Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 6-1, 13-1

 

 

 

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

«A er operativt morselskap i et konsern som [...]. A er hovedmann og står for all produktutvikling i konsernet, og har derfor også eierskap til [alle immaterielle eiendeler] som patenter, varemerker og know how. Døtrene er salgsselskaper som står for salg og markedsføring i.f.t. kunder i sin jurisdiksjon. A har på denne bakgrunn opplyst å benytte en kommisjonærstruktur for sitt salg i [verdensdel1], og skattepliktige har en kommisjonæravtale med datterselskapet B for salg i [land1] og [land2].

Selskapet har i internprisingsdokumentasjonen opplyst å benytte Transactional Net Margin Method (TNMM) som internprisingsmetode der det er døtrene som er "den enkle part" og "tested party". Selskapet selv har utført en benchmarkanalyse [for C] der det har søkt etter eksterne sammenlignbare selskaper, og har basert på denne lagt til grunn et armlengdes intervall for netto fortjenestemarginer på x % - x %

I 2014 oppnådde B etter skattekontorets beregning en netto fortjenestemargin på x % på sitt salg av As produkter i det [land1’ske] markedet, hvilket er utenfor selskapets eget beregnede armlengdes intervall. Beregningen tar utgangspunkt i Bs egne regnskapstall. Selskapet hevder på sin side at [Skattekontorets] beregning av selskapets egen nettomargin er feil og at det skal tas utgangspunkt i morselskapets omsetning i [land1] ved beregningen av marginen. [Skattekontoret] kommer tilbake til dette nedenfor.

For øvrig vises det til kontorvedtaket for en framstilling av saksforholdet, som selskapet etter det [skattekontoret] kan se ikke har hatt innvendinger til. [Skattekontoret] vil også i noen grad komme tilbake til dette i punkt 3.2 og 5 nedenfor.

3.1 Sakens gang

Skattepliktige ble i brev datert dd. januar 2018 bedt om å fremlegge skriftlig dokumentasjon på hvordan priser og vilkår i kontrollerte transaksjoner er fastsatt.

Det ble avholdt møte hos skattepliktige den dd. april 2018.

[Skattekontoret] mottok skattepliktiges [internprisingsdokumentasjon] den dd. september 2018.

Kommisjonærforholdet er omtalt i [internprisingsdokumentasjonen] på side 24-25 i dokumentet "2015 – Transfer Pricing Review – A".

[Skattekontoret] sendte varsel om endring av skattefastsettingen i brev datert dd. september 2018. Det ble varslet om at [skattekontoret] vurderte å fravike skattefastsettelsen for 2014 med hensyn til fradrag for kommisjonsutgifter til B, da det avtalte vederlaget ga B en høyere nettofortjenestemargin enn det intervall skattepliktige selv hadde lagt til grunn som armlengdemessig, og derved ikke syntes å være i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13-1.

Skattepliktige kom med tilsvar til varsel i brev datert dd. oktober 2018.

[Skattekontoret] fattet vedtak i saken den dd. desember 2018.

[Skattekontorets vedtak hadde følgende konklusjon:

«Inntekten i A for 2014 økes med kr […],-, fra kr [...] til kr [...]»]

Skattepliktige klager over [skattekontorets] vedtak i brev datert dd. februar 2019.

Skattekontoret tilskrev skattepliktige med anmodning om tilleggsopplysninger i e-post av dd. mai 2019.

Skattepliktige kom med tilsvar i e-post av dd. juni 2019. Vedlagt var "Commission agreement" signert i 2014, samt oppdatert avtale fra 2018 og [internprisingsdokumentasjon] for C hvor benchmark-rapporten [rapporten fra sammenlignbarhetsanalysen] er inntatt. Videre var det vedlagt notat fra D (som i sin tid utformet BM-analysen [sammenlignbarhetsanalysen] med OPM [«Operation profit margin]).

3.2 Nærmere om [skattekontorets] vedtak

Endringsadgang

[Skattekontoret] vurderte først endringsadgangen. [Skattekontoret] la til grunn at skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at det gjaldt en 10-årsfrist for å ta opp skattepliktiges skattefastsetting, jf. overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16‑2, jf. § 12‑6 og ligningsloven § 9-6 nr. 1, jf. § 9‑6 nr. 3 bokstav a. 

[Skattekontoret] kom videre etter en totalvurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12‑1 til at det "var grunn til" å ta skattepliktiges skattefastsetting opp til endring.  

Sakens materielle forhold

[Skattekontoret] vurderte skattepliktiges transaksjoner med B i 2014 opp mot armlengdeprinsippet i skatteloven § 13‑1, jf. OECDs retningslinjer for internprising ([OECDs retningslinjer]).

[Skattekontoret] la til grunn at vilkårene om interessefellesskap og årsakssammenheng var oppfylt. Spørsmålet i saken er om skattepliktiges inntekt er redusert ved [den kontrollerte transaksjonen] med B.

[Skattekontoret] la i sitt vedtak til grunn at skattepliktige og [skattekontoret] var enige om at armlengdes nettofortjenestemargin for B skulle beregnes etter nettomarginmetoden (TNMM) og at et armlengdes nettofortjeneste intervall, interkvartile nettomargin, lå mellom x % og x %, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 2.64.

Det ble videre lagt til grunn at B i hht. innsendt [internprisingsdokumentasjon] var definert som et lavrisiko salgs -og distribusjonsselskap. B var "testet part". Det ble videre vist til resultater fra skattepliktiges benchmark-test basert på TNMM.

[Skattekontoret] var ikke enig med skattepliktige [i] at lønnsomhetsanalysen [benchmark test] kan gjøres basert [på] A sin omsetning i salgsområdet til B. [Skattekontoret] la til grunn at B sin nettomargin for sammenligningsformål må beregnes basert på de inntektene B etter den valgte ordningen faktisk har, det vil si kommisjonsinntekten. [Skattekontoret] beregnet B sin nettomargin til x %, noe som lå utenfor det intervallet som ifølge skattepliktiges egne beregninger skulle være markedsmessig.

[Skattekontoret] tok videre en "kontroll-beregning" etter en "kost pluss" tilnærming, og kom frem til at lønnsomheten til kommisjonsvederlaget ville samsvare med et påslag på over x % på kommisjonærens kostnader.

[Skattekontoret] konkluderte med at skattepliktige hadde betalt et kommisjonsvederlag som ikke var markedsmessig, og at A hadde fått sin inntekt redusert. Det forelå skjønnsadgang etter skatteloven § 13‑1.

Differansen mellom den betalte kommisjonen og det kommisjonsvederlaget som gir median lønnsomhet på x % ble beregnet til [...]. Med en gjennomsnittskurs årskurs NOK/[...] på [...] som skattepliktige selv har benyttet, utgjør dette kr […].

Skattepliktiges inntekt ble økt med kr […].»

3.3  Klagebehandlingen

Skattepliktige v/ E fra F påklaget skattekontorets vedtak i brev datert dd. februar 2019.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet en redegjørelse for saken som ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den dd. desember 2020.

Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/ fullmektig G fra F på innsyn den dd. november 2022.

Skattepliktige v/ fullmektig opplyste i brev datert dd. november 2022 at skattepliktige ikke hadde ytterligere merknader til innstillingen.

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klage datert dd. februar 2019 slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«Skattepliktige er ikke enig i skattekontorets vedtak om at A sin inntekt er redusert og hevder at vilkårene for inntektsjustering etter skatteloven ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 13‑1. 

Fra klagen siteres:

"2. Sakens bakgrunn

Selskapet utvikler og selger [...]. Selskapet har opprettet en kommisjonærstruktur, hvor datterselskap i utlandet selger Selskapets produkter innen sine geografiske områder i eget navn, men for Selskapets regning (kommisjonærforhold). Selskapet betaler datterselskapene et kommisjonshonorar ("Honoraret") basert på det enkelte datterselskapets oppnådde salg.

For å finne en armlengdes pris på Honoraret, har Selskapet utformet en benchmark-analyse ("BM-analyse").

Skattekontoret mener at Selskapet har anvendt BM-analysen feil, og at Honoraret for B ("B") er for høyt i 2014. Skattekontoret har justert Selskapets skattepliktige inntekt tilsvarende.

Selskapet er uenig i Skattekontorets anvendelse av BM-analysen.

3. Anvendelse av Benchmark-analysen

For at en Benchmark-analyse skal anvendes korrekt, er det nødvendig å sikre at sammenligningsgrunnlaget er tilstrekkelig sammenlignbart med den kontrollerte transaksjonen basert på OECDs fem sammenlignbarhetsfaktorer, samt at det velges et rettvisende nøkkeltall for sammenligningen. Det vises til skatteetatens retningslinjer for internprisingsdokumentasjon punkt 4.6 hvor dette også fremgår. De fem sammenlignbarhetsfaktorene er:

1. Egenskapene til tjenestene
2. Funksjonene som utføres av partene
3. Kontrakten mellom partene
4. Forretningsmessige forhold
5. Forretningsstrategier

Sagt med andre ord, må BM-analysen anvendes slik at disse faktorene hensyntas ved sammenligningen med Bs Honorar. Dersom det er avvik mellom for eksempel de funksjonene som selskapet i BM-analysen utfører og de funksjonene som B utfører, må dette avviket reflekteres i bruken av av BM-analysen.

BM-analysen har identifisert xx uavhengige selskaper som også selger [...], slik som B. Vi vil i de neste avsnittene sammenligne disse selskapene med B, i tråd med sammenlignbarhetsfaktorene.

1.1 Egenskapene til tjenesten

B omtales i Selskapets internprisingsdokumentasjon, samt tilsvar til varsel om endring av skattefastsetting (datert dd. oktober 2018), både som en kommisjonær og lavrisikodistributør. B utvikler markedet for de aktuelle produktene i [land1] (markedsfører og følger opp produktene), samt opptrer som kommisjonær for Selskapet ved salg av produktene. Begrepet lavrisikodistributør er knyttet til rollen som kommisjonær. Selskapet har ikke bevisst skillet mellom de to begrepene. Selskapene i BM-analysen omtaler seg som distributørselskap som selger [...] som andre har utviklet og produsert. Dette vil normalt ikke omfatte markedsføring og oppfølging [av] produktene, men kun kjøp av varer fra produsentene.

Fra et rettslig, funksjonelt og økonomisk perspektiv er tjenestene som B og selskapene i BM-analysen [utfører] derfor noe ulike. 

1.2 Funksjonene som utføres av partene

Funksjonelt selger B Selskapets varer i eget navn men for Selskapets regning. Det er Selskapet som står for levering og fakturering til sluttkunder, men det er B som er kontraktsmotpart ovenfor kundene. Bs risiko og inntjening er primært relatert med oppnådde salgstall for Selskapet. Bs funksjoner kan derfor beskrives som å selge produkter innenfor de prisrammene Selskapet stiller, for å oppnå høyeste mulig salgsinntekter. Kjernen i denne forretningsmodellen er å ha dyktige salgsansatte som selger store volum til høyere pris.

Selskapene i BM-analysen er gjennomgående LRD-selskaper. Det kan være vanskelig å skille kommisjonærselskapet fra LRD-selskapet i en benchmark-analyse, siden de fleste kommisjonærer markedsfører seg som distributørselskaper. Vi har imidlertid analysert regnskapstallene til selskapene som er inntatt i BM-analysen, og selskapene har gjennomgående store varelager. Kommisjonærfunksjonene avhenger til sammenligning ikke av varelager.

Et LRD-selskap har som regel leverandøravtaler med produsenter, som gir LRD-selskapet en visst prisnivå. LRD-selskapets funksjoner er å selge flest mulige varer til høyest mulig pris over innkjøpsprisen, samt å sende varer til kunder. I teorien har selskapene også et produktansvar, men vil i stor grad kunne vende seg mot produsentene ved produktfeil, særlig for [...].

Hovedforskjellen i funksjoner er imidlertid at en kommisjonær ikke eier varene som selges. Overskuddsdriveren er imidlertid for både kommisjonær og LRD-selskapet å oppnå flest mulig salg over visst prisnivå, og gode selgere er den sentrale overskuddsdriveren. I tillegg har B i dette tilfellet en markedsfunksjon knyttet til markedsføring og oppfølging av produktene.

1.3 Kontrakten mellom partene, forretningsmessige forhold og forretningsstrategier

Vi kjenner ikke til selskapene i BM-analysens kontrakter, forretningsmessige forhold eller forretningsstrategier. Vi antar derfor at dette ikke er momenter som påvirker selskapene i særlig grad.

A har ønsket å insentiver økte salg hos sine datterselskap, og har derfor inngått kommisjonæravtale med B, hvor Bs inntekt avhenger av oppnådde salg innen dets geografiske område. Dette skal også dekke vederlag for markedsføring og oppfølging av produkter.

1.4 Oppsummering av sammenligningen

Hovedforskjellen mellom et LRD-selskap og en kommisjonær er at sistnevnte ikke eier varene som selges, og derfor ikke har et varelager. I praksis er overskuddsdriveren imidlertid langt på vei den samme, nemlig høyest mulig salg til en pris over en viss pristerskel. Kjernen i forretningsmodellen for å oppnå dette er å ansette dyktige selgere.

Når BM-analysen anvendes for å etablere et armlengdes intervall, må det derfor hensyntas at B i motsetning til de sammenlignbare selskaper ikke eier varene som selges, i tillegg til markedsfunksjonene. Den mest direkte måten å hensynta denne forskjellen på, er å velge et nøkkeltall som ikke påvirkes av eierskapet til varene som selges. Ideelt bør nøkkeltallet knyttes til de ansatte.

1.5 Valg av nøkkel – PLI

Når det foretas en sammenligning for å etablere et armlengdes intervall, må det velges et nøkkeltall (profit level indicator – "PLI"), basert på hvilken prisingsmetode som er valgt. Dette følger av punktet 2.9.1 i Skattedirektoratets Veiledning for Gjennomføring av Sammenlignbarhetsanalyse, ved bruk av Databaseundersøkelser. Valg av PLI bør så langt som mulig gjenspeile den valgte prisingsmetoden som skal testes. I dette tilfelle vil det si Honoraret, som er basert på oppnådde salgstall.

I selskapets internprisingsdokumentasjon oppgis prisingen av Honoraret til rundt x % av oppnådde salgsinntekter som konsernet oppnår i området. Både Selskapet og skatteetaten har testet prisingen av Honoraret mot en nettofortjenesteintervall på mellom x % og x %, som fremkommer av BM-analysen. B er valgt som testet part (tested party). 

Nettofortjenesteintervall (operating profit margin – ("OPM") er definert som:

Salgsinntekt – Driftskostnad

                        OPM =             Salgsinntekt

 

("OPM" omtales også som Net operating income, NIO, i Selskapets internprisingsdokumentasjon)

Selskapet og Skatteetaten har imidlertid brukt denne formelen ulikt.

Selskapet har sammenlignet Bs nettofortjeneste med oppnådde salg. I 2014 mottok B en kommisjon på [...], og hadde driftskostnader på [...]. Dette gir en nettofortjeneste på [...]. Konsernet hadde salgsinntekter innenfor Bs geografiske område på [...]. Bs nettofortjeneste er x % av salgsinntekten. Det er innenfor armlengdes-intervallet.

Skatteetaten mener konsernets salgsinntekt ikke er relevant, og tar i stede utgangspunkt i Bs driftskostnader, og beregner seg derfra frem til et, i skatteetatens syn, armlengdes honorar som salgsinntekt i formelen over, på [...]. Vi mener for øvrig at skatteetaten bør begrense inntektsendringen slik at honoraret faller inn under det interkvartile intervallet, og ikke helt ned til medianen.

Selskapet mener i utgangspunktet at dets fremgangsmåte er korrekt for testing av Honoraret i dette tilfellet, dersom OPM skal brukes. Bruk av konsernets salgsinntekter vil på adekvat måte ivareta vederlaget for markedsbearbeidelse og produktoppfølging i tillegg til kommisjonærfunksjonene, markedsføring og produktoppfølging. Dersom utelukkende kommisjonærfunksjonene skulle godtgjøres, vil Skatteetatens fremgangsmåte trolig reflektere riktig beregning av Honoraret, dersom OPM skal brukes som nøkkeltall. Dette vil imidlertid ikke gi B vederlag for selskapets øvrige funksjoner. Vi mener derfor at OPM ikke er et særlig godt nøkkeltall, når det baseres på en BM-analyse basert på LRD-selskap.

Som tabellen nedenfor viser, reduseres Bs overskudd med nesten x % dersom Honoraret beregnes basert på OPM, og ikke hensyntar konsernets salg.

Tabell 1 – Effekten av beregningsmetode (alle tall i [...]):

[…]

I tillegg til funksjonene som kommisjonær, markedsutvikler og produktoppfølgning, har B også et utstillingsvarelager. Dette er varer som ikke kan selges og som binder opp selskapets kapital. Skatteetatens fremgangsmåte vil gi et svært lavt overskudd i B i forhold til funksjonene selskapet ivaretar.

3. Alternativt nøkkeltall – Berry Ratio

Selskapet mener en OPM som ikke tar hensyn til konsernets salgsinntekt ikke kan anvendes for å teste om Honoraret er armlengdes, fordi OPM i for stor grad påvirkes av om selskapet eier varene som selges eller ikke, samt ikke fanger opp funksjonene som markedsutvikler og produktoppfølging. Denne ene funksjonen knyttet til eierskap av varene er ikke sentral i forretningsmodellen til B, og det blir feil å ilegge den så stor vekt ved fastsettelse av Honoraret. Selskapet mener at nøkkeltallet som anvendes bør reflektere kjernen i Bs forretningsmodell, nemlig dets ansatte.

Selskapet mener derfor at Berry ratio er et bedre nøkkeltall for vurderingen av Honoraret. Berry Ratio ("BR") brukes ofte for å teste kommisjonærhonorar, og defineres slik:

 

                     Salgsinntekt – varekostnader

BR =                          Driftskostnader

 

Fordelen med BR er at nøkkeltallet ser på forholdet mellom driftskostnader et selskap har, slik som lønnskostnader, og det nettoresultatet selskapet oppnår ved å selge varer til kundene. Om selskapet eier varene selv eller ikke påvirker BR mye lavere grad enn en OPM.

2.1 Beregning av BR

Selskapet har fått beregnet et armlengdes intervall for BR for selskapene i MB-analysen.

[...]

Bs Berry ratio for 2014 og 2015 var:

[...]

Selskapets Berry Ratio for 2014 er […] som ligger innenfor årets interkvartile intervall. I 2015 var BR […] Dette er innenfor BM-analysens intervall for både 2015 samt gjennomsnittet for perioden.

Selskapet mener på bakgrunn av dette at Honoraret er armlengdes, og at det ikke foreligger en inntektsreduksjon.

3. Konklusjon

Basert på overstående mener Selskapet at det ikke foreligger inntektsreduksjon siden honoraret er armlengdes i følge BM-rapporten justert for Bs funksjoner og risiko. Dette støttes også av en testing etter alternativ nøkkeltall (Berry Ratio). Selskapet ber derfor om at skattekontorets vedtak om endring av skattefastsettingen for 2014 oppheves."

Tilleggsopplysninger i [e-post] av dd. juni 2019

Skattepliktige viser til at det i klagen er skrevet at B inngår avtalene i eget navn men for A’s regning. Det blir videre vist til at etter avtalen skal B også inngå avtalene i As navn. Skattepliktige hevder at dette ikke skal ha betydning for bruk av Berry Ratio, siden salgsfunksjonen i realiteten er helt lik mellom de to fullmaktsforholdene.

Vedlegg 1: Commission agreement signert i 2014

Vedlegg 2: Commission agreement, 2018

Vedlegg 3: TP dokumentasjon for C, hvor benchmark-rapporten er inntatt.

Vedlegg 4: Notat fra D

Notatet er utarbeidet av D (D) som utarbeidet BM-analysen i 2018 på vegne av A. Det fremgår av notatet at "The Operating Margin (“OM”) was selected as the most appropriate Profit Level Indicator (“PLI”) at the time when the analysis was conducted." Det er videre inntatt "Arm’s Length Range – Operating Margin, Operating Margin: Operating Income / Total Net Sales".

Det blir videre vist til "However, after a further discussion with A in relation to the nature of the business, functions carried out by […] sales agencies, as well as A´s internal pricing measurement, Berry Ratio (“BR”) has been assessed and been selected as the most appropriate PLI instead of OM." Det var videre utarbeidet en "summary of the arm’s length range of the same set of comparables by applying BR as the PLI". Det er inntatt "Arm’s Length Range – Berry Ratio, Berry Ratio: Gross Profit / Operating Expenses".

Det er videre inntatt flere grafer som viser forskjellen ved bruk av "Operating margin %" og Berry Ratio.

Det blir videre konkludert med "After discussing with A and a detailed analysis using both OM and BR as the PLIs, it can be concluded that BR is the best PLI to be applied for the economic analysis of sales agency services provided by […] subsidiaries to A."

 

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«5.1 Formelle forhold

Skattepliktige fikk oversendt [skattekontorets] vedtak i brev datert dd. desember 2018. Skattepliktige søkte og fikk utsatt klagefrist til dd. februar 2019. Skattepliktiges klage er datert dd. februar 2019. Klagen har dermed kommet inn innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4.

Skattekontoret har vurdert omgjøring, men ikke funnet grunnlag for å gi skattepliktige helt eller delvis medhold, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑6 tredje ledd. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 37 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.1 og Ot. prp. 29 (1978-1979) side 90. I den utstrekning det ved fastsettelsen av inntekts-, formues- og fradragsposter må tas stilling til rettsspørsmål, må disse vurderes av skattemyndighetene på selvstendig grunnlag, jf. Høyesterett i avsnitt 112 i Rt-2009-105 SEB Enskilda.

5.2 Materielle forhold

5.2.1 Sakens materielle problemstilling

Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktige (A) har fradragsrett for hele kommisjonsvederlaget som er betalt til B inntektsåret 2014.

Anførselen i klagen gjelder i all hovedsak spørsmålet om det foreligger en inntektsreduksjon i henhold til skatteloven § 13‑1 og OECDs retningslinjer for internprising.

5.2.2 Fradragsrett etter skatteloven § 6-1

I kontorvedtaket er det lagt til grunn at fradrag for kommisjonsvederlag til B, etter sin art, er fradragsberettiget etter skatteloven § 6‑1. Skattekontoret er enig i denne vurderingen.

5.2.3 Er størrelsen på kommisjonsvederlaget armlengdes, jf. skatteloven § 13‑1?

Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om størrelsen på det kommisjonsvederlaget skattepliktige har betalt til B kan anses armlengdes. Armlengdeprinsippet er nedfelt i skatteloven § 13‑1. Det følger av bestemmelsens første ledd at skattepliktiges inntekt kan fastsettes ved skjønn hvis tre kumulative vilkår er oppfylt. Disse tre vilkårene er:

at det foreligger interessefellesskap,

at det kan påvises en inntektsreduksjon og

at det foreligger årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Hvis disse tre vilkårene er oppfylt, kan inntekten fastsettes skjønnsmessig til hva den ville ha vært uten interessefellesskapet. Ved grenseoverskridende transaksjoner skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer for internprising ved avgjørelsen av om det foreligger en inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige fastsettelsen av inntekten, jf. skatteloven § 13‑1 fjerde ledd. OECD-rådet vedtok den 23. mai 2016 endringer i retningslinjene for internprising som følger av BEPS-arbeidet («Base Erosion and Profit Shifting) og rapporten "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation - actions 8-10". Disse endringene får etter skatteloven § 13‑1 fjerde ledd umiddelbar virkning i norsk rett fra det tidspunkt de er vedtatt i OECD-rådet. Dette gjelder også for tidligere inntektsår. Dersom den aktuelle endringen i retningslinjene innebærer ny rettsforståelse til skattepliktiges ugunst, får endringen først virkning fra tidspunktet OECD-rådet vedtok endringene, jf. Skatte-ABC 2017 "Utland – internprising (transfer pricing)" pkt. 3.1. Nedenfor vil skattekontoret benytte OECDS retningslinjer slik de lyder etter endringen den 23. [mai] 2016.

5.2.3.1 Det foreligger et interessefellesskap

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at det forelå et interessefellesskap mellom skattepliktige og B. 

Skattepliktige har ikke kommet med anførsler knyttet til dette.

Skattekontoret fastholder kontorvedtakets konklusjon av om det foreligger et interessefellesskap mellom skattepliktige og B.

5.2.3.2 Foreligger det en inntektsreduksjon?

A viser i sin TP-dokumentasjon til en utarbeidet BM-analyse hvor det er beregnet et armlengdes intervall. Skattepliktig hevder at kommisjonsvederlaget betalt til B er markedsmessig og ligger innenfor dette intervallet.

I vedtaket konkluderte [skattekontoret] med at det forelå inntektsreduksjon da kommisjonsvederlaget skattepliktige betalte til B ga B en lønnsomhet langt utover det som ville fulgt av armlengdes vilkår.

Skattepliktiges hovedanførsel er slik skattekontoret oppfatter klagen at [skattekontoret] har anvendt TNMM-metoden feil, ved at [skattekontoret] har tatt utgangspunkt i Bs inntekter og ikke konsernets salgsinntekter i [land1] ved beregning av Bs nettofortjenestemargin (operating profit margin/OPM).

Skattepliktige anfører videre at forskjeller mellom selskapene det er sammenlignet med og B hva angår eierskap til varelager tilsier at det benyttes en annen "profit level indicator" (PLI) enn nettofortjenestemargin ved TNMM-metoden. Skattepliktige mener nå, i motsetning til det som ble lagt til grunn i skattepliktiges egen [internprisingsdokumentasjon], at det vil være mest korrekt å foreta en sammenligning av Berry-ratio.

Skattepliktige sine anførsler vil bli konkretisert og vurdert nedenfor.

OECDs retningslinjer for internprising

OECD viser i [OECDs retningslinjer] punkt 1.6 til at en grunnregel er at alle enheter i et konsern skal behandles som separate enheter og ikke som uatskillelige deler i en felles virksomhet. Med utgangspunkt i en slik "separate business approach" vurderes transaksjonene som eksisterer mellom konsernenhetene, og man ser om prisingen og omstendighetene rundt disse transaksjonene avviker fra det som ville ha vært avtalt mellom uavhengige parter. En slik sammenligningsanalyse "is at the heart of the application of the arm’s length principle".

Formålet med sammenligningen av såkalte kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner, er å vurdere om pris og øvrige vilkår i den kontrollerte transaksjon er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Hva som konkret skal sammenlignes, vil avhenge av hvilken prisingsmetode som velges.

Metodevalg

OECD viser i [OECDs retningslinjer] punkt 2.2 til at det er den mest egnede metode i den konkrete sak som skal velges.

Skattepliktige har i vedlegg til mail av dd. juni 2019 lagt ved avtalen mellom A og B. Ifølge avtalen av dd. februar 2014 skal B motta en månedlig fee, basert på en på forhånd fastsatt kommisjonsrate.

Fra avtalen av dd. juni 2019, [...]| siteres:

[…]

A har slik skattekontoret oppfatter det blitt fakturert løpende for kommisjonssalg basert på en på forhånd fastsatt kommisjonsrate. Denne har vært historisk begrunnet, jf. Master file TP side 28:

“[...]"

Det framgår av local file for A for 2015 side 32 (appendix V) at den har variert fra selskap til selskap, men at den for B utgjorde følgende i 2014:

[...]

Som det framgår utgjør kommisjonen [...]. Så langt skattekontoret kan se er det, uten at dette har særlig betydning for vurderingen i saken, ikke fullt samsvar med det som er avtalt og den faktiske betalingen, se spesielt avtalens prisingsbestemmelser for […]. Basert på dialogen med skattepliktige har skattekontoret forstått det slik at denne kommisjonen ikke er begrunnet i noen sammenligning med uavhengige selskapers kommisjonsavtaler, men i historiske forhold. Skattepliktige har slik skattekontoret forstår det selv ikke kjennskap til noen sammenlignbare uavhengige bruttomarginer, og har derfor selv valgt å foreta en sammenlignbarhetsanalyse av Bs lønnsomhet vurdert opp mot uavhengige selskapers lønnsomhet basert på TNMM-metoden. Dette framgår implisitt av local file A 2015 side 24:

[…]

Som det framgår har skattepliktige benchmarket mot "operating margin" for uavhengige selskaper og konkludert med et armlengdes intervall for "operating margin" mellom x % og x %. Benchmarkundersøkelsen det er referert til for [Land4] og [Land1] for 2010 er ikke framlagt, men det er senere framlagt en benchmarkundersøkelse for C for årene 2014-2016 som resulterer i eksakt samme intervall. Kontoret antar på denne bakgrunn at det er benchmarkundersøkelsen for 2014-2016 for C det er ment å vise til i [internprisingsdokumentasjonen].

Det vises til skattepliktiges mail av dd. juni 2019 med vedlagt "Memorandum" utarbeidet av D av dd. juni 2019 og [internprisingsdokumentasjon] for C og A, hvor BM-analysen er inntatt. I Memorandumet er det vist til at "D has prepared a benchmark analysis of the European Sales Agency Services which covers three years between 2014 and 2016 in 2018 on behalf of A. The Operating Margin (“OM”) was selected as the most appropriate Profit Level Indicator (“PLI”) at the time when the analysis was conducted." Her konkluderte man med at "The interquartile range of three-year weighted average operating margin ratios established by the set of comparable companies has a lower quartile of x % and an upper quartile of x %, with a median of x %".

Skattekontoret har ikke noe kjennskap til noe annet relevant sammenligningsgrunnlag som kunne vært anvendt i saken, og har på denne bakgrunn ikke noe grunnlag for å overprøve skattepliktiges valg av metode. Skattekontoret legger i tråd med skattepliktiges eget valg til grunn at det er den "transaksjonsbaserte nettomarginmetoden" (TNMM) som skal anvendes som prisingsmetode i denne konkrete saken. Slik skattekontoret forstår det er det enighet om at det er denne metoden som skal benyttes i saken.

Anvendelse av TNMM-metoden – generelt

Ved bruk av TNMM sammenlignes den nettofortjeneste et konserninternt selskap oppnår gjennom en transaksjon, med den nettofortjeneste som uavhengige sammenlignbare selskaper har i en tilsvarende transaksjon. TNMM ligner på videresalgsmetoden og kostplussmetoden fordi den sammenligner marginer, men skiller seg fra disse ved å vurdere nettomarginer og ikke bruttomarginer. Slike nettofortjenestemarginer måles vanligvis i prosent av et valgt grunnlag som kan være omsetning, kostnader eller eiendeler. Et slikt nøkkeltall, eller "net profit indicator" som OECD kaller det, bør velges ut fra hva som særlig påvirker fortjenesten til selskapet for den transaksjon som vurderes.

En fordel ved bruk av TNMM, er at den er det [OECDs retningslinjer] punkt 2.63 kaller en ensidig metode (one-sided method). Dette gjør at det kun er nødvendig å analysere fortjenestemarginen for en av partene i transaksjonen. TNMM vil ikke være en pålitelig metode der hver av partene i transaksjonen bidrar med noe unikt ([OECDs retningslinjer] punkt 2.65). Da vil overskuddsdelingsmetoden passe bedre. Men dersom bare en av partene bidrar på denne måten, vil en slik ensidig metode generelt være den mest egnede.

TNNM-metoden er, på grunn av armlengdeprinsippets iboende svakheter knyttet til mangelen på tilgjengelige sammenlignbare transaksjoner, den kanskje mest anvendte metode internasjonalt.  […]. Både norsk og internasjonal praksis tenderer på grunn av nevnte svakhet mot å benytte databasesøk, der det tas utgangspunkt i sammenlignbare selskapers, og ikke transaksjoners, nettomarginer. Gjeldende versjon av [OECDs retningslinjer] åpner for at dette er korrekt anvendelse av armlengdemessighet, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 2.109 og punktene 3.30-3.35. Metoden er benyttet på selskapsnivå av norske skattemyndigheter og godtatt av norske domstoler i flere saker, bl.a. senest Borgarting lagmannsretts rettskraftige dom av 11. desember 2018 (Black & Decker). Slik skattekontoret forstår det er det også det skattepliktige selv opprinnelig gjorde i denne saken ved utførelsen av benchmarken.

Ved sammenligninger på selskapsnivå ved bruk av TNMM er det ofte vanskelig å gjøre justeringer for risiko, kontraktsforhold mv. fordi en rekke av de forhold som medfører risiko ut i fra de 5 sammenlignbarhetsfaktorene ikke vil være kjent. Blant annet vil kontraktsforhold og forretningsstrategier nærmest per definisjon ikke være mulig å justere presist for, fordi man ut over sparsom informasjon i årsregnskap ikke har kjennskap til hvordan dette er regulert for de eksterne selskap man har benchmarket mot.

Vurdering av sammenlignbarhet

TNNM-metoden er regulert av bestemmelsene i kapittel 2, samt det generelle kapittel 3 om sammenlignbarhetsanalyse. I en slik sammenligningsanalyse er formålet å finne armlengdes pris, margin eller intervall. For å komme fram til dette, ser man på hvilke priser eller marginer sammenlignbare uavhengige selskaper har i sammenlignbare transaksjoner. Hensikten med analysen er å finne det mest passende sammenligningsgrunnlaget.

Skattepliktige har opplyst at det er foretatt en BM-analyse hvor de har identifisert xx uavhengige selskaper som også selger [...], slik som B. Skattepliktige hevder at det er forskjell på selskapene i BM-analysen og B og at det må gjøres justeringer for Bs funksjoner og risiko. Skattepliktige viser til at selskapene i BM-analysen omtaler seg som distributørselskaper (LRD-selskaper), B omtales i TP-dokumentasjonen både som kommisjonær og lavrisikodistributør.

Selv etter grundige undersøkelser for å finne det beste sammenligningsgrunnlaget, vil det naturlig være forskjeller mellom den kontrollerte transaksjon og de sammenlignbare transaksjonene. Dersom disse avvikene kan påvirke resultatet, vil det måtte foretas justeringer, se [OECDs retningslinjer] punkt 3.47 flg. Bruk av et intervall med armlengdepriser eller marginer, kan øke sikkerheten for at man kommer fram til riktig resultat, se [OECDs retningslinjer] punkt 3.55.

Skattepliktige har så langt skattekontoret kan se ikke selv foretatt noen justeringer for forskjeller i de analyser og beregninger som ligger til grunn i den innsendte [internprisingsdokumentasjonen]. Selskapet anfører imidlertid i klagen at det er enkelte forskjeller i funksjoner hva angår produktoppfølging, og at "hovedforskjellen mellom selskapene det er benchmarket mot (LRD-selskap) og en kommisjonær som B er at sistnevnte ikke eier varene som selges, og derfor ikke har et varelager". Selskapet anfører at en konsekvens av denne forskjellen er at det bør velges en annen PLI enn nettofortjenestemargin, nemlig berry-ratio. [Skattekontoret] vil i det følgende vurdere om det foreligger slike forskjeller, og i så fall hva eventuelle justeringer skal gå ut på.

Egenskapene til tjenestene/funksjonene som utføres

Slik skattekontoret forstår B sin rolle, så selger B produkter som eies av A, det er videre A som utvikler og produsere produktene. Skattepliktige har i sin klage vist til at B inngår avtalene i eget navn. I skattepliktiges mail av dd. juni 2019 blir det vist til at dette er feil og at B ihht til avtale mellom A og B av inngår avtalene i As navn og for As regning. Se avtalen av dd. februar 2014 punkt 2.1;

[...]

Det vises videre til Masterfile TP side 22, der Bs functions, assets and risks er angitt som følger:

[...]

A er på sin side angitt som følger på side 21:

[...]

Skattekontoret legger på bakgrunn av beskrivelsen av funksjoner, eiendeler og risikoer ovenfor til grunn at det vil være riktig å anse A som en klassisk "entreprenør", mens B for benchmarkformål må kunne anses som en klassisk limited risk distributor ("LRD-selskap"). Skattepliktiges metodevalg er i tråd med dette og det er som påpekt i endringsvedtaket ingen uenighet om selve metodevalget.

Skattepliktige hevder at fra et rettslig, funksjonelt og økonomisk perspektiv er tjenestene som B og selskapene i BM-analysen noe ulike. Skattepliktige forklarer dette med at selskapene i BM-analysen omtaler seg som distributørselskaper som selger [...] som andre har utviklet og produsert. Skattepliktige hevder at dette vil normalt ikke omfatte markedsføring om oppfølging av produkter, men kun kjøp av vare varer fra produsent. Uten at det har særlig betydning, kan skattekontoret vanskelig skjønne at dette er riktig. Skattekontoret legger på bakgrunn av erfaring fra andre saker til grunn at også et LRD-selskap regulært utfører tjenester/funksjoner knyttet til markedsføring i tillegg til oppfølging av produkter. Skattekontoret vil videre vise til den innsendte BM-analyse, der det framgår av beskrivelsen av de benchmarkede selskaper at de utfører funksjoner knyttet til produktoppfølging. Se f.eks. BM-analysen på side 37, "Note: 3 B is engaged in the sale and distribution of [...]. The Company also provides technical assistance and after-sales services". Og [...]

Skattekontoret kan således ikke se at det foreligger forskjeller mellom B og de benchmarkede selskaper som tilsier at det skal gjøres justeringer i forhold til selskapene i BM-analysen.

Anvendte driftsmidler ("Assets")

Skattepliktige vises til at LRD-selskapene i BM-analysen gjennomgående har store varelager og at kommisjonærfunksjonen til sammenligning ikke er avhengig av varelager. Det er opplyst at B har et utstilling varelager.

Som det fremgår av BM-analysen, har selskapene det sammenlignes med varelager ("Avg Net Inventory), se appendix,; Appendix E: Financial Data of Comparable Taxpayers, eks. […] side 287 flg;

[...]

Et selskap som har eget varelager vil ha en viss risiko knyttet til bundet kapital, ukurans for varene og risiko knyttet til mengde varer på lager ifht salg. Skattekontoret legge til grunn at et selskap som har varelager i utgangspunktet vil ha en høyere risiko knyttet til sine funksjoner enn et selskap som ikke selv har et eget varelager.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at det er en relevant forskjell som i utgangspunktet bør hensyntas, dersom de benchmarkede selskapene har varelager og B ikke har det. Skattekontoret vil imidlertid hevde at selskaper som har varelager og derav tar en høyere risiko burde ha en høyere margin og at en eventuell justering må gjøres ut i fra en slik vurdering.

Skattekontoret er uansett uenig med skattepliktige i den påberopte konsekvensen (bytte av PLI). Etter [skattekontorets] syn er dette en forskjell det nokså klart er mulig å justere for, dersom den foreligger. Justeringer for forskjeller i varelager ("inventory") er særskilt omtalt i [OECDs retningslinjer] Annex to chapter III ("Example of a working capital adjustment"). Fra annexet punkt 2-4 siteres (kontorets utheving):

"2. In a competitive environment, money has a time value. If a company provided, say, 60 days trade terms for payment of accounts, the price of the goods should equate to the price for immediate payment plus 60 days of interest on the immediate payment price. By carrying high accounts receivable a company is allowing its customers a relatively long period to pay their accounts. It would need to borrow money to fund the credit terms and/or suffer a reduction in the amount of cash surplus which it would otherwise have available to invest. In a competitive environment, the price should therefore include an element to reflect these payment terms and compensate for the timing effect. (...)

4. A company with high levels of inventory would similarly need to either borrow to fund the purchase or reduce the amount of cash surplus which the company is able to invest. Note that the interest rate might be affected by the funding structure (e.g. where the purchase of inventory is partly funded by equity) or by the risk associated with holding specific types of inventory.
5. Making a working capital adjustment is an attempt to adjust for the differences in time value of money between the tested party and potential comparables with an assumption that the difference should be reflected in profits. The underlying reasoning is that:

A company will need funding to cover the time gap between the time it invests money (i.e. pays money to supplier) and the time it collects the investment (i.e. collects money from customers)

This time gap is calculated as: the period needed to sell inventories to customers + (plus) the period needed to collect money from customers – (less) the period granted to pay debts to suppliers."

Å justere for forskjeller i lønnsomhet som skyldes tidsverdien av penger bundet opp i varelager kan altså i.h.t. [OECDs retningslinjer] gjøres gjennom å justere for arbeidskapital. Dersom det skulle vært korrigert for slike forskjeller, er dette en relativt enkel og presis metode som ville vært mulig å bruke. Konsekvensen av en slik forskjell er altså ikke at man bytter [«profit level indicator»], men at det foretas en justering. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

Skattepliktige viser videre til at hovedforskjellen i funksjoner er at en kommisjonær ikke eier varene som selges. Skattepliktige viser samtidig til at overskuddsdriveren for både en kommisjonær og et LRD-selskap er å oppnå flest mulig salg over et visst prisnivå, og gode selgere er den sentrale overskuddsdriveren.

Skattekontoret finner etter en vurdering av opplysninger i saken at B har en lavere risiko og lavere grad av kapitalbinding til varelager knyttet til sine funksjoner og eiendeler sammenlignet med LRD-selskapene som det er vist til i BM-analysen. Selskapene i BM-analysen må gitt at slike forskjeller foreligger antas å ha en høyere driftsmargin enn B for å kompensere for at de har høyere finanskostnader knyttet til finansiering av varelageret. Dette er altså en justering som – dersom den var foretatt – ville ført til en lavere armlengdes margin for B enn de selskaper det er benchmarket mot. [Skattekontoret] kan derfor vanskelig se at selskapets anførsel kan føre til at kontorvedtakets vurdering om at selskapets inntekt var redusert er uriktig, tvert om er vedtaket sannsynligvis til gunst for selskapet ved at armlengdesintervallet ikke er justert på grunn av dette. 

Beregning av netto fortjenestemargin

Skattepliktige har i [internprisingsdokumentasjonen] tatt utgangspunkt i konsernets salgsinntekt ved beregning av nettofortjenestemargin, og hevder i klagen fortsatt at det er denne fremgangsmåte ved beregning av OPM som skal brukes. Det hevdes at bruk av konsernets salgsinntekter vil ivareta vederlag for markedsbearbeidelse og produktoppfølging i tillegg til kommisjonsfunksjoner.

[Skattekontoret] har i sine beregninger tatt utgangspunkt i B sine salgsinntekter (kommisjonsinntekten) og driftskostnader. Om dette ble det uttalt følgende i kontorvedtaket:

"[Skattekontoret] er altså enig med selskapet i at TNMM metoden, slik den er beskrevet i [OECDs retningslinjer], kan legges til grunn ved vurderingen av om Bs marginer er armlengdemessige. Metoden er beskrevet slik i [OECDs retningslinjer] artikkel 2.64 (kontorets utheving):

"2.64 The transactional net margin method examines the net profit relative to an appropriate base (e.g. costs, sales, assets) that a taxpayer realises from a controlled transaction (or transactions that are appropriate to aggregate under the principles of paragraphs 3.9 - 3.12)."

Metoden tar altså utgangspunkt i de fortjenestemarginer den aktuelle skatteyter selv realiserer. Andre selskapers inntekter er ikke relevante for vurderingen. Kontoret er dermed ikke enig med selskapet i at lønnsomhetsanalysen kan gjøres basert på A sin omsetning i salgsområdet til B. Konsernet har valgt å organisere sitt salg og distribusjon av varer gjennom en kommisjonsstruktur der kommisjonæren ikke tar risiko knyttet til varen, men kun har risiko knyttet til egne utgifter og kommisjonsinntekter. Kontoret konstaterer at A og B har valgt å etablere en struktur der kjernen er at B ikke selger egne varer til kunder i sitt geografiske område, men i stedet selger sine tjenester til A som støtte for A sitt salg. Bruttoverdien av salget A gjør vil da ikke være relevant ved lønnsomhetsvurderingen for B annet enn indirekte ved at salgsverdien er grunnlaget for å kalkulere kommisjonsvederlaget til B. B sin nettomargin må for sammenligningsformål beregnes basert på de inntektene selskapet etter den valgte ordningen faktisk har, det vil si kommisjonsinntekten.

Basert på dette utgangspunktet for lønnsomhetsberegningen hadde selskapet i 2014 en brutto inntekt på [...] og en netto driftsfortjeneste på [...]. Dette gir selskapet en nettomargin på x %, noe som er markert utenfor det intervallet som etter selskapets egne opplysninger skal være markedsmessig. Da dette etter selskapets opplysninger er en tjenesteyter med lav risiko, er det etter kontorets vurdering også nyttig å foreta en realitetssjekk mot en såkalt "kost pluss" tilnærming. I dette tilfellet ville lønnsomheten til kommisjonsvederlaget samsvare med et påslag på over x % på kommisjonærens kostnader dersom denne metoden hadde blitt valgt. [Skattekontoret] kjenner ikke til eksempler på at det har blitt akseptert at lavrisiko salg og distribusjonstjenester skal ha slike påslag i en internprisingssak basert på "kost pluss" metoden."

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har framsatt noen argumenter i klagen som tilsier at vurderingen i kontorvedtaket skal være annerledes. Funksjoner knyttet til markedsbearbeiding og produktoppfølging kommer regnskapsmessig til uttrykk gjennom Bs driftskostnader, og disse inngår dermed allerede i beregningen av lønnsomhet. Etter skattekontorets syn framstår det som relativt åpenbart at det dermed ikke skal gjøres noen justering av beregningen for dette. Det å anvende konsernets omsetning framstår uansett som en uriktig måte å justere for eventuelle slike forhold på. Skattekontoret står derfor fortsatt ved at den vurderingen som var foretatt av kontoret i vedtaket hva angår beregningen av Bs lønnsomhet (netto fortjenestemargin) er riktig. 

Armlengdes intervall

Når man etter å ha hensyntatt OECDs vurderinger har kommet fram til et armlengdeintervall, må det tas stilling til hvordan dette intervallet skal benyttes på de transaksjoner og det selskapet som vi analyserer. Dersom selskapet har marginer innenfor intervallet, indikerer det at selskapet har handlet på armlengdes vilkår, og det skal derfor ikke foretas inntektsjustering, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 3.60. Er selskapets marginer utenfor intervallet, kan det foretas justering, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 3.61. Ifølge OECD er hovedregelen at i de tilfeller det er mulig å sondre mellom ulike deler av intervallet, skal internprisen (driftsmarginen) henføres til den delen av intervallet som best reflekterer forholdene i den kontrollerte transaksjonen. Vanlig praksis er imidlertid å benytte median eller gjennomsnitt, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 3.62.

Skattepliktige har i sin [internprisingsdokumentasjon] beregnet et armlengdes nettofortjenesteintervall til å ligge mellom x % og x %, med en median på x %. Det ble i kontorvedtaket lagt til grunn at det var enighet mellom kontoret og selskapet at dette intervallet utgjør armlengdes intervall for B, og dette er ikke bestridt i klagen.

[Skattekontoret] beregnet B sin nettomargin til x %. Dette er klart utenfor skattepliktiges beregnede armlengdes intervall for nettomarginer. Det ble derfor i vedtaket konkludert med at kommisjonsvederlag som er betalt til B ikke var armlengdes og at det forelå en inntektsreduksjon.

Skattekontoret fastholder kontorets vedtak om at det foreligger en inntektsreduksjon ved at skattepliktige har betalt et for høyt kommisjonsvederlag til B.

Alternativt nøkkeltall – Berry Ratio

Skattepliktige anfører at det mest riktige er å bruke Berry ratio som et nøkkeltall (PLI) for vurderingen av Honoraret. Det anføres at en OPM som ikke tar hensyn til konsernet salgsinntekter ikke kan anvendes for å teste om Honoraret er armlengdes. Dette forklares med at OPM i for stor grad påvirkes av om selskapet eier varene som selges eller ikke, samt at det ikke fanger opp funksjoner som markedsutvikler og produktoppfølging.

[Skattekontoret] har i sitt vedtak tatt utgangspunkt i selskapets egen [internprisingsdokumentasjon] som er basert på valg av netto fortjenestemargin (operating margin) som profit level indicator (PLI) i TNMM-metoden. 

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunner for at man skal gå bort i fra den PLI som selskapets egen innsendt [internprisingsdokumentasjon] er bygget på. Funksjonene som markedsutvikler og produktoppfølger vil som nevnt ovenfor være hensyntatt i driftskostnadene. Videre vil det forhold at B ikke selv eier varene tilsi at de har en lavere risiko, bl.a. knyttet til kostnader til binding av kapital. Som påpekt ovenfor er dette uansett mulig å korrigere for ved anvendelse retningslinjenes anvisninger for justeringer for arbeidskapital. 

Skattekontoret påpeker i denne forbindelse at dersom selskapets syn skal legges til grunn, vil B i 2014 få en margin som betydelig overgår As margin. Fra årsregnskapet til A for 2014, 2015 og 2016 gjengis de vesentligste nøkkeltall som er nødvendige for å beregne nettofortjenestemargin for disse årene:

[...]

A har dermed en nettomargin på "standalonenivå" som følger:

	2016	2015	2014
Omsetning	[...]	[...]	[...]
Driftsresultat	[...]	[...]	[...]
Nettomargin	[...]	[...]	[...]

 

A er entreprenøren og hovedmannen, d.v.s. den som utfører og innehar de største bidragene til verdiskapningen hva angår funksjoner, eiendeler og risikoer. Skattekontoret nevner særlig produktutvikling/ IP-eierskap og eierskap til produktene. Skattepliktige har selv anvendt TNMM metoden på bakgrunn av at B ble ansett å være den enkle part i transaksjonen. Etter skattekontorets vurdering ville det i en slik ordning vært lite i tråd med armlengdeprinsippet og logikken bak bruk av TNMM om en limited risk distributor skulle oppnå høyere marginer enn hovedmannen. En nettomargin på x % er altså betydelig høyere enn det hovedmannen A selv har oppnådd i 2014. Dette er etter kontorets vurdering en sterk indikator på at fordelingen av fortjeneste mellom partene for 2014 ikke er armlengdes. 

Uavhengig av hvilke analyser man skulle komme til ved bruk av å se på Berry ratio mener kontoret at analysen av nettofortjenestemarginer klart sannsynliggjør at As inntekt er redusert, ved at det er betalt for høyt kommisjonsvederlag til B.

Oppsummering:

Skattekontoret fastholder kontorvedtakets konklusjon om at det foreligger en inntektsreduksjon.

5.2.3.3 Inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet. Skattepliktige har ikke kommet med noen kommentarer knyttet til den vurderingen.

[Skattekontoret] fastholder kontorvedtakets konklusjon om at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet.

Vilkårene i skatteloven § 13-1 for å fastsette Selskapet inntekt ved skjønn er oppfylt.

5.2.4 Skjønnsfastsettelsen

I kontorvedtaket ble As inntekt økt med differansen mellom den betalte kommisjonen og det kommisjonsvederlag som gir median lønnsomhet på x %, kr […].

Selskapet anfører at hvis det likevel skulle være grunnlag for skjønnsfastsettelse, bør skatteetaten begrense inntektsendringen slik at honoraret faller inn under det interkvartile intervallet, og ikke helt ned til medianen.

Spørsmålet er hva inntekten ville vært uten interessefellesskapet.

Det er i [OECDs retningslinjer] A.7.2 tatt inn veiledning til "Selecting the most appropriate piont in the range". Hvis "the relevant condition of the controlled trasaction" er innenfor "the arm'slength range", skal det ikke foretas noen justering.

I [OECDs retningslinjer] punkt 3.62 er det vist til at i de tilfeller der skattekontoret skal fastsette en armlengdes pris, kan det være hensiktsmessig å legge seg på "medianen". I forhold til beregning av en markedsmessig pris vil et selskap som har høy risiko i utgangspunkt ha en høyere nettofortjeneste sammenlignet med et selskap som ikke har den samme risiko. Skattekontoret har ovenfor kommet til at B ifht selskapene i BM-analysen har en lavere risiko knyttet til sine funksjoner. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger andre opplysninger i saken som tilsier at det skal legges til grunn en høyere eller lavere pris en medianen, jf. [OECDs retningslinjer] punkt 3.61.

Skattekontoret fastholder kontorvedtakets vurdering om at en armlengdes pris iht 13-1 tredje ledd skal settes til medianen.

5.2.5 Konklusjon

[Skattekontoret] konkluderte i sitt vedtak med at skattepliktige har fradragsført kr […] for mye i kommisjonsutgifter. Skattepliktiges inntekt ble satt opp med kr […].

Skattekontoret har etter en vurdering av skattepliktiges klage og [skattekontorets] vedtak kommet til at [skattekontorets] vedtak av 7. desember 2018 bør fastholdes.»

6  Sekretariatets vurderinger

6.3 Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

6.4 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

6.3 Kort om faktum og sakens tvistetema

B opptrer ifølge avtalen som «disclosed agent» for A i [land1] og mottar et honorar for dette. Honoraret betales i prosent av den omsetningen som B genererer på vegne av A i [land1]. Honoraret som betales for Bs tjenester er nedfelt i avtale, ref. vedlegg 12 til denne innstillingen, og er beskrevet i innstillingens side 13-14 over.

Sekretariatet forstår sakens opplysning slik at det ikke foreligger noen dokumentasjon eller sammenlignbarhetsanalyse for fastsettelsen av størrelsen på honoraret som B mottar fra A, og at størrelsen på honoraret i forhold til omsetningen er fastsatt på historiske tall.

Størrelsen på honoraret er imidlertid testet med en TNMM-analyse utført for søsterselskapet C i [land3]. TNMM-analysen er for «Provision of Sales Agency Services» mellom C og A. Analysen er foretatt for perioden 2014 – 2016. I nevnte TNMM-analyse kom en til et intervall på nettomargin i forhold til omsetning på x % - x %, og en median på x %.

Når det gjelder TNMM-analysen vil sekretariatet bemerke at hele EU, med tillegg for selskaper i [Land5], [Land6] og [Land7] inngikk som geografisk område i analysen. C «provides sales agency services» for A i [land3]. Slik sekretariatet forstår sakens opplysning driver søsterselskapet i [land3] samme type virksomhet på vegne av A i [land3] som B gjør på vegne av A i [land1].

Selskapet beregnet for sammenligningen med fastsatt intervall fra TNMM-analysen nettomargin i forhold til størrelsen på omsetningen på produkter i [land1], generert av Bs salgsaktivitet i [land1]. Bs nettomargin, gitt honoraret som opplyst over, var innenfor intervallet fastsatt ut fra TNMM-analysen, ref. over. Selskapet mente dermed at A sitt honorar til B, fastsatt i prosent av omsetning av ulike produkter og tjenester (ref. side 14 -15 over), var fastsatt til armlengdes vilkår.

Skattekontoret har, slik sekretariatet forstår sakens opplysning, ikke stilt spørsmål til om den framlagte sammenlignbarhetsanalysen er representativ, herunder om utvalgte selskaper og om valgt «profit level indicator» (PLI) kan benyttes for transaksjonen mellom A og B, eller andre forhold med selskapets prising. Skattekontorets endringsvedtak bygger utelukkende på type omsetning som benyttes i beregning av nettomargin i forhold til omsetning. Skattekontoret mener at honoraret som B oppnår for sitt salg på vegne av A i [land1] skal benyttes under brøkstreken i beregning av nettomargin i forhold til omsetning. En beregning av nettomarginen i forhold til honoraret som B mottar fra A gir en prosentsats langt over etablert intervall i fra TNMM-analysen, ref. skattekontorets vurderinger i punkt 5 over. Skattekontoret mener at Bs resultat i [land1] skal være honoraret B mottar fra A multiplisert med medianen fra TNMM-analysen, og fatter endringsvedtak slik at dette blir tilfelle.

Sakens tvistetema er således hvilken omsetning som skal inngå i beregning av forholdstallet nettomargin/omsetning i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon og skjønnsadgang etter skatteloven § 13‑1.

6.4 Rettslig utgangspunkt

Transaksjoner med beslektede selskaper kan fastsettes ved skjønn etter skatteloven § 13-1 dersom følgende tre vilkår er oppfylt:

• Inntektsreduksjon som en følge av transaksjoner mellom beslektede selskaper
• Interessefellesskap mellom partene i transaksjonen
• Årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet

Sekretariatet legger til grunn at det er enighet mellom skattepliktige og skattekontoret at det foreligger interessefellesskap og årsakssammenheng, gitt inntektsreduksjon. Sakens springende punkt er om det er sannsynliggjort at foreligger inntektsreduksjon. Ved vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer, jf. Rt-2001­1265 (Agip‑) og någjeldende skattelov § 13‑1 fjerde ledd.

Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at et selskaps inntekt har blitt redusert sammenlignet med hva den ventelig ville ha vært mellom uavhengige parter, ref. skatteloven § 13‑1 første ledd. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-1999-1087 (Baker Hughes) og Ot.prp. nr. 62 (2006‑2007) side 16-17. Vurderingen av om lovens vilkår om inntektsreduksjon er oppfylt skal skje etter fri bevisbedømmelse der det i bevisvurderingen skal legges til grunn det mest sannsynlige faktum i saken. Både muntlige og skriftlige avtaler må vurderes, ref. Rt-2001-1265 (Agip), særlig side 1281 fjerde avsnitt.

I vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon, er spørsmålet om det vederlaget A betalte i honorar til B overstiger det vederlaget en uavhengig part ville betalt for tilsvarende tjenester. I denne vurderingen må en:

1. Identifisere det reelle innholdet i de kontrollerte transaksjonene. I dette tilfellet A sitt honorar til B for de tjenestene B utførte som «disclosed agent» for A.
2. Identifisere innholdet av sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner.
3. Sammenligne de kontrollerte og ukontrollerte transaksjonene.

Det er sjelden en finner ukontrollerte transaksjoner som er helt lik den kontrollerte transaksjonen. Dette utelukker imidlertid ikke sammenligning av transaksjonene. Poenget er at transaksjonene må være tilstrekkelig sammenlignbare. I dette ligger det at eventuelle forskjeller mellom transaksjonene er uten betydning for prisingsspørsmålet eller at det er mulig å foreta rimelige eller pålitelige justeringer for å eliminere for eventuelle forskjeller, jf. OECDs retningslinjer pkt. 3.47. Dersom forskjeller mellom den kontrollerte transaksjonen og de påberopte sammenlignbare ukontrollerte transaksjonene har betydning for prisen, og det ikke er mulig å justere for nevnte forskjeller- kan de påberopte sammenlignbare transaksjonene ikke benyttes for å fastsette prisen på den kontrollerte transaksjonen.

6.5 Konkret vurdering

Sekretariatet vil presisere at sekretariatet og Skatteklagenemnda skal ta stilling til det foreliggende vedtaket, ref. skattepliktiges klage. Av den grunn er det skattekontorets vurderinger og konklusjon i skattekontorets vedtak som er gjenstand for vurdering av sekretariatet og Skatteklagenemnda i det følgende. Sekretariatet tar således i utgangspunktet ikke stilling til om det er andre forhold med selskapets prising som eventuelt tilsier at prisingen er utenfor et armlengdesmessig intervall. 

Skattepliktige har i dette tilfellet framlagt en TNMM-analyse som etter deres oppfatning sannsynliggjør at det honoraret som A betaler til B er til armlengdes vilkår. Skattepliktige har også framlagt Berry-ratio for selskapet og sammenlignbare selskaper som dokumentasjon på at deres benyttede pris er fastsatt til armlengdes vilkår. Som en følge av sekretariatets vurdering av skattekontorets anvendelse av TNMM-metoden under, finner sekretariatet ikke grunnlag for å vurdere relevansen av skattepliktiges framlagte Berry-ratio som dokumentasjon på armlengdes vederlag i det følgende.

Skattekontoret mener at skattepliktige beregner nettomarginen ut fra feil omsetning når skattepliktige beregner nettomarginen i forhold til ekstern omsetning av varer og tjenester i [land1]. Denne omsetningen finner sted som en følge av Bs agent-/kommisjonærvirksomhet i [land1], men den vises ikke i regnskapet til B da inntekten som presenteres i Bs regnskap vil være det honoraret B oppnår som en følge av sin agent-/kommisjonærvirksomhet for A i [land1]. Skattekontoret mener at nettomarginen skal beregnes ut fra det honoraret B mottar fra A som en følge av Bs agent-/kommisjonærrolle i [land1] og som faktisk inngår i det offisielle årsregnskapet til B.

Sekretariatet viser til beskrivelsen av rettslig utgangspunkt over, og vil bemerke at sammenligning av den kontrollerte transaksjonen med en sammenlignbar ikke-kontrollert transaksjoner er sentralt i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon og skjønnsadgang. En avgjørende forutsetning for påliteligheten av resultatet fra sammenlignbarhetsanalysen er med andre ord at en må ha identifisert tilstrekkelig sammenlignbare transaksjoner/selskaper og valgt en «profit level indicator» (PLI) (i tilfeller der TNMM-metoden benyttes) som ikke er sensitiv overfor eksisterende ulikheter mellom den kontrollerte og de uavhengige transaksjonene, eventuelt som muliggjør pålitelige justeringer for å hensynta forskjellene, ref. OECDs retningslinjer pkt. 3.4 og 3.47.

I foreliggende sak er det, slik sekretariatet ser det, forskjeller knyttet til presentasjonen av regnskapstallene i Bs finansielle årsregnskap sammenlignet med selskapene i utvalget (dvs. de sammenlignbare ukontrollerte transaksjonene). Etter det opplyste rapporterer selskapene i sammenlignbarhetsanalysen hele omsetningen fra kunder og den relaterte varekostnaden fra produktsalg i sitt regnskap. Det finansielle regnskapet for B opplyser derimot kun honoraret fra A og egne driftskostnader knyttet til salget.

Slik sekretariatet forstår sakens opplysning mener verken skattekontoret eller selskapet at forskjellen i oppbyggingen av regnskapstallene er en indikator på at selskapene i sammenlignbarhetsanalysen i realiteten ikke er sammenlignbare med B (særlig basert på analyse av funksjoner, eiendeler og risikoer). Dette må videre, etter sekretariatets oppfatning, forstås slik at en mener at det er uten vesentlig betydning for lønnsomheten i B om regnskapet viser hele omsetningen fra produkt-/ og tjenestesalg eller kun honoraret. 

Ut fra det utgangspunkt som skattekontoret ser ut til å ha lagt til grunn for sammenlignbarhetsanalysen, kan sekretariatet ikke se at det er grunnlag for å benytte honorar i lønnsomhetstesten. Etter sekretariatets oppfatning må lønnsomheten i B testes på samme måte som lønnsomheten er beregnet for selskapene i sammenlignbarhetsanalysen, dvs. basert på driftsresultat i forhold til reell omsetning fra salg til kunder. Det å benytte honoraret som nevner i brøkdelen, som etter det opplyste tilsvarer i gjennomsnitt x % av omsetningen fra produkt- og tjenestesalg i [land1], vil naturligvis gi et vesentlig lavere driftsresultatmargin (målt i absolutt størrelse og som prosent av reell omsetning) i forhold til selskapene i sammenlignbarhetsanalysen. Sekretariatet kan ikke se at en slik betydelig ulikhet i lønnsomheten kan begrunnes ut fra forskjeller i regnskapspresentasjon, dersom den forskjellige presentasjon kun er en formalitet.

Hvis skattekontoret derimot mener at forskjellene i oppbyggingen av det finansielle regnskapet indikerer at selskapene i den foretatte sammenlignbarhetsanalysen driver en annen type virksomhet enn B, bør dette medføre at man forkaster selskapene i sammenlignbarhetsanalysen, på grunn av manglende sammenlignbarhet. Lønnsomheten i B bør i så fall testes mot andre agenter/lav-risiko distributører som kun viser agenthonorar i sitt regnskap. Til støtte for dette viser sekretariatet til OECDs retningslinjer punkt 3.51 hvor det står:

«[...] On the other hand, the need to perform numerous or substantial adjustments to key comparability factors may indicate that the third party transactions are in fact not sufficiently comparable”. (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet viser også til OECDs retningslinjer, Annex to Chapter III, Example of Working Capital Adjustments. I innledningen til eksemplene for arbeidskapitaljusteringer står det at: «.. the comments below relate to the application of a transactional net margin method in the situations where, given the facts and circumstances of the case and in particular the comparability (including functional) analyses of the transaction and the review of the information available on unctrolled comparables, such a method is found to be the most appropriate method to be used.” (Sekretariatets utheving)

Det siterte over, sett i konteksten av punkt 3.4, ref. punkt 3.47 i OECDs retningslinjer, må etter sekretariatets oppfatning forstås slik at i den grad det foreligger vesentlige forskjeller i funksjoner, eiendeler og risikoer, bør disse først og fremst få betydning ved utvelgelsen av sammenlignbare uavhengige selskaper. Det er kun ikke-betydelige forskjeller som kan hensyntas «i bruken» av sammenlignbarhetsanalysen, ved å foreta pålitelige sammenlignbarhetsjusteringer.

Sekretariatet mener på bakgrunn av det ovenforstående at skattekontorets anvendelse av marginen fra TNMM-analysen på honoraret istedenfor på omsetningen fra kunder i [land1] ikke er konsistent med konklusjoner i tidligere steg i sammenlignbarhetsanalysen. Skattekontorets fremgangsmåte er dermed ikke i tråd med veiledningen for testing av armlengdes resultat/pris i OECDs retningslinjer, ref. punkt 3.4 m. flg.

Skattekontoret har også vist til at selskapets benyttede pris tilsvarer et påslag på ca. x % over Bs totale driftskostnader. Dette vil si at dersom man istedenfor hadde benyttet kost pluss-metoden, ville påslaget vært på ca. x %. Skattekontoret mener at nevnte påslag åpenbart er et for høyt påslag for en agent. Sekretariatet kan ikke se at denne påstanden er underbygget med en sammenlignbarhetsanalyse eller annen dokumentasjon. Skattekontoret har og påpekt at kost pluss x % gir B en bedre lønnsomhet i forhold til A, selv om at den siste er den mer komplekse part i transaksjonen.

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det ikke tilstrekkelig informasjon i saken for å kunne vurdere om et påslag på x % over Bs totale driftskostnader medfører høyere lønnsomhet i B sammenlignet med uavhengige agenter/kommisjonærer. Når det gjelder sammenligningen med den faktiske driftsmarginen oppnådd i A, mener sekretariatet at en slik sammenligning må brukes med varsomhet ved anvendelse av ensidige metoder som kost pluss-metoden og TNMM.

Oppsummering

Skattekontorets endringsvedtak bygger, slik sekretariatet ser det, på en beregning av ikke sammenlignbare størrelser. Sekretariatet kan ikke se at skattekontorets beregningsmåte sannsynliggjør inntektsreduksjon eller at det foreligger hjemmel for å fastsette inntekten med skjønn etter skatteloven § 13‑1.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

 

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.01.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Stig Øye, medlem          

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og den konkrete vurderingen i innstillingens punkt 6.5. Nemnda traff følgende enstemmige

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.