Lovhenvisninger:. Generalavtalen om Europarådets privilegier og immunitet artikkel 18 bokstav c. Lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner. Skatteloven § 5‑15 første ledd bokstav c.

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige er bosatt og arbeider som [...] i Norge. I skattemeldingen for 2017 var det forhåndsutfylt kr […] i lønn fra […] i Norge. I skattemeldingens merknadsfelt oppga skattepliktige inntekt fra Europarådet med EUR [...]. I vedlegg til skattemeldingen krevde han inntekten unntatt beskatning i Norge i henhold til skatteloven § 5‑15 første ledd bokstav c. Vedlagt fulgte også kopi av fakturaunderlag fra skattepliktige til Europarådet med beskrivelser av arbeidsomfang og arbeidsoppgaver skattepliktige hadde utført for organisasjonen.

Av innsendte opplysninger går det fram at arbeidet i prosjektet skulle foregå i arbeidsgrupper/ «working group meetings». Prosjektets ønskede resultat var å fremme [...] i [Utland 1] og sikre effektiv implementering av [...]. I første fase av prosjektet var det blant annet planlagt arrangert seks regionale møter (hvert over 3 dager) med deltakelse av representanter fra [..] and [...], og […] som tjenestegjør i [Utland 1]. […] ville bli invitert til to av møtene. Det var også planlagt at en internasjonal ekspert skulle delta per møte. I prosjektbeskrivelsen fremgår det at eksisterende […] referanser fra andre europeiske land ville bli brukt som inspirasjon for diskusjonene. De regionale møtene i innledningsfasen skulle finne sted i [Utlandet].

Skattekontoret tilskrev skattyter 10. september 2018 og ba skattepliktige fremlegge dokumentasjon i form av bekreftelse fra organisasjonen på at han skulle anses som tjenestemann (official) som skulle nyte godt av skatteprivilegiet etter konvensjon, av organisasjonen, opplysninger om arbeidsoppholdets lengde (Letter of appointment) og opplysninger om lønnens størrelse.

Skattyter svarte i e-post av […] 2018 at han under henvisning til «General agreement on privileges and immunities of the Council of Europe» av 2 september 1949 art 18 b krevde skattefrihet for inntekter fra Europarådet, EUR […]. Han videresendte også e-poster han hadde mottatt fra Europarådet med bekreftelse om oppdrag for Europarådet og beskrivelse av prosjektet «[...]». 

I brev av 24. oktober 2018 bekreftet skattekontoret at Europarådet var en organisasjon hvor Norge hadde inngått traktat om å gi organisasjonens tjenestemenn privilegier. Skattekontoret refererte til konvensjonens artikkel 18 b og ba om dokumentasjon på at han var omfattet av privilegiet.

Skattepliktige ble lignet etter i henhold til påstand for 2017 og fikk skatteoppgjøret [...] 2018.

Skattekontoret varslet om endringssak [...] 2018. Skattekontoret kunne ikke se at det var bekreftet at inntekten var omfattet av skatteprivilegiet, og grunnlaget for å innrømme skattefritak derfor ikke var til stede.

I e‑post av […] 2018 gjenga skattepliktige ordlyden i konvensjonens artikkel 17: " The Secretary General will specify the categories of officials to which the provisions of Art 18 below shall apply. He shall communicate them to the governments of all members.", og uttalte at han var ikke kjent med noen slik kommunikasjon.

Skattekontoret fattet vedtak i saken […] 2019 hvor inntekten fra Europarådet ble tatt til beskatning i Norge. Begrunnelsen til skattekontoret var at skattekontoret var kjent med at organisasjonen utstedte bekreftelser på at personer var omfattet av skattefritaket i traktaten. Siden skattyter ikke hadde lagt frem tilsvarende dokumentasjon, anså ikke skattekontoret at skattepliktige hadde sannsynliggjort at han var tjenestemann i traktatens betydning.

Skattepliktige fikk nytt skatteoppgjør hvor inntekten var tatt med til beskatning [...] 2019.

Skattepliktige klaget på vedtaket […] 2019.

I brev av [...] 2019 anmodet skattekontoret på nytt om tilleggsopplysninger og at deres foreløpige vurdering var at klagen ikke kunne tas til følge. I anmodningen oppfordret skattekontoret skattepliktige på nytt om å fremlegge dokumentasjon fra organisasjonen som viste at han var å anse som en official (tjenestemann).

Skattepliktige svarte på anmodningen i brev datert [...] 2019, mottatt […] 2019. Skattepliktige gjentok noen punkter fra klagen, og viste ellers til denne, og at han fasthold sitt krav.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 9. mai 2019.

Sekretariatet innhentet deretter mer informasjon med hensyn til:

• Om Generalsekretæren til Europarådet har utarbeidet en liste til medlemslandene, i henhold til konvensjonens artikkel 17, med hvilke kategorier tjenestemenn som skal være omfattet av privilegiene i artikkel 18.
• Europarådets praksis angående spørsmål om immunitet og privilegier for personer som deltar på prosjekter og opptrer på vegne av Europarådet, men som ikke er ansatt og hvem som regnes som «official».

Det vises til e-post korrespondanse av 9. august 2021, 6. januar 2022 og 21. februar 2022 og internt notat av 22. mars 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 3. november 2022 for innsyn. Den skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen den 6. november 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige mener han uriktig er blitt beskattet for inntekt fra Europarådet og ber om at vedtaket omgjøres/oppheves.

Skattepliktige har anført at han er omfattet av traktatens art 18 b fordi han er å anse som «official» i traktatens forstand. Skattepliktige har også anført at det ikke er opp til Europarådet å fastlegge om han er omfattet av en traktat Norge har inngått, og at det er opp til norske skattemyndigheter å gjøre det, med mindre traktaten selv gjør unntak og overlater noe til en part, og viser til artikkel 17.

Skattepliktige anfører at hvorvidt han er omfattet av unntaket i traktaten kan ikke bero på dokumentasjon, men på argumentasjon. Det beror på en tolkning av traktaten hvorvidt skattepliktige omfattes. Det er det ikke opp til Europarådet å gjøre det, men norske skattemyndigheter. Europarådet kan ikke fastlegge om skattepliktige er omfattet av en traktat Norge har inngått. Det er det norske skattemyndigheter som gjør, med mindre traktaten selv gjør unntak og overlater noe til en part, se nedenfor artikkel 17.

Skattepliktige mener han er omfattet av traktatens artikkel 18 b fordi han er å anse som «official» i traktatens forstand. Skattepliktige var internasjonal ekspert for Europarådet, jfr. prosjektbeskrivelsen som tidligere er vedlagt saken og har opptrådt i møter som Europarådets representant i møte med […] myndigheter. Formålet med prosjektet var å legge til rette for innføring av et [...]. Videre uttales at dersom traktatbestemmelsen bare var ment å omfatte ansatte hadde det stått «employees» eller «staff» og ikke «officials». Han viser også til den norske lovens utrykk hvor det bl.a. heter «… og andre personer som opptrer på organisasjonens vegne.»

Skattepliktige viser til at bakgrunnen og formålet for å yte skattefritak er at de som representerer organisasjonen ikke skal identifiseres med sitt hjemlands myndigheter og sikre en uavhengighet fra dem. Han anfører videre at dette formålet gjelder like mye om man er fast ansatt eller ikke, så lenge man representerer Europarådet som «official».

Skattepliktige viser til traktatens art 17 hvor det sies:

«The Secretary General will specify the categories of officials to which the provisions of Art 18 below shall apply. He shall communicate them to the governments of all members.”

Her har traktaten selv gitt en myndighet til den ene part. Skattepliktige er ikke kjent med at noen slik meddelelse er gitt. Det er myndighetene som må dokumentere og ha bevisbyrden for at skattepliktige ikke omfattes.

Skattepliktige konkluderer med at han har argumentert etter beste skjønn rettslig for hvorfor han må omfattes av unntaket, men skattekontoret har anført at han ikke har «dokumentert» dette – uten at de har ført noen reell motargumentasjon.

Etterfølgende merknader fra skattepliktige

Fra skattepliktiges merknader av 6. november 2022 siteres følgende:

«[...]

Jeg støtter Sekretariatets innstilling som fremstår som svært grundig og velargumentert.

Med fare for at mine kommentarer til dels er gjentagelse av det som tidligere er anført, vil jeg understreke at dette ikke handler om jeg har klart eller ikke å «dokumentere» at jeg er en «official».

Jeg kan faktisk ikke huske (saken er snart over 4 år gammel) om jeg har forsøkt å få en slik bekreftelse fra Europarådet som Skattekontoret er så opptatt av. Denne saken handler ikke om jeg har hatt problemer eller ikke med på å innhente slikt og Europarådets eventuelle velvillighet til å «bekrefte» Skattekontorets «tolkning» av norske bestemmelser (og at dette da skal tale i min disfavør når jeg ikke legger frem «bevis» for det). Saken gjelder tolkning av begrepet «official». En ren språklig forståelse er ikke tilstrekkelig og lite veiledende. Skattekontoret oversetter det med «tjenestemann». Jeg ville heller sagt «offisiell representant». Det er mer dekkende for mitt arbeidsforhold – og heller ikke feil oversettelse, slik jeg ser det. Men dette er ikke en sak om lingvistikk.

Her må man se på funksjonen og innholdet i arbeidet, herunder instruksjonsmyndighet. Og ikke minst hvilke hensyn som ligger bak skattefritaket – nemlig at man skal ha den nødvendige uavhengighet, beskyttelse og immunitet til de nasjonale myndigheter. Slik også sekretariatet faller ned på i sin vurdering som et avgjørende hensyn i saken.

Om Europarådet velger å inngå arbeids- og oppdragsavtaler over kortere eller lengre tid med personer med spesiell kompetanse, f.eks. for å redusere egne kostnader samt for å ha fleksible ordninger, så er behovet for uavhengighet og beskyttelse av slike personer like viktig.

[...]»

Skattekontorets vurderinger

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet har skattekontoret vurdert at klagen er fremsatt rettidig, jf.  skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Videre at Skatteklagenemnda er rett klageinstans over skattekontorets enkeltvedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3 nr. 2.

Skattekontoret viser til at skattyter er bosatt i Norge og skattepliktig hit etter skatteloven § 2‑1 første ledd. Skatteplikten omfatter all inntekt og formue uansett hvor i verden den er opptjent eller befinner seg (globalskatteplikt), og at inntekt fra konsulentvirksomhet er som utgangspunkt skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5‑1. Unntak fra denne skatteplikten er gjort etter skatteloven § 5‑15. I denne bestemmelsens første ledd, bokstav c er det bestemt at inntekt som er omfattet av lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. ikke skal anses som skattepliktig inntekt.

Skattekontoret viser til at Norge har vært medlem av Europarådet siden 1949, og Norge har signert tilleggsavtalen til denne som gjelder immunitet og privilegier. Det vises til at det følger av artikkel 17 at utgangspunktet etter avtalen er at generalsekretæren skal sende ut en liste til alle medlemslandene med hvilke kategorier av tjenestemenn som skal være omfattet av privilegiene i artikkel 18. Skattekontoret uttaler at de ikke kjenner til at dette er gjort, og at det derfor må vurderes hvordan skattyter kan sannsynliggjøre at han skal regnes som en tjenestemann som har rett til skattefritak etter artikkel 18 som slår fast at det er «officials» som skal nyte godt av skattefritak:

Skattekontoret har anført at det i henhold til administrativ praksis og skatte-ABC foreligger et dokumentasjonskrav på bakgrunn av en veiledende uttalelse fra Skattedirektoratet. Skattekontoret har sitert følgende fra Skatte-ABC, under emnet «Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv.»:

«3.5 Tjenestemenn i internasjonale organisasjoner

3.5.1 Generelt

Det følger av lov 19. juni 1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. § 1 at visse personer som er tilknyttet internasjonale organisasjoner eller institusjoner, gjennom mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge, kan innrømmes privilegier. Slike overenskomster er bl.a. inngått for FN og en del av FNs underorganisasjoner. Etter disse skal tjenestemenn være fritatt for å betale skatt av lønn og andre inntekter som utbetales av vedkommende organisasjon, se sktl. § 5‑15 første ledd bokstav c.

En skattyter som påberoper seg skattefritak for lønn fra en internasjonal organisasjon, må fremlegge dokumentasjon som viser at han har vært ansatt i organisasjonen og at han er omfattet av det skattefritaket for lønn som gjelder for vedkommende organisasjon. Dersom skattefritaket bare gjelder for visse stillinger i organisasjonen, må skattyter dokumentere at han har vært ansatt i en slik stilling. Utsendte eksperter og korttidsengasjerte vil ofte falle utenfor den gruppe tjenestemenn som nyter godt av skatteprivilegiet. [...]»

Skattekontoret skriver videre at Skattedirektoratets uttalelse av 20. mars 2007 gjaldt skattefritak etter samme bestemmelse i skatteloven, men en annen organisasjon (EFTA), og siterer følgende fra uttalelse:

«Vi viser til Deres e-post av 27. oktober f.å. til Bergen Iikningskontor, som er oversendt til Skattedirektoratet med anmodning om å gi en generell orientering om reglene om skattefritak for tjenestemenn i EFTA.

I henhold til lov av 19. juni 1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. § 1 kan visse personer som er tilknyttet internasjonale organisasjoner eller institusjoner, gjennom mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge, innrømmes privilegier.

Når det gjelder EFTA er dette regulert i Protokollen om rettsevne, privilegier og immunitet for Det Europeiske Frihandelsforhund, datert 28. juli 1960. Det fremgår av artikkel 13b at organisasjonens tjenestemenn (officers) skal være fritatt for skatt av lønn og annen godtgjørelse som er mottatt i egenskap av tjenestemann i organisasjonen. Det følger av artikkel 12 at EFTA's råd skal gjøre navnene på de tjenestemenn dette gjelder kjent for alle stater som er parter i Protokollen. Personer som faller utenfor denne gruppen har ikke krav på noe skatteprivilegium, og vil bli behandlet etter de alminnelige regler som gjelder for personer som oppholder seg i utlandet.

For at norske skattemyndigheter skal kunne frita inntekten fra beskatning, må det fremlegges en erklæring fra organisasjonen hvor det klart fremgår at vedkommende person anses som tjenestemann som skal nyte godt av skatteprivilegiet. En generell uttalelse, f.eks. om at vedkommende er ansatt i organisasjonen, vil ikke være tilstrekkelig. Det bør også fremlegges en kopi av utnevnelsesbrevet (letter of appointment).»

Skattekontoret anfører at det som står i Skatte-ABC og uttalelsen må anses som en veiledning for hvordan skattekontoret skal kunne vurdere hva som er det mest sannsynlige faktum i tilsvarende saker.

Skattekontoret viser til at det er på det rene at skattyter ikke har levert noen dokumentasjon fra Europarådet som sier at skattyter er å anse som en «official», og anfører at det klare utgangspunktet må derfor være at skattefritak ikke kan gis. Videre at det likevel må vurderes om det er grunn til å fravike dokumentasjonskravet som er satt av Skattedirektoratet. Etter skattekontorets mening er det ikke grunnlag for det. Skattekontoret begrunner sin konklusjon med at andre skattytere som har utført arbeid for/på vegne av Europarådet, og andre internasjonale organisasjoner, har kunnet fremskaffe en bekreftelse fra organisasjonen på at de er omfattet av skatteprivilegiet uten problemer. At skattyter gjentatte ganger har blitt oppfordret til å skaffe en bekreftelse, men ikke klart dette, taler etter skattekontorets mening sterkt for at skattyter etter organisasjonens mening ikke anses som en «official». Skattekontoret uttaler at det da ikke er noen ingen grunn for skattekontoret til å anse han som en «official. I vurderingen legger skattekontoret videre vekt på at organisasjonen, i den grad denne har interesse av å gi skattyter et skatteprivilegie, antas det at den ville utstedt en attest på dette.

Skattekontorets har gitt en nærmere redegjørelse for sitt krav om bekreftelse fra organisasjonen i brev av [...] 2019 hvor følgende siteres:

«For at vi skal kunne godta ditt krav, må du fremlegge dokumentasjon fra organisasjonen som viser at du er å anse som en official (tjenestemann).

Videre er det erfaringsmessig slik at en tjenestemann kan være enten fast eller midlertidig ansatt. Det er ikke slik at alle som er fast ansatt er tjenestemenn. Det er kun de som jobber for organisasjonen i kapasitet som tjenestemann som skal ha skattefritak. Hvem som har en stilling som tjenestemann er det bare organisasjonen selv som har informasjon om.

Etter skattekontorets erfaring er det likevel ikke vanlig at en konsulent anses som tjenestemann.

Videre er det slik at andre personer som jobber for internasjonale organisasjoner ikke synes å ha noen problemer med å skaffe en bekreftelse fra organisasjonen de jobber for, ofte fra HR-avdelingen, på at de anses som tjenestemenn. At du ikke har klart å skaffe en slik bekreftelse tilsier derfor at du ikke er en tjenestemann.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i klagen.

Generelt om rettsreglene som regulerer skatteplikten

Etter skatteloven § 5‑15 første ledd bokstav c regnes ikke som inntekt:

 «lønn eller annen inntekt som er fritatt for skattlegging i medhold av gjensidig overenskomst inngått med hjemmel i lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv."

Stoveland, Skatteloven med kommentar uttaler følgende om bestemmelsen:

«Bokstav c må ses i sammenheng med lov 19. juni 1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. I medhold av denne loven § 1 kan tjenestemenn og andre personer tilknyttet internasjonal organisasjon eller institusjon gis immunitet og privilegier uten hinder av norsk lov. Hvor det er inngått folkerettslig forpliktelse om slik immunitet, følger det av nevnte lov at de folkerettslige forpliktelsene skal gå foran norsk lov, herunder skatteloven. Sktl. 1911 hadde ikke noen tilsvarende bestemmelse. Paragraf 5—15 første ledd bokstav c har først og fremst informativ verdi, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997‑98) pkt. 7.5 s. 53.»

Særloven om immunitet av 1947 er i seg selv tilstrekkelig som hjemmelsgrunnlag for skattefriheten. Skattefriheten ble gjentatt ved innføringen av ny skattelov § 5‑15 første ledd bokstav c av pedagogiske hensyn. Den sikrer også at skattefastsettingen er i samsvar med Norges folkerettslige forpliktelser.

Generalavtalen om Europarådets privilegier og immunitet av 2. september 1949 er en multilateral avtale som ble undertegnet av Norge 17. oktober 1949 med fullmakt i kongelig resolusjon av 30. september 1948. Den er utferdiget i Paris og det kommer frem av artikkel 22 at traktatens offisielle språkversjoner er på fransk og engelsk.

De aktuelle bestemmelsene i traktaten er artikkel 17 og 18 bokstav b som lyder slik:

“Part VI – Officials of the Council

Article 17:

«The Secretary General will specify the categories of officials to which the provisions of Art 18 below shall apply. He shall communicate them to the governments of all members.”

[...]

Article 18

Officials of the Council of Europe shall:

[…]

1. b) be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the Council of Europe”

Representanten for Europarådet som sekretariatet var i kontakt med – etter henvisning fra Utenriksdepartementet - var ikke kjent med at Generalsekretæren skulle ha formidlet til regjeringene i medlemslandene en liste til med hvilke kategorier av «officials» som var omfattet av immunitet og privilegiene i artikkel 18, jf. artikkel 17 og 18b.

Genralsekretæren har derimot truffet følgende bestemmelse, kunngjort på Europarådets internet sider, om anvendelsen av artikkel 17 og 18:

“Rule No. 203 of 19 February 1954 making application of Article 18 of the General Agreement on Privileges and Immunities to permanent and temporary staff of the Council of Europe

The Secretary General of the Council of Europe,

HAVING REGARD to Articles 17 and 18 of the General Agreement on Privileges and Immunities of the Council of Europe,

DECIDES AS FOLLOWS:

Article 1

The provisions of Article 18 of the General Agreement on Privileges and Immunities, paragraphs (a) and (b), shall apply to all permanent and temporary members of the staff of the Council of Europe. [...]”

Ordlyden

Ettersom Europarådets konvensjon er en internasjonal traktat, må den tolkes i overensstemmelse med folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen om traktatretten, artikkel 31, har regler om dette. Norge er ikke tilsluttet Wienkonvensjonen, men artikkel 31 er alminnelig ansett å gi uttrykk for folkerettslig sedvanerett, jf. HR‑2021‑1243 A Poseidon (avsnitt 36) og Rt‑2011‑1581 (avsnitt 41) med henvisning til tidligere praksis. Utgangspunktet for traktattolkning er angitt slik i Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 1:

«A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. »

Den sentrale tolkningsfaktoren er altså traktatteksten tolket i overensstemmelse med ordenes vanlige betydning i den sammenheng de inngår i, og i lys av hva traktaten gjelder og dens formål.

Sekretariatet tar som utgangspunkt at den alminnelige betydning, «ordinary meaning» av «officials» er «tjenestegjørende personale». Det vises til forklaringen i den nettbaserte fagordboken Clue.

I likelydende bestemmelser i Overenskomst om de Forente nasjoners privilegier og immunitet, vedtatt av FNs generalforsamling 13. februar 1946 artikkel V paragraf 18, oversettes «Officials» med «Tjenestemenn» og «salaries and emoluments» med «lønn og andre inntekter».

Finansdepartementet har i en uttalelse gjengitt i UTV‑1999‑709 redegjort for at FN traktaten av 1946 - og de fleste tilleggene til denne - oppstiller et skille mellom «tjenestemenn» og «eksperter». Utsendte eksperter og kortidsengasjerte personer vil derfor etter FN-traktaten normalt ikke være «tjenestemenn». Sekretariatet antar dette er bakgrunnen for uttalelsene i Skatte ABC om eksperter og kortidsengasjerte som er gjengitt under skattekontorets bemerkninger ovenfor.

I uttalelsen i UTV‑1999‑709 ble det derimot lagt til grunn at korttidsansatte i Verdensbanken normalt var fritatt for beskatning i Norge. Dette fordi den aktuelle traktaten vedrørende Verdensbanken ikke hadde skillet mellom «tjenestemenn» og «eksperter», og dessuten fordi begrepet «tjenestemann» i avtalen om Verdensbanken var oversatt fra det engelske «employees». Dette tydet på at begrepet «tjenestemann» i traktaten om Verdensbanken hadde en noe videre betydning enn i FN-avtalen av 1946.

Den aktuelle traktaten vedrørende Europarådet skiller heller ikke mellom tjenestemenn og eksperter og kortidsengasjerte personer. Dette tyder på at begrepet, på tilsvarende måte som i traktaten om Verdensbanken, har en videre betydning enn det har i f.eks. FN-avtalen av 1946. I traktaten om Europarådet er dette klargjort gjennom den ovenfor siterte «rule 203» fra 1954, som uttrykkelig sier at artikkel 18 får anvendelse på alt personale, enten personene er fast eller midlertidig engasjert), («shall apply to all permanent and temporary members of the staff»).

Begrepene «tjenestemenn» og «fast og midlertidig personale» trekker i retning av at det må foreligge et tjenesteforhold, dvs. at skattepliktige er ansatt (fast eller midlertidig) hos Europarådet.

Kontekst og formål

Som det også følger av Wienkonvensjonen artikkel 31, må ordlyden tolkes i den sammenhengen den inngår i, samt i lys av gjenstand og formål.

Et særtrekk for internasjonale organisasjoners tjenestemenns immunitet er at omfanget av immuniteten er funksjonelt begrenset og at privilegier og immuniteter er bare gitt til personer som er avgjørende for organisasjonens arbeid. I Generalavtalen om Europarådets privilegier og immunitet kommer prinsippet om funksjonell immunitet til uttrykk i artikkel 19 at "Privilegier og immuniteter gis til tjenestemenn i Europarådets interesser og ikke til personlig fordel for individene selv […]». Et sentralt hensyn ved tolkning av «official»-begrepet er dermed hensynet til internasjonale organisasjoners behov for immunitet. Fra lovkommentarene til immunitetsloven siteres:

«Lovens formål er å sikre internrettslig hjemmel for innrømmelse av immunitet og privilegier til internasjonale organisasjoner, institusjoner og personer som opptrer på disses vegne. Bakteppet for lovens vedtagelse er fremveksten av internasjonale organisasjoner i forbindelse med andre verdenskrigs slutt og det faktum at disse organisasjonene stilte krav om immunitet og privilegier for organisasjonene selv og deres tjenestemenn m.m. Det følger, til eksempel, av FN-pakten artikkel 105 at organisasjonen og dens representanter skal nyte godt av immunitet og privilegier på medlemsstatenes område, i den utstrekning dette er nødvendig for å ivareta dens mål. Tilsvarende rettigheter ble inntatt i grunnlagsdokumenter for flere andre organisasjoner i samme periode, slik som for eksempel det internasjonale pengefondet (IMF) og særorganisasjoner under FN-paraplyen.»

Praktiseringen av Europarådtraktaten

Ifølge de opplysningene sekretariatet mottok fra Europarådet, ville skattepliktige ha blitt ansett som «official» dersom det hadde blitt inngått en skriftlig konsulentkontrakt.». Etter sekretariatets vurdering kan det ikke oppstilles noe krav om at det må være inngått en skriftlig avtale. Det avgjørende må være om oppdraget etter sitt innhold må karakteriseres som permanent eller midlertidig tjenesteforhold, «member of staff».

Sekretariatet peker også på hvordan Europaråd traktaten praktiseres i andre land på dette punkt. I boken “Lang mfl., Tax Rules in Non-Tax Agreements, 2012”, avsnitt 10.2.5, refereres en avgjørelse fra fransk Høyesterett, Conseil d’Etat (se omtalen av denne domstolen i HR‑2011‑2245 avsnitt 51 og 52) hvor det under henvisning til nevnte “Rule no. 203” ble konkludert med at en «frilans» tolk var omfattet av skattefritaket, med unntak av når tolken rekrutteres lokalt og betales på timebasis.

Konkret vurdering

Skattepliktige har som dokumentasjon for hans engasjement for Europarådet fremlagt

e-postkorrespondanse mellom ham og Europarådet om at det var inngått en rammeavtale om ytelse av konsulenttjenester i Europarådets prosjekt «[…]» innenfor hans spesielle kompetanseområde som […].

Skattepliktiges bidrag gikk ut på at han skulle legge til rette for utvikling, promotering og implementering av […]. Skattepliktige har gitt detaljerte beskrivelser i fakturaunderlag om hva hans leveranse til Europarådet bestod av. For 2016 oppga han å ha deltatt på arbeidsgruppemøte i [Utland 1]. Han ga innspill og råd, fungerte som moderator og utarbeidet rapport om innholdet i gruppediskusjonene mv. For 2017 leverte han skriftlige og muntlige meninger, råd og innspill mv. Arbeidet ble fakturert per arbeidsdag beregnet etter en fast dagrate på EUR [...]. Skattepliktige har også gitt opplysninger hvor det fremgår at vederlaget fra Europarådet, EUR […], ble utbetalt over hans bankkonto sammen med dekning av diverse reise‐ og oppholdsutgifter.

Vurderingen av om skattepliktiges engasjement for Europarådet skal anses som et tjenesteforhold beror på skjønnsmessig helhetsvurdering. Sekretariatet antar det ved vurderingen kan være veiledende å se hen til tjenestebegrepet i norsk rett, jf. blant annet definisjonen i folketrygdloven § 1-8, selv om dette ikke er avgjørende. Det må også tas hensyn den spesielle sammenhengen og formålet med bestemmelsen i Europarådskonvensjonen.

Skattepliktige fikk tilsendt beskrivelse av eget oppdrag på e-post fra organisasjonen hvor det fremgår at han skulle delta på regionale møter og være en av flere [...] i en arbeidsgruppe. Skattepliktige hadde fått oppgitt hvilken rolle han skulle ha i gruppemøtene, og det ble også stilt krav om skriftlige leveringer både før og etter møtene. Europarådet hadde i tillegg utarbeidet et detaljert skriv om hvordan arbeidet i arbeidsgrupper organiseres. Skattepliktige fikk også dette tilsendt av organisasjonen, jf. vedlegget «The Memorandium […] on the [...]». Etter sekretariatets vurdering var skattepliktiges frihet til å selv organisere arbeidet svært begrenset. Kjernen i skattepliktiges oppgaver var å ha en bestemt rolle i en arbeidsgruppe som Europarådet organiserte. Europarådets administrasjon av arbeidsforholdet tilsier at skattepliktige juridisk sett var underlagt oppdragsgivers instruksjonsmyndighet.

Det kan neppe være noen tvil om at skattepliktige pliktet å stille sin personlige arbeidskraft til disposisjon, og at han ikke kunne overlate oppgaven til andre. Det er også vanskelig å se for seg at skattepliktige hadde noe ansvar for arbeidsresultatet i den forstand at han ikke ville fått utbetalt noe vederlag eller måtte utført arbeid om igjen, dersom oppdragsgiver hadde vært misfornøyd med arbeidsprestasjonen.

Skattepliktige fikk betalt en brutto dagrate med betaling etterskuddsvis på bakgrunn av fremlagt faktura. Han har også oppgitt å ha fått refundert diverse reise- og oppholdsutgifter. Dette er en ordning som er vanlig for selvstendig næringsdrivende. I seg selv er det ikke uvanlig med dagrater i arbeidstakerforhold, men fakturering etterskuddsvis på bakgrunn av fremlagt faktura er ikke vanlig. Når vederlaget er uavhengig av antall timer utført arbeid, og uavhengig av eventuell overtid og om det blir arbeidet på helge- og høytidsdager, er dette klart ikke i samsvar med det som er vanlig for arbeidstakere. Heller ikke utbetaling av brutto vederlag er vanlig for arbeidstakere. Utbetaling på slikt grunnlag representerer en risiko og innebærer også at arbeidet til en viss grad må sies å skje for konsulenten sin regning.

I saken her kan det således sies å være enkelte motstridene hensyn. Sekretariatet mener likevel det må veie tyngst at skattepliktige var underlagt Europarådets instruksjonsmyndighet og at han hadde personlig arbeidsplikt. En legger også vekt på at de oppgavene skattepliktige hadde må sies å ha vært innenfor Europarådets kjerneoppgaver. Det å klassifisere skattepliktige som official eller temporary member of staff, er derfor etter sekretariatets syn det resultatet som best ivaretar formålet og hensynet til Europarådets behov for immunitet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.12.2022

Til stede:

                               Skatteklagenemnda

                               Gudrun Bugge Andvord, leder

                               Benn Folkvord, nestleder

                               Agnete Velde Jansson, medlem

                               Pål Kårbø, medlem

                               Olav A. Nyhus, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                         v e d t a k: 

Klagen tas til følge.