Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål av avgiftsplikt ved utleie av leiligheter

  • Publisert:
  • Avgitt: 08.10.2018
Saksnummer SKNA1-2018-127

Klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).

Spørsmål om hvorvidt den planlagte utleien av leiligheter er å anse som avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

 

Klagen ble ikke tatt til følge. 

 

 

 

 

Lovhenvisninger:  

merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-11, 5-5

 

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for hva saken gjelder og saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

«Skattekontoret refererer følgende fra skattepliktige første anmodning om bindende forhåndsuttalelse i saken datert 29.12.2017:

"1. Innledning

På vegne av et selskap under stiftelse, herunder benevnt "Selskapet", anmodes det om bindende forhåndsuttalelse (BFU), hvor følgende forhold ønskes avklart:

- Vil Selskapets utleie av leiligheter anses som avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, jf merverdiavgiftsloven (“mval”) § 3‑11 annet Iedd, jf mval § 5-5 første ledd bokstav a?

(...)

  1. Faktum

Selskapet vil drive virksomhet med utleie av rom til kunder med overnattingsbehov, men som ikke ønsker å bo på hotell. Selskapets virksomhet er således innrettet mot kunder som har sin bolig et annet sted, men som av ulike grunner har behov for å overnatte i [by1]. Typiske kundegrupper vil være turister som ønsker å besøke [by1] over en lengre periode, ansatte i forbindelse med prosjektarbeid, ansatte med arbeidsopphold av kort varighet, begynnelsen av arbeidsopphold med lengre varighet og privatpersoner som trenger et sted å bo i forbindelse med brann- eller vannskader på primærbolig.

Rommene i [adresse1] er på ca. 40 kvm og egner seg godt til overnattingsopphold av kortere varighet. Dersom Selskapet sto fritt ville det ha tilbudt overnattingsopphold ned til ett døgn. Ved oppstart av virksomheten i [adresse1] vil dette likevel ikke la seg gjøre. Begrunnelsen er at eiendommen er regulert til boligformål og at Plan- og bygningsetaten i A for slike eiendommer ikke tillater leieforhold av kortere varighet enn tre måneder. Hvorvidt lovforståelsen som Plan- og bygningsetaten legger til grunn er korrekt er ikke uten videre gitt, jf. at en annen utleier har brakt Plan- og bygningsetatens lovforståelse inn for Sivilombudsmannen.

Inntil videre legger Selskapet likevel Plan- og bygningsetatens forståelse til grunn og vil derfor fra oppstart bare tilby overnattingstilbud med en varighet på mer enn tre måneder. For likevel å kunne muliggjøre tilbud om overnatting ned mot et døgn, vurderer utleieren å søke A om tillatelse til bruksendring, dvs om tillatelse til å kunne tilby overnatting ned mot et døgn til tross for at eiendommen er regulert til boligformål.

Rommene vil være fullt møblerte og utstyrt med nødvendig utstyr, slik at kundene, som kun har med seg koffert, kan benytte seg av rommene. Rommene vil følgelig være møblert og utstyrt i medhold av kravene til et 4-stjernes hotell. Strøm, TV-abonnement, internett etc. vil være inkludert i romprisen. Det samme gjelder rengjøring av rommene, samt skift av sengetøy og håndklær. Selskapet vil tilby frokost gjennom samarbeidsavtaler med restauranter, som vil kunne gi gjestene gode rabatter mv. Betaling vil skje direkte til restaurantene. De fleste rommene vil likevel være utstyrt med kjøkken, slik at gjester som ønsker det kan tilberede maten sin selv.

Det vil ikke være en bemannet resepsjon, men Selskapets ansatte vil være tilstede på eiendommen mellom klokken 8.00 og 16.00 hver dag. I tillegg vil Selskapet etablere en døgnbemannet servicetelefon gjestene kan ringe til ved behov- det være seg dersom det skulle være noe som ikke fungerer på rommene, ved ønske om tilleggsytelser mv. Typiske tilleggsytelser vil være matlevering til rommet, transport til og fra flyplassen, barnepass, guidetjenester mv.

Innsjekk og utsjekk vil som et utgangspunkt være henholdsvis klokken 16.00 og klokken 11.00. Selskapet vil etterstrebe god service og fleksibilitet overfor overnattingsgjestene slik at overnattingsgjestene derfor vil kunne utvide oppholdet hvis ønskelig og få tilpasset innsjekk og utsjekk etter behov.

Selskapet skal annonsere for overnattingstilbudet i [adresse1] gjennom en rekke kanaler. I tillegg til annonsering på egne hjemmesider vil det være annonser på f eks hotels.com, Expedia, booking.com og Airbnb. I tillegg vil man benytte Finn.no- primært under kategorien feriehus og hytter, men undertiden også under «bolig»- dersom man ser at dette vil være nødvendig og/eller for å øke belegget. Dersom det annonseres under «bolig» på Finn.no vil det bli inntatt en beskrivelse av virksomheten, slik at det klart fremgår at det ikke er tale om boligutleie.

Kundene bestiller overnatting online eller via kundeservice. Dersom det er ledige rom i det tidsrom kunden ønsker, vil bestillingen bli godkjent, dvs at det ikke vil bli etablert noen søknadsprosedyre etc.

Vederlaget for overnatting vil baseres på antall netter.

Betaling skjer ved kredittkortbetaling gjennom Selskapets nettsider eller ved ettersending av faktura. På samme måte som tradisjonelle hoteller krever at kredittkort etc. registreres ved innsjekk, vil Selskapet forlange innbetaling av depositum. Selskapet vil likevel bare kreve depositum ved booking av lengre opphold ved nye kundeforhold og der betalingen ikke er sikret.

Eventuell post til Selskapets gjester vil bli levert til gjesten c/o Selskapets postadresse.

4.Vurdering

Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. I medhold av mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a, er det likevel avgiftsplikt ved utleie av «rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet». Slik romutleie skal avgiftsberegnes med redusert merverdiavgiftssats.

Selskapet legger til grunn at virksomheten som skal drives i [adresse1] ikke kan anses som «hotellvirksomhet» i tradisjonell forstand- dette særlig fordi Selskapet ikke kan tilby overnatting på døgnbasis. Etter Selskapets oppfatning vil virksomheten som skal drives i [adresse1] likevel være avgiftspliktig. Begrunnelsen er at denne virksomheten må anses som «lignende virksomhet» i relasjon til mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a, jf. nedenfor.

Med «lignende virksomhet» siktes det ifølge lovforarbeidene til overnattingstjenester av alle slag. I punkt 25.2.5 i Ot. Prp. Nr. 1 (2005-2006) uttaler Finansdepartementet således:

«Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten

Ved en innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i avgiftsområdet vil overnattingstjenester kunne omfattes uavhengig av om de drives i tilknytning til fast eiendom. Det er etter departementets syn klart at overnattingstjenester som ytes fra for eksempel båter etter en konkret vurdering vil kunne falle innenfor avgiftsområdet i likhet med tilsvarende virksomhet som ytes fra et hotellbygg på land …» (våre uthevn).

I sin prinsipputtalelse av 18. juni 2013 gir Skattedirektoratet nærmere veiledning om hvilke momenter det legges vekt på ved spørsmål om det i det enkelte tilfellet drives «lignende virksomhet» i relasjon til mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a:

«Oppsummert vil følgende momenter kunne være til hjelp ved vurderingen av om man har med merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom eller avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet å gjøre:

  • Lengden på leieforholdet (ikke avgjørende)
  • Om det er lagt til rette for selvhushold, peker mot boligutleie, men ikke avgjørende
  • Hva inngår i leieprisen: bytte av sengetøy/håndklær, vasking og rydding, romservice, minibar, resepsjon og eventuelt hva denne har å tilby av tjenester
  • Markedsføringen av utleievirksomheten, hvilket segment henvender man seg til
  • Hvordan skjer betalingen
  • Bostedsadresse
  • Tildeling av rom/bolig etter søknad ….»

Som nevnt i punkt 3 over, er Selskapets virksomhet innrettet mot kunder som har sin bolig et annet sted, men som av ulike grunner har behov for å overnatte i [by1]. Selskapets gjester vil derfor ikke ha [adresse1] som bostedsadresse. Som nevnt i punkt 3 over, skal [adresse1] heller ikke tjene som postadresse for gjestene.

Videre vil Selskapet annonsere for overnattingstilbudet i [adresse1] ved bruk av de samme markedsføringskanaler som de tradisjonelle hotellene, som for eksempel hotels.com, Expedia, booking.com osv. Selskapet henvender seg altså ikke mot boligsøkere, men, som nevnt, mot kunder som har et begrenset overnattingsbehov.

Det er, som nevnt, også slik at kundene bestiller sitt opphold hos Selskapet online eller via kundeservice- uten noen form for søknadsprosedyre/godkjenningsordning mv.

Som det også fremgår av punkt 3 ovenfor, vil romprisen inkludere strøm, TV-abonnement, internett, rengjøring, samt skift av sengetøy og håndklær. Denne type ytelser er normalt helt fraværende ved utleie til bolig formål, men er til gjengjeld mer vanlig ved omsetning av overnattingstjenester fra hoteller, pensjonater, moteller mv.

Etter Selskapets oppfatning trekker de momenter som er listet opp ovenfor sterkt i retning av at Selskapet vil drive «lignende virksomhet» i relasjon til mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a.

Det forhold at rommene vil være utstyrt med kjøkken, og at det åpnes for selvhushold, kan etter Selskapets syn ikke føre til et annet resultat. Begrunnelsen er at denne muligheten ikke fratar Selskapets leveranser karakteren av å være overnattingstjenester, jf dessuten annet bulletpunkt i oppstillingen i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18. juni 2013- inntatt ovenfor.

Endelig kan Selskapet heller ikke se at en (foreløpig) minimumsvarighet på tre måneder er til hinder for at det må konstateres avgiftsplikt- siden virksomheten for øvrig bærer preg av å tilby overnattingstjenester, jf første bulletpunkt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18. juni 2013- inntatt ovenfor.

5.Avsluttende kommentarer

Skattekontoret anmodes etter dette om å bekrefte at Selskapets planlagte virksomhet i [adresse1], slik virksomheten er beskrevet ovenfor, vil være avgiftspliktig «lignende virksomhet» i relasjon til mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a, jf. nedenfor."

Videre refererer skattekontoret følgende fra anmodningen om fornyet vurdering og bindende forhåndsuttalelse av 13.02.2018:

"Med dette anmodes skattekontoret om å foreta en fornyet vurdering av nevnte BFU- dels i lys av de presiseringer av faktum som er inntatt i punkt 1 nedenfor, dels i lys av de rettslige anførsler som er inntatt i punkt 2, herunder også i lys av Borgarting lagmannsretts nylig avsagte dom i den såkalte Mosking Bolig-dommen, avsagt 5. februar 2018 (vedlagt).

  1. Presiseringer av faktum

Etter at arbeidene med eiendommen nå begynner å bli fullført er det foretatt nye beregninger som viser at den gjennomsnittlige størrelsen på rommene vil være om lag 33 kvm- og ikke kvm 40, som det fremgikk av anmodningen.

Videre gjøres skattekontoret oppmerksom på at Selskapet etter en fornyet vurdering har kommet til at det likevel ikke vil oppkreves depositum. Selskapet vil i stedet benytte samme ordning som ved de tradisjonelle hoteller, dvs at kundene ved innsjekk må registrere kreditt- eller debetkort. På samme måte som ved de mer tradisjonelle hoteller, vil det etter omstendighetene også kunne være aktuelt med etterskuddsvis betaling ihht faktura.

Videre har Selskapet nå etablert en resepsjon i inngangsområdet. Man ser likevel ikke for seg at resepsjonen vil være bemannet til enhver tid. Det vil på den annen side være representanter fra Selskapet til stede i bygget i normal arbeidstid alle virkedager, samt tidvis i helgene. I tillegg vil det, som nevnt i anmodningen, etableres en døgnbemannet servicetelefon som gjestene kan ringe til ved behov- det være seg dersom det skulle være noe som ikke fungerer på rommene, ved ønske om tilleggsytelser mv.

Selskapet vil videre fremheve at [adresse1] er lokalisert sentralt i [by1] - rett ved siden av B ([adresse2]) og C ([adresse3]).

Hva gjelder reguleringsforholdene vil Selskapet fremheve at punkt [...] i reguleringsplanen for området (vedlagt), har følgende ordlyd:

«[…]»

Reguleringsplanen åpner altså for bruk av eiendommen til «hoteller, hospitser .. o.l» - på samme måte som den åpner for bruk av eiendommen til boligformål.

Ved søknad om rammetillatelse for arbeidene som nå er i ferd med å ferdigstilles valgte daværende eier av eiendommen å søke om å benytte eiendommen til boligformål (dog slik at man søkte om bruk av første etasje til forretningslokaler). Denne søknaden ble innvilget fra kommunens side gjennom en såkalt «rammetillatelse».

Spørsmålet som nå har oppstått er om rammetillatelsens forutsetning om bruk av eiendom til boligformål er til hinder for at eiendommen benyttes til romutleie av mer tidsbegrenset karakter enn tradisjonell boligutleie, men likevel lenger enn ved tradisjonelle hoteller.

As syn er at det er full adgang til å benytte eiendommen til romutleie med en varighet på minst tre måneder. Det er av denne grunn Selskapet har lagt opp til en minste leietid på tre måneder. Utleie av den varighet Selskapet legger opp til er derved fullt ut lovlig både i relasjon til reguleringsbestemmelsene og i relasjon til rammetillatelsen.

Ideelt sett ønsket Selskapet å tilby leie helt ned mot et døgn. Det er slik kortvarig utleie A mener at ville være i strid med rammetillatelsen - et syn som altså er omstridt, jf at spørsmålet om adgang til utleie på mindre enn tre måneder er brakt inn for Sivilombudsmannen. For fullstendighetens skyld;- utleie med varighet ned mot et døgn ville ikke i seg selv ha vært i strid med reguleringsbestemmelsene, jf at disse uttrykkelig åpner for bruk av eiendommen til hotell.

Selskapet vil overfor skattekontoret beklage at det i den opprinnelige anmodningen uttrykte seg upresist vedrørende ovennevnte plan- og bygningsrettslige forhold.

I den nylig avsagte Mosking Bolig-dommen kom Borgarting lagmannsrett til at prisfastsettelsen var et argument mot avgiftsplikt i saken. I forlengelsen av lagmannsrettens vektlegging av prisfastsettelsen gjør Selskapet oppmerksom på at det i herværende sak, på samme måte som for tradisjonelle hoteller, vil bli benyttet en såkalt «dynamisk prisingsmodell» for å optimalisere nettoinntektene pr. rom. Rent praktisk vil dette innebære at prisen på de ulike romkategoriene kan og vil variere fra uke til uke avhengig av forhold som:

  • Høysesong/mellomsesong/lavsesong
  • Byggets utleiegrad i den aktuelle tidsperioden
  • Ledig kapasitet og priser hos de mest relevante konkurrerende hotellene
  • Eventuelle rammeavtaler/storkundeavtaler
  • Prisfastsettelse beroende på distribusjonskanal m.v

En slik prisingsmodell adskiller seg klart for hvordan man fastsetter leienivået ved utleie til boligformål, men er på den annen side, som nevnt, tilsvarende modell som typisk benyttes ved tradisjonelle hoteller. For øvrig budsjetteres det med at prisen på rommene typisk vil svinge i intervallet 1,5-2,5 x prisen for vanlig boligutleie, men den kan også gå utenfor dette intervallet, dvs at prisen vil kunne bli enda høyere enn dette.

Skattekontoret anmodes om å legge ovennevnte faktiske forhold til grunn ved sin fornyede vurdering.

  1. Rettslige anførsler

2.1 Innledning

På side 13 i BFU’en oppsummerer skattekontoret begrunnelsen for konklusjonen om ikke avgiftsplikt på følgende måte:

«Etter en totalvurdering av momentene som har fremkommet ovenfor, finner skattekontoret at utleien i [adresse1], ikke kan anses å være «lignende virksomhet» jf. mval. § 5-5 bokstav a, men må anses å være utleie av fast eiendom jf. mval. § 3-11. Det er særlig lagt vekt på det faktum at eiendommen er regulert til boligformål og at en eventuell næringsvirksomhet vil være i strid med Plan- og Bygningsloven. Det er videre lagt vekt på størrelsen på rommene, at utleien primært er tilrettelagt for selvhushold samt at minste leietid er tre måneder. Videre er skattekontoret av den oppfatning at fraværet av resepsjon, samt at leietakerne må betale et depositum ved første gang leie styrker formodningen om at utleien i denne saken faller inn under avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom …» (våre uthevn)

I punkt 2.2 til 2.7 nedenfor vil Selskapet knytte kommentarer til denne begrunnelsen.

2.2 Betydningen av plan- og bygningsrettslige forhold

Skattekontoret legger «særlig vekt på» at eiendommen «er regulert til boligformål og at en eventuell næringsvirksomhet vil være i strid med Plan- og Bygningsloven».

Som det fremgår av punkt 1 ovenfor er det korrekt at eiendommen er regulert til boligformål. Men som det også fremgår er eiendommen også regulert til bruk for «hoteller, hospitser .. o.l». Selskapet kan derfor ikke se at reguleringsbestemmelsene taler mot avgiftsplikt i dette tilfellet.

Som det også fremgår av punkt 1, vil bruken av eiendommen som det nå legges opp til, dvs med en minste leietid på tre måneder, ikke være i strid med Plan- og bygningsloven. Tvert imot vil utleie av den varighet Selskapet legger opp til være fullt ut lovlig i relasjon til reguleringsbestemmelsene. Utleien vil dessuten være lovlig i relasjon til rammetillatelsen, se de nærmere redegjørelser i punkt 1 ovenfor.

Under enhver omstendighet kan Selskapet ikke se at det er grunnlag for å tillegge plan- og bygningsrettslige forhold «særlig vekt», slik de gjøres i BFU’en.

Som en første begrunnelse for sitt syn viser Selskapet til at reguleringsformål ikke engang er nevnt som et moment av betydning i SKDs prinsipputtalelse av 18. juni 2013.

For det annet, og i forlengelsen av ovennevnte, vil en vektlegging av plan- og bygningsrettslige forhold i avgiftsrettslige vurderinger være i strid med SKDs behandling av slike forhold i andre saker. Selskapet viser her til Skattedirektoratets vurderinger i BFU 22/11, avgitt 16. september 2011. Det var i saken blant annet spørsmål om hvilket tidspunkt som utgjorde «fullføringstidspunktet» i relasjon til mval § 9-4 annet ledd (dvs tidspunktet for oppstart av justeringsperioden på 10 år) for de deler av et vann- og avløpsanlegg som en kommune hadde overtatt drifts- og vedlikeholdsansvaret for. Det var for disse delene av anlegget ikke søkt om midlertidig brukstillatelse/ferdigstillelse ihht plan- og bygningsrettslige regler. I forlengelsen av dette anførte innsender at justeringsperioden for de angjeldende deler av vann- og avløpsanlegget ikke kunne begynne å løpe før det var gitt brukstillatelse for anlegget.

SKD var ikke enig i at plan- og bygningsrettslige regler kunne gis en slik virkning, men uttalte:

«Deler av vann- og avløpsanlegget er opplyst å allerede være tatt i bruk uten at brukstillatelse er gitt. Innsender har ikke gitt nærmere opplysninger om når bruken startet eller om dette gjelder ett eller flere byggetrinn. Det er opplyst at kommunen har overtatt ansvaret for drift og vedlikehold av denne del av anlegget, men at eiendomsretten ikke er overdratt. Innsender opplyser videre at det vil bli søkt om brukstillatelse og at denne delen av anlegget samtidig vil bli overdratt til kommunen. Innsender forutsetter at justeringsperioden for denne delen av anlegget vil løpe fra brukstillatelse gis.

Skattedirektoratet er ikke enig med innsender og legger til grunn at justeringsperioden for denne del av anlegget startet da anlegget ble tatt i bruk. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd kan ikke forstås slik at starttidspunktet kan utsettes ved å unnlate å søke om nødvendig brukstillatelse. I slike tilfeller må justeringsperioden anses å løpe fra tidspunktet da byggetiltaket, kapitalvaren, faktisk tas i bruk. …» (våre uthevn)

Selskapet er for øvrig av den oppfatning at SKDs manglende vektlegging av plan- og bygningsrettslige forhold har gode grunner for seg. Selskapet viser her til det grunnleggende avgiftsrettslige prinsippet om at likeartede varer og tjenester bør undergis den samme avgiftsmessige behandling;- man kan f eks tenke seg et tilfelle hvor to selskaper, hhv selskap A og Selskap B, i all hovedsak har innrettet sin virksomhet på samme måte. Forskjellen ligger hovedsakelig i at eiendommen som Selskap A driver sin virksomhet ved er regulert til bolig, mens eiendommen til Selskap B er regulert til næring, evt at eiendommen er regulert til bolig, men at kommunen har gitt tillatelse til bruksendring. En særlig vektlegging av reguleringsforhold i et slikt tilfelle, og da slik at reguleringsforhold er til hinder for avgiftsplikt for Selskap A, men ikke er til hinder for avgiftsplikt for Selskap B, vil innebære at det oppstår en ulik avgiftsmessig behandling av likeartede tjenester- i strid med det grunnleggende avgiftsrettslige prinsippet om at likeartede tjenester bør undergis lik avgiftsmessig behandling.

Det mest tungtveiende argumentet mot å tillegge reguleringsforhold annet enn liten vekt, om noe vekt overhodet, er likevel etter Selskapets oppfatning at Borgarting lagmannsrett i den nylig avsagte dommen vedrørende Mosking Bolig AS, i motsetning til Oslo tingrett i samme sak, ikke la vekt på regulering til bolig overhodet ved spørsmål om hvorvidt Mosking Bolig AS drev «lignende virksomhet» i relasjon til den samme bestemmelse som er til vurdering i herværende sak, se nærmere omtale av Mosking Bolig-dommen nedenfor.

2.3 Oppkreving av depositum

Som nevnt i punkt 1 ovenfor, har Selskapet kommet til at det likevel ikke vil oppkreve depositum fra sine gjester. Selskapet vil i stedet benytte samme ordning som ved de tradisjonelle hoteller, dvs at kundene ved innsjekk normalt må registrere kreditt- eller debetkort. På samme måte som ved de mer tradisjonelle hoteller, vil det etter omstendighetene også kunne være aktuelt med etterskuddsvis betaling ihht faktura. Disse forholdene tilsier at Selskapet vil drive hotellignende virksomhet.

2.4 Merknader til skattekontorets vurderinger tilknyttet størrelsen på rommene og at utleien primært er tilrettelagt for selvhushold

Selskapet viser på dette punkt særlig til BFU 10/07, som ble avgitt av SKD den 1. februar 2007. Ifølge SKDs sammendrag på skatteetaten.no gjaldt saken følgende:

«Et selskap skal starte overnattingsvirksomhet i en middels stor norsk by basert på et konsept med redusert servicetilbud og adgang til selvhushold.

Skattedirektoratet fant at virksomheten måtte anses som ”romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet”. Virksomheten ble således ansett avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 …»

For øvrig gis SKD følgende beskrivelse av virksomheten som skulle utøves:

«Nærmere om billig-konseptet

Forretningsideen er å tilby markedet de laveste hotellpriser for kortere og lengre hotellopphold med god standard, sentral beliggenhet, lave priser og begrenset servicetilbud.

For å kunne tilby slike lave priser har konseptet et begrenset servicetilbud. Frokost er blant annet ikke inkludert i prisen, men kan leveres på romdøren (frokostpakker som henges på døren) ved forespørsel.

Rommene er rengjort ved ankomst, men daglig renhold/sengeskift er ikke inkludert i prisen. Ved lengre utleieforhold har man imidlertid renhold 1 gang pr. uke.

Når det gjelder fasiliteter, har rommene varierende størrelser alt fra 15 – 40 kvadratmeter. Rommene har god standard med eget bad/toalett, tv, minibar/kjøleskap, mikrobølgeovn og vannkoker. På rommene er det minikjøkken i tillegg til at hotellet skal ha et felleskjøkken for selvhushold. Det skal også finnes vaskerom med vaskemaskin og tørketrommel …» (våre uthevn)

En sammenlikning mellom saksforholdet SKD vurderte i BFU 10/07 og herværende sak viser følgende:

- Rommene i herværende sak vil være om lag 33 kvm, dvs i det store og hele på samme størrelse som rommene i BFU 10/07

- På samme måte som i BFU 10/07 vil det i herværende sak være mulig å få mat levert på romdøren (frokostpakker fra nærliggende restauranter)

- Servicetilbudet mht daglig renhold og sengeskift er ikke-ubetydelig høyere i herværende sak enn i BFU 10/07 (daglig i herværende sak vs ukentlig i BFU 10/07)

Innretningen mot selvhushold fremstår i det store og hele som likt i henholdsvis herværende sak og i BFU 10/07

- For øvrig tilbys i herværende sak ytterligere tilleggsytelser som i hvert fall ikke er nevnt i 10/07, som f eks bistand med transport til og fra flyplassen, barnepass og guidetjenester, dvs tilleggsytelser det ikke er uvanlig at tilbys av tradisjonelle hoteller.

Selskapet er etter dette av den oppfatning at romstørrelsen, i lys av BFU 10/07, vanskelig kan sies å være et argument mot avgiftsplikt. Hva gjelder tjenestetilbudet som vil tilbys er dette av en slik karakter, og av et slikt omfang, at det etter Selskapets syn må være enn større grunn til å konkludere med avgiftsplikt i herværende sak enn i BFU 10/07, se også punkt 2.7 for en sammenlikning med tjenestetilbudet i Mosking Bolig-dommen.

2.5 «… fraværet av resepsjon …»

Som nevnt i punkt 1 ovenfor vil Selskapet etablere en resepsjon i inngangsområdet. Resepsjonen vil ikke være bemannet til enhver tid, men det vil være representanter fra Selskapet til stede i bygget i normal arbeidstid alle virkedager, samt tidvis i helgene. I tillegg vil det, som nevnt, etableres en døgnbemannet servicetelefon som gjestene kan ringe til ved behov- det være seg dersom det skulle være noe som ikke fungerer på rommene, ved ønske om tilleggsytelser mv.

Det forhold at resepsjonen ikke vil være kontinuerlig bemannet kan etter selskapets oppfatning ikke være et argument mot avgiftsplikt i dette tilfellet. Begrunnelsen er at det sentrale i vurderingen, etter Selskapets syn, bør være hvorvidt Selskapets tilbud til gjestene likner på tilbudet de tradisjonelle hoteller tilbyr- og ikke hvordan tilbudene utføres i praksis.

Sagt på en annen måte;- slik Selskapet ser det må det sentrale være en sammenlikning mellom henholdsvis art og omfang av den service de tradisjonelle hoteller tilbyr fra resepsjonen på den ene siden og art og omfang av den service Selskapet tilbyr på den beskrevne måte på den andre siden. Og siden det i det store og hele ikke foreligger særlige forskjeller mht dette verken hva gjelder art eller omfang, og bygget som nevnt ovenfor faktisk har en fysisk resepsjon, kan Selskapet ikke se at det på dette grunnlag kan argumenteres mot avgiftsplikt. For øvrig vil Selskapet påpeke at et stadig økende antall hoteller opererer uten resepsjon.

Selskapet finner endelig grunn til å fremheve at avgiftspraksis tilsier at betydningen av resepsjon under enhver omstendighet må tillegges liten, om noen, vekt. Selskapet viser her til følgende uttalelse fra skatt x - inntatt i brev med skatteetatens referanse [...]:

«Skattekontoret er enig i at det foreliggende konsept har flere likheter med utleien i den bindende forhåndsuttalelsen og at dette taler for at utleien er avgiftspliktig. Konseptet skiller seg imidlertid fra BFUen ved at det ikke er snakk om overnatting i et «tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon». «Resepsjon» i foreliggende sak synes ikke å være lokalisert i samme bygg eller i umiddelbar nærhet til leilighetene mv som blir leid ut.

Skattekontoret er imidlertid kjent med andre tilfeller som likner på denne saken hvor man heller ikke har hatt resepsjon i samme bygg, og vil derfor legge avgjørende vekt på denne praksisen. Også i disse sakene var en viktig kundegruppe bedrifter som leier leiligheter mv til sine ansatte for kortere eller lengre tidsrom …»

Det samme syn kommer til uttrykk i Mosking Bolig-dommen, hvor Borgarting lagmannsrett blant annet uttaler:

«På den annen side legger lagmannsretten mindre vekt på at frokosttilbudet bortfalt, og at det i kontrollperioden ikke fantes noen resepsjonstjenester i tradisjonell forstand. Det må legges til grunn at Advokatfirmaet Edin som var leietaker i 1.etasje i Riddervoldsgate 10, fungerte som utleiemegler og utførte resepsjonstjenester i kontortiden fra sommeren 2011 …»

2.6 Minste leietid på tre måneder

Så vidt Selskapet kjenner til foreligger det ikke noe prejudikat som tar endelig stilling til betydningen av leieforholdenes varighet ved vurderingen av om det i det enkelte tilfellet drives «lignende virksomhet» i relasjon til mval § 3-11 annet ledd bokstav a, jf mval § 5‑5. På denne annen side fremgår det av lovforarbeidene at lovgiver uttrykkelig avviste et forslag om å innføre en regel om det bare skulle avgiftsplikt for leieforhold med kortere varighet enn én måned. I Ot prp nr 1 (2005-2006), på s 122-123, heter det således:

«Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten.

For å avgrense merverdiavgiftsplikten mot boligformål, foreslo Storvikutvalget at det for annen virksomhet enn hoteller og lignende, kun skulle være romutleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle utløse avgiftsplikt. I Danmark er det unntak for andre virksomheter enn hotellvirksomhet som leier ut rom på månedsbasis og lenger. Departementet vil understreke at det er behov for klare avgrensninger i forhold til utleie av fast eiendom som etter gjeldende rett er utenfor avgiftsområdet. Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et system som fungerer slik at det ikke skjer konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Departementet mener imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor ikke nå foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.

Ved romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) synes det klart at utleie fullt ut må trekkes innenfor merverdiavgiftsområdet uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Et slikt leieforhold kan etter departementets mening ikke likestilles med ordinær utleie av bolig. Det kan derfor ikke være avgjørende for merverdiavgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre periode, når det er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dette er også i samsvar med regelverket i blant annet Sverige og Danmark, hvor enhver romutleie i hoteller og lignende virksomhet er ansett avgiftspliktig uavhengig av lengden av det enkelte leieforhold. Dersom det viser seg at det blir vanskelige grensedragninger i praksis, vil departementet vurdere behovet for nærmere bestemmelser om dette …» (våre uthevn)

I saken her antas at brorparten av leieforholdene vil være av om lag tre måneders varighet. Selskapet kan ikke se at leieforhold av en slik varighet, dvs en varighet på bare to måneder lenger enn forslaget Stortinget uttrykkelig avviste, i seg selv kan være et argument i retning av at virksomheten ikke er avgiftsplikt. For hvilke rettslige holdepunkter er det som kan påvises at grensen for avgiftsplikt går ved, f eks, tre måneder? I den forbindelse vil Selskapet vise til at alternativet til å anse virksomheten som avgiftspliktig utleie av rom i «lignende virksomhet» er å anse virksomheten som ikke-avgiftspliktig utleie av rom til boligformål, jf drøftelsene i lovforarbeidene som nevnt. I forlengelsen av dette fremstår det etter Selskapets oppfatning som lite nærliggende å anse at gjester som har sitt bosted annet steds, men som leier rom av Selskapet f eks i tre måneder, eller endog i seks måneder, må anses for å være bosatt, dvs for å ha sitt hjem, i [adresse1].

Under enhver omstendighet legger også SKD til grunn at mer langvarige leieforhold, selv om slike som utgangspunkt taler mot avgiftsplikt, ikke skal være avgjørende i vurderingen, jf prinsipputtalelsen av 18. juni 2013. Det samme ble lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i Mosking Bolig-dommen, hvor lagmannsretten fant at lengden av leieforholdene trakk «i retning av» at det for Mosking Boligs del ikke var tale om utleie av rom i hotellignende virksomhet, men hvor lagmannsretten ikke fant grunn til å legge «stor» vekt, «betydelig» vekt, «avgjørende» vekt etc på varigheten.

2.7 En samlet vurdering tilsier avgiftsplikt

Ifølge forarbeidene er formålet med å innføre avgiftsplikt også for «lignende virksomhet» at aktører som driver i konkurranse med hotellene skal underlegges de samme avgiftsreglene som hotellene, jf Ot prp nr 1 (2005-2006), på side 122.

«Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten …»

I tråd med dette uttaler SKD følgende i den ovenfor omtalte BFU 10/07:

«Med beliggenhet i en by som er et ikke ubetydelig regionalt senter, vil virksomheten konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende. Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurranse nøytraliteten ivaretas på best mulig måte, trekker således klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. På den annen side må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, en virksomhet kan tilby for å presse ned utgifter og dermed sine priser, og likevel anses å drive hotellvirksomhet og lignende virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsplikten. Med henvisning til forarbeidene antar vi imidlertid at et tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon, som ikke kan sammenlignes med hytte, rorbu, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, er forutsatt å skulle omfattes av loven. Vi er således i utgangspunktet enig med innsender i at spørsmålet om innretting på selvhushold og reduserte servicetilbud for øvrig, først og fremst vil ha betydning der det leies ut hytter, rorbuer, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom…» (vår uthevn)

Som nevnt er eiendommen (som ligger i [adresse1]) lokalisert sentralt i [by1] - rett ved siden av B ([adresse2]) og C ([adresse3]). Det finnes i tillegg antall andre hoteller mv i umiddelbarhet nærhet. I tråd med BFU 10/07 må dette være et forhold som «klart» trekker i retning av avgiftsplikt også i saken her. I tillegg kommer at det ikke-ubetydelig høyere servicenivået som foreligger i saken sammenlignet med saken SKD vurdert i BFU 10/07, ytterligere styrker en konklusjon om at det her dreier seg om «lignende virksomhet».

For øvrig er saksforholdene i saken her vesensforskjellige sammenlignet med saksforholdene i Mosking Bolig-dommen. På side 11 i dommen legger lagmannsretten således til følgende hva gjelder kontraktsforholdet mellom Mosking Bolig og selskapets kunder:

- Alle leietakerne inngikk skriftlige kontrakter med standardvilkår som hadde klare likhetstrekk med vanlige husleiekontrakter

- Leiekontraktene hadde vilkår om forskuddsvis betaling av månedlig leiesum

- Leiekontraktene hadde vilkår om betaling av et relativt stort depositum som sikkerhet for

- Leiekontraktene hadde vilkår om skader/mislighold

- Leiekontraktene hadde vilkår om reklamasjonsfrist for mangler

- Leiekontraktene hadde vilkår om betaling for utflyttingsvask

- Utleier hadde begrenset tilgang til leilighetene uten avklaring/avtale og tilstrekkelig frist for leietaker

For Selskapets del er dette altså helt annerledes:

- Det skal ikke inngås ikke skriftlige kontrakter med standardvilkår som har klare likhetstrekk med vanlige husleiekontrakter

- Det skal ikke oppkreves forskuddsvis betaling av månedlig leiesum

- Det skal ikke oppkreves depositum

- Vilkårene om skader/mislighold fra gjestens side vil være som ved de tradisjonelle hoteller

- Det skal ikke oppstilles reklamasjonsfrist for mangler

- Leiekontraktene skal ikke ha vilkår om betaling for utflyttingsvask

- Utleier skal ha samme tilgang til leilighetene som på tradisjonelle hoteller

Videre er det vesensforskjeller mellom henholdsvis tjenestetilbudet lagmannsretten vurderte i Mosking Bolig-dommen og tjenestetilbudet i herværende sak. På 12 i dommen la lagmannsretten således til grunn at «tjenestetilbudet» saken var «svært begrenset». Som begrunnelse for denne oppfatningen viste lagmannsretten, blant annet, til følgende:

- At det kun var avkrysningsmulighet for vask av leilighet. Evt vask måtte det i tilfelle betales særskilt for, dvs i tillegg til leien

- Bytte av sengetøy var tilleggstjeneste som det måtte betales for særskilt i tillegg til leiesummen

- Fram til oktober 2012 var ikke strøm inkludert i leien, og leietakerne måtte tegne abonnement på elektrisk strøm og betale for strøm i tillegg til den avtalte leiesummen

I forlengelsen av dette ga lagmannsretten følgende oppsummering hva gjelder tjenestetilbudet:

«Lagmannsretten bemerker at grunnleggende tjenester som rengjøring/vask, skifte av sengetøy/ håndklær og strøm/varmt vann er inkludert i prisen ved leie av hotellrom/suiter, og er momenter som trekker i retning av at utleievirksomheten under Oscar House-konseptet ikke kan anses som hotellignende utleie …» (våre uthevn)

I herværende sak er alle de «grunnleggende tjenester» som lagmannsretten viser til inkludert i leien, dvs både rengjøring/vask, skifte av sengetøy/ håndklær og strøm/varmt vann.

Oppsummert er Selskapet av den oppfatning at saksforholdene i herværende sak i enda større grad enn saksforholdene i BFU 10/07 tilsier avgiftsplikt. Samtidig kan Selskapet ikke se at Borgarting lagmannsretts dom i Mosking Bolig-dommen tilsier et annet resultat. Tvert imot tilsier premissene i Mosking-dommen samlet sett avgiftsplikt også i herværende sak- dette fordi dommen viser at det skal legges lite/ingen vekt på de fleste forhold som i den opprinnelige BFU’en i saken her ble ansett å tale mot avgiftsplikt, samtidig som Selskapets virksomhet (tjenestetilbud mv) i det alt vesentlige har de kjennetegn lagmannsretten anser at må foreligge for å kunne konstatere avgiftsplikt. Selskapets virksomhet har derved klare likheter med de tradisjonelle hoteller- og må derfor anses for å være «lignende virksomhet».

På vegne av Selskapet anmodes skattekontoret etter dette om å avgi en bindende forhåndsuttalelse hvor det legges til grunn at virksomheten er avgiftspliktig i medhold av mval § 3-11 annet ledd bokstav a, jf mval § 5-5."

Skattekontoret konkluderte, på bakgrunn av det presenterte faktum, i bindende forhåndsuttalelse av hhv. 16. januar 2018 og 16. mars 2018 med at utleien av leiligheter i [adresse1] må anses som unntatt utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Skattekontoret mottok klage på bindende forhåndsuttalelse i brev datert 27. april 2018 fra D v/ E innsendt på vegne av virksomheten.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktiges fullmektig i brev datert 10. juli 2018. Den 18. september 2018 ble det gitt en tilbakemelding om at skattepliktige ikke hadde ytterligere merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattekontoret har mottatt klage på bindende forhåndsuttalelse av 16.03.2018 i brev av 27.04.2018 fra D v/ E på vegne av virksomheten.

Skattepliktig er av den oppfatning at skattekontorets konklusjon ikke er korrekt. Det korrekte er at den planlagte virksomheten er avgiftspliktig i medhold av mval. § 3-11 annet ledd, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a.

Skattepliktig viser til skattekontorets oppsummering som er inntatt på side 26 i uttalelsen:

"Det faktum at eiendommen er regulert til boligformål samt at minste utleietid pr rom vil være på tre måneder må i det minste få betydning for helhetsvurderingen. Skattekontoret er enig med innsender i at det er tjenestens art som må være avgjørende, men skattekontoret er allikevel av den oppfatning at kjernen i saken er utleie av leiligheter primært innrettet for selvhushold med en minste utleietid på tre måneder. På denne bakgrunn kan utleievirksomheten vanskelig anses å være i konkurranse med andre som driver hotell eller lignende virksomhet etter mval. § 5-5 første ledd bokstav a." (skattepliktiges uthev.)

Skattepliktig oppfatter at skattekontoret konklusjon i hovedsak hviler på følgende tre forhold:

  • At eiendommen er regulert til boligformål
  • At minste utleietid pr rom vil være på tre måneder
  • At utleien primært er innrettet for selvhushold

Skattepliktig anfører at det både i rettspraksis og i administrativ praksis er lagt liten, om noe, vekt på reguleringsformål ved spørsmål om avgiftsplikt foreligger.

Skattepliktig anfører videre at en minste leietid på tre måneder ikke kan være til hinder for at avgiftsplikt foreligger, jf. lovforarbeidenes drøftelser om varighetens betydning.

Avslutningsvis viser skattepliktig til at det fremgår av rettspraksis og administrativ praksis at innretning for selvhushold bare i begrenset, om noen, utstrekning er et argument mot avgiftsplikt i medhold av mval.

Skattepliktig henstiller på at klagen stilles i bero i påvente av at Borgarting Lagmannsretts dom av av 05.02.2018 (Frogner Boligeiendom AS " Mosking Bolig" blir rettskraftig, evnt. til dom foreligger i Høyesterett.

Høyesterett besluttet den 27.04.2018 at anken i saken Frogner Boligeiendom AS mot Staten ble nektet fremmet og Borgarting Lagmannsretts dom av 05.02.2018 er derfor rettskraftig.

Skattekontoret har dermed i tråd med skattepliktiges anmodning behandlet klagen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt i lys av klagen. Vi har vurdert skattepliktiges anførsler, men anser ikke at skattepliktig kommer med nye opplysninger i klagen som endrer vår konklusjon.

Skattekontoret viser til vår begrunnelse og til våre vurderinger i sin helhet i bindende forhåndsuttalelse av 16.03.2018 hvor vi argumenterer for vår konklusjon, og hvor skattepliktiges anførsler behørig er vurdert.

Skattekontoret vil i tillegg til dette kort bemerke at som det fremkommer av vår konklusjon i vår bindende forhåndsuttalelse av 16.03.2018, har skattekontoret etter en helhetsvurdering, dog under noe tvil, kommet til at utleien av [adresse1] ikke kan anses være "lignende virksomhet", jf. mval. § 5‑5 første ledd bokstav a, men må anses å være utleie av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Skattekontoret viser i uttalelsen til at det må foreligge en nedre grense og et minimum av servicetilbud for hva man kan godta av det som vanligvis betegner en "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet." Skattekontoret tilkjennegir at det er flere momenter i saken som taler for at virksomheten bør anses å være "lignende virksomhet."

Skattekontoret ser det imidlertid som vesentlig, og presiserer også dette i vår uttalelse, at det foreligger enkelte elementer i saken som man vanskelig kan se bort ifra ved vurderingen. Dette gjelder det faktum at boligen er regulert til boligformål og at minste utleietid pr rom er tre måneder, samt at leilighetene primært er innrettet for selvhushold. Som det fremkommer av vår vurdering må dette i det minste få betydning for helhetsvurderingen. Slik skattekontoret ser det, kan utleievirksomheten vanskelig anses å være i konkurransen med andre som driver hotell eller ligningen virksomhet etter mval. § 5‑5 første ledd bokstav a.

Skattekontoret fastholder sin konklusjon om at utleien av leiligheter i [adresse1] ikke kan anses som avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, men må anses som unntatt utleie av fast eiendom etter mval. § 3-11 første ledd.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Reglene om krav til anmodningens innhold i skatteforvaltningsforskriften § 6‑1‑4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest tre måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 annet ledd 2. punktum.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig vurdering

Det sentrale spørsmålet i saken er om skattepliktiges utleievirksomhet er å anse som avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a, jf. § 3-11 annet ledd bokstav a.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er momenter i denne saken som taler både for og mot avgiftsplikt. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at det etter en konkret helhetsvurdering er de momentene som taler mot avgiftsplikt som må veie tyngst. I denne forbindelse er det særlig vektlagt det faktum at minste leietid er tre måneder. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er et slikt unntak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Fra denne bestemmelsens annet ledd følger det at "utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første og annet ledd" likevel er omfattet av den generelle avgiftsplikten.

Bakgrunnen for at utleie av rom som nevnt i § 5-5 første og annet ledd likevel er omfattet av avgiftsplikt er at romutleie i hotellvirksomhet historisk sett var unntatt fra avgiftsplikt, mens omsetning av varer og tjenester til bruk i hotellvirksomhet var avgiftsbelagt. Dette medførte at mange hoteller hadde delt virksomhet noe som medførte vanskelige grensedragninger og tilpasningsmuligheter. Som følge av blant annet Høyesteretts avgjørelse i Rt-‑2005-951 (Porthuset) ble loven endret og romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.

Av Ot.prp.nr.1 (2005-2006) side 117 og 118 følger det at bakgrunnen for lovendringen var at det ville medføre betydelige forenklinger i regelverket både for de næringsdrivende og forvaltningen siden inngående merverdiavgift knyttet til hotellvirksomheten ville kunne fradragsføres i sin helhet.

Når det gjaldt rekkevidden av avgiftsplikten ved romutleie i hotellvirksomhet sies det blant annet følgende under avsnitt 25.2.5 (som også er gjengitt ovenfor):

"Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten."

Sekretariatet bemerker at nøytralitetsprinsippet er det grunnleggende hensyn bak merverdiavgiftssystemet. Nøytralitetsprinsippet tilsier isolert sett en generell og lik avgift på all omsetning av varer og tjenester – i det minste (som aktualisert i denne saken) lik avgiftsbehandling på utleietjenester av samme art. Merverdiavgiften i seg selv skal derfor i minst mulig grad være pådriver for valg hos næringsdrivende og forbrukere. Sekretariatet viser til at begrunnelsen for avgiftsplikt for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene er for å sikre et mest mulig nøytralt forbruksvalg, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 5. februar 2018 (UTV-2018-245 – Frogner Boligeiendom AS).

Sekretariatet mener at utleievirksomheten i denne saken vanskelig kan sies å være i direkte konkurranse med hoteller all den tid minste leietid er tre måneder. Normal lengde for hotellopphold er ikke tre måneder, og skattepliktige har dermed et annet marked og en annen kundekrets enn hva et hotell normalt har. Etter sekretariatets mening vil man med en slik minsteperiode på tre måneder langt på vei eliminere den konkurransen – det konkurransehensyn – som forarbeidene gir anvisning på må foreligge for at avgiftsplikt kan forsvares, jf. forarbeidenes angivelse om at «av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene».

Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas på best mulig måte trekker således etter sekretariatets vurdering klart i retning av at skattepliktige ikke bør omfattes av avgiftsplikten.

I ovennevnte dom fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2018-245) var prisfastsettelsen et viktig moment i vurderingen av om den virksomhet som ble drevet var i konkurranse med hotellmarkedet.

Retten kom til at prisfastsettelsen i den saken var et argument mot avgiftsplikt. Retten trakk blant annet frem at prisen var beregnet som månedspris/ukespris og ikke døgnpris slik det er vanlig i hotellvirksomhet. Retten bemerket også at prisnivået var klart lavere enn prisnivået for hoteller, særlig i forhold til premiumhotell/prisnivå for suiter.

I forlengelsen av lagmannsrettens vektlegging av prisfastsettelsen har skattepliktige opplyst at de vil bruke en «dynamisk prisingsmodell» tilsvarende den de bruker på tradisjonelle hoteller, og at dette i praksis vil bety at prisen på de ulike romkategoriene kan og vil variere fra uke til uke avhengig av blant annet sesong, distribusjonskanaler, avtaler mv. Denne prisingsmetoden skiller seg ifølge skattepliktige fra den måten man fastsetter leieprisen på ved utleie til boligformål. For øvrig opplyses at prisen på rommene typisk vil svinge i intervallet 1,5-2,5 x prisen for vanlig boligutleie, men at prisen også kan gå utenfor dette intervallet.

Sekretariatet vil bemerke at det er vanskelig for sekretariatet å vurdere prisfastsettelsen i denne saken som et moment for eller mot avgiftsplikt all den tid det faktisk ikke opplyses om hva prisen eksempelvis kan være. Samtidig bemerkes at det i en prissammenligning må hensyntas det faktum at minste leietid er tre måneder og at det derfor anses lite relevant å sammenligne seg med hoteller som sådan.

Skattepliktiges anførsel om at eiendommen er lokalisert i [by1] rett ved siden av B og C og dermed i direkte konkurranse med hoteller kan etter sekretariatets vurdering med dette ikke føre frem, jf. drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige har også vist til at en minste leietid på tre måneder ikke kan være til hinder for at avgiftsplikt foreligger. Skattepliktige viser til Ot.prp.nr.1 (2005-2006) side 122-123 hvor Storviksutvalget i vurderingen av avgrensingen av merverdiavgiftsplikten mot boligformål foreslo at det kun skulle være romutleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle utløse avgiftsplikt. Departementet mente imidlertid at «forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor ikke nå foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for». Videre vises det til at «ved romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) synes det klart at utleie fullt ut må trekkes innenfor merverdiavgiftsområdet uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom».

Videre heter det i forarbeidene at «det kan derfor ikke være avgjørende for merverdiavgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre periode, når det er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet».

Sekretariatet mener at anførselen til skattepliktige ikke kan føre frem. Som det fremgår av forarbeidene er det ikke til hinder for at det foreligger avgiftsplikt at et hotell leier ut et rom over en lengre periode. Dette er imidlertid under forutsetningen om at «det er på det rene at det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet». I denne saken drives det ikke hotellvirksomhet eller lignende virksomhet som et utgangspunkt. Det er heller ikke snakk om at noen fåtall av rom leies ut over lengre perioder. Tvert om er det snakk om at all utleie har en minstetid på tre måneder. Etter sekretariatets vurdering er vi i denne saken derfor ikke i et slik tilfelle som forarbeidene gir anvisning på.

Sekretariatet vil også kort bemerke at avgiftsplikten for utleie av rom mv. i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a er et unntak fra unntaket om avgiftsplikt for omsetning og utleie av fast eiendom etter § 3-11 første ledd. Etter sekretariatets vurdering bør dette ha betydning for rekkevidden av hvilke utleievirksomheter som omfattes av § 5-5 første ledd bokstav a, da avgiftsplikten i et tvilstilfelle ikke bør utvides uten klare holdepunkter i lov eller forarbeider, jf. rettens uttalelser i Borgarting lagmannsrett (UTV-2018-245).

Oppsummert kan ikke sekretariatet se at romutleien i denne saken er nært knyttet opp mot utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Etter sekretariatets vurdering vil skattepliktiges utleievirksomhet være mer rettet mot konkurranse i markedet for korttidsutleie av fast eiendom enn mot hotellmarkedet. Det at leilighetene i denne saken primært er innrettet for selvhushold og med det også tilrettelagt for å dekke et behov om langvarig opphold taler for en slik vurdering. I denne forbindelse er det også et moment at eventuell post til skattepliktiges gjester vil bli levert til gjesten c/o skattepliktiges postadresse. Sekretariatet finner endelig å bemerke at selv om det er bruken av leilighetene som sådan som vil være av betydning for merverdiavgiften vil det likevel være av en viss betydning at eiendommen/leilighetene faktisk er regulert til boligformål. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets drøftelse i brev datert 16. mars 2018 vedrørende fornyet vurdering av bindende forhåndsuttalelse.

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at utleievirksomheten i denne saken ikke faller inn under merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a, jf. § 3-11 annet ledd bokstav a om avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

[...]

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 8. oktober 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.