommentarene ba skattekontoret i brev datert 12. mai 2016 om at det ble sendt inn følgende dokumentasjon (med tanke på å dokumentere at A hadde opptrådt overfor brasilianske myndigheter som skattepliktig der uavhengig av om han var beskattet der eller ei):

• Utstasjoneringskontrakt/utleiekontrakt
• Lønns- og trekkoppgave eller annet dokument som viste at arbeidsgiveren i utlandet har rapportert lønnen til skattemyndighetene i arbeidsstaten
• Bekreftelse for rettsgrunnlaget for beskatning av skattepliktig utstedt av brasilianske skattemyndigheter og
• Eventuell kontrakt inngått mellom norsk arbeidsgiver og selskapet i Brasil dersom skattepliktige hadde tilgang til dette.

Skattekontoret tilbakeviste at innstillingen bygget på ufullstendig faktum og viste til at innstillingen ble utarbeidet med utgangspunkt i påstanden om at skattepliktiges arbeidsgiver G AS hadde fast driftssted i Brasil.

Skattepliktige svarte på skattekontorets brev i brev datert 24. juni 2016. Skattepliktiges fullmektig anførte at det har vært omfattende korrespondanse i saken og at det var vanskelig å se at det er nødvendig med ytterligere opplysninger og dokumentasjon.

Fullmektig fastholdt at alle arbeidsgiverfunksjoner var overført det brasilianske selskapet og at Brasil av den grunn kunne skattlegge skattepliktiges lønn. Videre anførte han at slik faktum var i saken, syntes det mest nærliggende å rubrisere forholdet under artikkel 15 punkt 2 bokstav c i skatteavtalen, gitt at installasjonen ble drevet av det brasilianske selskapet B på vegne av D AS. Dokumentasjonen som var innhentet i saken betegnet imidlertid installasjonen som et fast driftssted for det brasilianske selskapet, og det var bekreftet at lønnen var belastet dette faste driftsstedet. Da det var snakk om et brasiliansk selskap opplyste fullmektig at det ikke var helt presist å omtale installasjonen som et fast driftssted i skattemessig forstand.

Saken ble ikke ferdigbehandlet hos skattekontoret før fristen for behandling i gammel nemndsordning (1. juli 2016). Skatt x oversendte sin redegjørelse til Skatteklagenemndas sekretariat 23. august 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktiges representant i brev datert 12. mai 2017. Sekretariatet innstilte her på at skattepliktige ikke skulle gis medhold i klagen. Skattepliktiges kommentarer ble mottatt i brev datert. [...] 2017. I etterkant av dette har sekretariatet bedt om en uttalelse fra brasilianske myndigheter. Sekretariatet mottok svar på denne henvendelsen.

Skattepliktige anfører

Skattepliktiges fullmektig anfører i klagen datert 12. juni 2015 at det ikke foreligger grunnlag for å avskjære skattenedsettelsen. Skattepliktiges representant har i korte trekk gjort gjeldende:

Lønn opptjent i Brasil skal ikke skattlegges i Norge. Det henvises til skatteavtalen mellom Norge og Brasil artikkel 15 punkt 1 og 2 og artikkel 24 punkt 2.

Norge er forpliktet til å gi unntak uavhengig av om A`s inntekt faktisk er skattlagt i Brasil, jf. OECD kommentarer til mønsteravtalen art 23 A pkt 34, Skaar mfl Norsk Skatteavtalerett (Oslo 2006) s 790, Naas mfl Norsk internasjonal skatterett (Oslo 2011) s 1214 og Lignings ABC 2013 s 1413 pkt 2.3.

Det avgjørende spørsmål er hvorvidt Norge har eksklusiv beskatningsrett etter artikkel 15 punkt 2 i skatteavtalen.

Det er fremlagt dokumentasjon fra G på at de har fast driftssted i Brasil og at lønnen er belastet dette driftsstedet. Slik skattepliktige forstår saken er dette også akseptert av skattekontoret i brev av 4. februar 2015, hvorfra siteres:

"Sammen med selvangivelsen er det vedlagt bekreftelse fra selskapet på at de har fast driftssted i Brasil. Du trenger derfor bare å sende inn dokumentasjon fra skattemyndigheten i Brasil at du er skattlagt der."

Det er ikke grunnlag for å avskjære skattenedsettelse basert på at A ikke har levert dokumentasjon på skattlegging i Brasil. En erklæring fra skattemyndighetene er kun angitt som et eksempel på relevant dokumentasjon i Lignings ABC 2013 s 1354 pkt 9-6-5. Det har derfor heller ingen avgjørende betydning at Skattedirektoratet faktisk har uttalt at skattekontoret kan be om slik dokumentasjon. Uttalelsen fra SKD er uriktig når det legges til grunn at beskatning i Brasil er et vilkår for skattenedsettelse. Uttalelsen kan for øvrig også leses slik at dersom skattepliktige ikke har sannsynliggjort fast driftssted på annen måte, må det fremlegges dokumentasjon på beskatning i Brasil. I så fall blir uttalelsen i samsvar med gjeldende rett.

Kravet er at skattepliktige sannsynliggjør at arbeidsgiver har fast driftssted i Brasil og at lønnen er belastet dette faste driftsstedet.

Den dokumentasjon skattepliktige har levert sammen med sin selvangivelse, herunder bekreftelsen som er inntatt i bilag 1 til klagen, er overhodet ikke diskutert.

A har ikke kjennskap til bakgrunnen for at hans inntekter ikke er skattlagt i Brasil, men dette er uten betydning for spørsmålet om skattenedsettelse.

Skattepliktiges representant har i sine kommentarer i brev datert 15. april 2016 til innstilling til vedtak til skatteklagenemnda etter gammel ordning anført følgende:

Det bemerkes at innstillingen synes å bygge på ufullstendig faktum med hensyn til hvem som er A`s arbeidsgiver i forhold til artikkel 15.

Det er fremlagt dokumentasjon på at lønnen er belastet reell arbeidsgivers faste driftssted i Brasil.

Det synes å være enighet om at skattenedsettelse skal innrømmes uansett om inntekten er skattlagt eller ikke i Brasil.

Skatteavtalen bygger på et reelt og ikke et formelt arbeidsgiverbegrep.

Skatteavtalen med Brasil inneholder ingen særbestemmelse om arbeidsutleie men det er uten videre klart at det uansett er de reelle forholdene som er avgjørende. Det vises her til OECDs kommentarer til mønsteravtalen (2008) art 15 pkt 8, Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett (4 utg Oslo 2008) s 243, Skaar mfl Norsk Skatteavtalerett (Oslo 2006 s 690).

Skattepliktiges viser også til OECD kommentarer til mønsteravtalen 2010 hvor det i enda større grad legges opp til å klassifisere et formelt arbeidsforhold som reell ansettelse hos oppdragstaker.

Skatteavtalen med Brasil ble undertegnet i 1980 men det kan ikke være tvilsomt at man ved tolkningen av denne må legge de reelle forhold til grunn. Det samme følger av norsk internrett og da medfører henvisningsklausulen i artikkel 3 punkt 2 at de reelle forhold må legges til grunn også ved tolkningen av skatteavtalen.

A er formelt ansatt i G AS. Vedlagt fulgte ansettelseskontrakt mellom A og selskapet.

Lønnskostnadene er ikke belastet dette selskapet, men […] som ble drevet av B på vegne av det norske selskapet. Alle selskapene inngår i samme konsern. Vedlagt fulgte bekreftelse fra A`s formelle arbeidsgiver på at lønnskostnadene var belastet [...] som utgjorde fast driftssted for det brasilianske selskapet. Selskapet har tidligere fremlagt tilsvarende dokumentasjon utsted fra det brasilianske selskapet.

Alle de vesentligste arbeidsgiverfunksjonene lå hos det brasilianske selskapet. Det ble fremlagt utfylt spørreskjema signert av A og HR rådgiver i G AS. Selv om A i pkt C i spørreskjemaet har angitt at selskapene er uavhengige foretak inngår både formell og reell arbeidsgiver i samme konsern. Beskrivelsen av selskapet virksomhet i pkt B i skjemaet er noe upresis.

Registrert formål er arbeidsutleie til operative selskaper i konsernet. Vedlagt fulgte utskrift fra enhetsregistret for det norske selskapet.

Det vises til pkt V nr 1 og 2 i protokollen til Nordisk skatteavtale som gir nærmere anvisning på når det foreligger arbeidsutleie. Selv om avtalen med Brasil ikke inneholder noen klausul om arbeidsutleie mener skattepliktiges rådgiver at momentene som listes opp i pkt V nr 1 og 2 i protokollen til Nordisk skatteavtale må anses å ha generell betydning.

Den norske arbeidsgivers funksjon er begrenset til utbetaling av lønn. Lønnen belastes det brasilianske selskapets faste driftssted i Brasil og innebærer ingen reduksjon av skattegrunnlaget for det norske selskapet. Formålet med bestemmelsen i artikkel 15 punkt 2 er å sikre symmetri mellom fradragsretten for lønnskostnader og skattlegging av lønnsinntektene, jf. OECD kommentarutgave til mønsteravtalen 2010 art 15 pkt 6.2.

Skattepliktiges rådgiver legger til grunn at skattekontoret er enig i at faktisk beskatning i Brasil ikke er avgjørende for vurderingen av spørsmålet og legger til grunn at "mottatt skatteoppgjør eller en erklæring fra brasilianske myndighet som viser rettsgrunnlaget for skattepliktiges skatteplikt der" er uten betydning for vurderingen etter artikkel 15.

Når man i innstillingen ikke tar hensyn til at reell arbeidsgiver er det brasilianske selskapet blir det galt å legge vekt på at det "ikke er sannsynliggjort at skattepliktiges arbeidsgiver, G AS har et fast driftssted i Brasil".

Skattepliktiges representant krever at skattekontorets vedtak for inntektsåret 2013 oppheves.

I kommentarer til utkast til sekretariatets innstilling har skattepliktiges representant i korte trekk gjort gjeldende følgende:

Skattepliktige forstår det slik at det er enighet om at det brasilianske selskapet er skattepliktiges reelle arbeidsgiver og at Norge ikke har eksklusiv beskatningsrett og om at Norge ikke har subsidiær beskatningsrett etter skatteavtalen.

Skattepliktige forstår sekretariatets innstilling slik at konklusjonen er begrunnet med at man står overfor en såkalt kvalifikasjonskonflikt på grunn av (antatte) ulike internrettslige regler i Norge og Brasil og at norske skattemyndigheter i et slikt tilfelle ikke er forpliktet til å unnta inntekten fra beskatning i Norge.

Skattepliktige er uenig i sekretariatets forståelse av skatteavtalen og skattepliktiges opplysningsplikt. Vedrørende skattepliktiges opplysningsplikt viser skattepliktige til at skattenedsettelse ikke kan avskjæres utelukkende basert på at skattepliktige ikke har gitt nærmere opplysninger om beskatningen i Brasil. Det er ikke tvilsomt at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kap 4 jf. RT 1992 s 1588 (Loffland) og skattemyndighetene har da en selvstendig utredningsplikt, jf. Vigdal, Anne Marit Skatteprosess I: (Ole Gjems-Onstad og Hugo P. Matre) Skatteprosess (Oslo, 2011), s 37. Dersom beskatningen i Brasil i det hele tatt skulle være relevant for løsningen av saken er det altså skattemyndighetene og ikke skattepliktiges ansvar å innhente slik informasjon.

Skattepliktige har innhentet ytterligere informasjon om beskatningsregimet i Brasil for skattepliktiges inntekter. Skattepliktige har et såkalt midlertidig visum i Brasil uten formelt ansettelsesforhold med et brasiliansk selskap. Dette er etter det skattepliktiges representant kjenner til et visum som utstedes til utlendinger med midlertidig arbeidsopphold i Brasil. Skattepliktiges representant har undersøkt beskatningen i Brasil når det gjelder utlendinger med slikt visum og som utfører arbeid på sokkel i Brasil med lokal skatterådgiver i Brasil og innhentet informasjon på internett fra [...]. Vedlagt fulgte: [...]

Skattepliktiges representant har fått opplyst at i henhold til internrett i Brasil, anses ikke lønnen å ha kilde i Brasil når lønn utbetales fra utenlandsk enhet. Dette forstås slik at det ikke er hjemmel i brasiliansk rett for beskatning av inntekten. Inntekten skal da uten videre unntas fra beskatning i Norge. Det vises her til Naas mfl, Norsk internasjonal skatterett (Oslo 2011) s 1214 og Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett (4.utg 0slo 2008) s 141.

Når Brasil mangler intern hjemmel blir brasilianske skattemyndigheters forståelse av skatteavtalen ikke relevant. Skattepliktige forstår det slik at grunnen til at inntekten ikke skattlegges i Brasil er at det ikke er internrettslig hjemmel og ikke at brasilianske myndigheter anser seg uberettiget til beskatning etter skatteavtalen fordi de legger til grunn et formelt arbeidsgiverbegrep.

Arbeidsgiverbegrepet skal tolkes uavhengig av avtalestatenes interne rett, jf. Skaar mfl Norsk skatteavtalerett Oslo 2008 s 689 og Zimmer Internasjonal inntektsskatterett 4 utg Oslo 2008 s 243 og Vogel 3 utg 1997 art 15 pkt 27. Etter revisjonen i 2010 gir kommentarene antakelig anvisning på at det er arbeidsstaten som i utgangspunktet skal avgjøre om man har med et ansettelsesforhold å gjøre. Dette er ikke fullt avklart og gjelder nok først og fremst misbrukstilfellene, se Vogel 4 utg Vol 2 2015 art 15 pkt 93. OECD komm 2010 art 15 pkt 8.1 flg går uansett langt i å avklare de reelle forholdene som er avgjørende, se Naas mfl Norsk internasjonal skatterett Oslo 2011 s 861. Skatteavtalen artikkel 3(2) gjelder bare "når ikke annet fremgår av sammenhengen".

Vedrørende spørsmålet om kvalifikasjonskonflikt anføres:

Det er uklart om OECD komm 2010 art 23 A og 23B pkt 32.6 gjelder i tilfeller der partene legger ulikt innhold til grunn for begreper som følger av skatteavtalen, ref. eksemplene i pkt 32.7 og Naas mfl, Norsk internasjonal skatterett (Oslo 2011) s 1214.

Skatteavtalen med Brasil er fra 1980, mens kommentarene kom i 2000. Spørsmålet om hjemstaten i slike tilfeller kan se bort fra skatteavtalen er omstridt, ref. Klaus Vogel on double taxation Conventions (4. utg Vol 2 2015) art 15 pkt 114.

Brasil er heller ikke medlem i OECD og kommentarene har da mindre vekt, jf. Vogel on double taxation Conventions 4 utg Vol 1 2015 s 48 pkt 104. Det er heller ikke konsensus blant medlemslandene om endringene, jf. Zimmer internasjonal inntektsskatterett 4 utg Oslo 2008.

Skattekontorets redegjørelse

Til skattepliktiges anførsler i klagen og etterfølgende korrespondanse har skattekontoret i korte trekk gjort gjeldende:

Etter skattekontorets syn er hovedproblemstillingen i saken om lønn opptjent i Brasil kan skattlegges i Brasil som følge av at skattepliktiges reelle arbeidsgiver er et brasiliansk selskap. Norge skal i tilfelle unnta inntekten fra beskatning, men kan anvende progresjonsforbehold.

Spørsmålet er om vilkårene i Overenskomst mellom Kongeriket Norges Regjering og den Føderale Republikk Brasils Regjering til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue undertegnet 21. august 1980 (skatteavtalen) artikkel 15 punkt 2 er oppfylt. Dersom alle vilkårene er oppfylt vil det kun være Norge som kan skattlegge lønnen opptjent i Brasil.

Skattekontoret legger for det første til grunn at vilkåret i skatteavtalen artikkel 15 punkt 2 bokstav a om at mottakeren oppholder seg i den annen stat i et eller flere tidsrom som til sammen ikke overstiger 183 dager i løpet av inntektsåret er oppfylt.

Skattekontoret mener imidlertid at påstanden om at det brasilianske selskapet B er reell arbeidsgiver ikke er sannsynliggjort/dokumentert. Dette baserer seg på den forståelse at

det ikke fremgår av innsendt dokumentasjon at arbeidsgiveransvaret er overført det brasilianske selskapet.

det er ikke mottatt dokumentasjon utstedt av brasilianske skattemyndigheter.

det er ikke mottatt kopi av eventuelle dokumenter som det brasilianske selskapet har sendt brasilianske skattemyndigheter vedrørende skattepliktiges arbeidsopphold der.

Basert på dette legger skattekontoret til grunn at også vilkåret i artikkel 15 punkt 2 bokstav b om at godtgjørelsen er betalt av eller på vegne av en arbeidsgiver som ikke er bosatt i Brasil er oppfylt.

Da det ikke er fremsatt påstand om at G AS har fast driftssted i Brasil eller sendt inn dokumentasjon i denne forbindelse legger skattekontoret videre til grunn at også vilkåret i artikkel 15 punkt 2 bokstav c om at godtgjørelsen ikke er belastet et fast driftssted som arbeidsgiver har i Brasil er oppfylt.

Selv om skatteavtalen ikke direkte regulerer arbeidsutleie, legger skattekontoret til grunn at unntaksregelen i artikkel 15 punkt 2 ikke kommer til anvendelse ved arbeidsutleie. I henhold til Enhetsregisteret driver selskapet med utleie av personell. Hvorvidt det er arbeidsutleie i skatteavtalens forstand beror imidlertid på en samlet vurdering. Skattekontoret legger avgjørende vekt på at det ikke er sendt inn dokumentasjon som bekrefter at skattepliktige har vært utleid til det brasilianske selskapet og finner derfor at skatteavtalen heller ikke på dette punkt avskjærer Norges rett til å beskatte skattepliktiges lønn.

Skattekontoret er enig i at det ikke er et vilkår at lønnen faktisk er skattlagt for at unntak for beskatning i Norge skal kunne innrømmes dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Skattekontoret mener imidlertid at de kan kreve dokumentasjon utstedt av brasilianske skattemyndigheter. Ved å legge frem et skatteoppgjør eller en bekreftelse over rettsgrunnlaget for beskatningsretten vil påstanden om at reell arbeidsgiver er det brasilianske selskapet og/eller at det er arbeidsutleie bli dokumentert/sannsynliggjort i tilfeller der innsendt dokumentasjon i seg selv ikke er tilfredsstillende. Ved fremleggelse av dokumentasjon fra brasilianske skattemyndigheter ville man også ha dokumentert at man har opptrådt som skattepliktig overfor den annen stat uavhengig av om denne staten beskatter inntekten eller ei.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Klagen er rettidig mottatt i henhold til regelen om klagefrist i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5 som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken. Skatteklagenemnda er klageinstans og kan prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3 annet ledd og 13-7 annet ledd.

Hovedspørsmålet i saken er om lønn opptjent i Brasil skal unntas fra beskatning i Norge. Ved denne vurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn.

Utgangspunktet for vurderingen er at skattepliktige var skattemessig bosatt i Norge etter lov 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 2-1 første ledd. Han er da globalskattepliktig til Norge for alle inntekter opptjent i Norge og utlandet, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd, jf. også § 5-1 første ledd. Lønn opptjent i Brasil er skattepliktig her etter norsk intern rett.

Spørsmålet er om skatteavtalen mellom Norge og Brasil begrenser Norges rett til å skattlegge lønnen.

Skattepliktige har i 2013 arbeidet på brasiliansk sokkel. Da det ikke er noen egen sokkel-bestemmelse for lønnsmottakere i skatteavtalen mellom Norge og Brasil er det reglene i artikkel 15 om uselvstendige personlige tjenester (lønnsarbeid) som kommer til anvendelse.

Hovedregelen i artikkel 15 punkt 1 gir Norge som bostedsstat eksklusiv beskatningsrett til lønnen med mindre arbeidet er utført i Brasil. Dersom arbeidet er utført i Brasil kan lønnen skattlegges i Brasil. Unntak fra regelen er gitt i artikkelens punkt 2. Det fremgår her at uansett bestemmelsen i punkt 1 kan godtgjørelse som en person bosatt i Norge mottar i anledning lønnsarbeid utført i Brasil bare skattlegges i Norge forutsatt at:

• mottaker oppholder seg i Brasil i et tidsrom som til sammen ikke overstiger 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår, og
• godtgjørelsen er betalt av, eller på vegne av, en arbeidsgiver som ikke er bosatt i Brasil, og
• godtgjørelsen ikke belastes et fast driftssted eller en fast innretning som arbeidsgiver har i Brasil

Selv om det ikke direkte er tatt inn i skatteavtalen er det Norges prinsipielle standpunkt at unntaksregelen i artikkel 15 punkt 2 ikke kommer til anvendelse ved arbeidsutleie, jf. Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 8. november 2004 publisert i Utv 2004 s 1186.

Dersom alle vilkårene er oppfylt vil det kun være Norge som kan skattlegge lønnen opptjent i Brasil. Dersom vilkårene ikke er oppfylt er det hovedregelen i punkt 1 som gjelder det vil si at Norge ikke har eksklusiv beskatningsrett. I så fall følger det av skatteavtalen artikkel 24 punkt 2 at Norge som hovedregel skal unnta inntekt fra beskatning som i henhold til skatteavtalen kan skattlegges i Brasil.

Sekretariatet forstår det slik at skattekontoret har lagt til grunn at vilkåret i artikkel 15 punkt 2 bokstav a om at vedkommende har oppholdt seg mindre enn 183 dager i Brasil er oppfylt. Dette synes ikke bestridt av skattepliktige.

Avgjørende for om vilkåret i artikkel 15 punkt 2 bokstav b er oppfylt er hvordan arbeidsgiverbegrepet skal forstås. Spørsmålet er om det norske eller det brasilianske selskapet er å anse som arbeidsgiver i skatteavtalens forstand. Dersom det norske selskapet er å anse som arbeidsgiver, blir det neste spørsmålet om dette selskapet har fast driftssted i Brasil og i så fall om lønnen er belastet et slikt fast driftssted, jf. vilkåret i bokstav c.

Det følger av ordlyden i skatteavtalen at det i prinsippet ikke spiller noen rolle om andre enn arbeidsgiver yter godtgjørelse til arbeidstakeren så lenge det er klart at disse ytelsene betales på vegne av en arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i arbeidsstaten. Det avgjørende er at arbeidsgiver bærer den økonomiske risikoen for lønnskostnadene, jf. Naas mfl, Norsk Internasjonal Skatterett, 2 utg side 897.

Spørsmålet om hvor arbeidsgiver er hjemmehørende reiser to hovedspørsmål:

• hvem er å anse som arbeidsgiver i skatteavtalens forstand
• hvor er denne arbeidsgiver hjemmehørende

Modellavtalen inneholder ingen definisjon av arbeidsgiverbegrepet. Hvem som er arbeidsgiver må derfor avgjøres etter norsk internrett, jf. skatteavtalen artikkel 3 punkt 2. Det naturlige utgangspunkt vil være den formelle ansettelseskontrakten. Spørsmålet er om dette gjenspeiler de reelle forhold.

Det er ikke bestridt at A formelt er ansatt i selskapet G AS, jf. brev av 15. april 2016 og fremlagt ansettelseskontrakt mellom A og selskapet datert 22. november/23. desember 2011. Videre synes det å være ubestridt at det er det norske selskapet som utbetaler lønnen. Skattepliktige anfører imidlertid at lønnskostnadene ikke belastes dette selskapet og viser her til uttalelse datert 14. mars 2016 fra HR rådgiver i G AS:

"Installasjonen drives av "B" på vegne av eierne D AS.

Det faste driftsstedet har eget budsjett, ledelse og driftslokale i Brasil.

Lønnskostnadene forbundet med A`s arbeidsforhold belastes budsjettet for det faste driftssted "[...] ".

Sekretariatet forstår det slik at D AS er produksjonsselskapet, mens det selskapet A formelt er ansatt i er bemanningsselskapet G AS.

Det fremgår av Enhetsregisteret at det norske bemanningsselskapets formål er å:

«Ansette og leie ut offshore personell til [...] sin [...] virksomhet, samt alt som står i forbindelse med dette, [...].»

Skattepliktige har ikke fremlagt utstasjoneringskontrakt/utleiekontrakt eller kontrakt mellom det norske og det brasilianske selskapet. I brev datert 24. juni 2016 fremgår det at A har opplyst at det ikke eksisterer en slik spesifikk kontrakt, men at arbeidsforholdet bygger på arbeidskontrakten fremlagt i brev datert 15. april 2016. Det fremgår av denne arbeidskontrakten at arbeidsstedet er [...] og at skattepliktig ved behov må regne med å utføre arbeid for søsterselskap eller andre selskap i gruppen, jf. kontraktens pkt 2. Videre fremgår det at G AS forbeholder seg retten til å endre kontraktens vilkår og betingelser og overføre kontrakten til et hvilket som helst selskap innen gruppen, jf. kontraktens pkt 23. For øvrig fremgår det ikke av kontrakten at arbeidsgiveransvaret er overført til det brasilianske selskapet.

Skattepliktiges representant viser til at selv om det ikke eksisterer en utleiekontrakt er det en helt vanlig ordning i større konserner å organisere bemanningen i egne konserninterne bemanningsselskaper. I slike tilfeller ligger arbeidsgiverfunksjonene hos de operative selskapene i konsernet.

Skatteavtalen med Brasil har ingen særbestemmelse om arbeidsutleie. Uansett må det avgjøres konkret hvem som er arbeidsgiver, jf. OECDs kommentarer til mønsteravtalen (OECD komm) 2008 art 15 punkt 8 og OECD komm 2010 art 15 punkt 8.1 flg.

Skattepliktige viser til at alle arbeidsgiverfunksjonene ligger hos det brasilianske selskapet og viser til svar på skatteetatens spørreskjema datert 4. mars 2016 (vedlegg til brev datert 15. april 2016). Det utfylte spørreskjemaet er for øvrig signert av A og HR-rådgiver i G AS. Det er her opplyst at det brasilianske selskapet har følgende funksjoner:

- ansvar eller risiko for resultatet av A's arbeid

- instruksjonsmyndighet over for A

- kontroll over og ansvar for arbeidsplassen/-stedet

- stiller nødvendige arbeidsredskap og materialer til disposisjon for A

- bestemmer antallet personer som skal utføre arbeidet og deres kvalifikasjoner

- har retten til å velge at det er A som skal utføre arbeidet og til å si opp kontrakten med A vedrørende arbeidsoppdraget

- retten til å pålegge eventuelle sanksjoner relatert til arbeidet

- bestemmer A's arbeidstider og ferier

Videre er det også her opplyst at det norske selskapet utbetaler lønnen, mens det er det brasilianske selskapet som bærer lønnskostnadene. Vederlaget mellom selskapene er oppgitt å være lønnen til A uten påslag.

Skattekontoret har vist til at det ikke er fremlagt dokumentasjon som viser at han reelt har vært ansatt i det brasilianske selskapet for eksempel gjennom fremleggelse av lønns- og trekkoppgave eller annet dokument som viser at arbeidsgiveren i utlandet har rapportert lønnen til skattemyndighetene i arbeidsstaten eller dokumentasjon ustedet av brasilianske skattemyndigheter.

Etter sekretariatets syn kan det ikke stilles krav om fremleggelse av en bestemt type dokumentasjon som vilkår for å anse det brasilianske selskapet som reell arbeidsgiver. En annen sak er at slike dokumenter kan ha stor vekt som bevis i vurderingen av hva som er mest sannsynlig.

Basert på samlet vurdering av de fremlagte opplysninger mener sekretariatet, i motsetning til skattekontoret, at det er sannsynliggjort at reell arbeidsgiver er det brasilianske selskapet. Vilkåret i artikkel 15 punkt 2 bokstav b er således ikke oppfylt. Norge har derfor ikke eksklusiv beskatningsrett til lønnen.

Skattepliktiges rådgiver har uttalt at det er mest nærliggende å rubrisere forholdet under artikkel 15 punkt 2 bokstav c i skatteavtalen, det vil si at godtgjørelsen belastes et fast driftssted i Brasil. Fremlagt dokumentasjon betegner installasjonen som et fast driftssted for det brasilianske selskapet. Som den skattepliktiges representant selv skriver i brev datert 24. juni 2016 er det imidlertid ikke helt presist å omtale installasjonen som fast driftssted for det brasilianske selskapet. For at vilkåret om fast driftssted skal være oppfylt i forhold til artikkel 15 punkt 2 bokstav c, må skattepliktige sannsynliggjøre at G AS har et fast driftssted i Brasil. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det er påstått eller dokumentert at det norske selskapet har fast driftssted i Brasil. At selskapet har et beslektet selskap i Brasil innebærer ikke i seg selv at det etableres fast driftssted der. De øvrige vilkår for etablering av fast driftssted må også være tilstede.

Sekretariatet går imidlertid ikke nærmere inn på vurderingen av fast driftssted. Sekretariatet går heller ikke nærmere inn på vilkåret om at det ikke må dreie seg om arbeidsutleie, da unntaksregelen i artikkel 15 punkt 2 uansett ikke kommer til anvendelse.

Når vilkårene i artikkel 15 punkt 2 ikke er oppfylt er det hovedregelen i artikkel 15 punkt 1 som gjelder, det vil si at Norge ikke har eksklusiv beskatningsrett, og den materielle fordelingsbestemmelsen gir således både Norge og Brasil rett til å skattlegge lønnsinntekten.

Det neste spørsmålet er om inntekten skal unntas fra beskatning i Norge etter bestemmelsen om unngåelse av dobbeltbeskatning i skatteavtalen artikkel 24. Norge og Brasil benytter ulike metoder for å unngå dobbeltbeskatning avhengig av hvor skattepliktige er hjemmehørende. Hvor skattepliktige, som her; er bosatt i Norge skal inntekt som Brasil kan beskatte etter skatteavtalen ifølge skatteavtalen artikkel 24 punkt 2 holdes utenfor beskatningen her: 

"2. Når en person bosatt i Norge oppebærer inntekt som ikke er omhandlet i punkt 3, og som i overenstemmelse med bestemmelsene i denne overenskomst kan skattlegges i Brasil, skal Norge unnta slik inntekt fra beskatning, men kan ved beregningen av skatten av vedkommende persons gjenværende inntekt eller formue, ta i betraktning den unntatte inntekt eller formue."

Norge har inntatt et såkalt progresjonsforbehold i skatteavtalen. Lønnsinntekt som kan beskattes i utlandet skal da medregnes i beskatningsgrunnlaget, men den beregnede skatten skal settes ned med et beløp som tilsvarer den forholdsmessige del av skatten som faller på utenlandsinntekten, jf. Finansdepartements forskrift til skatteloven 19. november 1999 nr 1158 FSFIN § 16-29-20 første ledd bokstav a nr 2.

Spørsmålet er om vilkåret i artikkel 24 pkt 2 om at inntekten " i overenstemmelse med bestemmelsene i denne overenskomst kan skattlegges i Brasil" er oppfylt. I utgangspunktet har Norge plikt til å unnta utenlandsinntekten fra beskatning dersom Brasil har gjennomført skattlegging i henhold til skatteavtalen, jf. OECD komm 2010 (og 2014) art 23 A og 23 B pkt 33. Det er opplyst at skattepliktiges lønn ikke er skattlagt i Brasil, og det ble i klagen opplyst at han ikke var kjent med hvorfor lønnen ikke var skattlagt der. Det er imidlertid ikke et krav etter skatteavtalen at inntekten rent faktisk er skattlagt i Brasil, jf. OECD komm 2010 (og 2014) art 23 A og 23 B pkt 34. Avgjørende er om inntekten kunne vært skattlagt der.

Hvorvidt inntekten kan skattlegges Brasil i samsvar med skatteavtalen vil kunne avhenge av hvorledes begreper i skatteavtalens bestemmelser skal tolkes. Arbeidsgiverbegrepet i skatteavtalens artikkel 15 punkt 2 bokstav b er ikke nærmere presisert i skatteavtalen. Det følger da av skatteavtalen artikkel 3 punkt 2 at hver stat tolker det aktuelle begrepet i samsvar med egen internrett på det tidspunktet avtalen anvendes med mindre noe annet fremgår av sammenhengen. Dersom Norge og Brasil tolker arbeidsgiverbegrepet internrettslig ulikt kan tolkningsforskjellen lede til dobbelt ikke-beskatning.

I slike tilfeller gir OECD komm 2010 (og 2014) i pkt 32.6 anvisning på følgende fremgangsmåte for å avverge dobbelt ikke- beskatning:

"The phrase "in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed" must also be interpreted in relation to possible cases of double non-taxation that can arise under Article 23 A. Where the State of source considers that the provisions of the Convention preclude it from taxing an item of income or capital which it would otherwise have had the right to tax, the State of residence should, for purposes of applying paragraph 1 of Article 23 A, consider that the item of income may not be taxed by the State of source in accordance with the provisions of the Convention, even though the State of residence would have applied the Convention differently so as to have the right to tax that income if it had been in the position of the State of source. Thus the State of residence is not required by paragraph 1 to exempt the item of income, a result which is consistent with the basic function of Article 23 which is to eliminate double taxation."

OECD kommentarene på dette punkt er ifølge Zimmer, Internasjonal Skatterett 4. utgave side 141, noe omstridt.

Det neste spørsmålet er om det er skattepliktige eller skattemyndighetene som må sannsynliggjøre om og på hvilket grunnlag Brasil etter skatteavtalen kan skattlegge lønnen.

Det følger av globalskatteplikten at skattepliktige må inngi fulle opplysninger om inntekt både i Norge og utlandet, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Skattepliktiges opplysningsplikt er nærmere regulert i ligningsloven kapittel 4 (nå skatteforvaltningsloven kapittel 8). Når det er nødvendig å innhente opplysninger fra skattemyndighetene i Brasil om grunnlaget for beskatningsretten der, er det skattepliktiges ansvar å innhente slik informasjon. Sekretariatets innstilling bygger på dette utgangspunktet. I sine kommentarer til sekretariatas innstilling viser skattepliktiges representant til at de nå har undersøkt beskatningen i Brasil og funnet at årsaken til manglende beskatning i Brasil var at det ikke er hjemmel i brasiliansk internrett for beskatning av inntekten. Som dokumentasjon på dette er det fremlagt epostkorrespondanse mellom skattepliktiges rådgiver og lokal skatterådgiver i Brasil samt informasjon på internett.

På bakgrunn av at det etter sekretariatets syn er noen uklarheter knyttet til disse opplysningene fra skattepliktige, sendte sekretariatet en anmodning til brasilianske myndigheter. Hensikten var å klarlegge om Brasil hadde 1) internrettslig hjemmel for å skattlegge inntekten, og hvis ja, 2) om brasilianske skattemyndigheter som følge av internretten tolker skatteavtalen annerledes enn norske skattemyndigheter.

Slik sekretariatet forstår det skyldes ikke manglende beskatning i Brasil at norske og brasilianske myndigheter tolker arbeidsgiverbegrepet i skatteavtalen ulikt. Det foreligger dermed ikke en situasjon hvor bruk av ulike internrettslige begreper medfører at Brasil etter skatteavtalen er avskåret fra å beskatte en inntekt som kunne vært beskattet i Brasil dersom norsk internrett hadde blitt lagt til grunn. Den framgangsmåten som er beskrevet i OECD komm 2010 (og 2014) til artikkel 23 A og 23 B i pkt. 32.6 for å avverge dobbelt ikke-beskatning blir derfor ikke aktuell i denne saken.

Det følger da av skatteavtalens artikkel 24 punkt 2 at Norge er forpliktet til å unnta inntekten fra beskatning selv om det oppstår dobbelt ikke-beskatning.

På bakgrunn av dette finner sekretariatet at unntaksmetoden i skatteavtalen artikkel 24 punkt 2 kommer til anvendelse og skattleggingen skjer da ved anvendelse av den alternative fordelingsmetoden på lønnsinntekt som er unntatt norsk beskatning, jf. FSFIN § 16-29-20 første ledd bokstav a nr 2.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                         v e d t a k:                                             

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Kari Solem, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.