Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Skjønnsfastsetting basert på beregninger av lavt privatforbruk, og ileggelse av tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 157/2019

Saken gjelder skjønnsfastsetting for 2016 fordi skattepliktige ikke leverte pliktig skattemelding eller næringsoppgave. Fastsettingen ble derfor myndighetsfastsatt etter skjønn jf. skatteforvaltningsloven § 12-2.

Alminnelig inntekt og personinntekt fra næring ble fastsatt til kr 252 000. Tilleggsskatt ble ilagt med 20% av unndratte beløp, beregnet til kr 16 550.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 18. september 2019 der nemndas medlem Hamre sluttet seg til sekretariatets innstillig, og nemndas medlemmer Olsen og Gjølstad dissenterte.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-2 og § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige er innehaver av foretaket A med org.nr. [...] med bransjekode [...]

Rengjøring av bygninger. Foretaket er registrert i enhetsregisteret [...] 2005 og slettet […].2017. Foretaket er slettet i merverdiavgiftsregisteret [...] 2014.

For inntektsåret 2016 leverte hun ikke pliktig skattemelding eller næringsoppgave, og ble derfor lignet etter skjønn iht. skatteforvaltningsloven § 12-2. Alminnelig inntekt og personinntekt fra næring ble fastsatt til kr 252 000. Tilleggsskatt ble ilagt med 20% av unndratte beløp, beregnet til kr 16 550. jf. vedtak av 25.10.2017.

Skattepliktige leverte skattemelding uten næringsoppgave 06.11.2017."

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige 13. august 2019. Det er ikke kommet inn merknader til saken.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattemeldingen viste at skattepliktige ikke hadde næringsinntekt i 2016. Det forelå ikke noen merknader eller forklaringer til den innleverte oppgaven.

Videre saksbehandling

Skattekontoret tilskrev skattepliktige 25.11.2017 for ytterligere opplysninger. Fra brevet hitsettes.

"Dersom vi legger din nye skattemelding til grunn har du ikke nok inntekter til å dekke ditt privatforbruk.

For å behandle klagen ber vi deg innen 14 dager fremlegge følgende:

- Næringsoppgave for A.

- Forklaring og dokumentasjon på hvordan du har dekket ditt privatforbruk

- Legeattest eller annen dokumentasjon som viser at den manglende innleveringen

er unnskyldelig og at tilleggsskatt derfor ikke skal ilegges."

Skattepliktiges regnskapsfører tok kontakt med skattekontoret og opplyste at skattepliktiges privatforbruk var tilstrekkelig når man så dette sammen med hennes ektefelle.

Skattekontoret foretok så en privatforbruksberegning med både skattepliktige og ektefellen. På bakgrunn av dette ble skattepliktige pånytt tilskrevet for nærmere forklaring. Det hitsettes fra brevet:

"En gjennomgang av privatforbruket viser følgende:

Renter/skattefrie utbetalinger kr 23 284
Utgifter barnepass                 -kr 23 305
Økning bankinnskudd           -kr 6 664
Disponibelt - kr 6 685

 

Ektefelle:

Inntekter kr 104 527
Gjeldsrenter:                       - kr   5 992
Reduksjon bankinnskudd – kr 15 622
Reduksjon gjeld               + kr 39 003
Disponibelt kr                         kr 75 154

 

Totalt har dere disponibelt kr 68 469.

Dere har to barn, født i 2012 og 2014. I henhold til satser fra Statistisk Sentralbyrå er normale leveomkostninger for to voksne personer med to barn kr 360 000.

Vi ber deg innen to uker redegjøre for og dokumentere hvordan privatforbruket er dekket."

Skattepliktige besvarte ikke skattekontorets brev."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige har levert en skattemelding som viser at hun ikke har hatt næringsinntekter. Hun har ikke levert næringsoppgave.

En gjennomgang av privatforbruksberegningen viser at skattepliktige tilsammen med ektefelle har disponible midler til privatforbruk på tilsammen kr 68 469. Skattepliktige har ikke besvart skattekontorets anmodning og skattekontoret er heller ikke kjent med at ektefellene har hatt andre inntekter som kan forklare privatforbruket.

Skattekontoret legger derfor til grunn at disponible midler til privatforbruk er så lavt at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det foreligger derfor skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-2.

Skjønnet skal fastsettes til det som fremstår som mest riktig i forhold til opplysningene i saken jf. bestemmelsen 2. ledd.

Ved ny skjønnsfastsettelse mener skattekontoret at skjønnet skal fastsettes til kr 252 00, det samme som den opprinnelige skjønnsfastsettelsen. Dette gir disponible midler til privatforbruk på kr 320 649. Dette er noe under satsene fra Statistisk Sentralbyrå, men skattekontoret mener dette må være tilstrekkelig.

Tilleggsskatt

Skattepliktige har med den skjønnsfastsatte inntekten disponible midler på kr 320 649. Dette er rundt 11% lavere enn satsene fra SSB. Skattekontoret mener derfor det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har unndratt inntekt av minst denne størrelse.

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger noen unnskyldelige grunner for opplysningssvikten. Skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger slike. På denne bakgrunn mener skattekontoret at tilleggsskatten skal fastholdes.

Det foreslås følgende vedtak:

Vedtaket av 20.10.2017 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Klagen anses innkommet innenfor fristen etter reglene som gjaldt på klagetidspunktet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Materielle forhold

1. Spørsmål om skjønnsadgang

Spørsmålet som sekretariatet må ta stilling til er for det første om inntekten til den skattepliktige kan fastsettes ved skjønn fordi det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges inntekt og sannsynlige forbruk.

Skattekontorets vedtak datert 10. oktober 2017 er fattet i samsvar med skatteforvaltningsloven av 27. mai 2016 som trådte i kraft fra samme dato.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når «leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på».

Reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 er utformet under hensyn til ligningslovens regler. Skattemyndighetene har endringsadgang etter § 12-1 dersom en fastsetting bygger på uriktig melding fra skattepliktige. Et viktig hensyn bak reglene om endringsadgang er å sikre korrekt skattlegging.

Det følger av ligningspraksis etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 at inntekt kan fastsettes ved skjønn hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges inntekt og sannsynlige forbruk. Dette inngår også i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag etter skatteforvaltningsloven § 12-2, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2017, Skjønnsfastsetting, side 394 og side 398, hvor følgende fremgår:

«Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt.

Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.

Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.»

Ovennevnte betraktninger er lagt til grunn i rettspraksis, jf. blant annet LB-1998-2583.

I vurderingen av om skattepliktiges selvangivelse ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, skal skattepliktiges inntekter og kostnader som utgangspunkt vurderes opp mot forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Forbruksstatistikken må justeres i samsvar med hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt.

Etter en helhetsvurdering av skattepliktiges økonomiske situasjon hvor det er tatt stilling til familiesituasjonen med ektefelle og to barn født i 2012 og 2014, finner sekretariatet at det ikke er rimelig sammenheng mellom hennes oppgitte inntekter og sannsynlige privatforbruk. Etter sekretariatets vurdering gir ikke innleverte oppgaver for skatteåret 2016 noe forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, den skattepliktige har heller ikke kommet med noen forklaring på sitt privatforbruk eller innsendt noen annen dokumentasjon. Etter sekretariatets vurdering er det helt klart sannsynliggjort at det foreligger skjønnsgrunnlag jf. skatteforvaltingsloven § 12-2 første ledd. Ved skjønnsfastsettingen skal skattemyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum.

Skjønnsutmåling

En gjennomgang av privatforbruksberegningen viser at skattepliktige tilsammen med ektefelle har disponible midler til privatforbruk på tilsammen kr 68 469. Det vises til brev fra skattekontoret datert 12. februar 2018.

Skattepliktige har ikke besvart skattekontorets anmodninger datert 25. november 2017 eller 12. februar 2018 og sekretariatet er heller ikke kjent med at ektefellene har hatt andre inntekter som kan forklare privatforbruket.

Sekretariatet er enig med skattekontoret som skjønnsfastsetter næringsinntekten til kr 252 000. Dette gir skattepliktige og ektefellen disponible midler til privatforbruk på kr 320 649. Dette er noe under satsene fra Statistisk Sentralbyrå. I henhold til satsene fra Statistisk Sentralbyrå er normale leveomkostninger for to voksne personer med to barn kr 360 000.

 

2. Spørsmål om tilleggsskatt

Sekretariatet viser til at spørsmålet om tilleggsskatt for 2016 ikke er påklaget av den skattepliktige. Skatteklagenemnda har likevel kompetanse til å prøve alle sider av saken (her: det påklagede vedtaket), jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

De objektive vilkårene jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Videre følger det av Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop.1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter.

Skattepliktige leverte ikke inn skattemeldingen for 2016 og fastsettingen ble myndighetsfastsatt ved skjønn. I innlevert skattemelding via Altinn 6. november 2017 (klagen) er det ikke oppgitt noen inntekter og heller ikke gitt noen begrunnelse eller noen forklaring på levemåten.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 37-38 (punkt 8.2.3)  

Skattepliktige er tilskrevet i brev 25. november 2017 og 12. februar 2018 og bedt om en forklaring på privatforbruket. Skattepliktige er ikke kommet med noen forklaring på misforholdet mellom oppgitt inntekt, sannsynlig privatforbruk og formuesbevegelser. En gjennomgang av privatforbruksberegningen før skjønnsfastsettingen viser at skattepliktige sammen med ektefelle har disponible midler til privatforbruk på tilsammen kr 68 469. Sekretariatet har ovenfor funnet at det er sannsynlig at skattepliktige minst må ha hatt en inntekt på kr 252 000 for å kunne dekke leveomkostningene. Inntekten som legges til grunn anses som næringsinntekt, bla. fordi skattepliktige hadde et registrert foretak i enhetsregisteret for 2016. Dette gir skattepliktige og ektefellen disponible midler til privatforbruk på kr 320 649, som er klart under satsene fra Statistisk Sentralbyrå der normale leveomkostninger for to voksne personer med to barn anses for å være kr 360 000. Sekretariatet anser ut fra at skattekontoret har redusert beløpet med kr 40 000 i forhold til SSB's beløp til å dekke skattepliktiges privatforbruk at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken unnlot skattepliktige å levere skattemelding og næringsoppgave. Dette kunne ha ført til at skatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Skattepliktige har opprinnelig unnlatt å levere skattemelding, og senere heller ikke etterkommet flere anmodninger om å forklare levemåten som er svært lav. Sekretariatet vil i denne forbindelse også påpeke at skattepliktige for årene 2013 til 2015 har hatt inntekter fra ca. 400 000 til ca. 550 000, det vises til vedlagte utskrifter av skatteoppgjør og fastsettinger fra disse årene. Dette viser at beløpet som sekretariatet legger til grunn for beregning av tilleggsskatt er mellom 150 000 og 300 000 lavere enn det som skattepliktige har oppgitt de forutgående 3 år.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke har oppgitt alle inntekter til beskatning og finner det også bevist med klar sannsynlighet at denne opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler for skattepliktige. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at skattekontoret har beregnet skjønnsbeløpet med utgangspunkt i SSBs forbruksundersøkelse hvor det også er foretatt en nedjustering av fastsettingen i forhold til denne indeksen. Skattekontoret har bedt om en forklaring på den fremlagte levemåteberegningen, men den skattepliktige har ikke kommet med noen bemerkninger eller forklaringer på dette. Skattepliktige har ikke gitt noen forklaringer på et enklere levesett eller at hun har hatt andre ytelser som hun kunne leve av. Sekretariatet mener at dette også indikerer at inntektene har vært høyere enn skjønnet som er fastsatt. På dette grunnlag finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det unndratte beløp i det minste må være kr 252 000, som er grunnlaget for tilleggsskatten.

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold eller andre unntaksgrunner

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige har heller ikke ikke påberopt seg andre unntaksgrunner jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger slike forhold som gir grunnlag for unntak fra tilleggsskatt etter denne bestemmelsen.

Sats

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det fastholdes at tilleggsskatt skal ilegges med 20 % av skatten på inntektsøkning med inntekt på kr 252 000 for året 2016.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmål som må stilles er også hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 31. mai 2018 og saken ble påbegynt 1. juli 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 13 måneder. Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 10 18. september 2019. Nemndas medlem Hamre sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlemmer Olsen og Gjølstad dissenterte og har avgitt slikt votum:

Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

"Jeg er uenig i innstillingen i saken for så vidt gjelder tilleggsskatten.

Slik jeg ser det er begrunnelsen i skattekontorets endringsvedtak mangelfull. Dette gjelder både i forhold til den materielle vurderingen av størrelsen på inntektstillegget og tilleggsskatten.

Skattepliktige leverte ikke skattemelding for 2016. Jeg er derfor uten videre enig i at det forelå grunnlag for skjønn.

Begrunnelsen for konklusjonene i skattekontorets vedtak, har imidlertid svakheter. Dette gjelder både begrunnelsen for det beløpsmessige inntektstillegget (tilnærmet fraværende i det opprinnelige vedtaket) og tilleggsskatten.

Når det gjelder det materielle inntektstillegget på kr. 252.000, framgår det i en kort kommentar av skattekontorets vedtak at dette bygger på «Nødvendige inntekt til dekning av private utgifter». For øvrig har jeg vanskelig for å se at det beløpsmessige inntektstillegget er begrunnet i vedtaket. Jeg kan ikke se at hverken forutsetninger eller konkrete privatforbruksberegninger inngår i vedtaket. I utgangspunktet er dette etter min mening lite tilfredsstillende. Mangelfull grunngiving/angivelse av forutsetninger for inntektsendringen gjør det vanskelig å etterprøve rimeligheten i skjønnet.

Det er først i skattekontorets brev av 25.11.17 (i forbindelse med klagebehandlingen) og senere i skattekontorets redegjørelse og i sekretariatets innstilling at det framkommer nærmere opplysninger om forutsetningene og de konkrete beregningene knyttet til inntektstillegget. Disse opplysningene var følgelig ikke kjent for skattepliktige på det tidspunkt klagen ble fremmet.

Jeg har likevel under tvil kommet til at jeg kan akseptere det fastsatte materielle inntektstillegget på kr. 252.000. Jeg legger da vekt på at:

  • Skjønnet nødvendigvis måtte bli grovt som følge av skattepliktiges manglende levering av skattemelding. Dette er skattepliktiges ansvar.
  • Det er ingenting i etterfølgende korrespondanse som tilsier at skjønnet er feil. Tvert om tilsier etterfølgende korrespondanse at skjønnet framstår som riktig ut fra de opplysningene skattekontoret hadde tilgjengelig på vedtakstidspunktet. Dette gjelder selv om det beløpsmessige skjønnet burde vært bedre begrunnet i opprinnelig vedtaket. Det er heller ingen opplysninger i skattepliktiges klage som tilsier at opprinnelig skjønn var feil.
  • Jeg legger også en viss vekt på at forutsetningene for skjønnet framgår av utkast til innstillingen som skattepliktige har hatt til gjennomsyn fra sekretariatet uten at skattepliktige har kommet med noen innsigelser til innstillingen.

Den delen av skattekontorets vedtak som gjelder tilleggsskatten framstår som selvmotsigende. Videre mener jeg også at vedtaket mangler en tilstrekkelig vurdering av om vilkåret for ileggelse er oppfylt for hele det beløpsmessige inntektstillegget. Slik jeg ser det, må derfor den delen av vedtaket som gjelder tilleggsskatt oppheves.

Skattekontoret sier i andre avsnitt under avsnittet om tilleggsskatt at

Skattekontoret har ikke har tatt stilling til om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, da ilagt tvangsmulkt for unnlatt levering av skattemelding skal komme til fradrag i beregnet tilleggsskatt for samme forhold. Tilleggsskatt vil derfor ikke bli vurdert i ditt tilfelle

Dette avsnittet står i skarp kontrast til senere veldig kort drøfting og konklusjon om at tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatten som følger av hele inntektstillegget på kr. 252.000.

Vedtaket inneholder kun en kort bemerkning om at det foreligger strengere beviskrav (klar sannsynlighetsovervekt) for ileggelse av tilleggsskatt. Vedtaket mangler enhver vurdering av om beviskravet er oppfylt for hele det beløpsmessige materielle inntektstillegget. Jeg viser her dom utv. 2017 s 1265 ff se premiss 46 hvor det klart slås fast at det gjelder et skjerpet beviskrav for hele det materielle beløpsmessige grunnlaget for tilleggsskatten.

Jeg viser i denne sammenheng også til dom i utv 2018 s. 37. Også i denne saken var beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt kort gjengitt i skattekontorets vedtak, men det manglet en konkret tilstrekkelig vurdering av om beviskravet var oppfylt for hele det aktuelle inntektstillegget. I denne dommen, ble tilleggsskatten i sin helhet opphevet som følge av manglende drøfting av om beviskravet var oppfylt for hele det materielle inntektstillegget.

Slik jeg ser det, er vurderingen av tilleggsskattespørsmålet i ovennevnte lagmannsrettsdom overførbar til vurderingen i den aktuelle saken. Det er langt fra opplagt at kravet om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt for hele det materielle inntektstillegget på kr. 252.000 i den aktuelle saken (bare krav til alminnelig sannsynlighetsovervekt med hensyn til det materielle inntektstillegget mens det er krav om klar sannsynlighetsovervekt for så vidt gjelder grunnlag for tilleggsskatt). Dette gjelder desto mer ettersom det materielle inntektstillegget på kr. 252.000 er tilnærmet uten nærmere begrunnelse i skattekontorets opprinnelige vedtak. Jeg bemerker at den ilagte tilleggsskatten i den aktuelle dommen ut fra domsreferatet, var bedre underbygd enn hva som er tilfellet i skattekontorets vedtak i den aktuelle saken. Hele tilleggsskatten ble likevel opphevet som følge av mangelfull vurdering av om beviskravene var oppfylt for hele det beløpsmessig materielle inntektstillegget. Jeg har vanskelig for å se at resultatet for så vidt gjelder tilleggsskatten, kan bli annerledes i denne saken. Dette gjelder desto mer fordi det ut fra skattekontorets opprinnelige vedtak, er vanskelig ut fra vedtaket å se hvordan skattekontoret har kommet fram til inntektstillegget på kr. 252.000.

Jeg ser at skjønnsmessig inntektstillegg og tilleggsskatten er noe bedre begrunnet i skattekontorets redegjørelse enn det som framgår av vedtaket og enda mer i sekretariatets innstilling. Etter min oppfatning, kan likevel manglene i skattekontorets opprinnelige vedtak for så vidt gjelder tilleggsskatten, vanskelig kompenseres ved tilleggsopplysninger/vurderinger i senere korrespondanse.

Jeg voterer således for at skattekontorets vedtak oppheves for så vidt gjelder ilagt tilleggsskatt."

Nemndas medlem Gjølstad har avgitt slikt votum:

"Jeg synes det er problematisk at skattekontoret i sitt vedtak uttrykkelig sier at tilleggsskatt ikke vil bli vurdert i denne saken, samtidig som det ilegges tilleggsskatt. En kan ikke se bort fra at dette har medført misforståelser hos skattepliktige som igjen kan ha medført manglende kontradiksjon. Jeg mener derfor at tilleggsskatten må frafalles. Slutter meg for øvrig til merknadene fra Anders Olsen hva gjelder tilleggsskatten."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at en er helt enig med nemndas medlem Olsen i at vedtaket av 20. oktober 2017 er selvmotsigende hva gjelder tilleggsskatten der det står:

"Skattekontoret har ikke har tatt stilling til om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, da ilagt tvangsmulkt for unnlatt levering av skattemelding skal komme til fradrag i beregnet tilleggsskatt for samme forhold. Tilleggsskatt vil derfor ikke bli vurdert i ditt tilfelle"

Avsnittet fremstår "ulogisk" ved at det først står at tilleggsskatt ikke vil bli vurdert, mens det nedenfor står om vilkårene og at tilleggsskatt ilegges. Vedtaket er gjort av skattekontoret i en masseproduksjonsperiode der standardmalen som blir brukt i slike vedtak har sviktet ved at nevnte avsnittet ikke er blitt fjernet. Det fremgår imidlertid av vedtaket avslutningsvis at tilleggsskatt er ilagt med kr 16 550. Skattepliktige ble varslet om tilleggsskatt i brev datert 7. august 2017.

Feilen anses imidlertid ikke å være en saksbehandlingsfeil, men en skrivefeil. Av skatteforvaltingsloven § 5-10 følger at virkningene av en saksbehandlingsfeil at vedtaket likevel er gyldig dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.      

Varsel og vedtak om ileggelse av tvangsmulkt ble opprinnelig sendt ut 8. juni 2017. Mulkten ville løpt fra 20.06.2017. Den utgjør kr 524,50 per dag men samlet tvangsmulkt kan ikke overstige kr 52 450,00. I brev datert 16. juni 2017 har imidlertid skatteetaten omgjort dette vedtaket og bestemt at tvangsmulkt ikke skal ilegges.      

Når det gjelder tilleggsskatten er sekretariatet etter en ny vurdering kommet til at beviskravet, som er klar sannsynlighetsovervekt - ikke anses å være oppfylt. For inntektstillegget på kr 252 000 anses dette sannsynliggjort fordi skattepliktige ikke har oppgitt noen inntekt, det skjønnsmessige tillegget i sin helhet er basert på hennes levemåteberegning samt tidligere fastsatte inntekt. Selv om tidligere egenfastsatte inntekter langt overstiger det skjønnsmessige inntektstillegget, foreligger det imidlertid i denne saken ikke andre konkrete holdepunkter som bygger opp under denne skjønnsmessige beregningen. Konsekvensen i forhold til tilleggsskatten synes av rettspraksis bla. Høyesterettsdommen i UTV 2017-1265 og lagmannsrettsdommen i UTV 2018-37 å være at beviskravet ikke anses oppfylt, der det ikke foreligger andre konkrete opplysninger enn den skjønnsutøvelsen skattekontoret har fastsatt. Av lagmannsrettsdommen i UTV-2010-597 fremgår at skjønnsmessige elementer kan aksepteres, men "rene skjønnsmessige betraktninger" i bevisvurderingen ikke er tilstrekkelig til at beviskravet er oppfylt. Skjønnet i denne saken er ikke basert på andre konkrete forhold hos den aktuelle skattepliktige, men tidligere års inntekter og gjennomsnittsbetraktninger. Beviskravet anses derfor ikke å være er oppfylt.

Tilleggsskatten frafalles.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatten frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Ole Gjølberg, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten frafalles.