Saksforholdet

Om selskapet

A AS - heretter også kalt skattepliktige og klager - ble stiftet dd.mm.åååå og registrert i Enhetsregisteret fra dd.mm.åååå med næringskode 85.530 "Trafikkskoleundervisning". Selskapet driver virksomhet med kjøreopplæring for bil og motorsykler.

Selskapet har kontor med undervisningslokale i [adresse 1] på X i Y. I tillegg har selskapet et undervisningslokale i [adresse 2], Y. Selskapets aksjekapital er på kr 100 000, fordelt med 50 aksjer

á kr 2 000. Samtlige aksjer eies av B, som også er selskapets daglige leder og styreleder.

Om bokettersynet

Skatt Z gjennomførte stedlig kontroll hos A AS i perioden 15. februar til 29. september 2011.

Selskapet ble i brev av 25. januar varslet om bokettersyn for inntektsåret 2009. Kontrollen ble ved brev av 5. april 2011 utvidet til også å omfatte 2008. Forhold mellom aksjonær og aksjeselskap var ett av områdene for kontroll.

Saksgang

På bakgrunn av kontrollen av aksjeselskapet ble det skrevet rapport datert 29. september 2011 (vedlegg 1) samt personnotat på eneaksjonær B.

Skattekontoret varslet i brev av 15. februar 2013 om økning av grunnlag for arbeidsgiveravgift for inntektsårene 2008, 2009 og 2010 (jf. ligningsloven § 8-3), samt mulig ileggelse av tilleggsskatt.

Skattepliktige innga tilsvar til skattekontorets varsel i brev datert 21. mars 2013 (vedlegg 3). Skattekontoret fattet vedtak, i samsvar med rapportens forslag, den 13. mars 2015 (vedlegg 6).

Saken omfattet opprinnelig flere spørsmål i skattepliktiges ligning. Noen slike forhold ble omgjort i skattekontorets omgjøringsvedtak datert 18. mars 2016 (vedlegg 10) og er derfor ikke lenger del av klagen til Skatteklagenemnda. Ilagt tilleggsavgift ble frafalt pga. lang saksbehandlingstid, jf. EMK art 6 nr. 1.

Vedtakets konklusjon

Vedtakets konklusjon, når det gjelder de forhold som skal behandles i denne klagesaken, ble utformet slik:

"Totalt blir ligningen og grunnlaget for arbeidsgiveravgift å endre slik for hvert av inntektsårene:

2008:

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av garasje økes med kr 27 360

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av hjemmekontor økes med kr 30 000

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. fordel fri bil økes med kr 83 648

2009:

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av garasje økes med kr 27 360

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av hjemmekontor økes med kr 30 000

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. fordel fri bil økes med kr 88 016

2010:

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av garasje økes med kr 27 360

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. leie av hjemmekontor økes med kr 30 000

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift vedr. fordel fri bil økes med kr 73 291"

Klage til skatteklagenemnda innkom 30. april 2015 (vedlegg 9). Klagen anses innkommet innen fristen etter fristutsettelse fra skattekontoret. Skattepliktige fikk etter søknad innsyn i skattekontorets utkast til innstilling til nemnd (gammel nemndsordning) (vedlegg 11) og innga tilleggsmerknader den 3. mai 2016 (vedlegg 12).

Utkast til innstilling ble sendt 11. november 2017 (vedlegg 21 og 22). Skattepliktige fikk utsatt frist til å komme med merknader til 1. desember 2017. Den 28. november innkom merknader til sekretariatets utkast til innstilling (vedlegg 23-25). Vedlagt merknadene fulgte tegninger av huset samt et fotografi av nåværende hjemmekontor.

Skattepliktige har hatt merknader til punktet som gjelder kontor i skattepliktiges bolig. Skattepliktiges merknader er innarbeidet under det aktuelle punktet nedenfor.

Til informasjon ble det også fattet vedtak om beskatning av B (heretter også kalt eneaksjonær eller arbeidstaker). B har, som selskapet, påklaget skattekontorets vedtak. Denne klagen blir behandlet som egen sak i Skatteklagenemnda, men de to sakene må naturlig nok ses i sammenheng med hverandre og behandles derfor i samme avdeling.

På aksjonærens hånd gjelder saken spørsmål om beskatning for arbeidsinntekt i form av:

• fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil, jf. skatteloven § 5-13
• lønn ved at selskapet har betalt aksjonæren for leie av garasjeplass til bil som aksjonæren, etter skattekontorets vurdering, har disponert privat, jf. Lignings-ABC 2008/09 side 217 "Bolig-garasje" punkt 7
• overskudd på utgiftsgodtgjørelse for hjemmekontor, jf. skatteloven § 5-10 første ledd bokstav a jf. § 5-11 annet ledd bokstav a og § 12-2 første ledd bokstav a

Dersom disse forholdene er å anse som skattepliktig arbeidsinntekt på aksjonærens hånd, må selskapet (arbeidsgiveren) betale arbeidsgiveravgift av lønnen, utgiftsgodtgjørelsen og for fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil, jf. folketrygdloven § 23-2 første og tredje ledd jf. skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8.

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige har fremsatt klage datert 30. april 2015 og tilleggs merknader i brev datert 3. mai 2016. Både i klagen og i tilleggs merknadene henvises det til de tilsvarende anførslene som i aksjonærens sak. Fremstillingen i det følgende bærer preg av dette.

Fordel fri bil

Skattepliktige har i tilsvar til varsel, datert 21. mars 2013, side 14 sagt seg enig i beskatning etter standardreglene for fire av årets måneder. Det er også enighet om at en adgang til privat bruk hele året medfører skatteplikt, selv om den ansatte avstår fra å benytte seg av denne adgangen i deler av året.

Skattepliktige er derimot ikke enig i at det har foreligget en adgang til privat bruk hele året.

Skattepliktige har forklart og fastholder at han ikke har hatt en slik adgang hele året. Formelt sett har han ikke hatt en slik adgang i de månedene han har lønnsinnberettet seg for heller. Det ble foretatt lønnsinnberetning for de månedene han fysisk hadde hatt en reell bruk som oversteg det sporadiske. Han mener altså, for de omtvistede månedene, ikke at han har avstått fra å bruke en foreliggende adgang, men at det ikke har foreligget noen adgang.

Det påpekes at det i dette tilfellet er kun ca. 200 m mellom arbeidstakers bolig og arbeidssted, og parkeringen ved arbeidstakers bolig er den parkeringen som arbeidsgiver ville og måtte ha benyttet seg av selv om arbeidstakeren ikke skulle ha benyttet bilen en eneste dag.

For inntektsåret 2008 er det opplyst at skattepliktige har hatt en egen bil fra februar, og at det har formodningen mot seg at han skulle ha kjøpt en [sportsbil] uten å benytte den ettersom bilen har et verditap på ca. kr 60 000-80 000 i året. Skattepliktige anfører at han ikke har hatt noen adgang hele året. Det bestrides at skattekontoret har noe holdepunkt for å anta eller påstå at det har foreligget noen adgang i andre perioder enn de som følger av skattepliktiges forklaring. Dermed er det ikke noe grunnlag for endring av ligningen.

Skattepliktige anfører at utleie av parkeringsplasser i utgangspunktet ikke gir utleier noen rett til privat bruk av de bilene som er satt der. I denne saken er leien av parkeringsplasser saklig motivert utfra selskapets behov, og dette er utførlig forklart av skattepliktige uten at det er imøtegått av skattekontoret. I denne saken har ikke arbeidstaker kommet nærmere bilene som følge av at de sto parkert på hans eiendom (bortsett fra ca. 200 m). Parkering av biler hele året er i denne situasjonen ikke noe bevismoment for at arbeidstakeren har hatt adgang til bruk hele året.

Det gjøres gjeldende at en bevisvurdering aldri kan være sjablonmessig eller standardisert. Ligningsloven § 8-1 krever at skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn etter en samvittighetsfull prøving av de opplysninger og bevismomenter som foreligger. Da må det være åpenbart at man ikke kan gjennomføre eller opprettholde en endringsligning til skattepliktiges ugunst uten noen reell vurdering eller argumentasjon knyttet til hva som i denne saken eventuelt påstås å tale for at leie av parkeringsplass tilsier adgang til bruk av den parkerte bilen hele året.

I følge klager har skattekontoret ikke foretatt noen reell bevisvurdering, som må føre til at ligningen oppheves på dette punkt.

Utleie av garasje

Det bestrides at det foreligger overpris på garasjeleien.

Verken leietakers bruk av utearealene eller privat bruk av garasjen fremgår av kontrakten. Klager mener at skattekontoret for å komme fram til en riktig ligning ikke kan se bort fra faktisk bruk når det gjelder utearealene, og samtidig legge vekt på faktisk bruk når det gjelder privat bruk av garasjen. Det representerer i så fall en veksling mellom to motsatte prinsipper (form over realitet/ realitet over form) avhengig av hva som gir høyest skatt. Klager mener at i dette tilfellet er det korrekt å legge vekt på realitet over form.

I følge klager må det være en selvfølge at det skal betales for leietakers bruk av utearealene. Parkering på utearealene har faktisk skjedd, parkeringen har vært nødvendig for selskapets funksjoner, og dersom bilene hadde måttet parkeres et annet sted hadde det medført ulempe for selskapet. Bruken av utearealene utgjør kr 18 000 av de omstridte kr 27 360.

Utleiers privatbil var parkert i garasjen da bokettersynsrevisor var på befaring. Men denne observasjonen kan ikke "blåses opp" til at privatbilen er kontinuerlig helårsparkert i garasjen. Bruken av garasjen og utearealene har vært fleksibel. Selskapets behov har ikke vært nedprioritert til fordel for private behov.

Klager mener at det blir feil å ikke regne med arealet som benyttes til selskapets (leietakers) bil, fordi arbeidstaker i perioder har hatt adgang til å benytte denne. Klager mener at dette ikke er noen "firmabil", men en bil som benyttes i selskapets daglige drift og som arbeidstaker ikke har brukt privat til fortrengsel for dette.

For det annet anføres at det er uriktig å legge til grunn at garasjeleien automatisk blir lønn når selskapet betaler leie til en arbeidstaker som har adgang til privat bruk av arbeidsgivers bil. Skattekontorets anførsel om dette hviler utelukkende på et sitat som er klippet fra Lignings-ABC. Lignings-ABC beskriver antatt ligningspraksis, ikke hva som er riktig faktum i denne saken.

Formuleringen i Lignings-ABC beskriver den mest vanlige typesituasjonen, der arbeidstaker har en ordning med fri bil som gir ham anledning til å ta med seg bilen hjem til sin private garasje og i tillegg motta betaling fra arbeidsgiveren for at bilen får stå der. Dette vil være det store flertallet av slike saker om garasjeleie.

I denne saken er det motsatt. Dette er en kjøreskole og bilene er selskapets sentrale driftsmidler som brukes i virksomheten om dagen, og som må parkeres et sted om kvelden og natten. Selskapets kontor er ca. 200 m unna og selskapet hadde ikke plasser til bilene på sitt område. Garasjeleien var saklig begrunnet i selskapets behov.

Leie av parkeringsplass til bil er nødvendig for selskapet uavhengig av om selskapets bil skulle bli benyttet av arbeidstakeren om kveldene. At parkeringsplassen måtte være i umiddelbar nærhet til selskapets adresse, var også nødvendig for selskapet uavhengig av arbeidstakers eventuelle private bruk eller behov. Avstanden mellom arbeidstakers bolig og trafikkskolens forretningslokale er ca. 200 m og klager kjenner ikke til alternative lokaliteter for parkering.

Klager viser til vedtaket side 44 der skattekontoret uttaler at den skattepliktige fordelen er uavhengig av om ordningen "...også..." representerer en fordel for arbeidsgiveren. Klager mener at skattekontoret her snur saken på hodet. Dersom ordningens hovedmotivasjon eller hovedkonsekvens hadde vært å skaffe arbeidstakeren en fordel, så ville denne fordelen vært like skattepliktig selv om det også hadde medført en fordel for arbeidsgiveren.

I dette tilfelle er det motsatt. Ordningens motivasjon og overveiende konsekvens er at den uansett var helt nødvendig for arbeidsgiveren. Da er den like skattefri for B, selv om den eventuelt også skulle medføre en (marginal) fordel for arbeidstakeren. Rett etter den nevnte uttalelsen i vedtaket har skattekontoret sitert Lignings-ABC til støtte for sitt syn. Men Lignings-ABC kan ikke støtte at man ligner noen ut fra et annet faktisk forhold enn det som har funnet sted, og sitatet fra Lignings-ABC gjelder den motsatte situasjonen.

Klager er uenig i at privat bil og lagret utstyr legger beslag på så mye som 17 m2 av garasjen. Det er mulig å lagre utstyr foran og bak bilen.

Klager er videre uenig med skattekontoret i beregningen av hvor stor plass en bil faktisk opptar. I skattekontorets regnstykke er det lagt til grunn at en bil krever 2,58 m * 5,8 m = 15 m2. B's bil har en lengde på 4,25 m – ikke 5,8 m.

Utleier har dessuten en annen garasjeplass til sin privatbil ved hytta i Æ ca. 7,5 km fra privatboligen.

Det kan alltid diskuteres om privatbilen opptar 12,5 m2 eller 13 m2, fremfor de 11 m2 som er anført av utleier, men det skal ikke mer enn et par måneder med parkering at annet sted til for at utleier selv da har en grei margin for sin anførsel på 11 m2.

Selskapet har ikke betalt noen overpris for leien. Skattepliktiges har dokumentert dette ved megleruttalelse fra C AS og har i detalj tilbakevist skattekontorets gjenværende forsvar av sine prisbetraktninger.

Det er derfor ikke noe grunnlag for endring av ligningen på dette punkt.

Kontor i skattepliktiges bolig

Klager bestrider at det ikke foreligger et reelt leieforhold av kontor i aksjonærens privatbolig.

Arbeidstakeren har leid ut et kontor, på litt under 20 m2, i sin bolig til sitt heleide aksjeselskap som driver trafikkskole der han selv er daglig leder. Det er arbeidstakeren selv som har arbeidet på det aktuelle kontoret. Dette har vært nødvendig for å få utført faglige og administrative oppgaver som krever ro og konsentrasjon, og for å få utført oppgaver som krever diskresjon, som for eksempel personalsaker.

Funksjonen som daglig leder av en trafikkskole som driver opplæring både på bil, moped, motorsykkel, traktor og båtkjøring, og som er avhengig av å rekruttere og kvalitetskontrollere ansatte fra inn- og utland, samt planlegge og dokumentere sine opplegg for alt dette, innebærer en nokså vesentlig mengde av nettopp slikt arbeid. Leieforholdet er reelt, det er saklig og klart begrunnet i selskapets behov, og det er fullstendig usannsynlig at det utleide arealet også brukes privat.

I vedtaket viser skattekontoret til en liste fra Lignings-ABC 2014/15 side 237 over momenter som kan tale for at et leieforhold er reelt. Klager innvender at det er avgjørende at kontoret ikke har de egenskapene som er oppramset i momentlisten, da det ville ødelegge formålet med kontoret, nemlig diskresjon og uforstyrrethet.

I vedtaket side 47 betviles det at B har benyttet kontoret i særlig grad. Deretter anføres det at B sitt arbeid hovedsakelig skjer i bilene eller i undervisningslokalene, og at lederoppgavene stort sett utføres der hvor det er lett å komme i kontakt med de øvrige ansatte.

Å trekke sine egne forutsetninger om skattepliktiges drift på fritt grunnlag hører ikke med til det som skattekontoret har anledning til etter ligningslovens § 8-1, når de har mottatt en redegjørelse fra skattepliktige. Disse forutsetningene er i tillegg positivt uriktige. Arbeidstaker har omfattende faglige oppgaver, og omfattende ledelsesoppgaver utover de som utføres i kontakt med de ansatte.

Skattepliktige siterer fra vedtaket av 13. mars 2015 side 48:

"Skattekontoret kan ikke se at det utgjør noen forskjell om det er arbeidsgiveren eller arbeidstakeren selv som foretrekker at deler av arbeidet utføres hjemme”.

I følge klager utgjør dette all forskjell. Den som foretrekker å bruke en annens lokale til å få utført nødvendige oppgaver, betaler for det, selv om han samtidig betaler huseieren lønn for å utføre de aktuelle handlingene i lokalet. I vedtaket fremgår det at man, for å komme til kontoret, må "gå igjennom arealer som benyttes av aksjonæren til boligformål." Skattekontoret konkluderer med at kontoret av denne grunn er "sammenblandet med resten av boligen" og at det er usannsynlig at selskapet har en eksklusiv disposisjonsrett.

Det reelle forholdet er imidlertid at det man må gå igjennom for å komme til det aktuelle kontoret rett og slett er en trapp og en gang. Dette vil være tilfellet også ved all leie av kontorer på ca. 20 m2 fra eksterne, og er ikke noe argument for å påstå at utleieforhold ikke er reelt.

I følge klager har det formodningen mot seg at aksjonæren særlig ofte går ned denne kjellertrappen for å gå inn på det aktuelle kontoret for å nyte sin fritid eller utøve andre boligformål der.

Klager anfører at det faktum at selskapet har to andre lokaler i Y ikke medfører at behovet for å leie et stillekontor blir mindre.

I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling datert 28. november 2017 har skattepliktige blant annet tatt utgangspunkt i momentlisten i Lignings-ABC som i ligningspraksis legges til grunn for å skille mellom hjemmekontor og reelle leieavtaler.

I følge skattepliktige har følgende momenter liten vekt i denne saken:

• lokalene er spesielt laget for arbeidsgivers formål og kan ikke lett ominnredes til boligformål
• lokalene brukes av andre som er ansatt av arbeidsgiveren
• lokalene brukes til å motta arbeidsgivers kunder eller utlevere varer
• lokalene er markert utad ved skilt, oppføring i telefonkatalog eller på arbeidsgivers brevark

Dessuten er følgende punkter oppfylt:

• det foreligger skriftlig leieavtale
• omfanget av arbeidet som utføres for arbeidsgiver i lokalene står i forhold til leiekostnadene
• arbeidsgiver/ selskapet eier inventar/ driftsmiddel i rommet av betydning eller benytter det som lager
• lokalene er til bruk i vanlig arbeidstid og ikke bare ved overtidsarbeid

De gjenstående momentene er tungtveiende i denne saken:                                                               

• arbeidsgiver har eksklusiv disposisjonsrett til lokalene
• lokalene kan nås uten å gå gjennom rom som benyttes av arbeidstakeren til boligformål
• lokalene har sanitæranlegg som kan nås uten å gå gjennom rom som benyttes til boligformål

At trafikkskolen har andre kontor i området reduserer ikke behovet for et stillekontor.

Fra skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling datert 28. november 2017 hitsettes:

"Det er enighet om at flere av momentene fra den tradisjonelle momentlisten i Lignings-ABC har liten vekt i den foreliggende sak, enighet om at selskapet hadde behov for et uforstyrret kontor og enighet om at det aktuelle kontoret faktisk ble benyttet som kontor. At selskapet hadde flere andre lokaler er ikke relevant i forhold til behovet for et uforstyrret kontor. Avtalen er forretningsmessig rasjonell og kostnadene for selskapet beskjedne i forhold til den sentrale betydningen de funksjonene som ble utført fra det aktuelle kontoret hadde for virksomheten. Aksjonæren som beboer hadde ingen personlige insentiver til å bruke det utleide arealet i fritiden. Han hadde heller ingen personlige insentiver til å slippe å dra ut av huset, siden han uansett måtte innom selskapets øvrige lokaler. I en slik sak er den adskillelsen som eksisterte tilstrekkelig til at skattekontoret ikke skulle ha trukket leieforholdets realitet i tvil."

Ligningen må oppheves også på dette punktet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Fremstillingen av skattekontorets vurdering av klagen, bærer også preg av at man har tatt utgangspunkt i aksjonærens sak og spørsmålet om det foreligger skattepliktig arbeidsinntekt på hans hånd.

Skattekontoret har i sin vurdering av klagen i hovedsak gjort gjeldende:

Fordel fri bil

Spørsmålet er om den ansatte rent faktisk har hatt adgang til privat bruk, utover det rent sporadiske, av arbeidsgivers bil. Dette er et bevisspørsmål der skattekontoret etter en konkret vurdering skal legge til grunn det de finner mest sannsynlig, jf. ligningsloven § 8-1.

Skattekontoret mener det foreligger sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige reelt sett har hatt adgang til, og mest sannsynlig har brukt bilen privat og peker på følgende momenter:

• Selskapet og aksjonær har inngått kontrakt om leie av garasjeplass for to av selskapets biler ved aksjonærens bopel.
• Det er betalt garasjeleie for begge bilene for alle månedene i året for 2008, 2009 og 2010.
• Aksjonæren har i den aktuelle perioden kun vært registrert med en [...] (sportsbil) uten vinterdekk.

Skattekontoret bemerker at skattepliktige burde ha vært fordelsbeskattet for begge bilene, da aksjonæren har hatt adgang til mer enn sporadisk bruk av to biler. Skattekontoret har valgt å ikke foreslå endringer i beregningen fra én til to biler, av hensyn til at saken har trukket ut i tid. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at dette ikke skal ha ringvirkninger for den skattemessige behandlingen av leie av garasjeplass for to av selskapets biler.

Skatteklagenemnda kan fatte vedtak om fordelsbeskatning av to biler, i stedet for bare én om man oppfatter det som mer riktig.

Skattekontoret er ikke enig i at Lignings-ABC kun sier noe om "...den mest vanlige typesituasjonen, nemlig den situasjonen at den ansatte har en ordning med fri bil...". Skattekontoret bemerker at Lignings-ABC sikter til den skattemessige sammenhengen mellom fordelsbeskatning av fri bil og det synspunktet at leie av garasje for den samme bilen da representerer en fordel for den som bruker bilen. Dette gjelder uavhengig av om det følger av en avtalt ordning mellom arbeidsgiver og arbeidstaker.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at det faktum at aksjonærens privatbolig bare ligger ca. 200 m fra et av selskapets lokaler eller at klager ikke har noen rett til å benytte arbeidsgivers biler privat, betyr at han ikke har hatt adgang til privat bruk av arbeidsgivers bil.

Skattekontoret peker på at arbeidstakeren har brukt bilene, ifølge sine egne forklaringer.

Utleie av garasje

Skattekontoret vurderer det slik at B skal fordels beskattes for bruk av selskapets biler som var parkert i B's private garasje. Ifølge Lignings-ABC 2008/09 "Bolig-garasje" side 217 punkt 7, anses det ikke å foreligge noe leieforhold mellom selskapet og B.

Skattepliktige forklarer at han reparerer/vedlikeholder motorsyklene inne i garasjen, og har i klagen sendt inn en del bilder av dette. Skattekontoret anser det som sannsynlig at leieavtalen omfatter areal til verksted innendørs. Av bildene vedlagt i klagen synes det å gå med ca. 1 biloppstillingsplass til dette. Skattekontoret legger til grunn at leid areal for verkstedsplass er 15 m2.

Det fremgår også av dokumentasjonen i saken at selskapet har hatt en henger parkert på utsiden av huset. Det fremgår av bilder tilsendt, skattepliktiges forklaringer, og Google Streetview. Ifølge meglervurderingen er markedsprisen for dette kr 500 pr måned.

Etter skattekontorets syn vil det si at leieavtalen omfatter fem motorsykler, én plass til henger, og leie av 15m2 til verksted.

Skattekontoret har foretatt en ny beregning der det tas utgangspunkt i kontraktens bestemmelse om at det skal betales kr 800 per måned for leie av garasjeplass per bil. Ettersom skattekontoret konkluderer med at B skal fordels beskattes for fri bil, og det følger av Lignings-ABC "Bolig-garasje" punkt 7 at leieavtalen for bilene ikke skal anses å foreligge, skal leieprisen for garasje inntektsføres som lønn eller utbytte hos B. Følgelig skal lønnsinntekten økes med kr 19 200 (  per år.

Skattekontoret foretar deretter en ny beregning av om det foreligger overpris for leie av det arealet som leieavtalen anses å omfatte, dvs 15m2 til verksted, fem motorsykler, og en plass til henger. Det konkluderes med at det ikke er betalt overpris.

Skattekontoret konkluderer med at lønnsinntekt, skulle vært økt med kr 19 200 for hvert av inntektsårene. Vedtaket konkluderer med å øke lønnsinntektene med kr 27 360. Skattekontorets vurdering er dermed at lønnsinntekten skal reduseres med kr 8 160 (kr 27 360 - kr 19 200 = 8 160) for hvert av inntektsårene.

Kontor i skattepliktiges bolig

Skattekontoret viser til at spørsmålet er om det foreligger et reelt leieforhold, jf. Lignings-ABC 2014/15 side 237 under punkt 16.3 og den momentlisten som må vurderes i denne sammenheng.

Skattepliktige sendte inn sin skriftlige leieavtale til Ø ligningskontor under behandlingen i 1998. Denne fikk han aldri tilbake. Skattekontoret har ikke funnet denne avtalen, uten at det betyr at Ø ligningskontor aldri har hatt den. Det er ikke fremlagt noen skriftlig leieavtale i denne omgang, men skattekontoret legger til grunn at avtalen var formalisert i kontrakts form ved en tidligere anledning.

Rommet er i kjelleren hjemme hos skattepliktige. Det fremgår av hus tegningene (vedlagt innstillingen) at adgangen til rommet skjer gjennom inngangsdøren i 1. etasje, gjennom dør til hall, og ned trappen til kjelleren. Man må derfor gå igjennom arealer som benyttes av aksjonæren til boligformål. Når rommet ikke er atskilt fra det øvrige boareal, taler dette mot at det foreligger et reelt leieforhold.

Til skattepliktiges anførsel om at dette ikke har noen reell betydning i denne saken anfører skattekontoret at det er et moment av betydning, ettersom det vil si noe om kontorlokalet er sammenblandet med resten av boligen, eller om det er sannsynlig at selskapet har en eksklusiv bruksrett som er det vanlige i alminnelige leieforhold. Da rommet ikke er atskilt med en egen inngang fra utsiden, fremstår det som usannsynlig at selskapet har en eksklusiv disposisjonsrett. Dette taler mot at det foreligger et reelt leieforhold.

Ifølge skattepliktiges forklaringer ligger det en nøkkel til dette rommet på et av selskapets kontorer. Skattekontoret fremhever at når man må inn i B's private bolig, gjennom hovedinngangen og ned i kjelleren for å nå rommet, er det lite sannsynlig at selskapets øvrige ansatte reelt sett har en fri tilgang til rommet.

Det er heller ingen skilt på utsiden av huset som tilsier at selskapet leier lokaler i boligen. Skattekontoret kan ikke se at et skilt på utsiden av huset skulle undergrave behovet for diskresjon i personalsaker. Det er ikke et krav til skilt på utsiden av huset, men det inngår som en komponent med begrenset vekt i en bredere vurdering.

Selskapet har to andre lokaler i Y, slik at behovet for å leie kontor hjemme hos eneaksjonæren fremstår som mindre enn i motsatte tilfeller.

Det er lite som tyder på at selskapet har overtatt en full bruksrett til lokalene, uten at B samtidig kan bruke de privat. Skattekontoret legger vekt på at lokalene ikke fremstår som atskilt fra de arealene som benyttes til boligformål, og at det er lite som tyder på at selskapet har overtatt en full bruksrett til lokalene uten at B samtidig kan benytte de privat. Skattekontoret vurderer det slik at det ikke foreligger et reelt leieforhold mellom selskapet og eneaksjonær B.

Skattekontoret fremhever at dersom man leier kontor i et kontorbygg, vil man ofte måtte dele oppgang eller nedgang med andre leietakere i samme bygg. Skattekontoret bemerker at det er forskjell på det å leie kontor i et kontorbygg, og det å leie kontor hjemme i kjelleren hos en privatperson. Det vil ikke være noen sammenblanding med boligformål i et kontorbygg, mens det vil kunne være det i huset til en privatperson. Skattepliktige anfører, noe omformulert, at det har formodningen mot seg at skattepliktige skulle ha interesse av å "nyte sin fritid eller utøve andre boligformål der". Dette har angivelig en sammenheng med at huset er stort. Skattekontoret bemerker at størrelsen på huset ikke får noen innvirkning på hvorvidt forholdet fremstår som et reelt leieforhold hvor selskapet har en eksklusiv bruksrett. I kjelleren er det forøvrig et svømmebasseng, så det er ikke åpenbart at det har "formodningen mot seg" at skattepliktige ikke har interesse av å oppholde seg der.

Skattekontoret påpeker at skattepliktiges anførsel om at dersom han hadde hatt skilt på utsiden av huset ville det undergrave formålet med lokalet, fremstår som selvmotsigende. I fotnote 15 til samme setning skrives det at skattepliktige hadde et "...lite og diskret skilt..." der mesteparten av tiden, men at det ikke har noen reell betydning. Skattekontoret har allerede påpekt at dette momentet ikke er det av tyngst vekt i vurderingen.

Skattekontoret anser leiekostnadene for å være en utgiftsgodtgjørelse for hjemmekontor. Satsene for dette følger av forskrift om taksering av formues-, inntekts-, og fradragsposter til bruk ved ligningen for inntektsåret 2008/09/10 § 1-3-26 (1). Satsen i 2008 og 2009 var kr 1500. I 2010 var satsen kr 1 600.

Differansen mellom det mottatte vederlaget på kr 30 000 per år redusert med satsen for hjemmekontor, skal inngå i alminnelig inntekt og personinntekt. For 2008 utgjør det kr 28 500, for 2009 utgjør det også kr 28 500, og for 2010 utgjør det kr 28 400.

Skattekontoret fastholder de vedtatte endringene på dette punktet.

Sekretariatets vurdering:

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge.

Formelle forhold

Ligningsloven var gjeldende lov da klagen ble fremsatt, men ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato. Sekretariatet kan ikke se at lovendringen får betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Beviskrav

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker, herunder saker om arbeidsgiveravgift. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1 og den opphevede folketrygdloven § 24-2.

De materielle spørsmålene

Fordel fri bil        

Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere. Videre fremgår det av folketrygdloven § 23-2 tredje ledd at det skal betales arbeidsgiveravgift av naturalytelse i den utstrekning disse skal tas med ved beregning av forskuddstrekk etter skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8.

Privat bruk av arbeidsgivers bil er en naturalytelse som behandles etter disse bestemmelsene.

Etter skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav a, jf. § 5-8 annet ledd skal det foretas forskuddstrekk i naturalytelse "i den utstrekning og med de beløp som fremgår av departementets forskrifter." Ifølge forskrift til skattebetalingsloven § 5-8-11 skal reglene i skatteloven § 5-13 med forskrifter legges til grunn ved beregning av forskuddstrekk og derigjennom arbeidsgiveravgift. De forskrifter det vises til er Finansdepartementets (FSFIN) og Skattedirektoratets (FSSD) forskrifter til skatteloven.

Skatteloven 5-13 første ledd lyder:

"Fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil fastsettes til 30 prosent av bilens listepris som ny, inntil et beløp fastsatt av departementet i forskrift, og 20 prosent av overskytende listepris. For biler eldre enn 3 år per 1. januar i inntektsåret, regnes det bare med 75 prosent av bilens listepris. Vederlag for bruk av arbeidsgivers bli påvirker ikke fordelsfastsettelsen. Tilsvarende gjelder ikke når arbeidstaker selv dekker bilkostnader."

FSFIN §§ 5-13-1 flg. og FSSD §§ 5-13-1 flg. regulerer nærmere vilkår og standardregelen for beregning av selve fordelen. Skattepliktige har hvert av årene innberettet som lønn en viss bruk av bilene privat. I løpet av endringssaken har skattepliktige akseptert at bilene har blitt benyttet privat i et større omfang enn det som ble lønnsinnberettet. Det aksepteres således at bilene har blitt benyttet i vintermånedene november til februar. Han bestrider derimot fortsatt at bilene har blitt benyttet privat utover det og viser til at han da har benyttet sin privatbil, en [sportsbil] uten vinterdekk og motorsykkel. Det følger av FSFIN § 5-13-6 at dersom "skattepliktige har hatt firmabilordning deler av inntektsåret, gjennomføres fordelsbeskatningen forholdsmessig for det antall hele og påbegynte måneder bilen har stått til disposisjon." Spørsmålet blir etter dette om bilene kan sies å ha stått til disposisjon for skattepliktige hele året og ikke bare de fire månedene i året han selv har akseptert.

Skattekontoret synes i vedtaket å legge til grunn at det avgjørende er at bilene har stått parkert på skattepliktiges boligeiendom:

"Skattekontoret vil påpeke at det er arbeidstakerens adgang til privat bruk som er avgjørende. Så

lenge adgangen er til stede, er det uten betydning om den faktiske bruken ikke overstiger det

sporadiske.

I vårt tilfelle er selskapets bil parkert ved arbeidstakerens bolig hele året. Det må da legges til

grunn at han har adgang til å bruke den hele året. At han av private grunner velger å ikke benytte

bilen mer enn sporadisk utenom vintersesongen kan ikke frita for fordelsbeskatning etter

standardreglene."

Den rettslige forståelsen som det her gis uttrykk for, det vil si at det automatisk kan legges til grunn at skattepliktige har hatt en adgang til privat bruk bare av den grunn at bilene har stått parkert på hans eiendom, er sekretariatet i et tilfelle som dette, hvor de aktuelle bilene har sin hovedbruk som driftsmidler i kjøreskolen, ikke enig i. Slik sekretariatet ser det må det i en slik situasjon finnes bevist at skattepliktige rent faktisk har benyttet bilene også i de åtte månedene i året der skattepliktige benekter at slik bruk har funnet sted. Det at bilene har stått parkert på hans eiendom anses kun som et moment i bevisvurderingen. Dersom det kan sannsynliggjøres at bilene faktisk har blitt brukt av skattepliktige privat i det omstridte tidsrommet må det etter sekretariatets mening kunne legges til grunn at det foreligger en underliggende (muntlig) avtale mellom skattepliktige og hans aksjeselskap om adgang til å benytte bilen privat.

Etter sekretariatets oppfatning kan det i dette tilfellet ikke legges til grunn at det har funnet sted privat bruk av bilene i strid med skattepliktiges egen forklaring. Utgangspunktet i denne saken er at bilene er anskaffet og utvilsomt har sitt hoved anvendelsesområde som driftsmidler i sjåførskolen. Den omstendighet at bilene står parkert hos skattepliktige fremstår ikke unaturlig ettersom det er kort avstand til sjåførskolen og selskapet betaler leie for bruken av parkeringsplass. Uten andre konkrete holdepunkter (f.eks. undersøkelse og analyse av bilenes kilometerstand) kan det ikke ses bort fra skattepliktiges forklaring om at han ellers i året benyttet sin privatbil, [...], selv om dette er en sportsbil.

Sekretariatet påpeker videre at det i saker som dette normalt foreligger andre opplysninger som kan kaste lys over hvordan den faktiske bruken har vært. Eksempler på slike opplysninger kan være undersøkelse av kilometerstand, bensinfyllinger på irregulære steder og til irregulære tidspunkter mv. I denne saken ble det innhentet noen slike opplysninger på et tidligere stadium under bokettersynet. Disse opplysningene ble etter det sekretariatet kan se forklart og imøtegått av skattepliktige og ble deretter ikke tatt opp igjen av skattekontoret, hverken i vedtaket eller i redegjørelsen. Sekretariatet finner på denne bakgrunn, og også sett hen til den lange behandlingstiden, ikke grunn til å trekke inn slike forhold i bevisvurderingen på dette stadiet av saksbehandlingen. En står da igjen med at bilene har stått parkert på skattepliktiges boligeiendom når de ikke har vært i bruk på sjåførskolen og at skattepliktige privat disponerer en sportsbil. Dette gir etter sekretariatets oppfatning ikke tilstrekkelige holdepunkter til å fravike skattepliktiges forklaring på dette punkt.

Allerede i avslutningsmøtet i forbindelse med kontrollen opplyste skattepliktige at han nok hadde innberettet for lite fordel fri bil. I tilsvar til varsel, datert 21. mars 2013, side 14 uttaler skattepliktige at han aksepterer beskatning for januar, februar, november og desember i hvert av de aktuelle inntektsårene. Sekretariatet vil imidlertid bemerker at skattepliktige selv for 2010 allerede har innberettet fri bil med 8 måneder (kr 49 232). Dette var i forbindelse med innlevering av selvangivelse og således før kontrolltidspunktet. Av disse grunner finner sekretariatet det således mest sannsynlig at skattepliktige har hatt fri bil i 8 måneder for inntektsåret 2010 og 4 måneder for inntektsårene 2008 og 2009, og legger således dette til grunn for beregningen.

Fordel for privat bruk av arbeidsgivers bil, og dermed også grunnlaget for arbeidsgiveravgiften, fastsettes dermed som følger:

2008     kr 29 820 (89 460*4/12)

2009     kr 35 151 (105 452*4/12)

2010     kr 49 232 (som innberettet av skattepliktige)

Leie av garasje

Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere.

Skattekontoret har basert vedtaket og redegjørelsen på uttalelser i Lignings-ABC 2008/09 side 217 "Bolig-garasje" punkt 7 hvor det blant annet fremgår følgende:

"Betaler arbeidsgiveren lønnstakeren leie for garasje til bil som lønnstakeren disponerer privat, anses leien som lønn. Det anses ikke å foreligge noe leieforhold mellom arbeidsgiver og arbeidstaker. Det samme gjelder dersom arbeidsgiver dekker kostnadene til garasjeleie.

Betaler selskapet garasjeleie for aksjonær som arbeider i selskapet, kan partene velge å behandle godtgjørelsen som utbytte."

Etter sekretariatets oppfatning kan det siterte ikke legges til grunn i et tilfelle som det foreliggende, når bilene klart også benyttes som driftsmidler i virksomheten. Da kan det ikke ses bort fra at det foreligger en leieavtale vedrørende garasjen mellom partene. I slike tilfeller synes det nærliggende å skattlegge den private bruken av garasjen som et uttak jf. skatteloven § 5-2. Det er her tale om en begrenset bruk i 4 måneder i 2008 og 2009 og 8 måneder i 2010, og bilene er dessuten hovedsakelig til bruk som kjøreskolens driftsmidler også i løpet av disse månedene.

Sekretariatet legger videre til grunn at selskapet/kjøreskolen også har benyttet oppstillingsplass for biler og motorsykler på aksjonæren sine utearealer i tilknytning til garasjen, uten at selskapet har betalt noe vederlag for denne bruken. Dette er et forhold som det etter sekretariatets mening må tas hensyn til, når det eventuelt skal fastsettes en uttaksverdi for den private bruken i henhold til skatteloven § 5-2. Mye kan tale for at verdien av den private bruken av garasjen oppveies av manglende betaling for utearealene. Samlet sett finner således sekretariatet ikke grunnlag for å fastsette noen uttaksverdi for garasjen slik denne saken er opplyst for de aktuelle årene.

Da forholdet uansett ikke er å anse som lønn, men som uttak skal det ikke beregnes arbeidsgiveravgift. Sekretariatet innstiller på at økning i grunnlaget for arbeidsgiveravgift som skattekontoret fastsatte på dette punkt frafalles.

Det bemerkes at selskapet og aksjonæren for fremtiden bør innrette utleien slik at det klarere skilles mellom privat bruk og selskapets bruk, og at det opprettes formelle leieavtaler vedrørende alt areal som benyttes i virksomheten.

Kontor i skattepliktiges bolig

Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere. Videre fremgår det av folketrygdloven § 23-2 tredje ledd at det av godtgjørelse som skal dekke utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid skal betales arbeidsgiveravgift i den utstrekning godtgjørelsene skal tas med ved beregning av forskuddstrekk etter skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8.

Med utgiftsgodtgjørelse menes ytelser som en arbeidstaker mottar til dekning av kostnader i forbindelse med utførelse av arbeid. Utgiftsgodtgjørelse er skattepliktig så langt den gir overskudd etter dekning av kostnader med arbeidet eller dekker private kostnader, selv om kostnadene er fradragsberettigede, jf. skatteloven § 5-11.

Etter skattebetalingsloven § 5-6 annet ledd skal det foretas forskuddstrekk i alle utgiftsgodtgjørelser. Det finnes noen unntak i forskrift til skattebetalingsloven §§ 5-6-12 til 5-6-15. Godtgjørelse til hjemmekontor er ikke unntatt.

Spørsmålet i det følgende er om det foreligger et hjemmekontor eller en ordinær leieavtale av kontor i aksjonærens privatbolig.

Et hjemmekontor er et ekstra kontor som arbeidstakeren/aksjonæren har hjemme for å slippe å dra til sitt vanlige kontor hos arbeidsgiveren. Hjemmekontor skattlegges etter reglene om utgiftsgodtgjørelser, jf. skatteloven § 5-11.

Ved grensedragningen mellom hjemmekontor og reelle leieavtaler legges det i ligningspraksis vekt på momentene som fremgår av Lignings-ABC 2008/09 side 214. Disse momentene har også blitt tillagt vekt i rettspraksis, se for eksempel tingretts dom i UTV-2014-1319. Listen er ikke uttømmende og det må foretas en helhetsvurdering ut fra blant annet de momenter som er listet opp. Ingen av momentene er avgjørende alene, men må sees i sammenheng med andre momenter. Det avgjørende er hva som etter en helhetsvurdering er å anse som det reelle faktiske forhold.

Sekretariatet hadde på dette punkt i utkast til innstilling (vedlegg 22) kommet til samme resultat som skattekontoret og tiltrådte i hovedsak samme argumentasjon som i redegjørelsen, jf. ovenfor. Som skattekontoret anså sekretariatet utleiekostnadene for å være en utgiftsgodtgjørelse for hjemmekontor. Grunnlaget for arbeidsgiveravgift ble derfor økt med årlig vederlag for leie, jf. skattebetalingsloven § 5-6 annet ledd og skatteloven § 5-11 annet ledd bokstav a.

Skattepliktige har i sine tilsvar i saken sterkt fremhevet at momentlisten i Lignings-ABC har meget begrenset betydning i vår sak. Dette på grunn av de funksjonene kontoret har som en plass der daglig leder kan arbeide uforstyrret. Sekretariatet er for så vidt enig i at enkelte av momentene på listen har liten vekt i foreliggende sak. Dette nettopp utfra hva som var bakgrunnen og behovet for kontorplassen.

Det betviles således ikke at daglig leder kan ha behov for et sted å kunne arbeide uforstyrret. Ved vurderingen av denne typen kontor er det derfor naturlig at det ikke legges vekt på utadrettede tiltak som for eksempel skilting eller at kontoret benyttes av andre ansatte eller kunder.

På den annen side må fortsatt utgangspunktet være at selskapet og dets aksjonær er to forskjellige skattesubjekter. Målestokken må derfor være om et aksjeselskap uten interessefellesskap med aksjonæren kunne tenkes å inngå en tilsvarende leieavtale som den foreliggende.

Sekretariatet finner ikke grunn til å betvile at kontoret faktisk ble benyttet som kontor av skattepliktige. Dette gjelder imidlertid også for hjemmekontorer og er således ikke avgjørende i motsatt retning.

Det bemerkes også at leieforhold i følge rettspraksis lettere anses reelt hvis selskapet ikke har andre kontorer i nærheten, se UTV-1996-360, UTV-2001-1109 og UTV-2015-945. Selskapet disponerer to andre lokaler i Y. Som i den sistnevnte sak, UTV-2015-945, får dette momentet likevel ikke særlig betydning i denne saken.

Bevissituasjon

Ifølge notat fra B av 6. mars 2011 ligger kontoret i kjelleren med egen inngang. Utleid areal er ca. 18 m2. På innsendte tegninger er det ikke inntegnet noen egen inngang til dette rommet, men ifølge B er det satt inn en inngangsdør i rommet utenfor kontoret, dvs. ved trappen opp til 1. etg. Tilgang til kontoret kan dermed ikke skje direkte utenfra, men må skje via øvrig del av underetasje/kjeller.

Ved befaring av utleiearealene 28. mars 2011 opplyste B at hjemmekontoret i kjelleren ikke lenger var i bruk. Det ble derfor ikke noe befaring av dette rommet. I løpet av høsten 2010/vinteren 2011 hadde et rom på innsiden av hovedinngangen blitt tatt i bruk. Dette rommet var på 12-15 m2 og inneholdt en stol, et lite bord med PC, kjøle/fryseskap, div klær/utstyr og pappesker. Rommet framstod mest som et lagerrom. Det var ingen skilt utenfor huset som viste at A AS hadde noe kontor her. Nøkkel til [adresse 3] ligger på selskapets kontor i [adresse 1].

Det foreligger i liten grad dokumentasjon/bilder på hvordan kontoret fremstod i kontrollperioden, 2008-2010, med hensyn på innredning og oppbevaring/ lagringsplass. Det ligger informasjon i saken som tilsier at rommet har blitt brukt til både kontor og lager for kjøreskolen.

Skattepliktige sendte inn de samme plantegningene av huset som var vedlagt rapporten/ personnotatet, men nå med flere forklaringer på tegningene, bla at et lite rom vis a vis kontoret var WC. Det fremgår også av tegningene av inngangen til kontoret som ligger i kjelleren skjer via en sidedør og ikke via hovedinngangsdøren.

Konklusjon

På bakgrunn av innsendte merknader, bevissituasjonen og den tid som har gått har sekretariatet under sterk tvil kommet til at det foreligger et reelt leieforhold.

I vurderingen har sekretariatet særlig lagt vekt på at kontoret fremstår som mer avsondret fra øvrige beboelsesrom enn først antatt og at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at aksjonæren har benyttet rommet i egenskap av å være eier av boligen.

Sekretariatet innstiller på økningen i grunnlag for arbeidsgiveravgift vedrørende hjemmekontor frafalles.

Sekretariatets forslag til

 

v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

I forhold til skattekontorets vedtak av 13.03.2015 foreslår sekretariatet følgende endringer:

2008

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende fri bil reduseres med kr 59 640.

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende garasje reduseres med kr 27 360 (etterberegningen frafalles).

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende hjemmekontor reduseres med kr 30 000.

2009

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende fri bil reduseres med kr 70 301.

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende garasje reduseres med kr 27 360 (etterberegningen frafalles).

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende hjemmekontor reduseres med kr 30 000.

2010

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende fri bil reduseres med kr 73 291.

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende garasje reduseres med kr 27 360 (etterberegningen frafalles).

Grunnlag arbeidsgiveravgift vedrørende hjemmekontor reduseres med kr 30 000.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hammer har 8. januar 2018 avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Skattepliktig er både dagleg leiar og styreleiar i dette selskapet og eineaksjonar. Skattepliktig har lang erfaring med både skattetaten og drift av denne type selskap. Da er det å forvente at skattepliktig og selskapet på ein klar og tydeleg måte evner å skilje mellom privat økonomi og selskapets drift. Nettopp dette armlengdesprinsippet er eit avgjerande moment i saka.

Leie av kontor

Det føreligg ikkje avtale på kontorleige, sjølv om skattepliktig allereie i 1998 vart bedt om å sende inn denne til skattemyndigheitene. Ein skriver at ein ikkje har sett denne sidan, men det er skattepliktig og selskapet som har ansvar for å oppdatere og lage nye avtalar for kontorleige. Spesielt viktig er dette når kontorleiga skjer i dagleg leiar sin private heim. At skattepliktig framleis ikkje har ein ordenleg avtale på plass underbygger at dette ikkje er eit reelt låneforhold. Det er vanskeleg å feste lit til beskriving i 2015 om korleis kontoret var i 2008, 2009 og 2010. Skattepliktig kunne bidrege med å gjere dette klart gjennom ein god avtale, og ikkje minst god dokumentasjon da skatteetaten var på befaring i 2011.

Bruk av selskapets bil

Skattepliktig har ikkje oppfylt sin opplysningsplikt fullt ut med å opplyse om at han har brukt, hatt tilgang til og brukt selskapets bil i fleire av årets månader, for det eine året. Etter at skatteetaten kjem inn så aksepterer skattepliktig en økt beskatning av fordel av fri bil selv om hans private bruk av firmaets biler har vært liten. «Privat bruk utover det sporadiske har kun forekommet i perioder med vinterføre. Ellers har han benyttet sin egen privatbil, og i enkelte tilfeller motorsykkel. Han ville neppe velge å kjøpe en sportsbil som privatbil for å la den stå ubenyttet. Det aksepteres derfor beskatning for januar, februar, november og desember i hvert av de aktuelle inntektsårene.».

Trafikkskolens biler er firmaets biler. Det er ikkje noko annleis den enn andre selskap sine bilar. Alle selskap har bilar fordi det er naudsynt i den daglege drifta. Alle bilar må ha ein parkeringsplass. Spørsmålet her er om det er i kva grad har firmaets bil blitt brukt privat, og er ein fordel for skattepliktig, og da og så realiteten i leigeforholdet for garasjeplass til same bil.

Leige av garasjeplass

Når skattepliktig også er dagleg leiar, styreleiar og eineaksjonær er det viktig å informere og skilje mellom privat bruk og selskapets leige av privat garasje.

Skattepliktig har i utgangspunktet ikkje oppfylt sin opplysningplikt, og skatteetaten må sjølv etterspørre informasjon om saka. I selskapets selvangivelse for 2008 er det svart nei på spørsmålet om utleie av formuesgjenstander. For 2009 og 2010 er det svart ja på spørsmålet, men uten at det er gitt ytterligere opplysninger. Det er heller ikke gitt noen opplysninger i skattepliktiges personlige selvangivelse.

Lignings ABC er tydeleg på:

«Betaler arbeidsgiver for garasje som ligger i tilknytning til bilbrukerens bolig for en firmabil som disponeres privat, anses det ikke å foreligge et reelt leieforhold med eksklusiv bruksrett for arbeidsgiveren, og leien behandles som lønnsinntekt i alle sammenhenger» (ABC)

Skattepliktig har allereie erkjent at selskapets bil disponeres privat for fleire månader i alle 3 åra, derfor er det riktig å sjå på realiteten for deler av leigeforholdet.

Oppsummert:

I denne saka er det tette bånd og interessekonflikt mellom selskapet og skattepliktig. Skattepliktig er i dette tilfelle daglig leder, styreleder og eneaksjonær for et aksjeselskap med over 6 mill. kroner i omsetning. Det må forventes at han, eventuelt i samråd med sine rådgivere, setter seg inn i de regler som gjelder for beskatning og opplysningsplikt, og ikkje minst sikrer at selskapet drives og er i besittelse av avtalar og informasjon som gjer at det ikkje kan settes tvil i om inntektene er generert privat eller gjennom selskapet.

Forøvrig ønskjer eg at moment beskrevet side 54-74 i vedlegg 7 [13.03.2015 vedtak (aksjonær) s. 55-57] i saka vert diskutert i Stor avdeling.

Nemndas medlemmer Nordnes og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatet har følgende kommentar:

Dissensen gjelder vektlegging av momenter i en bevisvurdering. Hvilket resultat man faller ned på vil bero på en konkret bevisvurdering. Sekretariatet viser til det som er skrevet under bevisvurdering i innstillingen og fastholder konklusjonen.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlem Talleraas hadde følgende merknader og konklusjoner:

Kjøp og salg av biler (B og A AS)

Partene synes å være enige om at kjøp av tre biler fra D AS dd. januar 2008 er foretatt til underpris og jeg legger dette til grunn. Etter at skattepliktige har påvist at leasingavtalen ikke gir A AS en kontraktsfestet rett til å overta bilene for restverdien, har skattekontoret forlatt sitt opprinnelige standpunkt som innebar at underprisen representerte en «fordel vunnet ved arbeid». For meg er det imidlertid vanskelig å se at størrelsen på underprisen kan forklares med annet enn en underliggende felles forståelse mellom kontraktspartene, og legger følgelig mindre vekt på kontraktens ordlyd i denne sammenhengen. Jeg vil legge til at det er helt vanlig i bransjen at leietaker får en rett til å overta bilen til restverdi ved utløpet av leasingperioden. Når skattekontoret likevel har valgt å forlate sitt opprinnelige standpunkt, følger jeg konklusjonen til flertallet i nemnda.

Fri bil (B og A AS)

Jeg har kommet til en annen konklusjon enn flertallet.

Lignings ABC avgrenser fritaket ved «sporadisk bruk» med en øvre grense på 10 bruksdager eller kjørelengde på 1000 km. Regelverket bestemmer at faktum skal fastlegges ved sannsynlighetsovervekt.

Skattepliktiges påstand om at han ikke har adgang til privat bruk av trafikkskolens biler fremstår som underlig i lys av at han er eneaksjonær, styreleder og daglig leder i firmaet. Det er vanskelig å forstå at noe eller noen skulle hindre ham i å bruke skolebilene privat. B's egen sportsbil, uten vinterdekk, har blant annet slike veiegenskaper og lastekapasitet at det er lite troverdig at det ikke tidvis er behov for å låne en bil med mer ordinære og praktiske spesifikasjoner.

Basert på dette, og øvrige beskrevne faktum i saken, er det etter min mening sannsynlighetsovervekt for at B benytter kjøreskolens biler mer enn 10 dager/1000 km, og at det skulle vært gjennomført lønnsbeskatning for fri bil også utenom perioden november-februar.

Utleie av garasje (B og A AS)

Jeg har kommet til en annen konklusjon enn flertallet.

I innstillingen er det lagt til grunn at hele garasjen er utleid til A AS, og at privat bruk skal behandles som uttak. Verken form (kontrakten) eller realitet støtter et syn hvor hele garasjen anses utleid.

Etter min mening skulle det heller vært diskutert hvorvidt det eksisterer et «reelt utleieforhold» etter de momentene som fremgår av Lignings ABC, herunder blant annet om arbeidsgiver overtar full bruksrett/eksklusiv disposisjonsrett av lokalene. Et sentralt vurderingstema burde være hvorvidt bruken er utøvet på vegne av arbeidsgiveren eller utleieren.

Ved stedlig kontroll, ble det konstatert at garasjen blant annet inneholdt hageredskap og privat sportsbil. Skattepliktige innrømmer at selskapets bruk har vært fleksibel. I lys av saken om fri bil, blant annet med innrømmet bruk i noen vintermåneder, er det etter min mening også relevant å vurdere om parkering av trafikkskolens bil i garasjen primært har vært begrunnet i B's egne private behov. Det er ellers i saken påpekt at B er utdannet bilmekaniker og bilentusiast. Det er ikke påvist at han har andre lokaler til slik hobbyaktivitet enn garasjen som ligger tilknyttet boligen.

Faktum i saken gir en klar indikasjon på utstrakt privat bruk som står i motstrid til kravet om leietaker sin eksklusive bruksrett. Etter min mening er bevisbyrden snudd slik at det skulle påligge skattepliktige å fremskaffe sterkere bevis på at utleieforholdet er reelt. Mangel av slike bevis burde resultert i at hele leiesummen ble omklassifisert til enten lønn eller utbytte.

Skatteklagenemndas flertall viste til innstillingen og sluttet seg til denne for så vidt gjelder privat bruk av kjøreskolens biler og bruk av utleid garasje.

Når det gjelder den skattemessige behandlingen av hjemmekontoret finner en samlet nemnd at forholdet må anses som et ordinært hjemmekontor med standardfradrag for hjemmekontor for hvert av årene. Det foreligger ingen leieavtale for kontorlokalet i B's bolig for kontrollperioden. Nemnda finner ikke godtgjort at det forelå et særskilt behov for kontor i privatboligen for å utføre arbeidsoppgaver for selskapet. Kontoret er ikke avsondret fra resten av boligen, og det er ikke spesielt tilrettelagt som kontor for selskapet. Leieprisen kan ikke sees å stå i forhold til størrelse og standard på lokalet. Nemnda slutter seg til skattekontorets vurdering og klassifisering av dette forholdet.

 

Nemnda traff deretter slikt

v e d t a k:

Klagen tas til følge for så vidt gjelder privat bruk av arbeidsgiveres bil og utleid garasje.

Skattekontorets vedtak fastholdes for så vidt gjelder overskudd utgiftsgodtgjørelse for hjemmekontor.