Lovhenvisninger: skatteloven § 5-1 andre ledd, jf. §§ 9-7 første og femte ledd og 9-3 annet og åttende ledd.

Saksforholdet

Saken behandles i stor avdeling grunnet dissens i alminnelig avdeling.

Saken behandles sammen med [...] som gjelder skattepliktiges søster og sakene gjelder samme saksforhold.

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret mottok 29.03.2017 en anmodning fra skattepliktige om endring av ligningen for inntektsåret 2015 på bakgrunn av at hun ikke tidligere hadde krevd fradrag for meglerutgifter i forbindelse med salg av arvet eiendom. Meglerutgifter utgjorde kr 116 729 og skattepliktige ba om fradrag på kr 38 900 da de var tre søsken som eide eiendommen sammen.

Skattekontoret anmodet i brev av 03.05.2017 om nærmere opplysninger om hvilken eiendom dette gjaldt, kjøpesum/inngangsverdi samt opplysninger om eiendommen hadde vært bebodd de siste årene.

Den 08.05.2017 mottok skattekontoret de etterspurte opplysningene. Det fremgikk av innsendte opplysninger at salget gjaldt gnr [...] bnr [...] i [sted] kommune og at moren hadde bodd i boligen frem til hun døde i [...] 2014.

Ved kontroll av selvangivelsen for inntektsåret 2015 fremgikk det at det ikke tidligere hadde vært gitt opplysninger om salget og at det således ikke hadde vært tatt stilling til skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap.

På bakgrunn av dette, tilskrev skattekontoret skattepliktige den 10.05.2017 og orienterte om reglene vedrørende salg av eiendom. Eiendommen med gnr [...] bnr [...] er en eiendom med stort grunnareal, ca 38 mål, med påstående bygninger, og eiendommen ble solgt til firmaet A AS for kr 6 000 000 den [...] 2015.

Skattepliktiges mor bodde i boligen frem til [...] 2014. Bolig med naturlig arrondert tomt kunne således selges uten at det utløste skatteplikt. Resterende del av eiendommen må betraktes som tomtesalg og beskattes deretter. Skattekontoret varslet på bakgrunn av dette om at ligningen for inntektsåret 2015 ville bli tatt opp til endring, og ba om opplysninger om hvordan salgssummen var fastsatt (fordeling mellom bolig med naturlig arrondert tomt/resten av grunnareal). Det ble også anmodet om at det ble sendt inn takst på eiendommen, dersom det forelå.

Skattekontoret mottok 16.05.2017 tilbakemelding fra skattepliktige. Det ble også mottatt takst på eiendommen.

Skattepliktige informerte om at grunnen til at det ikke var gitt opplysninger om salget på selvangivelsen for 2015, var at hun regnet dette som arv og dermed ikke skattepliktig. Hun handlet dermed i god tro. Moren stod som eier av boligen helt til den ble solgt. I tillegg var det ikke regulert til boligtomter der, og søstrene tenkte ikke på å selge tomter eller dele opp eiendommen.

I brev av 22.05.2017 varslet skattekontoret om endring av ligningen. Det ble i varselet lagt følgende til grunn:

Salgssum	kr 6 000 000
Bolig med naturlig arrondert tomt (1 500 000 + 237 000)	kr 1 737 000
Meglerutgifter	kr   116 729
Inngangsverdi tomteareal fastsatt ved skjønn	kr      5 000
Gevinst kr 4 141 271 /3	= kr 1 380 424

Skattepliktige kom ikke med innsigelser til skattekontorets varsel og skattekontoret fattet vedtak om endring av ligningen i brev av 12.06.2017.

Skattepliktig klaget på skattekontorets vedtak i brev av 19.06.2017."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 12. april 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 1. juli 2020. Den skattepliktige har samme dato svart at hun ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Eiendom [...]/[...] har to teiger nedenfor fylkesvei og disse er på ca 11 mål, disse er satt til kr 0,- null på ligningen til B. Jfr kommuneplanen til [sted] er fjæraområdet avsatt til friluftsområde. Da mener jeg at tomtene ikke har noen verdi, og vi kunne ikke solgt disse og fått noen fortjeneste av salget.

Det inngår og en snuplass i tilknytning til [adresse] og denne kunne vi heller ikke solgt som tomt. Den er på 0,724 mål.

Kommueplanen skriver at mellom [...] og [...] skal det være en grønn lunge til friområde. Ski og turløype fra [...] går her. Her inngår og en del av [...]/[...], men jeg har ikke oversikt over hvor stor del det gjelder.

Teigene på 11 mål, snuplass 0,724 mål samt litt av grønn lunge bør trekkes fra på de 38 mål vi beskattes for. Arrondert tomt 2 mål trekkes og ifra, og da står vi igjen med ca 24 mål og ikke 36 som dere beskatter oss for.

Presiserer at [sted] kommune skriver i sin plan at utbygging [...] kan ikke igangsettes før skole, barnehage og veiløsning er etablert.

Vi valgte å selge alt under ett til ett firma, og vet at den dagen det blir regulert så kan firmaet og ikke vi gjøre store penger på salget. Vi var aldri inne på tanken å selge tomter enkeltvis, da området ikke er regulert til utbygging."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra 01.01.2017 trådte skatteforvaltningsloven i kraft, og ligningsloven ble opphevet fra samme tidspunkt. Skatteforvaltningsloven skal derfor anvendes også for tidligere inntektsår.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd at klage på vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt skal behandles av Skatteklagenemnda.

Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) er fristen for å klage på fastsettingen seks uker etter at skatteoppgjøret er sendt den skattepliktige. Det siste skatteoppgjøret for inntektsåret 2015 ble sendt skattepliktige 26.06.2017.

Klagen for inntektsåret 2015 kom til skattekontoret 19.06.2017 i etterkant av vårt vedtak av 12.06.2017. Det er altså kommet før klagefristens utløp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen for 2015 skal derfor tas opp til behandling.

Klagen oppfyller de øvrige kravene som stilles til en klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Skattekontoret skal ta stilling til hvorvidt hele andelen av gevinsten som omfatter salget av jordeiendommen med gnr. [...], bnr. [...] er skattepliktig eller om den skattepliktige gevinsten skal reduseres, evt fritas for skatt.

Gevinst ved salg av bolig er i utganspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Etter skatteloven § 9-3 er det omfattende fritak for skatteplikt for gevinst ved salg av bolig og fritidseiendom, helt eller delvis, på grunnlag av eiertid og botid/brukstid. Skattefritaket for bolig er i utgangspunktet knyttet til den ene boligen som har vært skattyterens faste bolig.

Skattepliktiges mor har bodd i boligen frem til hun døde i [...] 2014 og har oppfylt kravet til både eier- og botid. Salg av bolig med naturlig arrondert tomt vil derfor ikke utløse skatteplikt.

Av Lignings-ABC 2015/16 side 248 punkt 1.3.2 og 1.3.3. fremgår følgende:

"Begrensning i skattefritak, generelt om oppdeling av eiendom

Reglene om skattefritak gjelder kun boligeiendom/fritidseiendom med naturlig arrondert tomt. I visse tilfeller gjelder derfor ikke reglene om skattefritak for hele den realiserte eiendommen, men bare for den delen av eiendommen som skal anses som boligeiendom eller fritidseiendom. Det kan da bli nødvendig å behandle en realisasjon etter forskjellige regelsett, som om det var realisasjon av to atskilte eiendommer. I slike tilfeller må både vederlag og inngangsverdi fordeles.

Har eiendommen et større grunnareal enn det som kan anses som en naturlig arrondert tomt til boligen eller fritidsboligen, skal bare boligen mv. med naturlig arrondert tomt behandles etter reglene for realisasjon av bolig og fritidseiendom. Se nærmere om dette i emnet «Tomt».Overskytende areal omfattes ikke av reglene om realisasjon av bolig og fritidseiendom. Gevinst knyttet til dette arealet er i utgangspunktet skattepliktig etter hovedregelen om gevinst ved realisasjon i sktl. § 5-1 annet ledd, uavhengig av hvilken pris som er gitt for arealet."

I og med at reglene om skattefritak kun gjelder boligeiendom/fritidseiendom med naturlig arrondert tomt må salget behandles etter forskjellige regelsett, som om det var salg av to adskilte eiendommer. Salgssummen må fordeles på eiendommene.

Det fremgår av innsendt takst at verdi på bolig var satt til kr 1 500 000. Naturlig arrondert tomt anslås til 2 mål og verdien vil bli beregnet slik:

Salgssum hele eiendommen	kr 6 000 000
Bolig (verdi ihht takst)	" 1 500 000
Salgssum som vedrører tomteareal	kr 4 500 000

Det fremgår av taksten at tomtearealet er på ca 38 mål dvs kr 118 421 pr. mål (4 500 000/38). Verdi på naturlig arrondert tomt på 2 mål settes dermed til kr 237 000*.

Gevinst ved salget utgjør differansen mellom salgssum og inngangsverdi. Skattekontoret har ingen opplysninger om inngangsverdi, og beløpet må derfor fastsett ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-1 nr. 1.

Det følger videre av skatteloven § 6-1 nr. 1 at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Skattepliktig gevinst beregnes etter dette på følgende måte:

Salgssum	kr 6 000 000
Bolig med naturlig arrondert tomt (1 500 000 + 237 000*)	" 1 737 000
Meglerutgifter	" 116 729
Inngangsverdi tomteareal fastsatt ved skjønn	" 5 000
Skattepliktig gevinst	kr 4 141 271

Skattepliktige eide 1/3 av eiendommen, og gevinsten skal fordeles i samme forhold. Hennes andel som er blitt tillagt inntekten for 2015 er på kr 1 380 424.

Skattepliktig anfører i sin klage at mye av arealet er uten verdi da det er regulert til friluftsområde og snuplass og ikke kan regnes som tomt. Hun mener derfor at det området som skal beskattes skal reduseres fra 36 mål til 24 mål.

Skattekontoret vil bemerke at dette er en opplysning som ikke angår spørsmålet om hvorvidt det er skatteplikt på den delen av gevinsten som ikke omfatter verdien av boligen. Det er heller ikke anført argument for at andelen av gevinsten som skal tilskrives verdien på boligen skal økes slik at den skattepliktige delen minsker.

Dette peker heller mot at gevinsten ville vært større dersom hele tomtearealet hadde vært egnet for utbygging. Det faktum at andelen av salgssummen som gjenspeiler tomteverdien faktisk er på over          kr 4 000 000 vitner om at de gjenværende delene av eiendommen er svært attraktive for utbygging og ikke kan fritas for gevinstbeskatning. Uansett om salgssummen gjelder verdien på hele jordområdet på gnr [...], bnr [...] eller kun deler av dette er det skatteplikt på hele gevinsten for salget av jordeiendommen når verdien av boligen er trukket fra.

Innstilling

Skattekontorets vedtak av 12.06.2017 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 12. juni 2017 og skattepliktige påklaget vedtaket den 19. juni 2017. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven 13-4 (1). Klagen er rettidig fremsatt og klagen tas under behandling.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettelsen ved skjønn når "leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettelsen på". Av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd fremgår det at "før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

I dette tilfelle krevde skattepliktige endring av ligningen ved at det ble gitt fradrag for utgifter knyttet til salg av fast eiendom. Ved skattekontorets gjennomgang kom det frem forhold om gjorde at skattepliktige, i stedet for å få innvilget fradrag for utgifter, ble ilagt gevinstbeskatning for gevinst ved salg av fast eiendom. Det vil si at ligningen ble endret til skattepliktiges ugunst.

Sekretariatet finner det klart at det for foreliggende sak forelå endringskompetanse og at innsendt selvangivelse var uriktig, slik at skattekontoret hadde hjemmel til å fastsette skattegrunnlaget ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2. Endringen ble gjennomført ca ett år etter opprinnelige ligning, som er vel innenfor fem års fristen for endring. Videre hadde ikke skattepliktige gitt noen opplysninger om salget på selvangivelsen, noe som sterkt taler for endringsadgang.

Spørsmålene som saken reiser

Foreliggende sak handler om gevinstberegning ved realisasjon av boligeiendom. Spørsmålet blir å fastsette armlengdes inngangsverdi (markedsverdi) for eiendommen og vurdere om hele eiendommen skal anses som en boligeiendom eller om det må foretas en oppdeling av eiendommen i boligeiendom med naturlig arrondert tomt og i tillegg tomt.

Arv

Sekretariatet vil først knytte noen merknader til skattepliktiges tilleggsopplysninger til klagen, mottatt den 16. mai 2017. Det fremkommer der at hun ikke førte opp boligsalget på selvangivelsen da hun regnet dette som arv og derav ikke skattepliktig. I klage til Skatteklagenemnda av 19. juni 2017 presiserer skattepliktige videre at hun var i god tro. Hun henviser også til søsterens klage, og i søsterens klage fremgår at de hadde undersøkt på skatteetatens nettside i forhold til arv, og der lest at arveavgift var falt bort og at arv ikke var skattepliktig.

Fra og med 2014 ble arveavgiftsloven opphevet og det ble innført et kontinuitetsprinsipp ved arv og gave jf. skatteloven § 9-7. Kontinuitetsprinsippet går ut på at etterfølgeren skal overta arvelaters skatteposisjoner.

Det innebærer at en arving i utgangspunktet overtar avdødes kostpris fra når avdøde opprinnelig ervervet eiendommen. For boligeiendommer gjelder et unntak fra dette. Dersom avdøde kunne solgt eiendommen skattefritt, skal arvingen ikke overta avdødes opprinnelige kostpris, men i stedet få oppregulert inngangsverdien til eiendommens markedsverdi på tidspunktet for arvefallet, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Dersom arvingen selger en slik eiendom vil salget utløse skatteplikt for eventuell gevinst, med mindre arvingen selv har opparbeidet tilstrekkelig med botid og eiertid til å komme inn under unntaksbestemmelsen.

Selges eiendommen kort tid etter arvefallet, vil ofte markedsverdien på salgstidspunktet ikke ha endret seg fra arvetidspunktet, slik at det ikke vil bli snakk om noen gevinst eller tap av betydning.

Det følger av skatteloven § 9-7 femte ledd annet punktum at dersom arvelater bare oppfyller vilkårene for skattefrihet for en del av eiendommen, f.eks. § 9-3 annet ledd bokstav b, så gjelder unntaket fra kontinuitet bare for denne delen.

Reglene om skattefritak for gevinst ved salg av bolig i skatteloven § 9-3 gjelder kun boligeiendom med naturlig arrondert tomt, noe som etter etablert retts- og ligningspraksis, f.eks. Rt-1964-1241 og Rt-1996-932, betyr at areal som overstiger "boligens naturlige arronderte tomt" ikke omfattes av skattefritaket. Dette fremgår også av Lignings-ABC 2015/16 side 248 punkt 1.3.2 og 1.3.3 (se ovenfor side 4).  

Har eiendommen større grunnareal enn det som kan anses som naturlig arrondert tomt til bolig, skal bare boligen med naturlig arrondert tomt behandles etter reglene for realisasjon av bolig. Overskytende areal omfattes ikke av reglene om realisasjon av bolig. Gevinst knyttet til dette arealet (tomt) er skattepliktig etter hovedregelen om gevinst ved realisasjon i skatteloven § 5-1 annet ledd, og følger også av § 9-3 åttende ledd som positivt unntar tomt fra fritaksbestemmelsene i paragrafen for øvrig.

Når det gjelder tomt er det altså ingen unntaksbestemmelse fra kontinuitetsprinsippet. Arvingen vil derfor overta arvelaters inngangsverdi på den delen av eiendommen som må anses som tomt, og ikke som boligeiendom.

Av skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a, følger at for at et areal skal anses som tomt, må arealet etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet være skikket for bygging av boliger, herunder fritidsboliger, og salgssummen må i vesentlig grad antas å være påvirket av muligheten for slik anvendelse.

Det er ikke omtvistet i saken at arvelater oppfylte kravet til botid og eiertid i skatteloven § 9-3 andre ledd i alle fall på en del av eiendommen. Det skal derfor fastsettes ny inngangsverdi på denne delen tilsvarende markedsverdi per arvefallet.

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret i at en del av eiendommen må anses som tomt og at oppregulering av inngangsverdien ikke skal gjelde for denne delen. Sekretariatet viser til at det var opplyst om mulighetene for utbygging i forbindelse med salget og at eiendommen også ble solgt til en utbygger. Sekretariatet anser det som mest sannsynlig at vederlaget for eiendommen i vesentlig grad var påvirket av mulighetene for utbygging. Sekretariatet må ta stilling til hvor stor andel av salgssummen som skal allokeres til boligen med naturlig arrondert tomt og hvor stor del av salgssummen som skal allokeres til tomten. Det er differansen mellom inngangsverdi og salgssum som vil være skattepliktig gevinst.

Videre er det i likningspraksis lagt til grunn at hvor en boligeiendom selges kort tid etter arvefallet er normalt inngangsverdi og salgsverdi den samme. I tidligere saker for Skatteklagenemnda er dette lagt til grunn hvor salget har skjedd opp til mellom 9 til 11 måneder etter arvefallet (f.eks. SKNS1-2017-135).

I denne saken døde skattepliktiges mor [...] og eiendommen ble solgt i [...] , det vil si 8 måneder etter dødsfallet. Sekretariatet finner da å kunne legge salgssum til grunn som antatt markedsverdi på dødstidspunktet.

Det neste spørsmålet blir da hvor mye av salgssummen kan allokeres til boligeiendommen og hvor mye av salgssummen kan allokeres til utbyggingstomten.

Sekretariatet har sett på satellittbilder over eiendommen (www.seeiendom.no). Disse viser at store deler av eiendommen neppe kan benyttes til utbygging. Dette er område som er avsatt til LNF område (ca. 11 mål), samt at store deler av arealet ligger i bratt terreng. To nye byggefelt på nord- og sørsiden av eiendommen viser også hvor det eventuelt vil være aktuelt å bygge. Ut fra vurdering av satellittbildene vil sekretariatet anslå at ca 1/3 av det totale arealet er egnet for utbygging. Sekretariatet anser at dette området må anses å følge reglene for salg av tomt og tilsvarer området hvor det må fastsettes ny inngangsverdi.

Ved beregning av verdi på boligen så har skattekontoret tatt utgangspunkt i den verdi som er satt i takst rapporten og har deretter allokert resterende salgssum (6 000 000 – 1 500 000) kr 4 500 000, til tomten og beregnet at dette utgjør (4500000/38) kr 118 421 per mål.

Sekretariatet er uenig i den fremgangsmåte skattekontoret har brukt for å komme frem til henholdsvis verdi på bolig med naturlig arrondert tomt og tomteverdi, ved å dele arealet "flatt" på antall kvadratmeter på denne måten.

Skattekontoret har i sin vurdering bl.a. ikke tatt hensyn til at ikke hele eiendommen kan brukes til boligformål. LNF områder har normalt en kvadratmeterpris som er langt lavere enn en tomteverdi. Dette underbygges ved at dette arealet i følge skattepliktige er satt med null i ligningsverdi. Likeså må det hensyntas arealet som ligger i svært bratt terreng og som etter all sannsynlighet ikke kan benyttes til utbygging. Her må kvadratmeterprisen antas å være tilnærmet null. Det kan også være grunn til å skille mellom byggeklar og ikke byggeklar tomt. Tomten til boligen er byggeklar i den forstand at det er lagt vann og kloakk til eiendommen. Øvrige deler av eiendommen er rå tomter som må bearbeides før det kan bygges.

Sekretariatet mener at en tilnærming ved å skjønnsmessig fastsette verdien på boligeiendommen med naturlig arrondert tomt, og trekke dette fra "resten" av salgssummen, vil gi et rimelig skjønn for verdi på tomten. Det avgjørende blir da hvor stor del av kjøpesummen som skal allokeres til bolig med naturlig arrondert tomt. Sekretariatet er uenig i skattekontorets beregning av denne.

Boligens verdi slik denne fremkommer av takstrapporten er en "teknisk verdi/ teknisk takst" på bygget. I teknisk takst hensyntas bl.a. slit og elde på materialer, antatt levetid på materialer etc., og den gjenspeiler ikke boligens markedsverdi (antatt salgsverdi). Ved markedsverdi/antatt salgsverdi så vil en verdivurdering gi et mer korrekt bilde av eiendommens "omsetningsverdi" på det frie markedet, enn hva teknisk verdi vil gi.

I mangel av slik type verdivurdering eller annen dokumentasjon, finner sekretariatet det mer riktig å ta utgangspunkt i boligens ligningsverdien, for å komme frem til en rimelig skjønnsmessig verdi. Lignings- verdien på boligen var i 2014 kr 667 723. Ligningsverdien utgjorde ca. 25 % av boligverdien/ markedsverdien. Beregnet boligverdi, som er sjablongmessig beregnet etter SSB var kr 2 670 000. Slik sjablongmessig verdi er beregnet ut fra statistikk.

Av tidligere nemndspraksis (bl.a. sak SKNS1 2017 135) fremkommer at det skal vises forsiktighet med å komme frem til en "fasit". Likeså skal usikkerhet komme den skattepliktige til gunst. På bakgrunn av dette, samt at et skjønn skal være rimelig, finner sekretariatet å kunne sette den skjønnsmessige inngangsverdien på bolig med naturlig arrondert tomt til kr 3 000 000.

Når det gjelder tomten er det som nevnt ovenfor differansen mellom inngangsverdi og salgssum som vil være skattepliktig gevinst, og arvingene overtar avdødes inngangsverdi. Skattekontoret har satt inngangsverdien for tomten til kr 5 000, se ovenfor på side 4. Dette antas å være historisk kostpris ved anskaffelsen i 1950, og sekretariatet finner å kunne legge denne til grunn.

Beregning av skattepliktig gevinst blir etter dette som følger:

Salgssum	kr 6 000 000
bolig med naturlig arrondert tomt	(kr 3 000 000)
meglerutgifter	kr 116 729
Inngangsverdi tomteareal fastsatt ved skjønn	kr 5 000
Skattepliktig gevinst (avrundet)	kr 2 850 000

Skattepliktige eide 1/3 av eiendommen, og gevinsten skal fordeles i samme forhold. Hennes andel som skal tillegges inntekten for 2015 er (2 850 000/3) kr 950 000.

Skattepliktiges alminnelig inntekt ble som følge av skattekontorets endring i 2015 økt med kr 1 380 424, jf. oversendelse den 12. juni 2017.

Skattepliktige har fått delvis medhold i sin klage, og inntekten skal kun økes med kr 950 000, noe som gir en differanse på (1 380 424 - 950 000) kr 430 424.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 430 424 fra kr 1 692 985 til kr 1 262 561

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlemmene Ingfrid Oddveig Tveit og Bjørn Einar Folkvord har dissentert i sekretariatets innstilling. Tveit har avgitt begrunnelse som Folkvold har henvist til. Nemndsmedlem Helene Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Dissensen gjelder sakene 36 og 37, og dissensen siteres i sin helhet:

Nemndas medlem Tveit har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Begrunnelsen er den samme i begge sakene. Eiendommen som ble solgt [...] i 2015 utgjør i alt 38 dekar, inklusive tomt for påstående bolig. Det er én bolig på eiendommen og den har fungert som avdødes bolig. Vilkårene for at arvingene kan selge boligen med passende tomt skattefritt anses å foreligge. Gevinst som etter fordeling faller på det øvrige, ubebyggede arealet blir dermed å skattlegge. Det fremgår at en del av arealet ligger så nær sjøen at det vil være lovfestet byggeforbud etter reglene om forbud mot bygging i strandsone. Kommuneplanstatus er oppgitt til NLF på 24 dekar. Med 2 dekar tomt blir det 12 dekar som eventuelt kan utnyttes som byggegrunn. Det foreligger fortsatt ikke reguleringsplan og intet inngrep er foretatt i eiendommen i løpet av de 5 årene som er gått. Kjøper har dermed ved kjøpet hatt stor usikkerhet omkring hva eiendommen kan utnyttes til hvilket også anses å gjenspeile seg i prisen. Jeg har foretatt en del undersøkelser om prisnivået på eneboliger i området og det synes å være relativt høyt. Eksempelvis ligger en enebolig ute for salg i [adresse] (lenger fra [sted] enn den herværende) med prisantydning kr 3.790.000. [adresse] har prisantydning 6.290.000 og [adresse] for kr 3.990.000. Det ligger også ute for salg tomteområder i området bla. [adresse] i [...]. Her er pris basert på kr 2.700.000 for 62.850 kvadratmeter. Selv om det er naturlig å regne med en viss prisøkning fra 2015 til i dag, synes fordelingen 50/50 på bolig og øvrig areale her å være i overkant. Etter mitt skjønn bør fordelingen være mellom 3,4 og 3,6 på bolig og 2,6 – 2,4 på øvrig areale. Jeg legger da spesielt vekt på at kun en mindre del av arealet kan brukes til utbyggingsformål og at det også på omsetningstidspunktet har foreligget stor usikkerhet om hva hvor mye av arealet som kan bebygges og med hvilken utnyttelsesgrad. Med et nivå på 3,4 – 3,6 på bolig er det naturlig å legge til grunn 3,5 på bolig og 2,5 på øvrig areale.

Nemndas medlem Folkvord har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Uenig. Henviser til Ingfrid Tveit sin dissens, og gir min tilslutning til den.

Nemndas medlem Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Tveit har innsendt utskrifter fra eiendomssalg hentet fra Finn.no som vedlegg til dissensen i de to sakene.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert dissensen og finner ikke å kunne slutte seg til denne.

Utskriftene fra eiendomssalg som dissenterende medlem Tveit har henvist til, er ment å vise prisnivå på sammenlignbare eiendommer, og disse ligger mellom ca kr 3 000 000 – kr 6 000 000. Utskriftene er ikke datert. Sekretariatet har fått opplyst at disse er innhentet i forbindelse med hennes arbeid med sakene frem til votering den 3. august då. Sekretariatet legger således til grunn at dette gjelder eiendommer som lå ute for salg juli/august 2020.

Sekretariatet vil bemerke at det er verdien ved salget i 2014 (gjennomføring av overdragelse i inntektsåret 2015) som skal legges til grunn og som skjønnet skal basere seg på. De eiendommene og salgsprisene som dissenterende nemndsmedlemmer henviser til, basere seg på priser juli/august 2020, og er ikke sammenlignbare.

Sekretariatet er enig i at det kun er deler av eiendommen som eventuelt kan utnyttes til utbygging. Dette må antas å også ha vært kjent for kjøper, som er utbygger. Nettopp dette trekker i retning av at det er betalt en forholdsvis høy pris (kvadratmeterpris) for tomte-området som kan utnyttes til utbygging. Dette igjen indikerer at inntjening-/gevinsts potensialet for kjøper ville være stort dersom/når utbygging eventuelt ville komme i stand, men dette er imidlertid kjøpers risiko (og eventuelle gevinst).

Dissenterende nemndsmedlem fremhever at det fortsatt ikke foreligger reguleringsplan og intet inngrep er foretatt på eiendommen. Etter sekretariatets menig er det et etterfølgende faktum som ikke kan tillegges vekt og som ikke får betydning i forhold til den skjønnsmessige verdi som skal fastsettes per salgstidspunktet.

Det fremheves i dissensen at prisnivået på eneboliger (tilsvarende eiendommer) i området synes å være relativt høyt. Som nevnt ovenfor er dette eiendommer som ligger ute for salg nå i 2020.

Når det gjelder skjønnet som sekretariatet har lagt til grunn, så skal det bemerkes at det har vært en vanskelig beregning. Nettopp derfor ble skjønnet satt med god margin i skattepliktiges favør, jf. ovenfor.

Ved beregningen av skjønnet ble det tatt utgangspunkt i hvilken verdi som kunne allokeres til bolig med naturlig arrondert tomt, da det kun er den verdien som var skattefri. Verdien som er skattefri (verdi tilknyttet bolig) er uavhengig av hvor stor del resterende areal er og hvilken utnyttelsesgrad dette hadde.

Som det fremgår ovenfor ble skjønnet beregnet med utgangspunkt i ligningsverdi i 2014 som tilsa en verdi på kr 2 670 000, og for at skjønnet skulle være rimelig ble det i skattepliktiges gunst satt til kr. 3 000 000. Salgssummen var kr 6 000 000, men skjønnet ble ikke basert på en 50/50 fordeling på bolig og øvrig areal, slik dissenterende nemndsmedlemmer synes å legge til grunn: Skjønnet var som nevnt en oppjustering ut fra ligningsverdien, og at dette faktisk tilsvarte halvparten av kjøpesummen var en tilfeldighet.

Av dissensen fremkommer at verdi på bolig, hensyntatt prisstigning, bør ligge rundt 3,5 millioner, da bl.a. under henvisning til prisnivået på de eiendommene som det er henvist til i dissensen.

Til dette vil sekretariatet bemerke at prisutviklingen fra 2014 til 2020 synes å underbygge at skjønnet som er beregnet (2014-verdien) fremstår som rimelig. Prisutviklingen i området har vært høy, og det legges til grunn at denne har steget med 20 % i perioden. Dette underbygges av at ligningsverdien i salgsåret 2014 var kr 2 670 000, mens den i 2016 var kr. 3 261 000, det vil si godt over 20 % økning.

I følge Krogsveen (www.krogsveen.no/prisstatistikk) steg kvadratmeterpris i [sted] fra kr 41 092 i [...] i 2015 til kr 48 933 i [...] 2020, det vil si ca 19 %.

Ved å ta utgangspunkt i den skjønnsmessige fastsatte 2014-verdien på kr 3 000 000 og legge til prisøkning med 20 %, så blir 2020-verdien kr. 3 600 000. Dette er veldig nær den verdien som dissenterende nemndsmedlemmer mener at skal legges til grunn i denne saken. Men, verdien på 3,5 millioner tilsvarer dagens prisnivå, og ikke prisnivået for inntektsåret 2015 hvor verdien må beregnes ut fra salgstidspunktet 2014.

Oppsummering:

Basert på dette opprettholder sekretariatet beregning av skattepliktig gevinst slik dette også fremkommer ovenfor:

Beregning av skattepliktig gevinst blir etter dette som følger:

Salgssum	kr 6 000 000
bolig med naturlig arrondert tomt	(kr 3 000 000)
meglerutgifter	(kr 116 729)
Inngangsverdi tomteareal fastsatt ved skjønn	(kr 5 000)
Skattepliktig gevinst (avrundet)	kr 2 850 000

Skattepliktige eide 1/3 av eiendommen, og gevinsten skal fordeles i samme forhold. Hennes andel som skal tillegges inntekten for 2015 er (2 850 000/3) kr 950 000. Skattepliktiges alminnelig inntekt ble som følge av skattekontorets endring i 2015 økt med kr 1 380 424, jf. oversendelse den 12. juni 2017.

Skattepliktige har fått delvis medhold i sin klage, og inntekten skal kun økes med kr 950 000, noe som gir en differanse på (1 380 424 - 950 000) kr 430 424.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2015 reduseres med kr 430 424, fra kr 1 692 985 til kr 1 262 561.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Thomas Rinden, medlem           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2015 reduseres med kr 430 424.