Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om den skatte- og avgiftsmessige virkningen av at påtalemyndigheten besluttet å inndra skattepliktiges inntekter. Skjønnsfastsettelse av inngående avgift. Tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt. Tilleggsavgift.

Publisert: 26.05.2021
Avgitt: 19.05.2021

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 47/2021

Skattepliktige har drevet virksomhet med persontransport gjennom [...] transportselskapet A.

Saken gjelder skjønnsfastsettelse av næringsinntekt med tilsammen kr 225 182 for årene 2016 og 2017 samt økning av utgående merverdiavgift med kr 23 058 for 2016.

Problemstillingen i saken gjelder den skatte- og avgiftsmessige virkningen av at påtalemyndigheten i desember 2016 besluttet å inndra den skattepliktiges inntekter fra transportvirksomheten. Det er også spørsmål om den skatte-og avgiftsmessige virkningen av at A i 2017 utbetalte til skattepliktige beløp til dekning av inndratte inntekter og bøter.

Det er i saken også ilagt ordinær tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Klagen ble delvis tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-2, 14-3, 14-5, 14-6, merverdiavgiftsloven §§ 2-1, 3-1, 5-3, 8-1, 15-10, 18-1, 18-4, 21-3, skatteloven §§ 5-1, 5-30, 14-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige har drevet virksomhet med persontransport mot vederlag f.o.m. mai 2016 t.o.m. januar 2017. Han har benyttet [...] for å få kunder.

Likning/fastsetting

Inntekt
Skattepliktige fikk tilsendt skattemelding for næringsdrivende for inntektsåret 2016 og for lønnstakere og pensjonister for inntektsåret 2017.

I skattemeldingene var det kun med inntekt fra B (2016), C (2017), tre rengjøringsbyråer og skattepliktig del av forsikring i post 2.1. – Lønn. Det var ikke opplysninger for næringsinntekt post 2.7.6 i skattemeldingene.

Skattepliktige leverte skattemeldingen ved å benytte seg av ordningen for leveringsfritak for inntektsåret 2017, altså uten å tilføye opplysninger om næringsinntekt. For inntektsåret 2016 leverte han skattemeldingen i Altinn den 11.4.2017. Han leverte tom næringsoppgave og opplyste heller ikke om næringsinntekt i skattemeldingen. Han gjorde ikke endringer i post 2.1 – Lønn.

I skatteoppgjøret ble det lagt til grunn at skattepliktige kun hadde inntekter tilsvarende inntektene i post 2.1 i leverte skattemeldinger. Inntektene fra A ble således ikke tatt med ved skattefastsettingene for 2016 og 2017. I skatteoppgjøret for 2016 av 2.8.2017 og for 2017 av 27.6.2018 utgjorde alminnelig inntekt hhv. kr 254 637 og kr 184 729. Nettoformuen utgjorde hhv. kr 152 704 og – kr 1 713 080.

Merverdiavgift

Skattepliktiges virksomhet med persontransport gjennom A har ikke vært registrert i Enhetsregisteret, men ble tvangsregistrert av Skatteetaten i Merverdiavgiftsregisteret 23.12.2016 med org.nr. [...] - D.

Skattepliktige leverte ikke merverdiavgiftsmeldinger for [...]-inntekten for 2016 og 2017. Han innberettet heller ikke utgående avgift på anskaffelser av fjernleverte tjenester i særskilt omsetningsoppgave, jf. dagjeldende merverdiavgiftslov § 15-6 første ledd.

Kontroll

Ifølge opplysninger skattekontoret har fått tilgang til, har skattepliktige drevet persontransport mot vederlag gjennom [...] i 2016 og 2017. Skattepliktige har mottatt utbetalinger fra A til bankkonto.

7.12.2016 sendte skattekontoret varsel om endring for merverdiavgift for 2016.

Skattekontoret varslet om at skattekontoret vurderte å øke den skattepliktige omsetningen pga. inntektene fra A. Skattekontoret informerte videre om at vi ved fastsettingen ville kunne redusere omsetningen med kostnader som skattepliktige hadde hatt i tilknytning til inntekten. I varselet ba skattekontoret om avregningsoppgaver som viste total omsetning og antall kjørte kilometer. Det ble også bedt om kopi av avtale med A og eventuell saldobalanse. Dersom regnskap ikke forelå, ble han bedt om å gi opplysninger om kostnader i tilknytning til virksomheten spesifisert pr. kostnadstype og pr. måned. Det ble spurt om kostnadene var betalt via bank eller kontant, og om inngående merverdiavgift kunne dokumenteres med bilag.

Samtidig varslet skattekontoret om mulig ileggelse av tilleggsavgift. Skattepliktige fikk også informasjon om sine rettigheter etter Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen. Vi gjorde dessuten skattepliktige oppmerksom på at han skulle føre opp [...]-inntekten fra 2016 på skattemeldingen for 2016.

Skattekontoret mottok skattepliktiges tilsvar den 11.4.2017 i form av kopi av vårt varsel av 7.12.2016 og forelegg fra politiet av 17.8.2016.

Den 9.11.2018 sendte skattekontoret varsel om endring av inntekt for 2016 og 2017 og merverdiavgift for 2016. Skattepliktige har ikke kommet med tilsvar til dette varselet.

I vedtaket av 14.2.2019 fattet skattekontoret vedtak om endret fastsetting der skattepliktige fikk økt omsetning/inntektstillegg med [...]-inntekten og dermed økt grunnlaget for beregning av inntektsskatt. Det ble fastsatt merverdiavgift ut fra det beregnede grunnlaget.

Økningen i omsetningen/inntekten ble beregnet slik:

Tekst	Gr.lag	Beløp 2016
Utbetalt beløp fra A (80 % av innkjørt + bompenger)		245 420
-beregnet bompenger (5,11 % av utbetalt beløp	245 420	-12 541
= Utbetalt beløp eks bompenger		232 879
+ [...]-avgift	291 099	58 220
+ beregnet bompenger	245 420	12 541
= Skattepliktig omsetning inkl mva		303 640
-50 000 (omsetning før mva-plikt)		50 000
= Avgiftspliktig omsetning inkl mva		253 640
- 10 % utg.mva person 2016	230 582	-23 058
+ Omsetning før mva-pliktt		50 000
= Skattepliktig omsetning eks mva - 2016		280 582

Tekst	Beløp
Beregnet skattepliktig omsetning fra A (innkjørt beløp, inkl provisjon til A og bom, eks mva), jf. tabell 2.1.1	280 582
- beregnet provisjon til A, jf. tabell 2.1.1	-58 220
- Std.fradrag bruk av privat bil i virksomhet (ant.kmsats i takseringsreglene), dvs 16175 km kr 3,80	-61 464
- beregnet bompenger totalt km i næring	-17 916
- skjønn telefonkostnader pga økt datatrafikk (8 mnd * kr 100)	- 800
Økning av alminnelig inntekt og beregnet personinntekt næring som følge av [...]-kjøring i 2016	142 182

2017:
Skattepliktige har mottatt erstatning for inndratt beløp med kr 208 415 og kr 83 000 som erstatning for bøter og forelegg. Da beløpet som senere ble inndratt på kr 208 415, ble skattlagt i 2016, ble ikke beløpet tatt til beskatning i 2017. Kun erstatningen for bøter og forelegg, ble dermed tatt med i grunnlaget for 2017. Skattekontoret har lagt til grunn at disse inntektene ikke har tilhørende fradragsposter, jf. side 8 i vedtaket av 14.2.2019, slik at brutto inntekt (kr 83 000) er lagt til grunn som grunnlag for beregning av inntekt. Beløpet er ikke merverdiavgiftspliktig. Det er derfor ikke beregnet merverdiavgift for 2017.

Skattepliktige ble også ilagt

- ordinær tilleggsskatt for 2016 og 2017 på skatten på for inntektstillegget,

- ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på skatten på inntektstillegget for 2017,

- tilleggsavgift/-skatt på avgiftsøkningen for 2016

I endret skatteoppgjør for 2016 av 7.3.2019 utgjorde alminnelig inntekt kr 396 819. Det var ingen endringer i nettoformuen. I endret skatteoppgjør for 2017 av 14.3.2019 utgjorde alminnelig inntekt kr 267 729. Det var ingen endringer i nettoformuen.

Skattepliktige klaget på vedtaket om tilleggsskatt den 22.3.2019.

Skatteplikitge sendte en ny klage der han krevde ytterligere fradrag. Klagen ble mottatt ved skattekontoret 16.4.2019."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse ble mottatt hos sekretariatet 8. april 2019.

Den 13. april 2021 sendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn. Det har ikke kommet ytterligere merknader i saken.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen vedrørende fradrag
Skatteplikitge ber om ytterligere fradrag. Vedlagt klagen fulgte fakturaer/dokumentasjon for betalinger for trafikkopplæring på kjøreskole for buss og tungtransport for 2017 og 2018, telefonutgifter for 2016 og drivstoffutgifter for 2016.

Klagen på tilleggsskatt/-avgift
Slik skattekontoret forstår skattepliktige, begrunner han klagen med at

- han ikke har forutsetninger for å forstå meldingene som kommer fra Skatteetaten,

- ifølge A var erstatningen av inndragningen en støtte som ikke er skattepliktig

- veileder på skattekontoret i [by1] opplyste at han ikke skulle betale skatt av inntekten som var inndratt

Han forklarer at da han snakket med veilederen i [by1], hadde han ikke fått erstatningsbeløpet enda, derfor nevnte han ikke dette i samtalen. Han antyder at dette kan være grunnen til at han har misforstått mht. skatteplikten."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klageinstans

Klager over skattefastsettingen skal behandles av klageinstansen, jf. skatteforvaltningloven av 27.5.2016 nr. 14 (skfvl.) § 13-3. Skattedirektoratet er klageinstans når klagebeløpet ikke overstiger kr 25 000. Skatteklagenemnda skal imidlertid behandle alle prinsipielle saker og saker som inngår i et større sakskompleks der det påklagede beløpet i enkeltsaker kan være både over og under 25 000. Skatteklagenemnda er dermed klageinstans i dette tilfellet, jf. pkt. 2 side 1.

Klagefrist
Klagefristen for skattefastsettingen er seks uker fra utlegget av melding om fastsettingen er kommet frem til skattepliktige, jf. skfvl. § 13-4 første ledd og § 5-5 første ledd. Klagen vedrørende tilleggsskatten er innkommet innenfor klagefristen.

Klagen vedrørende ytterligere fradrag kom ni uker etter vedtakets dato. Klagfristen er dermed overskredet. Skattekontoret skal vurdere om det er grunn til å gi oppreisning for oversittelse av klagefristen, jf. § 13-4 tredje ledd. Ved vurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende hensyn:

- klagerens forhold

- hvor lang tid som har gått

- spørsmålets betydning

- sakens opplysning

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering kommet til at klagen vedrørende fradragene skal realitetsbehandles. Redegjørelse for klagene oversendes dermed til Skatteklagenemnda for behandling,

Klagetema
Det påklagede vedtaket gjelder både fastsettelse av inntektsskatt og merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift. Skattekontoret forstår klagen slik at, skattepliktige påklager ileggelsen av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift. Skatteplikitge påklager ikke øvrige deler av vedtaket i klagen av 22.3.2019.

I klagen av april 2019 ber skattepliktige om fradrag for kjøreopplæring for buss og tungekjøretøyer i 2017 og 2018 med kr 587 800, telefonutgifter i 2016 med til sammen kr 11 173 og bensinutgifter i 2016 med kr 12 596.

Ytterligere fradrag
Hjemmel for fradrag
Skattepliktige kan få fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt, jf. skatteloven av 26.3.1999 nr. 14 (sktl.) § 6-1 første ledd. Det gis ikke fradrag for private kostnader til den skattepliktige selv eller dennes familie, jf. § 6‑1 annet ledd.

Kostnadene må kunne knyttes til [..]kjøringen både tidsmessig og med tanke på at kostnadene må ha vært nødvendige for [...]-inntektene.

Kostnader til kjøreopplæring:
Kostnader til utdanning er som hovedregel ikke fradragsberettiget. Dette omfatter kostnader til å oppnå en bestemt kompetanse eller grad, det vil si grunnutdanning, videreutdanning, spesialisering osv.

Utgifter til førerkort anses etter langvarig praksis som grunnutdannelse og er ikke fradragsberettiget for skattepliktige. Dette gjelder både første gangs anskaffelse og utvidelse av eksisterende førerkort. Dette gjelder også førerkort til lastebil og buss. Se Skatte-ABC 2018/2019 Utdanning – tilskudd og kostnader pkt. 1 og pkt. 2. Opplæringen som skattepliktige har hatt gjelder for buss og tunge kjøretøyer og var dessuten ikke nødvendig for å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt som [...]-sjåfør. Ifølge innsendte dokumentasjon har dessuten opplæringen foregått sent på året i 2017, samt i 2018. Skattepliktige sluttet som [...]-sjåfør i begynnelsen av 2017, slik at kostnadene heller ikke tidsmessig kan knyttes til virksomheten som [...]-sjåfør. Skattekontoret legger dermed til grunn at det ikke er fradragsrett for kostnadene til kjøreopplæring.

Kostnader til telefon:
Skattepliktige har fått skjønnsmessig fradrag for telefonutgifter med til sammen kr 800 i beregningen som ligger til grunn for vedtaket av 14.2.2019.Beløpet skal reflektere kostnadene ved økt databruk i tilknytning til [...].

Skattepliktige har krevet fradrag for kr 11 173 i telefonutgifter for 2016. Skattekontoret kan ikke se at telefonutgifter i denne størrelsesorden har vært nødvendig for å erverve inntekten som [...]-sjåfør. Ifølge oppstillingen fra E hadde en del av fakturaene som skattepliktige krever fradrag for forfall de fire første månedene i 2016. Skatteplikitge fikk de første utbetalingene fra A i mai 2016. Skattekontoret legger til grunn at en del av telefonkostnadene som skattepliktige krever fradrag for ikke gjelder perioden som han har kjørt [...]. Vi regner det som sannsynlig at telefonutgiftene overveiende er private utgifter som ikke er fradragsberettigede i forbindelse med [...]-virksomheten. Skattekontoret legger dermed til grunn at det ikke er fradragsrett for telefonutgifter utover de kr 800 som skattepliktige allerede har fått fradrag for.

Kostnader til drivstoff:
Bilkostnader som skattyter pådrar seg ved å benytte egen bil i yrket/inntektsgivende aktivitet, er fradragsberettiget etter sktl. § 6‑1 første ledd.

Ved bruk av privat bil i yrket gis det fradag etter en standardsats. Standardsatsen tar hensyn til kostnader som er direkte bilkostnader, slik som verdiforringelse (avskrivninger) og kostnader til drivstoff, veiavgift og forsikring. For 2016 var standardsatsen 3,80. Vi viser til takseringsreglene for 2016 § 1-3-20. Når det gis fradrag etter standardsatsen kan det ikke i tillegg gis fradrag for faktiske utgifter etter bilag som er dekket av standardsatsen.

Det er kun dersom bilen faller under betegnelsen yrkesbil, at det gis fradrag for faktiske utgifter i stedet for fradrag etter nevnte sats. For at bilen skal kararkteriseres som yrkesbil, må yrkeskjøringen utgjør minst 6 000 km pr. år eller yrkesbruken må utgjøre den overveiende del av den totale bruken.

Skattepliktige har fått fradrag for drivstoff etter standardsatsen for bilkostnader ved bruk av privatbil i yrket. Han har ikke levert kjørebok eller fullstendig oversikt over kostnader for bilbruken. Det ble derfor lagt til grunn at det gunstigste for skatteplikitge var at han fikk fradrag etter sats. Skattepliktige har heller ikke i klageomgangen levert fullstendig oversikt over bilkostnadene eller kjørebok. Skattekontoret legger derfor til grunn at han ikke skal få fradrag for de faktiske drivstoff utgiftene som han har dokumentert på kr 12 596 i stedet for fradraget etter sats på kr 61 464.

Tilleggsskatt/-avgift

Hjemmel for tilleggsskatt
Skattepliktige ilegges tilleggsskatt dersom han gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skatte-myndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14‑3 første ledd.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må det være klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Bestemmelsen om tilleggsskatt må sees i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt i skfvl. §§ 8-1 flg. og tidligere ligningslov kap. 4. Skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt og han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Skattepliktige har plikt til å kontrollere opplysningene i den forhåndsutfylte skattemeldingen og å endre, tilføye eller stryke poster slik at skattemeldingen inneholder korrekte og fullstendige opplysninger om inntekts- og formuesforhold.

Vurdering av om de objektive vilkårene for tilleggsskatt foreligger
Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er hva en lojal og aktsom skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Det er ikke relevant for vurderingen om skattepliktige har hatt til hensikt å unndra skatt eller ikke.

De skattepliktige har lett tilgjengelig informasjon om oppgaveplikten og hvilke poster som skal være med i skattemeldingen blant annet på skatteetaten.no.

Skattepliktige opplyste ikke om [...]-inntekten i skattemeldingene. Skattepliktige ga dermed ufullstendige opplysninger slik at skatteoppgjørene av 2.8.2017 og 27.6. 2018 ble feil. Opplysningssvikten kunne ført til skattemessig fordeler. Skattekontoret mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt i skfvl. § 14‑3 første ledd er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelighetsgrunner som tilsier at ilagt tilleggsskatt ikke kan fastholdes
Det følger av skfvl. § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må ansees unnskyldelige.

Det må være klar sannsynlighetsovervekt for at slike unnskyldelige forhold ikke foreligger for at vedtaket om tilleggsskatt skal kunne fastholdes.

Det følger av skfvl. §§ 8-1 flg. at den skattepliktige er ansvarlig for å levere skattemelding med riktige og fullstendige opplysninger.

Som næringsdrivende vurderes skattepliktige etter en streng aktsomhetsnorm. Næringsdrivende forventes å orientere seg om et minimum av reglene som gjelder.

Slik vi forstår skattepliktige, anfører han (som årsak for at han ikke leverte opplysninger om [...]-inntekten), at han mangler kunnskap om skattelovgivningen og at han ikke forstår opplysningene som Skatteetaten gir.

Han trekker spesielt frem at han ikke var klar over at den utbetalte erstatningen fra A for den inndratte inntekten, var skattepliktig. Han ber imidlertid om at tilleggsskatt på hele grunnlaget (det unndratte beløpet) frafalles.

Skattepliktige har selv ansvaret for å sette seg inn i de reglene som gjelder for ham og som det er nødvendige å kunne noe om, for å være i stand til å levere korrekt og fullstendig skattemelding. Dersom han ikke selv er i stand til dette, plikter han å skaffe hjelp, slik at han kan oppfylle pliktene sine. Det ligger lett tilgjengelig informasjon om skatte- og avgiftsplikten på skatteetaten.no. Skattepliktige kan ikke unnskyldes for opplysningsviken pga manglende forståelse av opplysninger gitt av Skatteetaten og manglende kjennskap til norske lover.

Skattekontoret har ikke opplysninger om andre forhold som kan ansees som unnskyldelige iht. skfvl. § 14‑3 annet ledd.

Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelighetsgrunner som tilsier at ileggelsen av tilleggsskatten ikke skal fastholdes.

Beregningsgrunnlaget for ordinær tilleggsskatt

Grunnlaget for tilleggsskatt tar utgangspunkt i det beregnede unndratte beløpet for det enkelte inntektsåret.

Skattekontoret bemerker følgende vedrørende beregningen av grunnlaget:

Utgangspunkt:
Det innkjørte beløpet/inntekten ved persontransport er skattepliktig, jf. sktl. § 5‑1. Det inndratte beløpet er imidlertid fradragsberettiget, jf. sktl. § 6‑1 og føringer i [...]-prosjektet fra [skattekontoret].

Den utbetalte erstatningen er skattepliktig som inntekt, jf. sktl 5-1, jf. § 5‑30 fordi utbetalingen har nær tilknytning til [...]-virksomheten.

Inntekten er skattepliktig inntektsåret, jf. sktl. § 14-2 første ledd. Inndragningen skal komme til fradrag forfallsåret, jf. § 14-2 annet ledd.

Endret vedtak av 14.2.2019:
Skattepliktige er beskattet for den innkjørte inntekten i 2016. Han har ikke fått fradrag for det inndratte beløpet. Skattepliktige er imidlertid ikke beskattet for erstatningen av den inndratte inntekten i 2017.

Skattekontorets innstilling:

Skattepliktige har mottatt erstatning for inndratt beløp med kr 208 415 og kr 83 000 som erstatning for bøter og forelegg i 2017. Da beløpet som senere ble inndratt (kr 208 415) ble skattlagt i 2016, ble ikke beløpet tatt til beskatning i 2017, jf. vedtaket av 14.2.2019 side 6. Kun erstatningen for bøter og forelegg, ble dermed tatt med i grunnlaget for 2017.

Skattekontoret har mottatt korrigerende informasjon fra [skattekontoret] om mht. beskatningen av utbetalt erstatning. Erstatningen skal tas til beskatning i utbetalingsåret. Videre skal inndratt beløp komme til fradrag i inndragningsåret og utbetalt erstatning skal komme til beskatning i utbetalingsåret.

På bakgrunn av korrigert informasjon fra [skattekontoret] har vi vurdert saksbehandlingen av erstatningsbeløpene på ny:
Vi gjør ingen endringer for skattefastsettingen for 2016. Det inndratte beløpet på kr 208 415 kommer til fradrag ved fastsettingen for 2017. Erstatningen for inndragningen ble utbetalt 6.6.2017 med kr 208 415 og tas til beskatning samme år. Disse to beløpene utlikner hverandre. Skattekontoret gjenopptar derfor heller ikke fastsettingen for 2017. Skattekontoret ber om Skatteklagenemndas uttalelse.

Det beregnede grunnlaget:
Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for beregningsgrunnlaget for at tilleggsskatt er riktig.

Alminnelig inntekt ble økt med kr 142 182 for 2016 og kr 83 000 for 2017, jf. tabellene i pkt. 4.2.3 i vedtaket og denne redegjørelsen side 5. Bruttoinntekten er basert på opplysninger fra bank om hva A har utbetalt til skattepliktige. Skattekontoret anser det som nærmest sikkert at den fastsatte bruttoomsetningen stemmer med de faktiske forhold. Vi har redegjort for fradragspostene i vedtaket av 14.2.2019. Størrelsen på fradraget bygger delvis på satsen for fradrag som gjelder ved fastsettelse av fradrag når privatbil benyttes delvis i virksomhet iht. takseringsreglene. Generelt kan det legges til grunn at denne satsen gir et romslig fradrag i forhold til de reelle kostnadene.

Beregningsgrunnlaget for ordinær tilleggsskatt ble redusert med 15 % (kr 12 027) ekstra fradrag for driftskostnader, slik at beregningsgrunnlaget for ordinær tilleggsskatt på inntekt er satt ned slik:

Økning i alminnelig inntekt kr 142 182

- 15 % økning i fradrag kr 12 027

= Grunnl. for ord. tilleggsskatt kr 130 155

Etter å ha økt fradragsberettigede kostnader med 15 %, legger skattekontoret til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ikke er satt høyere enn den faktiske unndratte inntekten.

For 2017 er den ordinære tilleggsskatten beregnet av bruttobeløpet for erstattede bøter/forelegg ol. på til sammen kr 83 000. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har hatt kostnader knyttet til disse inntektene. Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at beregnings-grunnlaget for tilleggsskatt ikke er satt høyere enn den faktiske unndratte inntekten.

Skjerpet tilleggsskatt

Når skattepliktige er ilagt tilleggsskatt iht. skfvl. 14- 3 og visse tilleggsvilkår er til stede, kan skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt i tillegg.

For at skjerpet tilleggsskatt skal kunne ilegges, må skattepliktiges handling eller unnlatelse være begått ved grov uaktsomhet eller forsett. I tillegg må skattepliktige ha forstått eller han burde ha forstått at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14‑6 første ledd.

Forsett foreligger når skattepliktige kjente til opplysningssvikten på det tidspunktet han unnlot å gi fullstendige opplysninger. Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett ikke var tilstrekkelige, slik at han ikke hadde noen unnskyldning for å ha gitt mangelfulle opplysninger.

Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt må bevises utover enhver rimelig tvil. Dette gjelder også beløpets størrelse. Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettsanvendelsen under skyldspørsmålet (om handlingen (opplysningssvikten) er begått med forsett/grov uaktsomhet). Det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet mht. vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sett hen til at det ligger informasjon om hvilke inntekter som er skattepliktige på skatteetaten.no og at Skatteetaten informerer aktivt om oppgaveplikten i skattemeldingsperioden, legger skattekontoret til grunn at skattepliktige i det minste burde forstått at [...]inntekten skulle oppgis på selvangivelsen og at det kunne ha ført til skattemessige fordeler at han ikke opplyste om inntekten.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige grovt uaktsomt/forsettlig unnlot å opplyse om [...]inntekten og at han burde ha forstått at unnlatelsen kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret finner at skattepliktige kan ilegges skjerpet tilleggsskatt.

Beregningsgrunnlaget:
Skattekontoret viser til vurderingen vedrørende ordinær tilleggsskatt og beregningsgrunnlaget på side 8.

Ved å øke fradragsberettigede kostnader med 30 % i forhold til det vi har lagt til grunn ved fastsettingen av alminnelig inntekt, legger skattekontoret til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ikke er satt høyere enn den faktiske unndratte inntekten. Beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt på inntekt er beregnet slik for 2016:

Økning i alminnelig inntekt kr 142 182

- 30 % økt fradrag for bil, bom og telefon kr 24 054

= Beregningsgrunnlag skjerpet tilleggsskatt kr 118 128

Tilleggsavgift
Hjemmel for tilleggsavgift
Når en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskriftene har eller kunne ha ført til tap for staten, kan det ilegges tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Skattepliktige leverte ikke merverdiavgiftsmeldinger for 2016 og 2017. Han har dermed unnlatt å gi opplysninger som han plikter å gi iht. merverdiavgiftslovgivningen.

Det ligger lett tilgjengelig informasjon om skatte- og avgiftsplikten på skatteetaten.no. Sett hen til at skattepliktige var næringsdrivende og må antas å ha satt seg inn i et minimum av reglene som gjelder, legger skattekontoret til grunn at skattepliktige visste om opplysningsplikten eller at han i det minste måtte forstå at han ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til Skatteetaten

Skattekontoret legger til grunn at den skattepliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt ved å ikke levere merverdiavgiftsmelding med opplysninger om [...]-inntekten.

Hvis ikke skattekontoret hadde tatt saken opp til kontroll, ville det ikke blitt beregnet merverdiavgift mht. skattepliktiges [...]-omsetning, noe som ville ført til tap for staten. Skattekontoret legger dermed til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for f.o.m. 1. termin t.o.m. femte termin 2016 er oppfylt.

Mht. beløpets størrelse viser vi til drøftelsen over. Beviskravet ansees oppfylt for grunnlaget for tilleggsavgift for de fem første terminene 2016."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen datert 22. mars 2019 er fremsatt rettidig. Klagen gjaldt tilleggsskatt. Skattepliktige sendte deretter en utfyllende klage der han også krevde ytterligere fradrag. Klagen ble mottatt av skattekontoret 16. april 2019. Sekretariatet påpeker at klagen av 22. mars 2019 må anses fremsatt til rett tid og skal realitetsbehandles. Det følger av skatteforvaltningsloven § 13‑7 at skatteklagenemnda har kompetanse til å behandle alle sider av saken. Konsekvensen er at også de materielle spørsmålene som tas opp i skattepliktiges utfyllende klage utgjør en del av saken og skal derfor behandles av skatteklagenemnda.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I denne saken har det ved kontroll blitt avdekket at skattepliktige har hatt inntekt fra persontransport uten at dette har blitt oppgitt til beskatning på skattepliktiges skattemeldinger eller at omsetningen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er på det rene at fastsettingen er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert endringsadgangen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Skjønnsadgang

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen og merverdiavgift ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 første ledd. I vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang er det ikke tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattepliktige har innlevert, jf. HR-2017-967‑A. Feilene må i tillegg – samlet sett - lede til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på, jf. avsnitt 21.

I denne saken ble skattepliktiges inntekt fra A for inntektsårene 2016 og 2017 ikke oppgitt til beskatning og omsetningen ble heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. På denne bakgrunn finner sekretariatet at leverte skattemeldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag og bygge fastsettingen på.

Det foreligger skjønnsadgang.

Skjønnsfastsettelsen

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. HR-2017-967. Utgangspunktet for vurderingen er en fri bevisbedømmelse av alle opplysninger som foreligger. Det følger også av rettspraksis at det i skjønnsfastsettelsen er en målsetning å komme så nær det faktisk riktige som mulig, jf. HR-2017-967. Skattemyndighetene står friere ved skjønnsutøvelsen jo større mangler det er i skattepliktiges oppgaver, jf. Rt-1994-260.

Fastsettelse av inntekt

Skattekontoret har, ved skjønnsfastsettelsen, tatt utgangspunkt i utbetalingene skattepliktige har mottatt fra A. Det har blitt tatt høyde for at provisjon til A ble trukket fra i de beløp som ble utbetalt til skattepliktige samt at deler av utbetalingene gjelder bompenger. Skjønnsfastsettelsen tar også i betraktning at skattepliktige har fått inndratt omsetning samt mottatt erstatning fra A for det inndratte beløpet og ilagte bøter. Inndratt virksomhetsinntekt er tatt hensyn til ved at det inndratte beløpet går til fradrag i den etterfølgende erstatningen som er tidfestet til inntektsåret 2017.

Skattepliktige har verken bestridt brutto inntektsgrunnlag, den skattemessige behandlingen av inndratt inntekt eller tidfestingen av etterfølgende utbetaling fra A til dekning av inndratt inntekt. Skattekontoret har i sin redegjørelse likevel etterlyst uttalelse fra Skatteklagenemnda om hvorvidt inndragningen og erstatningen ble riktig håndtert skattemessig. Skattekontoret har ikke selv begrunnet den skattemessige behandlingen av disse postene verken i vedtaket eller i redegjørelsen utover at dette har vært en omforent løsning internt på skattekontoret.

Inntektsfastsettelse 2016

Bruttoinntekt

Skattekontoret har estimert bruttoinntekten fra transportvirksomheten til kr 280 582 eksklusive merverdiavgift. Inntekten er i utgangspunktet skattepliktig som virksomhetsinntekt i henhold til skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5‑30 første ledd.

Den skattepliktige mottok vederlaget fra A inn på sin konto i perioden 11. mai til 31. desember inntektsåret 2016. I forelegg fra politiet datert 16. desember 2016 ble det besluttet å inndra kr 208 415 av den ulovlige inntekten, se vedlegg til skattepliktiges klage.

Av juridisk teori og rettspraksis fremgår det at inndragning vil kunne ha betydning for hvorvidt ulovlig inntekt anses innvunnet eller ikke, jf. blant annet RT-1949-749 og Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave side 144-145 og Magnus Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave side 14 nederst. Det vises også til Skatte-ABC 2020-21 "Ulovlige inntekter, fradrag for bestikkelser mv." med ytterligere henvisninger. Ifølge disse kildene kan ikke fordelen anses innvunnet hvis den er inndratt eller det foreligger dom eller forvaltningsvedtak om inndragning før inntektsfastsettelsen.

Et vedtatt forelegg har samme virkning som endelig dom jf. straffeprosessloven kap. 20. Sekretariatet antar at forelegget i dette tilfellet ble vedtatt innen fristen rundt årsskiftet 2016/2017. Dette fremgår ikke uttrykkelig av sakens dokumenter, men må forutsetningsvis legges til grunn ettersom A senere besluttet å dekke det inndratte beløpet.

Den inndratte virksomhetsinntekten på kr 208 415 kan etter dette ikke anses innvunnet for skattepliktige og er følgelig ikke skattepliktig. Differansen mellom det inndratte beløp og den estimerte bruttoinntekten på kr 280 582 utgjør kr 72 167 som er skattepliktig i 2016.

Fradrag

Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige har pådratt seg følgende kostnader i 2016 i forbindelse med transportvirksomheten:

Beregnet provisjon fra A kr 58 220

Standardfradrag bil kr 61 464

Beregnet bompenger kr 17 916

Telefonutgifter kr 800

Totale kostnader kr 138 400

Skattekontoret har kommet fram til bil-, bompenge- og telefonkostnadene ved å benytte gjennomsnittsberegninger i næringen. Skattepliktige anfører at kostnader til kjøreopplæring for buss og tunge kjøretøyer i 2017 og 2018 med kr 587 000, telefonutgifter i 2016 med kr 11 173 og bensinutgifter i 2016 med kr 12 596 også må tas i betraktning ved skjønnsfastsettelsen.

I skattekontorets redegjørelse har skattekontoret funnet at ytterligere fradrag ikke kan innrømmes. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering. Det vises til at kjøreopplæringen ikke kan knyttes til virksomheten med tilknytning til A verken tidsmessig eller innholdsmessig. Kjøreopplæring i buss og tunge kjøretøyer er ikke nødvendig for å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt som sjåfør tilknyttet A. I tillegg har opplæringen foregått etter at skattepliktige sluttet med virksomheten. Det vises også til skattekontorets øvrige argumentasjon i deres redegjørelse, inntatt i innstillingen i sin helhet over, hvor det påpekes at grunnutdannelse ikke er fradragsberettiget.

Skattepliktige anfører også at han må få fradrag for kr 12 596 i bensinutgifter. Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige har benyttet privat bil i yrket og følgelig benyttet fradrag etter standardsats ved beregning av bilkostnader (verdiforringelse, kostnader til drivstoff, veiavgift og forsikring). Totale bilkostnader er i skjønnsfastsettelsen estimert til kr 61 464. Ut fra de opplysningene som er tilgjengelig i saken, finner sekretariatet at skattekontoret ved å benytte estimat og bruk av standardsats har kommet så nær det faktisk riktige som mulig. Ved fradrag etter standardsats innrømmes ikke samtidig faktiske utgifter som er dekket av standardsatsen, herunder også bensinutgifter.

Hva gjelder kostnader til telefon, er det i skjønnsfastsettelsen allerede beregnet at skattepliktige har hatt telefonutgifter på kr 100 per måned. Beløpet er basert på gjennomsnittstall fra denne type virksomhet. Riktignok ser man av fremlagte faktura at skattepliktiges kostnader til E økte med 8-900 kroner per måned fra og med april 2016 da kjøringen vedrørende A startet. Det er imidlertid ikke sannsynliggjort at de økte kostnadene skyldes transportvirksomheten. Selv om det ikke kan utelukkes at telefonutgiftene til skattepliktige kan ha vært noe høyere enn det som er beregnet ved skjønnsfastsettelsen, finner sekretariatet at det ikke skal beregnes høyere kostnad utover det beløpet som allerede er innrømmet.

På denne bakgrunn slutter sekretariatet seg til skattekontorets vurdering i at ytterligere fradrag ikke kan innrømmes.

Estimerte fradrag for inntektsåret 2016 utgjør kr 138 400.

Resultat

For inntektsåret 2016 blir resultatet:

Bruttoinntekt kr 72 167

Fradrag - kr 138 400

Resultat - kr 66 233

Underskuddet kommer til fradrag i annen inntekt for 2016 jf skatteloven § 6‑3 første ledd.

Inntektsfastsettelse 2017

Bruttoinntekt

Skattekontoret har estimert bruttoinntekt til kr 291 415 hvorav kr 208 415 er erstatning for inndratt ulovlig inntekt og kr 83 000 er erstatning for bøter og andre forelegg.

Det legges til grunn at utbetalinger fra A til dekning av beløp som ble inndratt av politiet samt til dekning av bøter i forbindelse med transportvirksomheten med tilknytning til A er skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven §§ 5‑1 første ledd og 5‑30 første ledd. Det er en direkte sammenheng mellom transportaktivitetene og A sine utbetalinger.

Hva gjelder tidfestingen av utbetalingene fra A, så følger det av skatteloven § 14‑2 (realisasjonsprinsippet) at inntekten skal tidfestes det inntektsåret skattepliktige fikk en "ubetinget rett" til utbetalingen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd.

Sekretariatet forstår faktum slik at avtale om dekning av inndratt virksomhetsinntekt og bøter ikke inngikk i den opprinnelige avtalen mellom A og skattepliktige, men var en rett som oppsto/avtale som ble inngått mellom A og sjåfør som en følge av at ulovlig inntekt ble inndratt og bøter ilagt. Ettersom forelegget og inndragningskravet er datert 16. desember 2016, legger sekretariatet til grunn at skattepliktiges krav på dekning, både når det gjelder bøtene og inndragningen, ble avtalt og endelig avklart i løpet av inntektsåret 2017. Sekretariatet er følgelig enig med skattekontoret i at det totale erstatningsbeløpet skal tidfestes i dette inntektsåret.

Estimert brutto inntektsgrunnlag 2017 blir da kr 291 415.

Fradrag

Skattepliktige har ikke utført transportaktivitet og har ikke pådratt noen kostnader i forbindelse med transportvirksomheten i 2017.

Fastsettelse av merverdiavgift

Skattepliktige har verken bestridt skjønnsfastsettelsen av utgående eller inngående avgift. Sekretariatet er enig med skattekontoret i fastsettelsen av utgående merverdiavgift, men finner det likevel hensiktsmessig å knytte noen kommentarer til hvilken betydning inndragning har for merverdiavgiften. Videre mener sekretariatet at størrelsen på fradragsberettiget inngående avgift må fastsettes ved skjønn.

Utgående avgift 2016

Skattekontoret har estimert kr 253 640 i avgiftspliktig omsetning inntektsåret 2016. Inndratt ulovlig inntekt er inkludert i merverdiavgiftsgrunnlaget.

Det er på det rene at omsetningen fra transportaktivitetene er merverdiavgiftspliktig, jf. mervediavgiftsloven § 3-1 første ledd og § 2‑1 første ledd.

Ved omsetning av tjenester er beregningsgrunnlaget "vederlaget", jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd første punktum. I denne saken har Skattekontoret lagt til grunn at betaling for sjåførtjenesten utgjør kr 303 640.

I likhet med skjønnsfastsettelsen av inntekt, har Skattekontoret ved skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående avgift, tatt utgangspunkt i utbetalingene skattepliktige har mottatt fra A. Skattekontoret har også her tatt høyde for at provisjon til A er trukket fra forut for utbetalingene samt at utbetalingene inkluderer påslaget for bombenger.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at skattekontorets estimerte vederlag er så nær det faktisk riktige som mulig. At politiet har inndratt store deler av omsetningen i ettertid får ikke betydning for beregning av "vederlaget[s]" størrelse.

Sekretariatet er derfor enig i at vederlaget utgjør kr 303 640.

Ettersom det er omsetning over kr 50 000 som er avgiftspliktig, utgjør merverdiavgiftsgrunnlaget kr 253 640, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum.

Merverdiavgiftsloven gir ingen hjemmel for at den inndratte virksomhetsinntekten skal komme til reduksjon i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Det er lav sats som benyttes ved beregning av merverdiavgiften av merverdiavgiftsgrunnlaget på kr 253 640, jf. merverdiavgiftsloven § 5‑3.

Sekretariatet er enig med Skattekontoret i at utgående merverdiavgift utgjør kr 23 058.

Fradrag for inngående avgift 2016

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret har lagt til grunn at manglende/utilstrekkelig dokumentasjon medfører at skattepliktige ikke innrømmes fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑10.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret på dette punkt. Også inngående avgift må fastsettes ved skjønn etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd, jf. lagmannsrettsdom LA-2018-155717. Hvor mye merverdiavgift som må tas betraktning ved skjønnsfastsettelsen beror på hva som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 annet ledd.

Skattekontoret har ved skjønnsfastsettelsen av virksomhetsinntekten lagt til grunn at skattepliktige har pådratt seg bompenger, mobilkostnader og bilkostnader for å sikre denne inntekten. Av disse kostnadene er det mobilkostnader og bilkostnader som etter sin art er avgiftspliktige og som det kan beregnes inngående merverdiavgift av.

Hva gjelder mobilkostnader på kr 800, legger sekretariatet til grunn at kostnadene er inkludert merverdiavgift. Inngående merverdiavgift for mobilkostnader utgjør da kr 160.

Hva gjelder bilkostnader, har skattekontoret i denne saken benyttet standardsats for kilometergodtgjørelse for å estimere skattepliktiges bilkostnader i næring til kr 61 464. Ettersom skattepliktige selv ikke har ført regnskap, må det, i mangel av andre holdepunkter, tas utgangspunkt i innrømmet kilometergodtgjørelse også ved beregning av inngående avgift.

Kilometergodtgjørelsen representerer utgifter/tap som verdiforringelse, slit, kostnader til drivstoff, veiavgift og forsikring. Av disse utgiftene er det drivstoff og slit (typisk reparasjonskostnader) som etter sin art er avgiftspliktige og som det skal tas hensyn til ved skjønnsfastsettelsen.

Basert på uttalelse fra Skattedirektoratet legges det til grunn at 20 prosent av kilometergodtgjørelsen er ment å representere drivstoffutgifter, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse om skatteplikt ved utleie av bil som formidles via nettbasert markedsplass publisert 8. april 2016.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at et forsiktig estimat vil være å fastsette de avgiftspliktige bilutgiftene til drivstoff og reparasjon til 50 prosent av innrømmet bilgodtgjørelse. Avgiftspliktige kostnader inkludert merverdiavgift i 2016 settes til kr 30 732. Inngående merverdiavgift for bilkostnader utgjør da kr 6 146.

Sekretariatet bemerker at når det gjelder [...]-avgiften, er denne en fjernleverbar tjeneste som det i utgangspunktet skal beregnes utgående og inngående merverdiavgift av. Ettersom netto avgift for tjenesten uansett blir kr 0 er sekretariatet enig med skattekontoret i at det ikke er grunn til å ta opp denne delen av saken, jf skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Sekretariatet beregner følgelig ikke utgående og inngående avgift på denne tjenesten.

Beregnet inngående avgift på kr 160 av mobilkostnader og kr 6 146 av bilkostnader medfører at fradragene, lagt til grunn ved skjønnsfastsettelsen av virksomhetsinntekten, i utgangspunktet må reduseres tilsvarende. På grunn av beløpets størrelse og at dette er til gunst for skattepliktige, velger sekretariatet av praktiske grunner likevel ikke å redusere disse fradragspostene.

Inngående avgift utgjør kr 6 306.

Netto merverdiavgift 2016

Netto merverdiavgift for 2016 utgjør

Utgående merverdiavgift kr 23 058

Inngående merverdiavgift - kr 6 306

Netto merverdiavgift kr 16 752

Utgående avgift 2017

Skattekontoret har ikke beregnet merverdiavgift for terminene i 2017.

Ettersom skattepliktige ikke kjørte for A i 2017, har skattepliktige heller ikke mottatt betaling for sjåførtjenester i 2017. Erstatning eller dekning av inndratt beløp, bøter og andre forelegg som skattepliktige mottok fra A i 2017 kvalifiserer ikke som omsetning av varer eller tjenester jf. merverdiavgifsloven § 3-1 første ledd, jf § 1‑3 første ledd a).

Sekretariatet er enig med Skattekontoret i at det ikke foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning i 2017 og at det følgelig ikke er grunnlag for beregne utgående merverdiavgift.

Inngående avgift 2017

Skattepliktige har ikke hatt kostnader i forbindelse med sin virksomhet i 2017 som det kan innrømmes fradrag for inngående avgift på.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt – Lovvalg

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens og merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt og tilleggsavgift som kommer til anvendelse i inntektsår/terminer hvor opplysningssvikten har skjedd før 1. januar 2017.

Skattekontoret har i vedtaket datert 14. februar 2019 benyttet skatteforvaltningsloven ved ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for begge inntektsårene ettersom opplysningssvikten vedrørende 2016 og 2017 ble begått etter ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven. Skattekontoret har også benyttet skatteforvaltningsloven ved ileggelse av tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt av økt merverdiavgiftsgrunnlag for sjette termin 2016 ettersom opplysningssvikten også her ble begått etter 1. januar 2017.

For tilleggsavgift på merverdiavgiftsgrunnlaget har derimot skattekontoret fra første til femte termin inntektsåret 2016 ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21‑3 første ledd. Dette med begrunnelse i at opplysningssvikten ble begått før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse og skatteforvaltningslovens bestemmelser ikke vil medføre et gunstigere resultat.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skatteforvaltningslovens bestemmelser ikke vil medføre et gunstigere resultat og at det er merverdiavgiftsloven som får anvendelse for tilleggsavgift for første til femte termin 2016.

Tilleggsskatt – Inntektsskatt

Inntektsåret 2016

Ettersom beregningsgrunnlaget for 2016 blir negativt fastsettes ikke tilleggsskatt for 2016, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 og skatteforvaltningshåndboken 2021 side 624:

"Hvis det ved skjønnsfastsetting som følge av manglende levering av skattemelding ikke blir fastsatt et overskudd for det året meldingen ikke leveres, vil det ikke oppstå noen skattemessige fordel."

Inntektsåret 2017

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223 og HR i UTV-2008-548 (Sørum).

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ga uriktige opplysninger eller ufullstendige opplysninger ved å ikke opplyse at han hadde mottatt utbetalinger fra A i skattemeldingen for 2017 og at dette kunne føre til skattemessige fordeler for ham. Også beløpets størrelse anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til at størrelsen på bruttoinntektene bygger på konkrete opplysninger om innbetalinger til skattepliktiges bankkonto fra A. Det foreligger ikke opplysninger som tyder på at det var pådratt kostnader i forbindelse med kjøring i 2017. Politiets forelegg ble utferdiget i desember 2016 og etter opplysningene i saken har det ikke blitt utført sjåførvirksomhet etter dette.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører at han ikke hadde forutsetninger for å forstå meldingene som kom fra Skatteetaten.

Riktignok fremgår det av saksforholdet at skattepliktige har søkt om veiledning både hos A og hos skattekontoret hva gjelder inndragningsbeløpet. Skattepliktiges forklaring underbygges av at brev fra politiet datert 16. desember 2016 er stemplet mottatt hos Skatt x 11. april 2017 og skattemeldingen er levert samme dag.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke var tilstrekkelig aktsom da han unnlot å søke om å få veiledning med hensyn til hvordan utbetalingene fra A i 2017 skulle håndteres skattemessig. Han kunne ikke nøye seg med bare å spørre om hvordan selve inndragningen skulle behandles, uten å stille oppfølgingsspørsmål senere da det viste seg at A kom til å dekke det inndratte beløpet.

Sekretariatet er dermed enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt fastsettes i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd til 20 % av den skatten som faller på inntektsøkningen på kr 291 415.

Skjerpet tilleggsskatt - Inntektsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

For å ilegge skjerpet tilleggsskatt er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Sekretariatet finner det at også det straffeprosessuelle beviskravet er oppfylt i dette tilfellet. Det er ikke tvilsomt at skattepliktige mottok skattepliktige utbetalinger fra A i 2017 og at han unnlot å føre opp disse inntektene i sine skatteoppgaver. Det er heller ingen tvil om beløpets størrelse som bygger på konkrete opplysninger om innbetalinger til skattepliktiges bankkonto fra A, jf drøftelsen ovenfor vedr ordinær tilleggsskatt.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er det også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skattemessige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop- 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Det er tilstrekkelig for å ilegge skjerpet tilleggsskatt at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt i forhold til opplysningssvikten. Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. Skattepliktige ble informert av skattekontoret i brev datert 7. desember 2016 om at omsetningen med tilknytning til A er avgiftspliktig og skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Selv om varselet gjaldt avgiftsplikt ga likevel varselet en oppfordring til skattepliktige om å få avklart skatteplikten/opplysningsplikten hva gjelder inntekten fra A. Skattepliktige besvarte ikke brevet, men hevder å ha tatt kontakt med skattekontoret for eventuell nærmere avklaring vedrørende inndratt omsetning. Skattepliktige førte likevel ikke opp opplysninger om inntektene fra A i skattemeldingen. Sekretariatet finner ikke at man ut over enhver rimelig tvil kan utelukke muligheten for at skattepliktige likevel var i god tro. Imidlertid finner sekretariatet det klart at hans gode tro var uaktsom og også at han er sterkt å bebreide for den manglende forståelse. Han har da utvist grov uaktsomhet.

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skattemessige- og avgiftsrettslige følgene av opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2017.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid.

Skattekontoret fastsatte skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent. Sekretariatet mener satsen er satt for høyt da sekretariatet ikke finner at unndragelsene er planlagte eller av systematisk karakter og heller ikke utvist forsett. Sekretariatet mener derfor at skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent er en tilstrekkelig streng reaksjon i dette tilfellet.

Tilleggsavgift 1. – 6. termin 2016

Som nevnt ovenfor er det reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse for fastsettelse av tilleggsavgift for termin 1-5 2016, mens det er reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse for fastsettelse av tilleggsskatt for 6. termin 2016. Ettersom tilleggsavgiften/tilleggsskatten for alle terminene i 2016 blir lik etter begge regelsettene henviser sekretariatet i det følgende av praktiske grunner til reglene i merverdiavgiftsloven.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”[...] forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Persontransport er merverdiavgiftspliktig omsetning når vederlaget har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder. Det vises til merverdiavgiftsloven § 3‑1 (1) og § 2‑1 (1). Merverdiavgiftssatsen for persontransport er 10 %, jf. merverdiavgiftsloven § 5‑3.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige unnlot å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han i 2016 utførte avgiftspliktige tjenester innen persontransport. Han har dermed overtrådt nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det er på det rene at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap ved at pliktig merverdiavgift ikke hadde blitt innbetalt til statskassen.

Vedrørende beløpets størrelse bemerkes at fastsettelsen av omsetningen er basert på kontoopplysninger vedrørende innbetalinger fra A og kan ikke anses forbundet med tvil. Størrelsen på inngående avgift på kostnadene er fastsatt ved skjønn. Skjønnet vedrørende drivstofforbruk er basert på standardsatser for kilometergodtgjørelse som langt overstiger det beløp skattepliktige selv har påberopt. Når det gjelder andre kostnader som inneholder merverdiavgift, så gjelder dette mobiltelefon. Skattepliktige har hevdet at kostnadene utgjør kr 11 173. På grunn av det strenge beviskravet som gjelder tilleggsavgift finner ikke sekretariatet å kunne se helt bort fra skattepliktiges påstand på dette punkt og legger til grunn skattepliktiges anførsel. Grunnlaget for tilleggsavgift blir etter dette redusert med kr 11 173, herav utgjør inngående merverdiavgift kr 2 235.

Grunnlag for beregning av tilleggsavgift for 2016:

Utgående merverdiavgift kr 23 058

Inngående merverdiavgift kr 6 306

kr -160

kr 2 235

Netto merverdiavgift kr 14 677

Det beløpet som i relasjon til tilleggsavgiften finnes bevist utover enhver rimelig tvil utgjør kr 14 677. Det er da også vurdert at enkelte ytterligere kostnader kan ha blitt pådratt før registreringsgrensen på kr 50 000 er nådd og derfor ikke fradragsberettigede.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑1 er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og må forutsettes kjent. Sekretariatet mener at skattepliktige måtte forstå at omsetningen var avgiftspliktig og måtte innberettetes av foretaket selv. Det legges vekt på at feilen gjentok seg over en lengre periode og at opplysningssvikten gjelder et forholdsvis stort beløp.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige på et tidlig tidspunkt i 2016 burde foretatt nærmere undersøkelser og fått avklart med skattekontoret om persontransporten var avgiftspliktig. At skattepliktige unnlot å foreta seg noe før politiet inndro inntektene i desember 2016 anser sekretariatet som kvalifisert klanderverdig opptreden.

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Når overtredelsene blir ansett for å være grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift etter praksis som hovedregel være 40 % eller 60 %. Som for tilleggsskatt finner sekretariatet at sats på 40 % vil være en tilstrekkelig streng reaksjon i dette tilfellet.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt ELLER anses bevist utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 eller § 18‑4 (1) og (2). I denne saken utgjør grunnlaget kr 14 677, jf beregning ovenfor.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 8. april 2019 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt 20. januar 2021. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 21 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

På denne bakgrunn er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

Det er på det rene at både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatt anses å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13, jf. Rt‑2000-996. Bortfallet eller reduksjonen av tilleggsskatten må være forholdsmessig, jf. HR‑2016-225-S. Hva som er forholdsmessig/rimelig kompensasjon ved konvensjonsbruddet må vurderes konkret i den enkelte sak hvor sakens øvrige omstendigheter får betydning, og da særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng i ordinær tilleggsskatt også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsskatt:

2016

Post 1.6.2 personinntekt annen næring reduseres med kr 142 182 til kr 0.

Post 2.7.6 Inntekt annen næring reduseres med kr fra kr 142 182 til kr 0.

Post 3.2.19 Underskudd annen næring økes fra 0 til kr ‑66 233

Alminnelig inntekt reduseres med kr (142 182+ 66 233) fra kr 396 819 til kr 188 404.

Tilleggsskatten frafalles.

2017

Post 1.6.2 personinntekt annen næring økes med kr 208 415 fra kr 83 000 til kr 291 415.

Post 2.7.6 Inntekt annen næring økes med kr 208 415 fra kr 83 000 til kr 291 415.

Alminnelig inntekt økes med kr 208 415 fra kr 267 729 til kr 476 144

Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent beregnet av skatten av kr 291 415.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 prosent beregnet av skatten av kr 291 415.

Merverdiavgift 4. termin 2016

Inngående merverdiavgift økes med kr 6 306.

Netto avgift å betale reduseres fra kr 23 058 til kr 16 752.

Tilleggsavgift ilegges med 30 prosent. Grunnlag for beregning av tilleggsavgift reduseres fra kr 23 058 til kr 14 677.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2021

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Andris Hamre, medlem

Ann Johnsen, medlem

Synnøve E. Nordnes, medlem

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

2016:
Inntektsskatt:
Post 1.6.2 personinntekt annen næring reduseres med kr 142 182 til kr 0.