Lovhenvisninger: skatteloven §§ 6-1, 10-41, 13-1, ligningsloven § 8-1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er registrert i Foretaksregisteret den [...] 2007 som et ansvarlig selskap med delt ansvar. Selskapet har to deltakere, B med en eierandel på 95 % og Bs ektefelle C med en eierandel på 5 %. Begge deltakerne er medlem av selskapets styre og B er selskapets daglige leder.

Selskapets registrerte formål og aktivitet er å drive postordre [...]

I forbindelse med etterkontroll av ligningen for 2014 tok skattekontoret opp kostnadene selskapet har ført i forbindelse med leie av lokaler til nærmere vurdering. Selskapet er i brev av 10.12.2015 bedt om å sende inn bilag for fradragsførte leiekostnader på kr 386 680, og leieavtaler dersom selskapet har flere leieforhold.

I tilbakemelding av 05.01.2016 er det vedlagt bilag for to leieforhold, et i [adresse 1] og et i [adresse 2]. I [adresse 1] leier selskapet lagerlokale i [...] på 300 m2. I [adresse 2], som er deltakernes bolig, leier selskapet et kjellerlokale på til sammen 140 m2, her av kontorlokale på 60 m2 hvor det resterende er boder, bad og inngangsparti. Det er tidligere oversendt leiekontrakt inngått den 01.05.2013. B viser til at leieforholdene etter hans mening er reelle leieforhold.

Selskapet A er i brev av 21.04.2016 varslet om endring av ligningen for 2014 i forbindelse med selskapets leiekostnader. For selskapets leie av lagerlokalet i [adresse 1] kom skattekontoret til at utgiftene er fradragsberettiget i sin helhet. For selskapets leie av lokalet i deltakernes bolig [adresse 2], kom skattekontoret til at det foreligger et reelt leie-forhold, men at leien på kr 19 500 pr mnd. er høyere enn markedsverdien.

Det foreslås at leien for 60 m2 kontor skjønnsmessig settes til kr 800 pr. m2 pr. år, og at leien for 80 m2 bod/annet settes til kr 600 pr. m2 pr. år. Selskapets fradragsførte leiekostnader for lokalet i [adresse 2] på kr 234 000 reduseres til kr 96 000, og årsresultat økes med differansen på kr 138 000 fra kr 361 462 til kr 499 462. Delen som overstiger markedsleien (og økning selskapets overskudd) anses som utdeling til deltaker.

[...]

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 30.05.2016.

I vedtaket legger skattekontoret til grunn at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet A og skattepliktige ved at B, som er daglig leder, og hans ektefelle, eier 100 % av andelene i selskapet. Det legges videre til grunn at leieverdien for lokalet i [adresse 2] er satt for høyt i forhold til den reelle markedsverdien, og at dette har ført til en reduksjon av selskapets inntekt slik at det kan foretas fastsettelse ved skjønn, jf. sktl. § 13-1 (1) og lignl. § 8-1 (1)."

Skattekontoret vedtok å endre ligningen for 2014 slik:

Næringsoppgavens post [...] – Leie av lokaler reduseres fra kr 386 680 til kr 248 680.
Årsresultatet ble da økt med kr 138 000, fra kr 361 462 til kr [499 432].

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 19.06.2016, som er en felles klage fra skattepliktige og deltakeren.

Utkast til innstilling ble oversendt skattepliktige for eventuelle merknader via Altinn 27. juni 2018. Det ble gitt tilsvarsfrist på 14 dager. Sekretariatet mottok ikke merknader innen fristen, og la saken frem for skatteklagenemnda 26. juli 2018. Resultat av skatteklagenemndas behandling 26. august 2018 var dissens. Saken skal derfor behandles av Skatteklagenemnda i stor avdeling.

27. august 2018 tok den skattepliktige kontakt med saksbehandler i sekretariatet og ønsket å sende inn merknader til utkast til innstilling som ble sendt ham 27. juni 2018. Han var ikke klar over at det hadde vært votering i saken hans. Han sendte samme dag klage der han mente at han hadde fått for kort tilsvarsfrist. Han viste også til at skatteetaten hadde brukt for lang tid og at skatteetaten dessuten brukte uriktig referansenummer i saken. Han påpekte at han ikke hadde mottatt varsel fra Altinn om at han hadde mottatt innstillingen til gjennomsyn.

Atter samme dag sendte han søksmålsvarsel på grunn av urimelig kort tilsvarsfrist, og påpekte at skatteetaten selv hadde brukt 740 dager på å komme med sin innstilling. Han mente det var urimelig og i strid med enhver fornuft at han selv fikk kun to uker, og det i fellesferien.

Merknader til innstilling ble sendt, og er datert 27. august. Merknadene er innarbeidet i innstillingen til stor avdeling etter avsnittet som gjelder sekretariatets merknader til dissensen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

            "Den felles klagen er delt opp i punkter med innsigelser og anførsler til skattekontorets vedtak.

1) Det anføres at beregning av markedsleie er ikke utført korrekt av skatteetaten. Når skatteetaten hensyntar forhold ved lokalet som demper markedsleien en ekstern leietaker hadde vært villig til å betale for lokalet, må skatteetaten også hensynta forhold som øker markedsleien en ekstern leietaker hadde vært villig til å betale. Dette er ikke gjort. Dette er et brudd på viktige prinsipper i norsk skattelovgivning. Det vises til at spesielt bindings-tiden og størrelsen på lokalet man binder seg til har stor betydning på leieprisen.

Videre anføres at det er uklart hvilken markedspris skatteetaten har lagt til grunn for sin beregning. Det stilles spørsmål om tallene som er oppgitt er gjennomsnittlig pris for alle typer lokaler (i både bindingstid og størrelse) og hvorfor Oslo nord/øst er nevnt, når Oslo vest er mer riktig å sammenligne med.

Det vises til at skatteetaten legger til grunn en uklar markedsleie og gjør fratrekk fra den, samtidig som markedsleien selskapet/B legger til grunn kun kommenteres på følgende måte; "lokalet i [adresse 2] må sees opp mot hva en kunne oppnå ved leie ut lokalene eksternt og ikke mot hva en må betale for fullverdige lokaler i forretningsbygg". Det stilles spørsmål om hva som egentlig gjelder. Det anføres at slik vedtaket lyder virker det som om når de (selskapet/B) beregner en markedsleie så er den irrelevant, men når skatteetaten gjør det, så er det relevant. Dette er et urimelig prinsipp.

2) Det anføres at Lignings ABC er uklar. Det fremkommer ikke noe sted at kun forhold som trekker ned markedsleien skal hensyntas ved beregning av markedsleien. De har etter beste evne forsøkt å sette seg inn i Lignings ABC og følge det som står der. Som tabellene i forrige brev viser, har de hensyntatt hva en ekstern leietaker er villig til å betale for lokalet.

3) Når det gjelder beregning av bodlokale skriver skatteetaten at; "Vi kan ikke se at det skal være særlig aktuelt med utleie av lagerplass til noen i egen privatbolig". Det stilles spørsmål om hva skatteetaten legger til grunn for en slik påstand og vurdering.

Det påpekes samtidig at om lag 90% av utleien fra City Storage Billingstad er til privat-personer. Prisene hos City Storage Billingstad illustrerer noe av hovedpoenget med klagers argumenter, nemlig at man må betale en relativt mye høyere pris per leid m2 for fleksibilitet og lite areal. Det anføres at skatteetatens konklusjon virker altfor enkel.

4) Selskapet/B viser til at de i sitt forrige brev listet opp faktiske kostnader knyttet til lokalet. Det anføres at dette forholdet er ikke kommentert eller hensyntatt i vedtaket.

5) Det påpekes at forhold rundt strøm/parkering ikke er hensyntatt.

Avslutningsvis påberopes flere eksempler som illustrerer markedspris:
a) FINN-kode: 70237007: 3000,- per mnd/11 kvm
b) FINN-kode: 70386436: 2900,- per mnd/12 kvm"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen anses kommet innen klagefristens utløp og skal tas opp til behandling, jf. lignl. § 9-2 (5). Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av § 9-2 (1) bokstav b.

Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattepliktig etter en prøving av de opplysningene som er gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Ligningsmyndighetene kan skjønnsmessig endre beløp som skattyteren har ført opp dersom de finner grunn til det, jf. lignl.       § 8-1. Fastsettelse kan foretas ved skjønn hvis skatteyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning, jf. sktl. § 13-1.

Skattekontoret forstår klagen slik at det ikke bestrides at det eksisterer et interessefellesskap mellom selskapet A og skattepliktige. Det anføres imidlertid at beregningen av markedsleie ikke er utført korrekt, herunder at forhold som øker markedsleien en ekstern leietaker hadde vært villig til å betale, ikke er tatt hensyn til ved fastsettelsen.

Skatteklagenemnda må ta stilling til om ligningsmyndighetene har adgang til å fastsette inntekten (leien) ved skjønn, og om den konkrete fastsettelsen av leieverdien inneholder feil som tilsier at skjønnet er vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Dersom det, som en følge av interessefellesskapet, kan legges til grunn at det betales en leie som er høyere enn vanlig markedsleie kan ligningen (leieverdien) fastsettes ved skjønn.

For å kunne avgjøre om dette vilkåret for skjønnsfastsettelse er oppfylt, må den leieverdien som er oppgitt av den skattepliktige, sammenlignes med leieverdien fastsatt på annen måte. Hvorledes sammenligningsgrunnlaget skal fastsettes, er ikke nærmere angitt i lovteksten eller forarbeider. I Ot.prp.nr 86 (1997-1998) pkt. 7.13 vises kort til at reglene bygger på langvarig lignings- og rettspraksis.

I rettspraksis er det slått fast at skjønnsfastsettelsen av leieverdien må skje ut fra hvorledes en tenkt skattepliktig i en tilsvarende situasjon ville ha handlet markedsmessig om interesse-fellesskapet ikke hadde foreligget. I det tilfelle det er betalt en leie over markedsleie, har det skjedd en forskyvning av skattefundamentet, jf. bl.a. Høyesterett i Rt. 2001 s. 640 og Rt. 2001 s. 1265. Det er i den sammenheng ikke oppstilt noe vesentlighetskrav til hvor stor en aktuell differanse må være.

I Lignings-ABC er det gitt begrenset veiledning om leieverdi. Av Lignings-ABC 2013/14 s. 230, pkt. 14.9 om Utleieverdi (av bolig), vises kort til at man med utleieverdi mener en normal utleieverdi for vedkommende boligdel på det frie marked til det formål arealene skal brukes til.

Den nærmere vurderingen av leieverdien må da anslås med utgangspunkt i de opplysninger som foreligger om prisnivå for lignende lokaler, dvs. kontor og bod/andre lokaler i bolighus i [sted] i [kommune]. Det er selskapets faktiske leieutgifter som skal vurderes. Selskapet har i sine oppgaver og oversendte bilag vist til at leieutgiftene i [adresse 2] er kr 19 500 pr. mnd. Av leiekontrakten den 01.05.2013 fremgår at gjelder et kjellerlokale som omfatter 140 m2. 60 m2 utgjør kontor og resterende 80 m2 er bod/ bad og inngangsparti. B har i tilsvaret satt kontorleien til kr 1 880 pr. m2 pr. år og bodleien til kr 1 490 pr. m2 pr. år. Det fremgår av kontrakten at strøm/fyring og parkering er inkludert i leien.

I klagen anføres at det er uklart hvilken markedspris skattekontoret har lagt til grunn.

Når det gjelder spørsmålet om aktuell markedspris, fremgår det av skattekontorets vedtak at en ikke finner konkrete markedsopplysninger om utleie av lokaler i denne aktuelle kategorien. I slike tilfeller hvor det ikke finnes et tydelig sammenligningsgrunnlag må, som nevnt over, leieverdien fastsettes skjønnsmessig ut fra generelle leiepriser, og ut fra hva en utenforstående leietaker antas å være villig til å betale for de aktuelle lokalene.

For å finne frem til en skjønnsmessig leieverdi har skattekontoret, i tråd med rettspraksis, tatt utgangspunkt i at en leieverdi fastsatt til standardbeløp for hjemmekontor kr 1 600 pr. år er for lite. I rettspraksis er et ofte anvendt beløp for kontorleie kr 500 pr. m2. Skattekontoret har videre hentet statistikk over leienivå på kontorlokaler i Oslo-området, oppført i OPAKs prisstigningsrapport for kontorleie i Oslo-området for 2014. Kontor i "eldre, urasjonelle lokaler" ligger på kr 900 pr. m2 pr. år og for lokaler av "høy standard, randsone nord/øst" på kr 1 800 pr. m2 pr. år.

I klagen stilles det spørsmål om hvorfor er Oslo nord/øst nevnt. Det anføres at Oslo vest er mer riktig å sammenligne med.

OPAK rapporten har ingen indeks for [sted], [kommune]. Det nærmeste er Oslo-området. Skattekontoret har sett hen til kontorer som, på lignende måte som lokalene på [sted], ligger noe utenfor de mer sentrale sentrumsområdene. "Høy standard, randsone nord/øst" omfatter [sted], [sted], [sted], mens området "Høy standard randsone vest" omfatter [sted], [sted], [sted] og [sted] (hvor leieprisene for 2014 er uendret, kr 2 100 pr. m2 pr. år, og ventes å gå ned). En kan ikke se at beliggenheten for lokalene i boligen på [sted] kan likestilles med de sentrale kontor- og forretningsområdene som OPAK rapporten omtaler som "randsone vest", og at det således er mer riktig å sammenligne med dette. Tvert imot er det mer naturlig å sammenligne med kontorer som har en beliggenhet noe utenfor slike sentrale områder, da som eksempelvis "randsone nord/øst".

I klagen stilles det spørsmål om tallene som er oppgitt er gjennomsnittlig pris for alle typer lokaler (i både bindingstid og størrelse). Det anføres at skattekontoret ikke har tatt hensyn til at spesielt kortere bindingstid og størrelsen på lokalet har stor betydning på leieprisen.

OPAKs eiendomsindeks tar utgangspunkt i ordinære leiekontrakter, areal på minst 200 m2, og 5 års bindingstid eller mer. Selv om indeksen er basert på større kontorlokaler i forretningsbygg må den anses som relevant i saker med mindre lokaler der det mangler et annet tydelig sammenligningsgrunnlag. Dette har også kommet til uttrykk i rettspraksis. Utv. 2014 s. 1776 omhandler fastsettelse av utleieverdi for et kontorlokale på 38 m2 inkl. garasje i en privat enebolig i Holmenkollen, Oslo. Det fremgår av uttalelsene i dommen at også i et slikt tilfelle anses OPAKs eiendomsindeks relevant for vurderingen. Skattekontoret kan ikke se at det er grunn til å sette en høyere pris ut fra størrelsen på lokalene i [adresse 2]. Skattekontoret kan heller ikke se at rettspraksis ved slike verdivurderinger har lagt vekt på, eller tatt hensyn til, hva parter som nettopp omfattes av interessefellesskapet, ellers har avtalt om bindingstid.

Selskapet og B har i tilsvaret vist til annonser på finn.no om utleielokaler i Willy Greiners vei 22, Sandvika og Slependveien 108 på Billingstad, Asker som grunnlag for markedsleie. Lokalene i Sandvika er på 100 m2 med 6 kontorplasser og på Billingstad er det 35 cellekontor fra 10-12 m2. Pris pr. m2 er hhv. kr 3 000 og kr 7 500. Skattekontoret betrakter dette som fullverdige kontorlokaler i forretningsbygg sentralt beliggende i typiske forretnings- og næringsstrøk. De skiller seg klart fra kjellerlokale med kontor og bod/annet i en privatbolig. Beliggenheten til boligen i [adresse 2] fremstår som et typisk boligområde, selv avstanden til Billingstad og Sandvika i antall kilometer ikke er særlig stor.

I klagen er det henvist til annonser på finn.no, kode 70237007 og 70386436. Den første gjelder en annonse for cellekontorer i Bergerveien 12 på Billingstad fra kr 3 000, all inclusive pr. mnd., i et større forretningslokale beliggende sentralt i et område bestående i hovedsak av kontorbygg og handelsvirksomheter. Det vises til fasiliteter som kantine, felles resepsjon, garasje/p-plass, bredbånd, trening, vaktmester og vektertjeneste. For den andre annonsen/koden har skattekontoret ikke fått opp noe treff (trolig slettet fra finn.no).

For verdiberegning av bodlokale anføres det i klagen at prisene hos City Storage Billingstad illustrerer at man må betale en relativt mye høyere pris per leid m2 for fleksibilitet og lite areal. I følge nettsiden gis pris etter forespørsel/tilbud. I tabellen i tilsvaret er det oppgitt en pris på kr 3 450 for 10 m2 pr mnd. Det går frem av nettsidene at dette er et forretningsbygg med Norges største minilager med over 700 lagerrom i størrelser fra 1 til 40 m2 til utleie på Billingstad. Dette skiller seg klart fra et lager/bodareal i en privatbolig.

En kan ikke se at de påberopte utleieeiendommene utgjør noe klart sammenligningsgrunnlag for hva som er aktuell markedsleie for utleie av kontor og bod/annet i privatbolig på [sted]. Av rettspraksis, bl.a. Utv. 2001 s. 786, Utv. 2002 s. 554, Utv. 2014 s. 1771 og s. 1776, følger det klart at sammenligningsgrunnlaget skal være med tilsvarende lokaler og beliggenhet, det vil her si kontor og bod/annet i et privat bolighus i det samme området. Selskapet og B har ikke fremlagt noe slikt grunnlag, og skattekontoret har heller sett at det foreligger noe slikt marked for utleie av kontor og bod/annet i privatboliger på [sted].

Det kan nærmest vises til en annonse, finn.no kode [...], som omhandler kontor og lager til leie i en [...] i [adresse] på [sted]. Det er her tale om 4 kontorer på 90m2 og 176 m2 isolert lager. Det er bredbåndstilknytning, kantine og bilder viser gårdsplass med god plass for parkering. Av en henvisningsannonse på "rubrikk.no", og av oversikten til en tidligere annonse på finn.no, er det vist til en pris på kr 577 (pr. m2) uten skattekontoret har andre tilgjengelige opplysninger om dette. Villaen ligger i et grøntområde i utkanten av et boligområde på [sted], og på den andre siden av [...] for [adresse 1] (knapt 1 km i luftlinje).

I tråd med rettspraksis må det ved verdivurderingen legges betydelig vekt på at det generelt vil være mindre attraktivt å leie kontorer og bod/lager i en privatbolig, sammenlignet med å leie slike lokaler i kontor- eller næringsbygg. Dette underbygges også ved at det ikke fremkommer et synbart marked for lignende lokaler, via annonser eller på annen måte. Og det må legges vekt på beliggenheten selv om avstanden i antall kilometer til de mer sentrale nærings- og handelsområdene som nevnt ikke er særlig stor.

Når OPAKs eiendomsindeks for lokaler av "høy standard, randsone nord/øst" i mer typiske kontor- eller næringsbygg viser til kr 1 800 pr. m2 pr. år fastholder derfor skattekontoret at en leie på kr 1 880 pr. m2 pr. år for kontor og kr 1 490 pr. m2 pr. år for bod/annet i [adresse 2], er satt for høyt i forhold til den reelle markedsverdien. En utenforstående leietaker vil ikke være villig til å betale dette for kontor/bod i kjellerlokalet i privatboligen til deltakerne i selskapet. Dette har ført til en reduksjon av foretakets inntekt. Ligningsmyndighetene har da adgang til å fastsette inntekten (leieverdien) ved skjønn, jf. sktl. § 13-1 (1) og lignl. § 8-1 (1).

Etter en samlet vurdering av tilgjengelige informasjon om leiepriser og det selskapet/B har gitt av opplysninger har skattekontoret kommet til at en leie på kr 800 pr. m2 pr. år for kontorarealet og en leie på kr 600 pr. m2 pr. år for bod/annet areal fremstår som rimelig.

I klagen anføres at denne beregningen av markedsleie ikke er utført korrekt, da forhold som øker markedsleien en ekstern leietaker hadde vært villig til å betale, ikke er tatt hensyn til ved fastsettelsen. Det vises til at Lignings ABC er uklar. Det fremkommer ikke noe sted at kun forhold som trekker ned markedsleien skal hensyntas ved beregning av markedsleien.

Skattekontoret understreker at, uavhengig om Lignings-ABC kan oppfattes som uklar, har skattekontoret lagt til grunn at også forhold som øker markedsleien skal tas i betraktning. Men det er i den sammenheng ikke avgjørende hva partene innenfor interessefellesskapet legger vekt på eller mener gir grunnlag for økt pris. Også de forholdene selskapet/B viser til i forbindelse med utleien må vurderes på basis av hva en utenforstående leietaker ut fra markedsmessige betraktninger antas å være villig til å betale for de aktuelle lokalene.

Ved den konkrete skjønnsfastsettelsen har skattekontoret, i tråd med det som er nevnt over, sett hen til OPAKs eiendomsindeks som et moment, selv om den heller ikke har et entydig sammenligningsgrunnlag. Denne er vurdert sammen med øvrige hensyn som kan utgjøre forskjeller. En har funnet utleieannonsene som selskapet og B har påberopt seg som mindre relevante for vurderingen. Ved avveiningen av dette, og prisene i indeksen, er det særlig tatt hensyn til at det her er tale om lokaler i en privatbolig beliggende i et boligstrøk.

Dette gjelder også for beregning av leieverdi for bodlokale. Når skattekontoret i vedtaket viser til at en ikke kan ikke se at er særlig aktuelt med utleie av lagerplass i egen privatbolig, bygger dette på at det ikke er synliggjort noe marked for slik leie/utleie i privatboliger i det aktuelle området ([sted]). Sammenligningen med Norges største minilager på Billingstad kan ikke sies å være med tilsvarende lokaler og beliggenhet. Annonsen for utleie i nevnte [...] i [adresse] ([sted]) indikerer at en for en mer sammenlignbar utleie må legge til grunn helt andre og lavere utleiepriser.

Det forhold at det her er tale om et noe mindre utleieareal enn det som brukes som utgangs-punkt for OPAKs eiendomsindeks kan skattekontoret heller ikke se tilsier en høyere pris. Rettspraksis synes ikke å legge vekt på dette, og det fremkommer ikke noen markedsmessige holdepunkter for dette ved denne type utleie i privatboliger. Heller ikke det forhold at det er tale om kortere bindingstid kan få betydning i form av høyere pris. Dette er forhold som lett kontrolleres via interessefellesskapet.

Når det gjelder standard på de aktuelle lokalene har skattekontoret ikke fått en mer gjennom-gående beskrivelse av disse. Det er lagt til grunn at det er tale om kjellerlokaler med generelt god standard og gode fasiliteter. Men en kan ikke se at muligheter for representasjon, ren luft, nærhet til sjø og lite støy skal gi utslag i form av høyere markedspris.

Det er ikke redegjort nærmere for representasjon, men i tilbakemeldingen av 01.05.2016 fremgår at lokalet brukes til møter med arbeidsgiverens leverandører. Det må legges til grunn at utleieobjektene i OPAKs eiendomsindeks dekker grunnleggende markedsmessige krav til at lokalene ivaretar ordinær representasjon/møtebehov og andre lovbestemte krav til luft, støy mv.

En kan ikke se at en uavhengig tredjepart ut fra markedsmessige betraktninger vil være interessert i å betale ekstra for slike forhold dersom dette ikke er grunnet i særskilte behov for den aktuelle virksomheten. Etter skattekontorets oppfatning viser rettspraksis at individuelle fordeler selskapets eiere mener å ha ved å disponere lokaler i eget bolighus ikke kan trekkes inn i vurderingen av markedsleien.

I klagen anføres at forhold knyttet til strøm og parkering ikke er hensyntatt.

Både strøm og parkeringsmuligheter kan være forhold som kan påvirke leieprisen. I den leien skattekontoret skjønnsmessig har fastsatt, kr 800 pr. m2 pr. år for kontorarealet og kr 600 pr. m2 pr. år for bod/annet areal, har en lagt til grunn at strøm er inkludert selv om dette ikke direkte fremgår av vedtaket. Ut fra tabellen i tilsvaret oppgis faktisk strømkostnad til kr 10 000 pr. år, dvs. ca kr 833 pr. mnd. Skattekontoret mener at dette forholdet ikke gir grunnlag for noe annen skjønnsfastsettelse.

Når det gjelder parkeringsmuligheter har skattekontoret funnet det vanskelig å betrakte dette som et forhold som tilsier en høyere leieverdi enn den som er fastsatt. Som nevnt er det ikke noe synbart marked for utleie i denne aktuelle kategorien. Når en sammenligner noe med utleien i [adresse] ([sted]) fremstår det nærmest som om parkering inngår som en forutsetning for utleie av lokaler i slike mer typisk privatbolig pregede eiendommer.

I klagen vises til at det i tilsvaret er listet opp de faktiske kostnader knyttet til lokalet, forhold som også begrunner leien. Det anføres at dette er ikke kommentert eller hensyntatt i vedtaket.

Skattekontoret har ikke funnet å kunne tillegge dette noe betydning ved fastsettelsen. En kan ikke se at en utenforstående leietaker ut fra markedsmessige betraktninger vil være interessert i å betale leie ut fra slike kostnader, da spesielt kapitalkostnader beregnet ut fra boligens antatte verdi, og forsikring. Det er ikke holdepunkter for at private boligeiendommer for denne type lokaler oppnår en utleiepris på det frie marked som står i et matematiske forhold til aktuelle kostnader knyttet til boligen. Det kan for øvrig ikke legges til grunn at boligverdi og kapitalkostnader skal fordeles med halvparten på kjellerlokalet.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at den konkrete fastsettelsen av leieverdien inneholder feil som tilsier at skjønnet er vilkårlig eller åpenbart urimelig. Ut fra de foreliggende opplysningene er skattekontorets vurdering at en skjønnsmessig fastsatt kontorleie til kr 800 pr. m2 pr. år og en leie for det resterende til kr 600 pr. m2 pr. år må anses som rimelig.

Sum markedsleie for utleie av kjellerlokalet utgjør da kr 96 000 (kr 800 x 60 m2 + kr 600 x 80 m2). Leiekostnaden for disse lokalene er i selskapets oppgaver satt til kr 234 000. Selskapets samlede kostnader i fm leie av lokaler (RF-1175/post [...]) reduseres med differansen på kr 138 000 fra kr 386 680 til kr 248 680. Selskapets årsresultatet (overskudd) økes tilsvarende med kr 138 000 til kr 499 462. Økningen i selskapets overskudd fordeles til hovedeier og deltaker B og inngår i hans beregning av alminnelig inntekt, jf. § 10-41.

I ansvarlige selskap skal den delen av utbetalt leiekostnad som overstiger antatt markedsleie, behandles som arbeidsgodtgjørelse eller utdeling til deltakerne, jf. Lignings-ABC 2013/14 pkt 16.1 siste avsnitt (s. 232). Arbeidsgodtgjørelse er for deltaker skattepliktig som virksomhetsinntekt etter sktl. § 5-1 og som personinntekt etter sktl. § 12-2 bokstav f. Utdeling er skattepliktig som tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10-42.

Skattekontoret har tilordnet utdelingen hovedeier og deltaker B. Det beskattes som tillegg i alminnelig inntekt, jf. sktl. §§ 10-42. Det er i klagen ingen anførsler i forhold til denne fordelingen av økt overskudd og utdeling.

Skattekontoret fastholder sin tidligere vurdering og fastsettelse."

Sekretariatets vurdering av saken til alminnelig avdeling

Ligningsloven var gjeldende lov da klagen ble fremsatt, men ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Sekretariatet kan ikke se at lovendringen får betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken. Det er ikke riktig, slik som skattekontoret anfører i sin redegjørelse at:

«Skatteklagenemnda må ta stilling til om ligningsmyndighetene har adgang til å fastsette inntekten (leien) ved skjønn, og om den konkrete fastsettelsen av leieverdien inneholder feil som tilsier at skjønnet er vilkårlig eller åpenbart urimelig.»

Skatteklagenemndas kompetanse reguleres av skatteforvaltningsloven § 13-7. Etter bestemmelsens andre ledd kan klageinstansen

«[…] prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunkter som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren.»

Skatteklagenemnda kan etter dette foreta en full prøving av alle sakens sider. Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skjønnsfastsettelse av inntekt

Skatteloven § 10-41 første ledd første punktum bestemmer at ved fastsettelse av alminnelig inntekt for deltakere i ansvarlige selskaper settes

"(...) deltakers overskudd eller underskudd på deltakelsen til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter."

Selskapet skal derfor lignes etter de alminnelige skatteregler for å komme frem til deltakerens ligning. I næringsoppgaven er det krevd skattemessig fradrag for leiekostnader på kr 234 000. Skattekontoret reduserte i sitt vedtak leiekostnadene til kr 96 000. Dette medførte en økning i årets overskudd på kr 138 000.

Sekretariatet har i sin innstilling for deltakeren kommet til at vilkårene for å foreta skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1 er oppfylt, men at skattekontoret har fastsatt en for lav leiekostnad. Siden vurderingen er den samme på selskapets hånd, gjengis denne delen av innstillingen her:

"Det følger av skatteloven § 13-1 første ledd at det kan foretas fastsettelse ved skjønn dersom skattepliktiges "inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med (...) selskap".

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det for det første foreligge et interessefellesskap mellom skattepliktige og selskapsdeltakeren. Videre må det foreligge en inntektsreduksjon hos skattepliktige. Inntektsreduksjonen må dessuten være en følge av interessefellesskapet.

I dette tilfellet leier skattepliktige kontor og lager av de to selskapsdeltakerne som også utgjør selskapets ledelse og styre, det er dermed uomtvistet at det foreligger et interessefellesskap. Dette er heller ikke bestridt av skattepliktige.

Hovedspørsmålet i saken er om den fastsatte leieinntekten er markedsmessig, slik at det ikke foreligger en inntektsreduksjon hos skattepliktige. Dersom det foreligger en inntektsreduksjon, er det ikke påklaget at det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Skattepliktige har i sin klage anført at det er uklart hvilken markedspris skattekontoret har lagt til grunn for sin beregning, og at det er urimelig at skattepliktiges egen beregning av markedsleie er irrelevant.

Skattekontoret har foretatt en egen vurdering av hva som utgjør markedsmessig leiepris for lokalene. Vurderingen bygger på en sammenligning av kontorlokaler/lagerlokaler i samme eller tilsvarende område. I den forbindelse har skattekontoret sammenlignet en annonse på finn.no og vurdert lokalet ut fra OPAKS prisstigningsrapport nr. 11-2014 for kontorlokaler i Oslo.

For å komme frem til markedsleien må man sammenligne med tilsvarende lokaler i området, se UTV-2014-1776. I dommen fra Oslo Tingrett var spørsmålet om den leie et selskap hadde betalt for å leie kontorlokaler i daglig leders privatbolig i Holmenkollen var markedsmessig. Man måtte da ta utgangspunkt i leienivået for "tilsvarende kontorlokaler beliggende inne i bolighus i Holmenkollen-området." OPAKs prisstigningsrapport gjelder leiepriser i nye kontrakter på over 500 kvm med en bindingstid på fem år eller mer for et annet fylke. Sekretariatet mener derfor at rapporten ikke er et egnet sammenligningsgrunnlag for å anslå hvilken leie skattepliktige kan oppnå for sine lokaler ute på det åpne markedet i [kommune] generelt og på [sted] spesielt. Når det gjelder næringslokalet fra annonsen på FINN.no er sekretariatet enig i at det er en indikasjon på at det kan være vanskelig å oppnå en særlig høy pris og at etterspørselen er noe lavere for lokaler i dette området. Det er likevel bare en indikasjon og kan heller ikke anses som et tilstrekkelig sammenligningsgrunnlag for å si noe om gjennomsnittlige priser.

Skattepliktige leier lokaler av deltakerne i kjeller/underetasjen i deres privatbolig på [sted] i [kommune]. Det må kunne antas at [sted] er et særdeles attraktivt område for privatboliger som gjør at boligprisene her ligger over snittet for resten av landet. Selv om gjennomsnittlig kvadratmeterpris ligger lavere enn de fleste steder i for eksempel Oslo, må dette kunne antas å delvis være begrunnet med størrelsen på boligene her som for det meste er større eneboliger.

Skattekontoret skriver i sin redegjørelse at det er mindre attraktivt å leie kontorer og bod/lager i en privatbolig, sammenlignet med det å leie i kontor- eller næringsbygg. Skattekontoret anfører også at beliggenheten må vektlegges fordi den er mer usentral. I denne saken leier skattepliktige næringslokaler i en privatbolig som ikke er regulert til næringsformål. Sekretariatet finner det sannsynlig at det vil virke prisdempende at det etter de kommunale bestemmelsene i utgangspunktet er forbudt å utøve næringsvirksomhet der, da området i kommuneplanen og reguleringsplanen er regulert til hhv boligbebyggelse og frittliggende småhusbebyggelse. I tillegg befinner de utleide areal seg i sokkeletasjen som også normalt demper verdien. Siden skattepliktige har anført at en av kvalitetene ved boligen var sjøutsikt finner sekretariatet det sannsynlig at utsikten vil være bedre i hovedetasjen sammenlignet med kjelleretasjen. At prisene for næringslokaler i privatboliger ligger lavere enn lokaler i etablerte næringsområder støttes også av rettspraksis, samtidig med at det svært sjelden forekommer at uavhengige forretningsdrivende leier næringslokaler i privatboliger. Dette taler for at betalingsviljen for slike lokaler er noe lavere og at markedet er relativt begrenset. Også beliggenheten må anses prisdempende sammenlignet med næringslokaler som ligger i gangavstand til togstasjoner og kollektivknutepunkter.

Det anføres også i klagen at Lignings-ABC er uklar, og at utleien fra City Storage Billingstad er et godt sammenligningsgrunnlag for å vurdere markedsleie for lagerlokaler. Det vises til at lagrene her leies ut til privatpersoner og at mindre lokaler, sammenholdt med fleksibel bindingstid gir høyere kvadratmeterpris.

I Lignings-ABC (2014) punkt 14.9 er «utleieverdi» forklart som:

«[…] normal utleieverdi for vedkommende leilighet/boligdel på det frie marked til det formål arealene skal brukes til […] Faktisk leieinntekt er veiledende, men det må vurderes om den avviker fra en normal utleieverdi.»

Det betyr at spørsmålet er hva en uavhengig part ville ha betalt for å benytte kjellerlokalene til kontor- og lagerformål, alternativt, hva en utleier ville ha godtatt som utleiepris ovenfor en uavhengig part. Markedsverdien er den høyeste oppnåelige prisen i et marked, jf. Benn Folkvord: Utbytte, 2012 side 157. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at lagrene på City Storage Billingstad ikke gir en god sammenligning for hva som er markedsleie for lager i en privatbolig i et boligområde som ligger mer usentralt til, jf. UTV-2014-1776.

Skattepliktige mener at forhold som kan øke markedsleien, slik som bindingstid, størrelsen på lokalet, strøm og parkering, ikke er hensyntatt i skattekontorets vedtak. Videre mener de at det er uklart hvilken markedsleie skattekontoret har lagt til grunn.

Sekretariatet er enig i skattekontorets drøftelse av anførselen om bindingstid. Det er vanskelig å se at det interessefeller har avtalt om bindingstid kan føre til en høyere markedsleie. Når det gjelder størrelsen på lokalet, strøm og parkering mener sekretariatet at dette er forhold som vil være med å øke prisen, da dette normalt ikke er inkludert i leieprisen, og heller ikke er inkludert i prisene oppgitt i prisstigningsrapporten. Det er også vanlig at mindre lokaler har en høyere kvadratmeterpris. I denne saken finner vi det likevel mindre sannsynlig at lokalets størrelse gir en høyere markedsleie sett i sammenheng med at det ligger usentralt til i en privatbolig.

Skattepliktige har satt opp en oppstilling over hans kostnader til lokalet tillagt en kapitalkostnad som han mener burde få betydning for hva som utgjør markedsleie. Sekretariatet forstår den skattepliktiges anførsel som en henvisning til Høyesterettsdommene RT-2003-536 (Storhaugen) og RT-2014-614 (Elysee). I begge sakene hadde et aksjeselskap gått til anskaffelse av en boligeiendom som utelukkende ble benyttet av eneaksjonæren. Ved uttaksbeskatningen ble leieverdien satt til selskapets anskaffelses og driftskostnader, tillagt en rimelig avkastning på investert kapital som ble satt til normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold.

Skattepliktige har anført at faktiske kostnader knyttet til lokalene skal få betydning for hvilken leie en uavhengig tredjepart er villig til å betale. Sekretariatet kan ikke umiddelbart se at det foreligger noen påviselig sammenheng mellom kostprisen til privatboliger på [sted] og markedsprisen på næringslokaler, men er likevel enig i at en utleier normalt ikke vil stille lokaler til disposisjon med mindre han får dekt de kostnadene han har ved dette. Når det heller ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger om sammenlignbare lokaler mener sekretariatet at å ta utgangspunkt i utleiers faktiske kostnader gir et godt utgangspunkt for å anslå markedsleie.

Selv om sekretariatet skulle legge prinsippene i Storhaugen Invest- og Elysee-dommen til grunn vil ikke dette ha ledet til den leien som selskapet har betalt. I mangel på annen og mer direkte sammenligningsgrunnlag finner sekretariatet imidlertid å foreta en beregning etter prinsippene fra Storhaugen Invest/Elysee som et ledd i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon, skjønnsadgang og etterfølgende skjønnsfastsettelse. En slik beregning vil slik sekretariatet ser det være i tråd med skattepliktiges anførsel.

Skattepliktige har i sin oppstilling tatt utgangspunkt i det som antas å være dagens markedsverdi på boligen. Sekretariatet mener at en i en slik beregning skal ta utgangspunkt i kostprisen på boligen, som etter det som er opplyst i Grunnboken og Det sentrale eiendomsregisteret var kr 7 890 000. Videre har skattepliktige tatt utgangspunkt i en kapitalkostnad på 3 % per år. Sekretariatet mener at en skal benytte normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold, som fastsettes av Finansdepartementet seks ganger per år, hadde følgende satser i 2014:

januar og februar:           2,50 prosent
mars og april:                  2,75 prosent
mai og juni:                     2,75 prosent
juli og august                  2,75 prosent
september og oktober    2,75 prosent
november og desember 2,25 prosent

I denne normrenten ligger det allerede et avkastningselement. Dersom man legger skattepliktiges øvrige kostnadsanslag til grunn med hensyn til felleskostnader, strøm og fordeling mellom kontordelen og boligdelen gir dette samlede kostnader på kr 153 557 per år som er beregnet slik:

Kostpris bolig:	Kr 7 890 000
Avkastning på kostprisen (kr 7 890 000 x gjennomsnittlig normrente	Kr 207 113
Avkastning på halvparten av kostprisen	Kr 103 557
+ strømkostnad:	Kr 10 000
+ kommunale avgifter	Kr 10 000
+ vedlikehold	Kr 20 000
+ forsikring	Kr 10 000
Sum	Kr 153 557

Dette tallet ligger nærmere skattekontorets skjønnsmessige leieverdi enn den leien selskapet har betalt.

Legger man til grunn at hele boligen er finansiert med fremmedkapital, slik skattepliktige synes å ha gjort, blir samlede kostnader kr 136 396 som er beregnet slik:

Kostpris bolig:	kr 7 890 000
Kapitalkostnad (3 % rente)	kr    236 700
Halve kapitalkostnaden:	kr    118 350

 

Kapitalkostnad etter rentefradrag (2014 - 27 %)	kr 86 396
+ strømkostnad	kr 10 000
+ kommunale avgifter	kr 10 000
+ vedlikehold	kr 20 000
+ forsikring	kr 10 000
Sum	kr 136 396

 

I den siste beregningen er det ikke lagt inn noe fortjenesteelement.

Sekretariatet viser til beregningene over og mener at den markedsleie som skattekontoret har kommet frem til er satt for lavt. I vurderingen er det lagt vekt på at sammenligningsgrunnlagene til skattekontoret ikke er tilstrekkelige for å si noe om markedsleien på [sted] sammenholdt med at skattekontoret ikke har hensyntatt tjenester som er inkludert i leien slik som strøm og parkering. Sekretariatet mener en leie på kr 153 557 per år, som gir en gjennomsnittlig kvadratmeterpris på
kr 1097 per år gir et mer korrekt bilde på markedsleien mellom uavhengige parter. Dette beløpet ligger også (kr 153 557 – 136 396) kr 17 161 over skattepliktiges faktiske kostnader ved lokalet som gir et fortjenesteelement på i overkant av 12,5 prosent (17 161*100/136 396).

Sekretariatets skjønnsmessige beregning har sannsynliggjort at det foreligger en inntektsreduksjon som følge av interessefellesskapet mellom skattepliktige og selskapet, jf. skatteloven § 13-1 første ledd. Ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. bestemmelsens tredje ledd. Skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt leieverdien til kr 96 000 per år, sekretariatet har beregnet denne til kr 153 557 per år ved å hensynta strømkostnader, parkeringsmuligheter og skattepliktiges faktiske kostnader knyttet til lokalet tillagt et fortjenesteelement. Skattepliktiges fastsatte leieverdi på kr 234 000 gir en inntektsreduksjon på kr 80 443."

Sekretariatet innstilte etter dette på at den skattepliktige skulle gis delvis medhold i klagen ved at leieverdien settes til kr 153 557 per år og overskuddet fordeles på skattepliktige etter dennes rett til overskudd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Dette medfører følgende endringer i næringsoppgaven i forhold til skattekontorets vedtak:

Næringsoppgavens post [...] – Leie av lokaler økes fra kr 248 680 til kr 264 237.
Årsresultatet blir da redusert med kr 15 557, fra kr 449 462 til kr 433 905.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Olsen dissenterte 26. august 2018 med følgende begrunnelse:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken gjelder fastsettelse av markedsmessig leie ved selskapets leie av lokaler i eiers private bolig. Saken må ses i sammenheng med sak NS130/2018 B.

Jeg er enig med så vel skattekontoret, sekretariatet og skattepliktige i at leieforholdet skal anses som et reelt skattemessig leieforhold. Saken gjelder bare spørsmål om skjønnsmessig fastsettelse av markedsmessig utleieverdi.

Jeg har innsigelser til så vel metodikk som de konkrete tallmessige beregningene av skjønnsmessig fastsatt leieinntekt i innstillingen.

Jeg er enig med innstillingens utgangspunkt om at Skatteklagenemnda har full prøvingsadgang mht. det skjønn som er utøvd av skattekontoret jfr. 2. avsnitt under Sekretariatets vurderinger i innstillingen.

Jeg er også enig i at den skjønnsmessige leien pr kvadrat som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak på henholdsvis kr 800 for kontorlokale og kr 600 for boder mv. kan synes noe lav. Dette gjelder selv om saken gjelder leie av areal i privatbolig i boligområde (eiers privatbolig) som normalt vil et vil være et vesentlig prisdempende element ved en ekstern markedsmessig utleie av lokale. Jeg viser her mellom annet til at skattekontoret ikke har innrømmet noe tillegg for parkering og strøm og evt. øvrige felleskostnader/leietakerkostnader som normalt ellers vil komme som tillegg til ordinær leie ved utleie av næringslokale.

Jeg er likevel sterkt tvilende til om en beregning av utleieverdi basert på en avkastningsverdi av det aktuelle lokalet (kapitalkostnader) er en riktig tilnærming for å fastsette en skjønnsmessig utleieverdi. Jeg er i denne sammenheng enig med skattekontoret i at utleiers kostnader for utleie av denne type lokale (del av boligeiendom) neppe har stor betydning for markedsprisen for lokalet i den grad denne lar seg fastsette. Jeg er også svært tvilende til relevansen av Storhaugen Invest og Elysee dommene i forhold til den aktuelle saken. Begge disse sakene gjaldt tilfeller hvor selskapet hadde kjøpt eiendommer som primært var til bruk for eier og hvor investeringene ble ansett som selskapsfremmede for selskapet. Saksforholdet i disse sakene er lite sammenlignbart med faktum i den aktuelle saken hvor selskapet leier en andel av eiernes privatbolig til næringsformål. Jeg er ikke kjent med anvendelse av prinsippene i Storhaugen Invest saken i forhold til saker som ligner på den aktuelle saken.

Gitt at man på tross av innvendingene i forrige avsnitt skal basere beregningen på utleiers kostnader med lokalene, har jeg følgende innvendinger til de konkrete beregningene:

-Jeg er i likhet med skattekontoret svært tvilende til om det er korrekt å fordele halvparten av kostprisen/kapitalgrunnlaget for boligen til sokkeletasjen ved beregning av kapital som grunnlag for en rente/avkastningsberegning. Det må normalt antas at andreetasjen som faktisk anvendes til boligformål har en betydelig høyere verdi pr. kvadrat enn sokkeletasjen og følgelig en høyere andel av kostprisen enn sokkeletasjen. Jeg viser i denne sammenheng også til at over halvparten av arealet i kjelleren er oppgitt å være boder/lagringsplass med formodentlig forholdsvis lav verdi pr. kvadrat sammenlignet med oppholdsrom (80 kvm. Lager/bod og 60 kvm. Kontor). Dette momentet trekker i retning at beregnet leie må justeres betydelig ned sammenlignet med det sekretariatet har lagt til grunn i innstillingen.

-Ut fra en økonomisk betraktning gir det ikke mening at man skal benytte en lavere rentesats for egenkapitalfinansiering (her ca. 2,5 % basert på gjennomsnittlig normrente) sammenlignet med 3,0 % for lånefinansiering (pantesikret boliglån). Ut fra en økonomisk betraktning er risikoen ved egenkapitalfinansiering høyere enn ved lånefinansiering. Dette tilsier at avkastningskravet/rentekravet til egenkapital burde være høyere ved egenkapitalfinansiering enn ved lånefinansiering, ikke omvendt slik innstillingens beregning bygger på. Nyere praksis tilsier også at estimert egenkapitalavkastning oftest settes høyere enn normrenten i nyere saker hvor prinsippene i Storhaugen Invest anvendes. Isolert sett kunne dette momentet tilsi en høyere beregnet leie sammenlignet med det sekretariatet har kommet til i beregningen i innstillingen.

-Endelig er det etter min oppfatning regnefeil/tallfeil i konklusjonen i innstillingen. Sekretariatets beregnede leieverdi utgjør kr 153 557. Skattekontorets vedtak bygde på en utleieverdi på kr 96 000. Det skulle det framkomme en økning i leieverdien på kr 57 557 sammenlignet med den utleieverdien som skattekontoret aksepterte på kr 96 000 (153 557-96 000 = 57557). I konklusjonen i innstillingen framkommer det imidlertid kun en endring i leieverdien på kr 15 557 mao et tallmessig avvik på kr 42 000 (57 557-15 557).

-Såfremt det årsresultatet som skattekontoret har oppgitt i sin beregning er korrekt, er også beregningen av årsresultatet i innstillingen feil. Sekretariatet opererer med et årsresultat fra skattekontorets vedtak på kr 449 462, mens det årsresultatet som faktisk framgår av skattekontorets vedtak er på kr 499 462 mao et avvik på kr 50 000.

Ut fra øvrig innhold i innstillingen skulle etter min mening siste del i konklusjonen hatt følgende tekst (min innskudd i parentes):

«Næringsoppgaven post [...] – Leie av lokaler økes fra kr 248 680 (består av egen bolig 96 000 ihht skattekontorets vedtak + ekstern leie lager [adresse 1] kr 152 680) til kr 306 237 (egen bolig innstillingen 153 557 + [adresse 1] kr 152 680).

Årsresultatet blir da redusert med kr 57 557 fra kr 499 462 til kr 441 905.»

Jeg presiserer dog at ovennevnte beløpsmessige justeringer er basert på en metodikk for beregning av skattepliktig leieinntekt som jeg tviler på er holdbar. Jeg viser til nærmere kommentarer ovenfor.

Oppsummeringsvis er jeg sterkt kritisk til å anvende utleiers beregnede kostnader inkl. kapitalkostnader som metodikk for å fastsette leieverdien av det lokalet som selskapet leier av eierne. Jeg finner ingen støtte for en slik framgangsmåte i tilsvarende saker i retts- eller ligningspraksis. Etter min oppfatning er Storhaugen/Elysee-dommene lite relevante for vurderingen av denne saken. I utgangspunktet mener jeg tilnærming for vurderingen av leien i skattekontorets vedtak samsvarer bedre med eksisterende praksis (selv om skjønnsmessig leien skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak, kan synes noe lav).

Framgangsmåten bør i tilfelle vurderes i stor avdeling da saksforholdet er forholdsvis likt mange andre saker og således kan ha presedensvirkning.

Jeg mener uansett at både beregninger og konklusjon i innstillingen inneholder regnemessige svakheter og direkte tallfeil som tilsier korrigering av innstillingen. Dette selv om beregningsmåten legges til grunn. "

Nemndas medlemmer Furuseth og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets kommentarer til dissensen:

Sekretariatet har gått igjennom dissensen fra nemndsmedlem Olsen, og finner etter en vurdering å fastholde tilnærmingen med hensyn til den skjønnsmessige fastsettingen av leieverdien.

På bakgrunn av opplysningene i saken er sekretariatet av den oppfatning at det ikke foreligger tilstrekkelig sammenlignbare utleieforhold i nærområdet til at det kan etableres noen sikker og generell markedsverdi for utleie. For å likevel komme frem til en skjønnsmessig verdi har sekretariatet av den grunn tatt utgangspunkt i prinsippene som fremgår av nevnte dommer. Metoden er anerkjent som verdsettelsesmetode ved interessefellesskap, og antas å kunne si noe om verdien også i et tilfelle som det foreliggende. Anvendelsen av metoden i dette konkrete tilfellet tilsier imidlertid ikke at sekretariatet mener at slik fremgangsmåte skal anvendes i alle lignende tilfeller.

Når det gjelder nemndsmedlemmets innvendinger til de konkrete beregningene vil sekretariatet påpeke at sekretariatets beregninger er et skjønnsresultat. Det kan vanskelig beregnes et nøyaktig skjønn, og det vil alltid kunne være rom for justeringer i ene eller andre retningen. Sekretariatet har gjennom sin innstilling forsøkt å finne et vederlag, skjønnsmessig fastsatt. Det er vederlaget samlet sett som er avgjørende, ikke de enkelte elementer i dette.

Når det gjelder valg av rentesats, er det lagt til grunn en normrente for rimelige lån i arbeidsforhold. Etter sekretariatets oppfatning, og under hensyn til at denne delen av skjønnet gjelder hvilken avkastning den skattepliktige ellers ville ha fått av midlene som ble benyttet til kjøp av eiendommen, er det rimelig å anta at den skattepliktige minst ville ha oppnådd en avkastning på kapitalen tilsvarende rentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold. Dette utgangspunktet er i tråd med lignings- og rettspraksis. Sekretariatet viser også til Lignings-ABC, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, der det i punkt 4.5 generelt henvises til "markedsrente" for å stipulere tapt avkastning på egenkapitalinnskudd ved fastsetting av uttaksfordel ved skjønn etter skatteloven § 13-1. Sekretariatet finner det ikke sannsynliggjort at den skattepliktige ville oppnådd en høyere avkastning på kapitalen enn dette.

Regnefeil i sekretariatets innstilling til alminnelig avdeling korrigeres.

Den skattepliktiges merknader til innstillingen datert 26. juli 2018:

"Viser til 2016/667986 og ønsker med dette å komme med noen kommentarer. Først et par generelle, senere i dokumentet mer spesifikt.

Generelle kommentarer:

Skatteetaten har etter mitt skjønn gjort en ufullstendig og mangelfull vurdering i saken helt siden starten. Dette går først og fremst på at de ikke har klart å dokumentere hvordan deres skjønnsmessige leie er beregnet.

Jeg har tidligere ved gjentatte anledninger bedt Skatteetaten om å legge frem grunnlag for hvordan leien skjønnsmessig er beregnet uten å få svar på det. Først i innstillingen fra Skatteklagenemda, skrevet av Astrid Jogerud, får jeg et innsyn i dette.

Jeg synes selve innstillingen er godt skrevet, og den opplyser (for første gang ovenfor meg) at Skatteetaten i sin skjønnsmessige beregning har lagt til grunn OPAKs rapport som tar for seg kontrakter på over 500 kvm med en bindingstid på fem år eller mer i et annet fylke. Innstillingen mener denne rapporten ikke er et egnet sammenligningsgrunnlag, noe jeg er enig i.

I brev datert mandag 19.juni 2016 til Skatteklagenemda skriver jeg under pkt 1) at vi enige i at det er faktorer som påvirker leieprisen negativt. Men om Skatteetaten hensyntar forhold ved lokalet som demper markedsleien, så må også Skatteetaten også hensynta forhold som øker markedsleien. Dette er ikke gjort. Den største svakheten knyttet til dette er uansett at selv om man argumenterer om forhold som hever eller senker markedsleien, så er rapporten (OPAKs) man bruker som utgangspunkt for å sette en markedsleie uegnet. Det er umulig å trekke ifra eller legge til en pris som ikke er satt. Vi er enige i innstillingens konklusjon (side 8, tredje avsnitt) om at om det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger om sammenlignbare lokaler er utleiers faktiske kostnader gir et godt utgangspunkt for å anslå markedsleie.

Det forhold at både Skatteetaten og Skatteklagenemda har brukt urimelig lang tid på å behandle denne saken bør for øvrig tale i min favør. Det er urimelig ressurs- og tidskrevende for «mannen-i-gata» å holde seg opp oppdatert på alle forhold i en så komplisert sakt, når saken ikke har den naturlige fremdrift og behandlingstid man skulle kunne forvente. Innsigelser og klager jeg måtte ha blir mangelfulle og står ikke i stil til motpartens størrelse og ressurser.

Spesifikke kommentarer:

Selve innstillingen er godt skrevet, men jeg er uenig i et par konklusjoner og mener den har følgende svakheter:

Beregningen av kapitalkostnad er feil. Her har man tatt utgangspunkt i boligens kostpris, men det gir ikke et riktig bilde av kapitalkostnaden. Boligen verdsettes til mellom 15 og 20 MNOK og det er dette tallet som må legges til grunn ved beregning av kapitalkostnad. Kostprisen i seg selv er irrelevant. Den sier kun noe om boligens tilstand på kjøpstidspunktet og hensyn tar ikke andre forhold som f.eks. oppgraderinger og oppussing. Verdivurderingen på 15-20 MNOK er gjort av ekstern eiendomsmegler ved [...]. På grunn av den korte tidsfristen så er ikke takstpapiret ferdig, men dette kan ettersendes.

Jeg mener nivået på renten i innstillingen er for lavt. Jeg mener en riktigere beregning vil være at nominell rente legges til grunn + den til enhver tid gjeldende skjermingsrente (sktl paragraf 5-22 og 5-22-4). Denne renten er per dags dato 0,8%. Da den nominelle renten for 2014 i snitt var over 2,2%, så er det opprinnelige anslag på 3% som kapitalkostnad korrekt da skjermingsrenten i 2014 var høyere enn den er i dag.

Da innstillingen konkluderer (side 8, tredje avsnitt) at «… om det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger om sammenlignbare lokaler er utleiers faktiske kostnader gir et godt utgangspunkt for å anslå markedsleie», unnlater jeg å kommentere forhold knyttet til «sammenlignbare lokaler» som innstillingen selv nevner på de første syv sidene. Hvis Skatteklagenemda til tross for hva som står i innstillingen, ønsker å beregne markedsleien på denne måten, så oppsummerer brevet datert 19.juni 2016 mine kommentarer knyttet til dette.

Jeg mener at leiekostnaden for selskapets leie ikke skal reduseres som skatteetaten argumenterer for, men beholdes på det nivå som er satt i ligningen for inntektsåret 2014.

Jeg håper Skatteklagenemda viser godvilje til å løse saken."

Sekretariatets kommentarer til den skattepliktiges merknader:

Sekretariatet er av den oppfatning at den skattepliktiges merknader ikke ville endret sekretariatets vurderinger og konklusjon.

Når det gjelder anvendelsen av boligens kostpris som utgangspunkt for verdiskjønnet, vil sekretariatet påpeke at verdien på kr 7 890 000 er prisen den skattepliktige selv betalte for boligen jf. utskrift fra Eiendomsregisteret. Tinglysningsdatoen, 22. mars 2013, antas å være markedsprisen for boligen på kjøpstidspunktet. Det er kort tid mellom kjøpstidspunktet og vurderingstidspunktet, og sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i saken som gjør det sannsynlig at verdien på boligen har økt i løpet av denne perioden. Sekretariatet kan ikke se at en prisvurdering på mellom 15 og 20 millioner per dags dato kan være avgjørende for dette spørsmålet.

Når det gjelder nivået på renten finner sekretariatet det ikke riktigere å anvende nominell rente pluss skjermingsrente. Skatteloven § 5-22 omhandler skattlegging av renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskaper mv. Sekretariatet kan ikke se at bestemmelsen får anvendelse på forhold som det foreliggende. Det vises forøvrig til sekretariatets øvrige vurderinger.

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt vedtak i stor avdeling:

Klagen tas delvis til følge ved at det gjøres følgende endringer av skattekontorets vedtak:

Næringsoppgaven post [...] – Leie av lokaler økes fra kr 248 680 til kr 306 237.

Årsresultatet reduseres med kr 57 557 fra kr 499 462 til kr 441 905.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.11.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

                        Ernest Tell, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viste til skattekontorets vedtak og dissensen i alminnelig avdeling. Nemnda mener at det beløpet som skattekontoret har kommet frem til fremstår som rimelig og forsvarlig. Nemnda har ved sin vurdering lagt vesentlig vekt på at det leide arealet er i boligens kjelleretasje, og at mer enn halvparten av arealet er boder, bad og inngangsparti. Nemnda finner at utleieverdien i markedet mellom uavhengige parter for dette forretningslokalet vil være vesentlig lavere enn den verdien som skattepliktige fremholder og den verdien sekretariatets skjønn bygger på.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.