Saksforholdet

 

Selskapet

A AS med organisasjonsnummer [...] (heretter: selskapet) ble stiftet dd. desember 2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.100 Hovedkontortjenester. Selskapets vedtektsfestede formål er investering i aksjer og fast eiendom og det som naturlig hører inn under dette.

 

Selskapet er hjemmehørende i X kommune. Det er eid av eneaksjonær B (heretter også kalt aksjonæren eller den skattepliktige). Han er i Enhetsregisteret også oppført som styrets leder og kontaktperson i selskapet.

 

Selskapet eier 100 % av aksjene i C AS.

 

Foranledningen for saken – fritidseiendom [Eiendom 1] i Y

Selskapet anskaffet i august 2008 en fritidseiendom [Eiendom 1] i Y. Tinglyst hjemmelsovergang er dd. februar 2009. Kjøpesummen var kr 8 500 000 ekskl. omkostninger. Kjøpet ble finansiert ved låneopptak i [bank] med kr 6 700 000 og egenkapital kr 2 016 155.

 

Eiendommen er på tilsammen fire mål og består av hytte, uthus og brygge. Aksjonæren har i løpet av selskapets eiertid besørget renovering og oppgradering av eiendommen. Videresalg er tinglyst dd. desember 2014, med en salgssum på kr 7 700 000.

 

Andre eiendomsprosjekter i selskapet

Selskapet kjøpte [Eiendom 2], Z med tinglyst hjemmelsovergang dd. februar 2008. Eiendommen er i Eiendomsregisteret registrert som en enebolig med byggeår 1962.

 

Kjøpesum var i følge Eiendomsregisteret kr 2 300 000. Selskapet hadde planlagt fradeling av tomten, men dette ble avslått av kommunen, jf. klagen. Eiendommen ble derfor solgt dd. januar 2010. Salgssum var kr 2 620 000.

 

Nærmere om eneaksjonær B

B er, som nevnt, eneaksjonær og styreleder i A AS, i tillegg til at han er virksomhetens kontaktperson. Han er også daglig leder i selskapet C AS.

 

Aksjonæren har eid hytte privat [Eiendom 3] på Æ i Y i perioden november 2001 til januar 2010 (tinglyste hjemmelsoverganger). Han har også, sammen med ektefellen, eid en fritidseiendom i Ø kommune i perioden desember 2004 til oktober 2012.

 

B er bosatt i Z, omlag 200 kilometer unna selskapets fritidseiendom [Eiendom 1]. Opplysninger på gulesider.no angir raskeste reisetid mellom hjemmet og fritidseiendommen til omlag 3 timer, se vedlegg 18.

 

C AS

C AS ble stiftet dd. juni 1996. Selskapets vedtektsfestet formål er:

"[...]"

 

A AS er eneaksjonær i selskapet. Dette betyr at B også er indirekte eier av C AS. Daglig leder i C AS er, som tidligere nevnt, B.

 

Ifølge sentralt eiendomsregister har C AS eid følgende eiendommer:

 

[Eiendom 4], Z

Eid av C AS i tidsrommet dd. september 2000 til dd. juni 2002. Eiendommen ble oppbygd og oppgradert før salg. Kjøpsprisen var kr 1 402 000 og salgsprisen kr 2 140 000.

 

[Eiendom 5], Z

CAS kjøpte eiendommen som tomt i 2003. Det ble prosjektert fem hus for videresalg:

 

[Hus]– solgt i 2010

[Hus] – solgt i 2014

[Hus] – solgt i 2004

[Hus] – solgt i 2007

[Hus] – solgt i 2009

 

Kostnader knyttet til fritidseiendommen

Ifølge [skattekontorets] rapport datert 5. januar 2015 har selskapet bokført følgende kostnader til fritidseiendommen [Eiendom 1]:

2009     kr    500 325

2010     kr    357 396

2011     kr    300 643

2012     kr    312 071

2013     kr 2 049 814

Kostnadene i 2009-2012 gjelder i hovedsak rentekostnader. Kostnadene i 2013 gjelder i hovedsak nedskriving av anleggsmidler, se spesifisering nedenfor.

Videre fremgår det av brev datert 20. april 2016 at mye av arbeidet på eiendommen ble utført vederlagsfritt av aksjonæren. Vedlagt brevet er fakturaer på omlag kr 30 000 stilet til C AS. Det er forklart at fakturaene i hovedsak knytter seg til materiell som er benyttet i arbeidet og at fakturaene ved en feil ikke ble viderebelastet A AS.

Sekretariatet vil påpeke at fakturaene i hovedsak er fra D [i X] og gjelder male- og slipeutstyr. Varene som fremgår av fakturaene er hentet av kunde, i hovedsak den skattepliktige, følgende datoer:

05.05.10           Malerutstyr

14.05.10           Murerverktøy, kappskive og slipepapirrundell

22.05.10           Malerutstyr

07.06.10           Maling 0,9 liter og malerutstyr

18.06.10           Maling og malerutstyr. Gresstrimmer.

25.06.10           Sag, kniv og annet ukjent

01.07.10           Diverse slukkemidler, kunstgress, bordbein, patentbånd, gulvbeskyttelse, låskasse, vinkeljern og benkeplate

09.08.10           Malerutstyr

10.08.10           Malerutstyr

27.04 12           Dekorpuss for mur og betong.

28.04.12           Utendørsmaling 9 liter

11.06.12           Drev- og propellmaling

14.06.12           Båtmaling og hansker

26.06.12           Hammerite rød maling. Ref: [...]

27.06.12           Skrue og Hammerite rød maling. Ref: [...]

23.07.12           Hurtigmørtel for større arbeider 15 kilo

27.07.12           Gummisvaber og skaft

31.07.12           Malerutstyr. Gresstrimmer.

03.10.13           Åte, åtestasjon og muse- og rottegift

 

De andre fakturaene er stilet fra:

• E (leveringsdato 1. september 2013). Dette synes å være kostnader påløpt i forbindelse med tilknytningen til vann og avløp.
• F AS, Z. Fakturadato 4. juli 2013. Avfukter. Leveringssted: X.
• G AS, [...]. Varer levert til Z ([...]) 30. juli 2013. 50 kilo sementmørtel.

 

Sakens gang

Skatteetaten v/ [skattekontoret] gjennomførte i perioden 24. oktober 2014 til 5. januar 2015 kontroll i selskapet. Kontrollen gjaldt for årene 2009 til 2013, og var basert på stikkprøver vedrørende selskapets fritidseiendom [Eiendom 1] i Y. Kontrollen hadde betydning for den skattepliktiges inntektsligning.

 

På bakgrunn av det som fremkom under kontrollen ble den skattepliktige den 9. juli 2015 varslet om økning av inntekten for alle de kontrollerte årene ved utbytte som følge av interessefellesskap jf. skatteloven § 10-11 jf. § 13-1. Endringen ble varslet med følgende beløp:

 

2009     kr    566 673

2010     kr    406 792

2011     kr    356 087

2012     kr    360 660

2013     kr 1 895 177

SUM     kr 3 585 389

 

Det ble også varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt med en sats på 30 % jf. ligningsloven § 10-2 jf § 10-4.

 

Begrunnelsen for endringsvarselet var at den skattepliktige ble vurdert å ha full disposisjonsrett over fritidseiendommen, og at det også ble ansett som overveiende sannsynlig at han hadde benyttet eiendommen i privat øyemed. Varselet viste til skattekontorets rapport vedrørende selskapet og notat vedrørende den skattepliktige, der det blant annet fremgikk at opplysninger fra aksjonærens private bankkontoutskrifter tilsa at han hadde benyttet selskapets fritidseiendom privat. Det fremgikk også at skattekontoret hadde innhentet opplysninger fra aksjonærens private facebook-konto.

Skattekontoret mente det forelå sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktiges bruk av fritidseiendommen hadde vært av et slikt omfang at han hadde brukt eiendommen på samme måte som om den hadde vært hans egen. Det ble herunder vist til at han solgte sin private fritidseiendom [Eiendom 3] i 2009. Skattekontoret mente at aksjonæren og hans familie brukte selskapets fritidsbolig på samme måte, eller som en fortsettelse av bruken av sin egen fritidsbolig. Hans private båter ble flyttet fra egen fritidsbolig til selskapets fritidsbolig.

Det ble i rapporten lagt til grunn at når eiendommen ikke ble benyttet i inntektsskapende virksomhet, og formålet kun var å sikre en eventuell fremtidig salgsgevinst, så talte dette i seg selv for at eiendommen var ervervet for andre formål enn de rent forretningsmessige.

Skattekontoret mente med dette at den skattepliktige hadde mottatt en fordel ved bruk av selskapets formuesgjenstand og at det dermed var grunnlag for både uttaksbeskatning av selskapet jf. skatteloven § 5-2 (1) og utbyttebeskatning av den skattepliktige jf skatteloven § 10-11. Verdsettelse av fordelen ble foretatt med hjemmel i skatteloven § 13-1, og det var i rapportens punkt 4.3 vist til Rt-2003-536 (Storhaugen Invest). Ved drøftelsen av hvorvidt det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og selskapets inntektsreduksjon bemerket skattekontoret at selskapet ikke hadde sannsynliggjort at det forelå noen forretningsmessige vurderinger bak selskapets eiendomsinvestering. Det ble her vist til at selskapet ikke hadde fremlagt dokumentasjon på at det var utarbeidet investeringskalkyler i forbindelse med investeringen, verken før eller etter anskaffelsen. Videre ble det også bemerket at eiendommen ikke var utleid og at selskapet heller ikke hadde til hensikt å leie den ut.

 

Verdsettelsen av fordelen var beregnet ut fra selskapets totale kostnader med tillegg av stipulert renteavkastning av egenkapitalen:

 

År	2009	2010	2011	2012	2013
Stipulert renteavkastning på egenkapitalen	66 348	49 396	55 444	48 589	45 363
Totale kostnader respektive år	500 325	357 396	300 643	312 071	2 049 814
Sum reelt inntektstap for selskapet	566 673	406 792	356 087	360 660	2 095 177

 

Kostnadene er hentet fra selskapets bokførte kostnader jf. fremlagte regnskaper, se rapportens side 8:

 

År	2009	2010	2011	2012	2013
Konto 6050 Nedskrivning av anleggsmidler					1 724 295
Konto 7500 Forsikring	0	1 520	4 274	4 542	4 798
Konto 7750 Eiendomsskatt		3 990	3 990	6 270	11 445
Konto 8150 Annen rentekostnad	500 325	351 886	292 379	301 259	309 276
Totalt	500 325	357 396	300 643	312 071	2 049 814

 

Stipulert renteavkastning på egenkapitalen var beregnet slik:

 

År	Rentefot	Balansesum	Antall mnd	Renteavkastning på egenkapital pr. 31.12
2008	6,25 %	850.000	4	17.708,00
2009	6 %	850.000	1	4.250,00
	3,36 %	2.016.155	11	62.097,56
2010	2,45 %	2.016.155	12	49.395,79
2011	2,75 %	2.016.155	12	55.444,26
2012	2,41 %	2.016.155	12	48.589,33
2013	2,25 %	2.016.155	12	45.363,48
Totalt				282.848,42

 

Differanse mellom selskapets reelle inntektstap og den varslede inntektsøkningen for 2013 er i skattekontorets rapport forklart med differanser mellom salgspris på kr 7 700 000 og reelt inntektstap ut fra nedskrivingen i 2013 til kr 7 500 000. Differansen på kr 200 000 er trukket fra det reelle inntektstapet.

 

Tilsvar til varsel er datert 28. august 2015 og kommer fra H AS ved advokatfullmektig I. Det fremgår av tilsvaret at det ikke er grunnlag for utbyttebeskatning på den skattepliktiges hånd, og at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det pekes på at skattekontoret ikke har vurdert alt relevant faktum, herunder at investeringen ble gjort som ledd i selskapets ordinære vedtektsfestede virksomhet og at det dermed ikke er tale om noen selskapsfremmed disposisjon. Selskapet har investert i andre eiendommer tidligere, og anskaffelsen av eiendommen må dermed anses som en oppfølging av tidligere prosjekter. For å få gjennomført utbedringsarbeider har det vært nødvendig for aksjonær å oppholde seg fysisk på eiendommen, og det var ferdigstillelsen av utbedringene som representerte gevinstpotensialet i prosjektet.

 

I vedlegg fulgte blant annet en oversikt over selskapets tidligere eiendomsprosjekter for å vise at virksomhetens formål nettopp er å investere i eiendom.

 

Etter noe korrespondanse i saken fattet skattekontoret vedtak 31. mai 2016 i samsvar med varsel. I vurderingen av om den skattepliktige hadde brukt fritidseiendommen [Eiendom 1] privat ble det lagt vekt på innhentede kontoutskrifter som viste at både aksjonærens og ektefellens kontoer var blitt belastet nesten daglig i juli måned med varekjøp i området der eiendommen ligger (Y/Æ/Å-området). Dette gjelder for samtlige inntektsår som er omfattet av kontrollperioden.

 

Ved bevisvurderingen har skattekontoret videre lagt vekt på at selskapet, etter at selskapet ble kjent med at skattekontorets opplysninger om tid og sted for belastninger av aksjonærens og hans ektefelles bankkontoer, endret sin tidligere forklaring om når aksjonæren utførte vedlikeholds-/utbedringsarbeider på eiendommen. Videre fant skattekontoret grunn til å bemerke at det kun var en liten del av utbedringsarbeidet som var forsøkt dokumentert.

 

Skattekontoret påpekte også at selskapet har gitt ulike opplysninger om overnattingsmuligheter på eiendommen. I åpningsmøtet opplyste selskapet at hytta hadde tre soverom med til sammen seks soveplasser og at et av rommene hadde barnestørrelse på sengene. I ettertid har selskapet opplyst at det aldri ble satt inn senger i hytta, og at det sto en campingvogn på eiendommen som ble benyttet som overnattingssted fordi eiendommen i store deler av perioden var ubeboelig på grunn av utbedringsarbeid.

 

I vedtaket har skattekontoret gitt uttrykk for at selskapets motstridende forklaringer om den skattepliktige bruk og innredning av hytta er egnet til å svekke troverdigheten til selskapets påstand om at den skattepliktige ikke har brukt fritidseiendommen privat.

 

På bakgrunn av ovennevnte fant skattekontoret det overveiende sannsynlig at den skattepliktige hadde brukt selskapets fritidseiendom privat.

 

Ved verdsettelsen av uttaksfordelen ble det under henvisning til bl.a. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee) lagt til grunn at uttaket på selskapet kunne fastsettes ved skjønn jf. skatteloven § 13-1. I vurderingen av om det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen ble det tatt utgangspunkt i at det måtte foretas en konkret samlet vurdering av om den aktuelle disposisjonen skulle anses som selskapsfremmed eller ikke. Det ble vist til at det i rettspraksis var lagt til grunn at det ved bevisvurderingen skal tas stilling til hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde på anskaffelsestidspunktet.

 

Skattekontoret la vekt på at det i denne saken ikke var fremlagt tidsnære bevis i form av årsberetninger, regnskap, bedriftsøkonomiske vurderinger, kalkyler eller andre tidsnære bevis som kan kaste lys over selskapets formål med anskaffelsen. På denne bakgrunn mente skattekontoret at det måtte legges avgjørende vekt på den skattepliktiges bruk og disposisjonsadgang til fritidseiendommen.

 

Med henvisning til at eiendommen både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for den skattepliktige hele året i hele kontrollperioden, og at det var overveiende sannsynlig at han hadde brukt eiendommen privat, la skattekontoret til grunn at det forelå sannsynlighetsovervekt for at fritidseiendommen hovedsakelig ble anskaffet for å ivareta den skattepliktiges private interesser.

 

I vedtaket ble det videre lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 var oppfylt. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av skatten på inntektstillegget for det enkelte inntektsår.

 

I brev datert 7. juli 2016 påklaget selskapet skattekontorets vedtak. Grunnlaget for klagen var oppgitt til feil faktum og feil lovanvendelse i skattekontorets vedtak. Det ble vist til klagen ovenfor selskapet.

 

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i Sekretariatet 1. november 2016. Utkast til innstilling ble sendt på innsyn 13. desember 2017, med tilsvarsfrist 3. januar 2017.

Kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling er datert 3. januar 2018, og fremkommer i eget avsnitt nedenfor.

Den skattepliktige anfører

 

Advokat I har på vegne av den skattepliktige anført at det ikke er grunnlag for utbyttebeskatning. Anskaffelsen av eiendommen må anses som en forretningsmessig disposisjon, og aksjonæren, den skattepliktige, har ikke benyttet eiendommen privat.

 

Subsidiært anføres at verdsettelsen av en eventuell fordel må skje på grunnlag av hva den skattepliktige måtte betalt dersom eiendommen hadde vært utleid, jf. skatteloven § 5-3.

 

Under enhver omstendighet anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Den skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling

Kommentarene er datert 3. januar 2018 og knytter seg i hovedsak til bevisvurderingene vedrørende spørsmålet om anskaffelsen var i selskapets interesse og om bruken av eiendommen er å anse som "egen bruk". Av nye anførsler gjengis følgende:

 

Det påpekes at aksjonæren har en meget aktiv rolle i selskapet og at hans tilstedeværelse og styring av eiendomsprosjekter har stor betydning for selskapets investering. At hans opphold på fritidseiendommen var helt nødvendig understøttes av at det i hovedsak er han som har utført arbeidet som er gjort der.

 

Planer og arbeid for prosjektet er utført etter aksjonærens eget hode. Det vil si at det ikke nødvendigvis er utarbeidet skriftlige prosjektplaner og/eller prosjektregnskaper. Dette kan ikke sies å være helt uvanlig i eneeierselskaper. Prosjektene har likevel vært grundig gjennomtenkt, og alle de tidligere eiendomsprosjektene har representert vellykkede investeringer for selskapet. Aksjonæren har arbeidet etter samme metode som han har gjort i tidligere eiendomsprosjekter.

 

Siden det ikke er nedtegnet noen skriftlig prosjektplan er tidspunktet for utførelsen av arbeidene på eiendommen gitt etter beste evne og husk. Det bemerkes at kontrollen ble holdt høsten 2014, og at det ble holdt et muntlig telefonmøte i forbindelse med kontrollen der den skattepliktige etter beste evne prøvde å besvare spørsmål fra skattekontorets revisor.

 

Aksjonæren er alene om driften i sine selskaper. Dette innebar at han i løpet av de periodene han utførte prosjektarbeid på eiendommen i Y, måtte foreta korte hjemreiser for å følge opp driften i C AS. Varene som ble handlet inn til prosjektarbeidet, ble i hovedsak tatt ut i D [i X] da han var i nærheten og på grunn av rabatter som var opparbeidet over tid. Dette kan forklare hvorfor varene i henhold til tidligere vedlagte fakturaer er hentet på hjemstedet. Det ble hentet litt og litt varer, dels på grunn av den økonomiske situasjonen og dels på grunn av lite lagringsmuligheter på eiendommen.

 

Når det gjelder tilkoblingen til vann og avløp var ikke dette klart fra kommunens side før sensommeren 2012, og på grunn av stort press på de rørleggerbedriftene i området fikk man ikke avtalt oppstart før februar 2013. Av den grunn var eiendommen i en slik tilstand at den ikke var egnet til privat bruk.

 

Selskapets formål med anskaffelsen av fritidseiendommen var å selge den så snart utbedringene og tilkoblingen til vann og avløp var gjennomført. Det vises til kontakten med meglerselskapet J AS i 2010. At salget ble utsatt på grunn av forsinkelser i tilkoblingen til vann og avløp og ikke minst fordi markedet for salg av fritidseiendommer sviktet er dokumentert i saken.

 

Som tilleggsdokumentasjon er vedlagt e-postkorrespondanse datert 21. mai 2013 mellom aksjonæren og K i L AS, hvor K ber om en redegjørelse av hva som er gjort på eiendommen og om den er benyttet i 2012. I e-post av samme dato svarer aksjonæren blant annet at eiendommen på grunn av forsinkelser i vann og avløp ikke har vært egnet til utleie eller privat bruk. Det fremkommer også at det var planer om å gjøre mer arbeid sen høst 2011 og tidlig vår 2012, men at dette ble forhindret av alvorlig kreftsykdom i nær familie.

 

Det vises til tidligere anførsler fremlagt i klagen samt oversendt dokumentasjon i saken.

 

Skattekontorets vurdering

 

I skattekontorets redegjørelse er den skattepliktiges klage vurdert slik:

 

"Skattekontorets vurdering av om aksjonæren har brukt/disponert selskapets fritidseiendom privat

Det vises til det faktum og de anførsler som er fremmet i klagen over skattekontorets vedtak vedrørende ligningen til A AS og at tilsvarende gjøres gjeldende i klagen over endringsvedtaket vedrørende aksjonærens ligning. Dette gjelder både vurderingen av beskatningsgrunnlaget og ileggelse av tilleggsskatt.

 

Prinsipalt er det gjort gjeldende at det ikke er grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren, B, da han ikke har brukt selskapets fritidseiendom privat.

 

Enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær er skattepliktig inntekt som utbytte etter skatteloven § 10-11 (2), jf. (1). Dette omfatter også tilfeller der aksjonæren får bruke selskapets eiendeler helt eller delvis vederlagsfritt.

 

Det bestrides ikke at aksjonæren og hans familie har oppholdt seg på eiendommen i kontrollperioden, men det anføres at oppholdene var nødvendige for at aksjonæren skulle kunne følge opp prosjektet og foreta sine utbedringer på eiendommen. Videre vises det til at dette arbeidet måtte utføres på fritiden, da aksjonæren var heltidsansatt som daglig leder i datterselskapet (C AS). Skattekontoret legger til grunn at det med "fritiden" menes juli måned. Dette fordi selskapet tidligere har opplyst at stillingen i C AS kun gjorde det mulig for aksjonæren å utføre arbeid på eiendommen i juli.

 

Skattekontoret vil bemerke at kontoutskrifter for alle årene i kontrollperioden viser at aksjonæren og ektefellens bankkontoer er blitt belastet hyppig og stort sett gjennom hele juli måned med varekjøp i butikker som ligger i nærområdet til selskapets fritidseiendom. For øvrig viser kontoutskriftene også belastninger av kontoene i enkelte helger ellers i året.

 

Aksjonæren eide egen fritidseiendom [Eiendom 3] i det samme området frem til denne ble solgt i november 2009. Opplysningene om kontobelastninger foretatt i 2009 i dette området har derfor begrenset bevisverdi ved vurderingen av om aksjonæren og hans familie har brukt eiendommen privat dette året. På bakgrunn av at fritidseiendommen aldri ble utleid, og at det ikke er tvilsomt at aksjonæren har oppholdt seg der de etterfølgende årene i kontrollperioden, legger skattekontoret til grunn at aksjonæren har hatt faktisk og rettslig adgang til eiendommen i 2009.

 

For de øvrige årene i kontrollperioden, dvs. 2010-2013, mener skattekontoret at opplysningene i kontoutskriftene indikerer at aksjonæren har brukt fritidseiendommen privat. Det vises her til at de hyppige belastningene av ektefellens bankkonto i det aktuelle området indikerer at også ektefellen og barna har oppholdt seg på selskapets fritidseiendom i juli.

 

Det er som tidligere nevnt ikke bestridt at aksjonæren har vært tilstede på eiendommen i juli måned. Selskapet har tidligere spesifisert aksjonærens opphold på eiendommen i løpet av kontrollperioden, men ikke når og hvor lenge hans familie har vært der. Det er kun vist til at det enkelte ganger var naturlig at den øvrige familien var med fordi aksjonærens arbeid på eiendommen skjedde i fritiden.

 

Skattekontoret finner grunn til å påpeke at selskapet i løpet av kontrollen endret sin forklaring om når vedlikeholdsarbeidene på eiendommen ble utført. Ifølge møtereferatet fra åpningsmøtet ble det opplyst:

 

"Aksjonær er der fire til seks ganger i året for å utføre nødvendig vedlikehold, eksempelvis plenklipping. Disse turene har vært på en til tre dager, og vedlikeholdet har blitt gjort i løpet av vår og høst. Dette gjøres når det er tid til det i forhold til andre jobber aksjonæren utfører. Det har ikke blitt tatt ut godtgjørelse for dette vedlikeholdsarbeidet."

 

Aksjonæren fikk møtereferatet til gjennomsyn og underskrev på at skattekontorets faktumbeskrivelse i referatet var korrekt.

 

Etter at selskapet fikk oversendt utkastet til bokettersynsrapport og ble konfrontert med skattekontorets opplysninger fra kontoutskriftene, ble det i tilsvaret gitt nye opplysninger om hvilket tidsrom vedlikeholds-/utbedringsarbeidene ble gjennomført. Fra selskapets tilsvar siteres følgende:

 

"B har vært på eiendommen til og fra sommeren 2010-2011-2012-2013 da dette er eneste mulighet tidsmessig for å vedlikeholde og jobbe, men understreker at dette ikke har vært ferierelatert, men løpende vedlikehold med eiendommen som plenklipping, maling, oppussing etc. for å holde det representativt ved en mulig visningsforespørsel, da det er i dette tidsrommet det er folk i Y. En annen grunn er også at Juli måned er eneste mulighet for B å jobbe på eiendommen da C AS krever at man er tilstedet resten av året i [...]-området."

 

Etter skattekontorets oppfatning er det påfallende at selskapet endret sin forklaring om når vedlikeholdsarbeidene ble utført etter at man ble kjent med at skattekontoret hadde innhentet kontoutskrifter som indikerer at aksjonæren og hans familie har oppholdt seg på eiendommen i juli gjennom hele kontrollperioden. Skattekontoret mener dette er egnet til å svekke troverdigheten til aksjonærens påstand om at fritidseiendommen ikke er blitt benyttet privat av aksjonæren.

 

Kontoutskriftene indikerer som tidligere nevnt at aksjonæren har oppholdt seg på eiendommen sammen med sin familie i stort sett hele juli måned i samtlige år i kontrollperioden. Videre har han disponert to egne private båter under sine opphold der. Når disse opplysningene ses i sammenheng med at aksjonæren tidligere har feriert med sin familie i det samme området fordi han har eid egen fritidseiendom der frem til utgangen av 2009, taler dette for at oppholdene på selskapets fritidseiendom har hatt et feriemessig preg. Selv om det legges til grunn at aksjonæren har utført diverse utbedringsarbeider på eiendommen i løpet av kontrollperioden, mener skattekontoret at nevnte forhold tilsier at oppholdene hovedsakelig har vært private.

 

Det anføres at det tidligere er fremlagt bilder og fakturaer som underbygger at eiendommen er blitt gjenstand for vesentlige utbedringer, og at aksjonæren selv har utført det vesentligste av dette arbeidet.

 

Når det gjelder arbeider knyttet til påkostninger av eiendommen, bl.a. ved å legge inn vann og avløp, opplyste selskapet i åpningsmøtet at disse arbeidene, med unntak av veien til hytta som ble ferdig i mars 2012 (utført i sin helhet av en lokal entreprenør), ble utført etter mai 2013. Aksjonærens involvering i arbeidet med disse påkostningene på eiendommen kan derfor ikke forklare aksjonærens opphold der før mai 2013.

 

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det overveiende sannsynlig at aksjonæren har brukt selskapets fritidseiendom privat. Det foreligger derfor grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren med hjemmel i skatteloven § 10-11.

 

Verdsettelse av utbytte – sktl. § 13-1

Dersom aksjonærens opphold på eiendommen skal anses som privat bruk, er det under henvisning til skatteloven § 5-3 subsidiært gjort gjeldende at utbyttet må verdsettes på grunnlag av hva skattyter måtte betalt dersom eiendommen hadde vært utleid.

 

Hovedregelen er at utbytte skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3. I tilfeller der det skjer en vederlagsfri overføring av verdier ved aksjonærens helt eller delvis frie bruk av selskapets eiendom, skal derfor den overførte verdien i utgangspunktet verdsettes til markedsleie. Det er i rettspraksis lagt til grunn at når et selskap har foretatt en selskapsfremmed investering i aksjonærens interesse vil det være grunnlag for å fravike dette utgangspunktet og fastsette utbyttet etter skatteloven § 13-1.

 

I Storhaugen Invest-dommen (Rt. 2003 s. 536) uttalte Høyesterett at skatteloven § 5-2 kan suppleres med skatteloven § 13-1 ved verdsettelsen av uttaksfordelen dersom nærmere vilkår er oppfylt. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 5. desember 2012 (Utv. 2012 s. 1825) lagt til grunn at når uttaksfordelen på selskapets hånd skal skjønnsfastsettes etter § 13-1 i samsvar med prinsippet i Storhaugen Invest-dommen, skal det ved utbytte-beskatningen av aksjonær som utgangspunkt benyttes tilsvarende verdi som uttaksfordelen.

 

Skatteloven § 13-1 første ledd har følgende ordlyd:

 

"Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning."

 

Bestemmelsen oppstiller tre kumulative vilkår for at skattyters inntekt kan fastsettes ved skjønn:

 

- Det må foreligge et interessefellesskap mellom partene.

- Skattyter må være påført en inntektsreduksjon.

- Det må foreligge en årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

 

Det følger videre av skatteloven § 13-1 tredje ledd at dersom vilkårene for skjønnsligning er oppfylt, skal "[...] inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget". Skattekontoret kan dermed fravike utgangspunktet som er verdsettelse av uttaksfordelen til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-2.

 

Det er ikke omstridt at det foreligger interessefellesskap mellom A AS og eneaksjonær B. Videre er det heller ikke omstridt at selskapet er blitt påført en inntektsreduksjon som følge av anskaffelsen av fritidseiendommen.

 

Det anføres imidlertid at anskaffelsen av eiendommen ikke kan anses som en selskapsfremmed disposisjon som gir grunnlag for å skjønnsfastsette utbyttet etter skatteloven § 13-1.

 

I klagen anføres det at faktum er helt annerledes enn hva som var tilfelle i Storhaugen Invest dommen. Det er vist til at selskapets vedtektsfestede formål nettopp er å foreta investering i aksjer og fast eiendom. I klagen vises det også til at det er fremlagt dokumentasjon på at selskapet helt siden stiftelsen har gjennomført flere eiendomsutviklingsprosjekter med en tidshorisont på ca to-tre år som har resultert i fortjeneste for selskapet. Det anføres at dette underbygger det forretningsmessige motivet for selskapets anskaffelse av fritidseiendommen. I tillegg til er det vist til fremlagt epostkorrespondanse med meglerselskapet J AS som dokumentasjon for at selskapets anskaffelse av fritidseiendommen representerte en god investering.

 

Skattekontoret vil først bemerke at det i rettspraksis ikke legges nevneverdig vekt på hva som er selskapets registrerte formål på ervervstidspunktet ved vurderingen av om at det foreligger årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet, jf. Elyseé-dommen inntatt i Rt. 2014 s. 614. Fra dommen hitsettes:

 

"Jeg ser først på hva som var selskapets formål med ervervet. Her bemerker jeg at slik vår sak ligger an, er det faktum at Elysees registrerte formål på ervervstidspunktet ikke omfattet investeringer i fast eiendom, men kun valutahandel og investering i andre selskaper, ikke kan tillegges nevneverdig vekt. Det avgjørende må være hvilke intensjoner man faktisk hadde."

 

Tilsvarende har kommet til uttrykk i en dom avsagt 24. oktober 2014 av Kristiansand tingrett. Fra tingrettsdommen hitsettes:

 

"Etter rettens syn har det ikke avgjørende betydning at eiendommen er ervervet i tråd med selskapets formål, eller at investeringen ble vurdert som god på ervervstidspunktet, fordi det etter rettens syn foreligger sannsynlighetsovervekt for at det er Krossens private interesser som har vært motiverende for disposisjonen."

 

Skattekontoret mener at sakens opplysninger tilsier at det kan reises berettiget tvil om det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende for beslutningen om å investere i fritidseiendommen. I rettspraksis er det i slike tilfeller lagt stor vekt på om det foreligger tidsnære bevis som kan kaste lys over hva som har vært hovedformålet med anskaffelsen. Fra ovennevnte lagmannsrettsdom hitsettes:

 

"Når det gjeld krava til prov, legg lagmannsretten til grunn, i samsvar med dei førenemnde rettslege utgangspunkt, at reine utsegner og påstandar isolert sett frå Albretsen som privatperson, på den eine sida, og som styreleiar i Seabroker, på den andre sida, ikkje kan vera tilstrekkeleg prov for motivasjon for høvesvis Albretsen og selskapet. Dette gjeld særleg i eit tilfelle som det nærverande, der vi har med eit formuesgode å gjera som objektivt sett har stor interesse for privat utnytting. Lagmannsretten legg til grunn at dei tidsnære prov vert særlig viktig ved vurderinga av kva motivasjon selskapet hadde for ervervet."

 

Retten uttaler videre at:

 

"Lagmannsretten finn elles at mange provtema i saka, kaster lite lys over den subjektive motivasjonen på ervervstidspunktet ettersom dei aktuelle prova ikkje er tidsnære [...]"

 

Skattekontoret konstaterer at det i denne saken ikke er fremlagt tidsnære bevis i form av årsberetninger, regnskap, bedriftsøkonomiske vurderinger, kalkyler eller andre tidsnære bevis som kan kaste lys over selskapets formål med anskaffelsen. Ved bevisvurderingen av hva som har vært skattyters subjektive motivasjon på ervervstidspunktet må det derfor legges vekt på bruken og disponeringen av eiendommen.

 

Skattekontoret er ikke uenig i at det ved vurderingen kan legges vekt på at selskapet tidligere har investert i fast eiendom. Det kan etter skattekontorets oppfatning likevel ikke legges nevneverdig vekt på dette, dersom den etterfølgende bruken og disponeringen av fritidseiendommen tilsier at hovedformålet med anskaffelsen var å ivareta aksjonærens private interesser.

 

Det følger av rettspraksis at det må foretas en konkret samlet vurdering av om anskaffelsen skal anses som en selskapsfremmed disposisjon eller ikke. Skattekontoret viser igjen til Elysée-dommen der Høyesterett bl.a. uttalte følgende:

 

"(...) Og jeg kan ikke finne grunnlag for at en ren investering i én leilighet i Spania, uten forventning om utleieinntekter, ville fremstå som vanlig eller fornuftig.

 

Jeg konkluderer dermed med at det i dette tilfellet ikke er grunnlag for å se muligheten for salgsgevinst som tilstrekkelig til at transaksjonen - samlet sett - kan ha fremstått som en normal forretningsmessig disposisjon."

 

Selv om selskapet har hatt interesse av å selge fritidseiendommen med fortjeneste, så er likevel ikke dette avgjørende dersom man etter en samlet vurdering kommer til at hovedformålet med kjøpet av eiendommen var å ivareta aksjonærens private interesse. Denne rettsoppfatningen er kommet til uttrykk i en dom avsagt av Gulating lagmannsrett, inntatt i Utv. 2015 s. 1964. Fra dommen hitsettes:

 

"Lagmannsretten ynskjer for eigen del å presisera at det avgjerande er om disposisjonen "først og fremst er begrunnet i interessefellens, og ikke selskapets egen interesse", slik Høgsterett har utlagt dette i Rt 2014 s 614. At det i Storhaugen Invest-domen er brukt formuleringa "bare kan forklares ved interessefelleskapet", gjev ikkje grunnlag for forstå vilkåret annleis enn det som følgjer av Rt 2014 s 616. Lagmannsretten kan ikkje sjå nokon grunn til at Høgsterett ved formuleringa "bare kan forklares ved interessefelleskapet" skulle tilsikta å utelukka Storhaugen Invest-prinsippet i alle tilfelle der selskapet har ei eiga interesse. Det er hovudårsaka retten skal ta stilling til, noko som òg framgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "i hovedsak...til private formål." Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde."

 

Ved bevisvurderingen legger skattekontoret vekt på at selskapet kjøpte fritidseiendommen kort tid før aksjonæren solgte sin egen private fritidseiendom [Eiendom 3] i det samme området. Det legges derfor til grunn at aksjonæren og hans familie har feriert i dette området tidligere.

 

Da fritidseiendommen aldri har vært utleid, og det er funnet overveiende sannsynlig at aksjonæren og hans familie har brukt/disponert den privat i høysesongen gjennom hele kontrollperioden, legger skattekontoret til grunn at eiendommen både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for aksjonæren hele året i hele kontrollperioden.

 

På bakgrunn av ovennevnte mener skattekontoret at det er overveiende sannsynlig at fritidseiendommen hovedsakelig ble anskaffet for å ivareta aksjonærens private fritidsbehov. Det foreligger etter skattekontorets oppfatning derfor årsakssammenheng mellom selskapets inntektsreduksjon og interessefellesskapet mellom partene.

 

Skattekontoret fastholder at aksjonærens vederlagsfrie private bruk og disponering av selskapets fritidseiendom i de angjeldende inntektsår er skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11. Videre fastholdes det at utbyttet skal skjønnfastsettes i medhold av skatteloven § 13-1 og med tilsvarende verdi som er lagt til grunn ved fastsettelsen av uttaksfordelen på selskapet.

 

Tilleggsskatt

 

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 kan skattyter ilegges tilleggsskatt, vilkårene for dette er oppfylt når "skattyter (..) har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger (...) når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

 

Skattyter anfører at det ikke er gitt uriktige opplysninger, all den tid anskaffelsen av eiendommen var en ren investering som ikke var ment for aksjonærens bruk. Videre anføres det at beviskravet til "klar sannsynlighetsovervekt" ikke er oppfylt og at skattekontorets vurdering både bærer preg av feil forståelse av faktum og lovanvendelse.

 

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt, jf. Sørum-saken i Rt. 2008 s. 1409. Dette gjelder både de objektive og de subjektive vilkårene. Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Tilsvarende beviskrav gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

 

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysninger som skattyter har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene er ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter.

 

Alminnelig tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1.

 

Det fremkommer av ligningsloven § 10-3 at det ikke skal ilegges tilleggsskatt hvis det foreligger unnskyldelige forhold. Skattekontoret har ikke mottatt noen opplysninger eller anførsler om at det foreligger forhold som skal medføre unntak fra tilleggsskatt i denne saken.

 

Det vises til at det ikke fremkommer av innsendte ligningsoppgaver for B at han har benyttet eiendommen [Eiendom 1] [i Y]. Skattekontoret mener at mangel på disse opplysningene viser at det er klar sannsynlighetsovervekt for at B's opplysninger knyttet til selvangivelsen for årene 2009-2013 vedrørende dette forholdet har vært uriktige. Det er også klart at de uriktige opplysningene har ført til skattemessige fordeler, idet aksjonærens bruk av selskapets eiendom utløser beskatning etter skatteloven § 10-11 (1), jf. § 10-11 (2).

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt på 30 % anses dermed oppfylt jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

 

Konklusjon:

Skattekontorets vedtak fastholdes."

 

 

Sekretariatets vurdering

 

1.    Sekretariatets innstilling

 

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

 

2.    Formelle forhold

 

• Saksbehandlingen - lovvalg

 

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt opphørte ligningsloven av 13. juni 1980. Skattekontoret har i vedtaket anvendt saksbehandlingsreglene i ligningsloven. At det nå er skatteforvaltningsloven som i utgangspunktet er korrekt lovvalg medfører ingen realitetsforskjell i denne saken så langt sekretariatet kan se.

 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, selv treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

 

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 (1) at det er fristreglene i ligningsloven § 9-6 som er avgjørende i denne saken. I ligningsloven er hovedregelen at en ligningsavgjørelse kan tas opp til endring i inntil ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. For endringer til ugunst for den skattepliktige har loven en kortere frist på to år som gjelder dersom den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre myndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han er eller burde ha vært klar over, jf. § 9-6 nr. 3.

 

Etter ligningsloven § 9-6 er hovedregelen at endringsfristen skal regnes fra utgangen av inntektsåret. Fristen avbrytes ved at myndighetene tar opp ligningen til endring. Inntektsårene som er gjenstand for skattekontorets endringsvedtak er 2009 til 2013. Varselet er datert 9. juli 2015. Siden endringene er til ugunst for den skattepliktige må det foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen eller i vedlegg til denne.

 

Sekretariatet mener at ligningsloven § 9-6 ikke var til hinder for at skattekontoret kunne ta opp saken til endring. Sekretariatet viser til at den skattepliktiges selvangivelser eller vedlegg for aktuelle årene ikke inneholder noen opplysninger som vedrører de faktiske forhold denne saken gjelder. Hvorvidt den skattepliktige anser opplysningene som relevante for inntektsligningen er ikke avgjørende. Opplysningene i de innleverte oppgavene var derfor i det minste ufullstendige. Spørsmål om endring av ligningen kan da tas opp i inntil 10 år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1.

 

Klagen er rettidig mottatt innen den utsatte klagefristen som ble innvilget av skattekontoret, og tas til behandling med hjemmel i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

 

• Tilleggsskatt - lovvalg

 

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

 

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

 

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, ville en behandling etter skatteforvaltningsloven gitt et gunstigere resultat. Dersom det skal ilegges tilleggsskatt i denne saken, må den derfor vurderes etter skatteforvaltningslovens regler.

 

3.    Utbytte - selskapets fritidseiendom

 

Spørsmålet i saken er om det foreligger grunnlag for å utbyttebeskatte den skattepliktige for inntektsårene 2009 til 2013, for bruks- og disposisjonsrett over fritidseiendommen [Eiendom 1] i Y kommune, eid av A AS. Saken reiser herunder spørsmål om skatteloven § 10-11 kan anvendes i kombinasjon med skatteloven § 13-1.

 

• Rettslig grunnlag

 

Det følger av skatteloven § 10-11 (1) at utbytte fra aksjeselskap regnes som den skattepliktiges inntekt. Bestemmelsens andre ledd definerer hva som regnes som utbytte:

 

"Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær."

 

Bestemmelsen omfatter etter praksis verdioverføringer i enhver form, slik at overføring av en helt eller delvis vederlagsfri bruk- og disposisjonsrett over et formuesgode omfattes. Overføringer fra selskap til aksjonær som anses som vederlag for ytelser fra aksjonæren (eks. vederlag for arbeid, kjøpesum for formuesobjekt solgt til selskapet mv.), faller utenfor reglene om utbyttebeskatning. Dette følger direkte av lovens ordlyd, og er også lagt til grunn i ligningspraksis illustrert i Lignings-ABC 2016 s. 41.

 

Det følger av verdsettelsesreglene i skatteloven § 5-3 at aksjonærens fordel som ytes i annet en norsk mynt verdsettes til omsetningsverdi.

 

• Forhold til uttaksbeskatningen

 

Utbyttebeskatning av den skattepliktige er en følge av uttaksbeskatning av selskapet. Den skattepliktige har anført at de anførsler som gjelder selskapet anføres tilsvarende av den skattepliktige. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å gjengi de vurderinger som er gjort i innstillingen i selskapets sak for spørsmålet om uttaksbeskatning i forbindelse med fritidseiendommen i sin helhet. Dette fordi konklusjonen her gir grunnlaget for utbyttebeskatningen. Avsnittsnummereringen er korrigert for sammenhengens skyld.

 

• Vurderingen av uttaksbeskatning for selskapet

 

"3.3.1 Rettslig utgangspunkt

 

Hjemmel for uttaksbeskatning finnes i skatteloven § 5-2 (1) første punktum, der det står:

 

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

 

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 første ledd første punktum påhviler det rettssubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. I tillegg blir mottakeren av fordelen utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger et skattepliktig uttak, blir det med andre ord beskatning av fordelen både på selskapets og aksjonærens hånd.

 

Det er på det rene at uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) avsnitt 46. Det er også klargjort gjennom rettspraksis at det er alternativet "uttak til egen bruk" – og ikke gavealternativet - som skal benyttes ved overføring fra et aksjeselskap til aksjonær, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991), Rt-2002-56 (Lefdal) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest).

 

I skattesaker vurderes bevisene etter de alminnelige ulovfestede bevisreglene, det vil si at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn etter en vurdering av opplysningene som foreligger i saken, jf. forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

 

3.3.2 Kommer skatteloven § 13-1 til anvendelse?

 

Dersom aksjonær og selskap er nærstående parter, følger det av Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee) at uttaksbeskatningen på visse vilkår skal vurderes etter skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1.

 

Skattekontoret har i denne saken lagt til grunn at det skal foretas uttaksbeskatning ved å benytte skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1. Et vilkår for å benytte § 13-1 er at det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og en eventuell inntektsreduksjon. Som en del av vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng har det i rettspraksis blitt lagt vekt på om disposisjonen er selskapsfremmed, det vil si anskaffet i selskapets interesse. Dette har avgjørende betydning for vurderingen av årsakssammenhengen, da en disposisjon som er styrt av selskapets interesse ikke kan sies å være styrt av interessefellesskapet, mens det motsatte vil være tilfelle dersom disposisjonen er gjort i aksjonærens interesse.

 

I vurderingen av om årsaksvilkåret er oppfylt legger sekretariatet til grunn at det er hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende, slik lagmannsretten la til grunn i LG-2015-12753 (Seabrokers). Retten uttalte på side 10:

 

"Det er huvudårsaka retten skal ta stilling til, noko som og fremgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "hovedsak til private formål". Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde".

 

Sekretariatet legger videre til grunn at det avgjørende for vurderingen er hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet, jf. Rt-2014-614 (Elysee). Det følger av rettspraksis at de "tidsnære bevis" er viktige ved vurderingen, jf. blant annet Elysee-dommen avsnitt 27 og Seabrokers-dommen på side 10. Tidsnære bevis vil for eksempel være selskapsdokumenter som kan belyse selskapets motivasjon forut for anskaffelsen, for eksempel årsberetninger og regnskaper, jf. Elysee.

 

Sekretariatet legger også til grunn at rene utsagn og påstander isolert fra aksjonærene i utgangspunktet ikke vil være tilstrekkelig bevis for motivasjon for selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens uttalelser Seabrokers-dommen.

 

Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å benytte skatteloven § 13-1 i dette tilfellet. I sekretariatets vurdering av om fritidseiendommen opprinnelig ble anskaffet i selskapets – og ikke i aksjonærens – interesse er det lagt vekt på følgende momenter:

 

• På anskaffelsestidspunktet eide aksjonæren selv en fritidseiendom i nærheten av den innkjøpte fritidseiendommen til selskapet.

 

• Anskaffelsen synes å være i tråd med vedtektsfestet formål

Selskapets vedtektsfestede formål er å foreta investeringer i aksjer og fast eiendom. Momentet er ikke av avgjørende betydning, men inngår som en del av helhetsvurderingen.

 

• Selskapet har kjøpt og solgt eiendommer tidligere

På bakgrunn av opplysningene i Det sentrale eiendomsregisteret legger sekretariatet til grunn at det er C AS som har stått for anskaffelsen av halvparten av de eiendommene som er anført i klagen, og at A AS kun har eid én boligeiendom før anskaffelsen av fritidseiendommen. Det er som nevnt B som direkte eller indirekte eier og som har stått for driften i begge selskapene.

 

Slik sekretariatet oppfatter det faktiske forhold drev aksjonæren med kjøp og salg av eiendommer gjennom C AS allerede før opprettelsen av A AS. Denne delen av virksomheten i C AS synes å ha blitt overført eller videreført til A AS etter at sistnevnte ble stiftet i 2005. C AS har ikke investert i eiendommer etter at A AS ble stiftet. Etter sekretariatets oppfatning tyder dette på at A AS ble opprettet nettopp for å investere i eiendommer, og at anskaffelsen av eiendommen i Y føyer seg inn i rekken av de tidligere eiendomsprosjektene.

 

Anskaffelsen skiller seg fra de andre investeringene ved at den er en fritidseiendom og ikke en boligeiendom. Sekretariatet kan ikke se at det skal ha avgjørende betydning i denne henseende.

 

Etter sekretariatets oppfatning synes selskapets anskaffelse av eiendommen å være i tråd med både formålet i selskapet og den aktiviteten som tidligere er utført. Dette peker i retning av at anskaffelsen er en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet.

 

• Selskapets innsendte opplysninger vedrørende formålet

Selskapet har fremlagt utskrift av e-postkorrespondanse fra 2010 og 2011 som sier noe om formålet med anskaffelsen og vurderinger omkring videresalg av eiendommen, se klagens bilag 2, 3 og 4. Korrespondansen er med megler/advokat og bank.

 

Korrespondansen kan neppe sies å manifestere de forretningsmessige vurderingene som ble gjort frem mot kjøpet av eiendommen, jf. at den stammer fra tiden etter kjøpet. På den annen side er de konkrete både med hensyn til hva som var formålet med kjøpet og at det ble gjort forberedelser for videresalg. Selv om de stammer fra tiden etter kjøpet, er det likevel ikke snakk om lenge etterpå. Sekretariatet vil påpeke at korrespondansen føres med utenforstående tredjemenn, og at dette var mange år før skattekontoret varslet om kontroll. Den er derfor ikke farget av et behov for å tilfredsstille skatteetatens krav om dokumentasjon. På denne bakgrunn fester sekretariatet lit til at korrespondansen gjenspeiler det reelle formålet med kjøpet av eiendommen, nemlig å oppgradere den for så å videreselge når markedet var riktig.

 

At det mangler skriftlige vurderinger og styrevedtak/protokoll vedrørende kjøpet kan etter sekretariatets oppfatning ikke tillegges avgjørende vekt i denne konkrete saken, når det likevel foreligger korrespondanse med både advokat/megler og bank fra 2010 og 2011 som viser hva som var formålet med anskaffelsen. Styret har uansett godkjent årsregnskapene der eiendommen fremkommer.

 

Når det gjelder etterfølgende opptreden fra selskapets side viser også denne at anskaffelsen, etter sekretariatets oppfatning, skjedde med selskapets interesser for øye. Sekretariatet tar utgangspunkt i selskapets forklaring om at gevinstpotensialet lå i oppgraderingen, særlig tilkoblingen til vann og avløp. Med det som bakteppe er det ikke naturlig at faktisk salg skjer før vann og avløp er på plass.

 

Oppsummering:

Sekretariatet har kommet til at eiendommen var anskaffet i selskapets interesse og at disposisjonen således ikke var selskapsfremmed. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at disposisjonen er i overenstemmelse med selskapets vedtektsfestede formål og at anskaffelsen synes å være en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet. Anskaffelsen skiller seg ikke nevneverdig ut fra tidligere anskaffelser.

 

3.3.3 Konsekvensen av at disposisjonen ikke var selskapsfremmed

 

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at aksjonæren hadde oppholdt seg på eiendommen mellom 31 og 38 dager hvert av årene 2010 til 2013. Uttak for årene 2009 til 2013 var verdsatt ut fra at aksjonæren hadde hatt en helårlig disposisjonsrett.

 

Sekretariatet er ikke enig i dette, men mener at så lenge man legger til grunn at eiendommen er en investering i selskapets interesse, må utgangspunktet være at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke er i bruk. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt direkte i lovteksten hvor det fremkommer at det er "bruk" som skal beskattes. I tillegg legges det i lagmannsrettens dom i Utv-2016-75 (Flyfort) til grunn at det er markedsleie for bruk som skal beskattes så lenge det konkluderes med at kjøp av fly ikke er en selskapsfremmed disposisjon. Spørsmålet om aksjonæren skulle beskattes for fordelen ved å ha flyet tilgjengelig var ikke et tema i saken, selv om skattekontoret anførte at det skulle foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1. Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2016-19, SKNS1-2017-37 og SKNS1-2017-98, som i likhet med nevnte lagmannsrettsdom viser til at en uttaksbeskatning ved denne typen anskaffelser må ta utgangspunkt i faktisk bruk.

 

Selv om utgangspunktet er at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke benyttes, kan det tenkes unntak fra dette. Unntakene kan for eksempel begrunnes i utstrakt bruk fra aksjonærens side, eller andre konkrete holdepunkter som tilsier at aksjonæren har disponert eiendommen når den står ubrukt.

 

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold ved bruk av eiendommen som tilsier at man skal fravike utgangspunktet om at selskapet disponerer eiendommen som er kjøpt i selskapets interesse. Det foreligger ikke opplysninger som tilsier noen utstrakt bruk fra aksjonærens side. Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at aksjonæren har hatt en faktisk og rettslig adgang til å disponere eiendommen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at aksjonæren, i egenskap av hans posisjon i selskapet, sannsynligvis hadde en slik disposisjonsrett. En slik rett ivaretar selskapets interesser i eiendommen, og er således ikke privat bruk. At han hadde en slik rett som aksjonær betyr likevel ikke at han hadde slik rett som privatperson. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har underbygget sin påstand om en helårlig disposisjonsrett for aksjonæren som privatperson.

 

Sekretariatet har i innstillingens punkt 1.5 kommet til at det er sannsynlig at aksjonæren og familien oppholdt seg på eiendommen i overkant av en måned hvert av årene 2010 til 2013. Når det legges til grunn at det var i selskapets interesse at eiendommen ble anskaffet og at formålet var salg med profitt etter oppgradering, kan ikke sekretariatet se det naturlig å konkludere med at aksjonæren har hatt den fulle disposisjonsrett over eiendommen bare fordi han har oppholdt seg på eiendommen i overkant av en måned i året. Dette er ikke en så omfattende bruk at det tilsier full disposisjonsrett. Vurderingen av om det foreligger et uttak og eventuelt størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på faktisk bruk.

 

Det forhold at en investering i eiendom ikke får det forventede utfall med hensyn til salgstidspunkt og fortjeneste kan heller ikke i seg selv innebære at selskapet og aksjonæren skal skattlegges for uttak og utbytte. Således legger sekretariatet til grunn at fritidseiendommen ikke kan anses som stilt til aksjonærenes disposisjon hele inntektsåret. Dermed er det kun en eventuell faktisk, privat bruk som kan skattlegges.

 

3.3.4 Faktisk bruk

 

Etter dette blir problemstillingen hvorvidt aksjonærene har brukt fritidseiendommen privat – "uttak til egen bruk" - helt eller delvis vederlagsfritt, jf. skatteloven § 5-2 (1).

 

Privat bruk i denne saken må etter sekretariatets vurdering avgrenses mot bruk som har vært i selskapets interesse, for eksempel bruk som har vært nødvendig for å gjennomføre oppgraderingene på eiendommen.

 

Sekretariatet skal i det følgende ta stilling til omfanget av den faktiske bruken og om denne bruken har vært i selskapets eller aksjonærens interesse.

 

1. Hva den skattepliktige selv har uttalt om bruken

 

Selskapet har i løpet av sakens gang gitt ulike forklaringer om både tidspunkter for opphold og hvilket arbeid aksjonæren har gjort under oppholdene. Selskapet bestrider ikke at fritidseiendommen har vært i bruk i juli måned de årene selskapet har eid den, men har under hele saksgangen vært klar på at det ikke har vært noen privat bruk av den. All bruk har vært knyttet til arbeid på eiendommen.

 

Selskapet har også levert oversikt over arbeid som er gjort på eiendommen og et anslag over når de forskjellige arbeidene ble gjort, se klagens bilag 5. Videre er det tidligere lagt frem bilder og fakturaer som skal underbygge at eiendommen har vært gjenstand for utbedringer og at aksjonæren selv har utført det vesentligste av dette arbeidet, se e-post 18. mars 2016.

 

I oversikten over arbeid og tidspunkter går det frem følgende:

 

2009

Selskapet erkjenner at aksjonæren har benyttet hytten i 2009, men bare i forbindelse med arbeid på eiendommen. Det er nevnt at han blant annet har klipt og raket plenen og renset stranden for tang og tare.

 

For de årene 2010-2013 har selskapet anført følgende arbeider, i tillegg til generelt vedlikehold:

 

2010

• Vasket ned hytten innvendig på grunn av røyklukt
• Lettslipt alle flater (tak-vegger-vinduer) og støvsugd
• Maskert alle flater før sprøyting
• Sprøytet alle malbare flater med heftegrunn
• Sprøytet alle malbare flater to strøk
• Fjerning av maskering
• Slipt alle gulv og støvsugd rent
• Malt alle gulv to strøk i mellomgrått
• Fjernet gammelt vinylbelegg på bad
• Lagt nytt vinylbelegg på bad
• Reparert gamle kraner og byttet pakninger
• Reparert sluk i bad

 

2011

• Tatt ut gammel terrassedør og satt inn ny
• Polert opp fliser i utestue
• Vasket ned hytta utvendig og skraping
• Maling av hytta utvendig tre strøk grunnet ny farge
• Skrapet rekkverk terrasse og grunnet og malt to strøk
• Skrapet, grunnet og malt ventebenk to strøk

 

2012

• Reparasjon av betongbrygge
• Felt trær og renset mot fjell/strand
• Boret og gyset nye fester til flaggstang
• Arbeid vedrørende etablering av ny vei
• Reparasjon av vei etter store regnskyll

 

2013

• Graving og andre arbeider i forbindelse med tilkobling av vann og avløp
• Planering og såing av ny plen etter gravearbeider
• Ny runde med graving og legge en septiktank og rør pga at tanken fløyt opp grunnet store nedbørsmengder og grunnvannet presset tanken opp

 

 

1. Tredjemannsopplysninger

Skattekontoret ba 8. oktober 2014 [bank] om fullstendige kontoutskrifter fra innskudds- og gjeldskonto for selskapet, aksjonæren og aksjonærens ektefelle. I skattekontorets rapport omtales oversikt over alle belastninger på aksjonærens private konto gjort i Y/Æ/Å-området, spesifisert med dato, i hvilke butikker og hvor mye som er betalt. Av oversikten fremgår at kontoen ikke er belastet sporadisk, men i hovedsak hver dag. Kontoutskriftene viser at det var kontobevegelser i dette området følgende dager/datoer:

 

2009         31 dager

April          3 dager: 18, 24, 26

Mai           4 dager: 22-23, 29-30

Juni          3 dager: 13, 29-30

Juli            19 dager: 1, 3-4, 6-7, 9, 13-16, 18, 20-25, 31-31

Aug.          1 dag: 1

Okt.          1 dag: 14

 

2010         31 dager

Juni          3 dager: 18-19, 26

Juli            25 dager: 3, 5, 7-10, 12-26, 28-31

Aug.          3 dager:1, 3, 28

 

2011         30 dager

Mai           1 dag:  16

Juni          3 dager: 2-4

Juli            23 dager: 2, 4-9, 11-19, 22-23, 25-29

Aug.          2 dager: 1, 3

Sept.         1 dag: 1

 

2012         24 dager

Juni          1 dag: 30

Juli            23 dager: 2-12, 14, 16-19, 21, 23, 26-30

 

2013         25 dager

Juni          1 dag: 14

Juli            23 dager: 1-4, 6-20, 22, 24-25, 29

Okt.          1 dag: 3

    

1. Innleverte fakturaer

 

Fakturaene som er vedlagt den skattepliktiges brev datert 20. april 2016, også omtalt under innstillingens saksforhold, gjelder årene 2010, 2012 og 2013. Kostnadene er omlag kr 30 000.

 

Fakturaene viser at den skattepliktige har hentet varer både enkeltdager og flere dager på rad. Sekretariatet kan ikke se noen sammenheng mellom varekjøp og dager/perioder den skattepliktige har oppholdt seg i området ved fritidseiendommen. Sekretariatet vil i den forbindelse påpeke at varene er hentet i butikk ved hjemstedet, om lag 200 kilometer unna fritidseiendommen. At den skattepliktige har hentet varer flere dager på rad i de periodene han skal ha oppholdt seg på fritidseiendommen synes ikke naturlig. Det synes heller ikke naturlig at han har hentet litt og litt av de materialene og utstyret han trengte til arbeidet på fritidseiendommen. For en næringsdrivende synes det mest naturlig at han vet hva han trenger, og gjør et større innkjøp i forkant av arbeidet.

 

Sekretariatet er usikker på hvilken betydning de innleverte fakturaene har for saken. Det synes som at innkjøpene stemmer med det arbeidet som er anført utført på eiendommen jf. innstillingens punkt 1.5. Det kan likevel ikke ubetinget legges til grunn at alle de innkjøpte varene er brukt i forbindelse med oppussing av hytten på fritidseiendommen og at de dermed kan brukes i en vurdering av tidspunktene det har foregått oppussing. Tidspunktene for arbeidet må etter sekretariatets oppfatning vurderes ut fra andre momenter enn fakturaene.

 

1. Opplysninger fra Facebook

 

Under kontrollen innhentet skattekontoret opplysninger fra aksjonærens private Facebook-profil. Den innhentede informasjonen fremgår av rapporten, punkt 4.1, og rapportens vedlegg 3,4,5,6 og 7. Dato for innhenting av opplysningene var 7. oktober 2014, dagen før skattekontoret sendte selskapet varsel om kontroll. Opplysningene det er henvist til i rapporten er datert i juni og juli 2012.

 

Det er noe uklart for sekretariatet hva skattekontoret har brukt opplysningene til. Skattekontoret har i sitt vedtak vist til opplysningene, men det fremgår ikke hvordan opplysningene er brukt eller hvilken vekt de eventuelt har hatt i noen av skattekontorets vurderinger. I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er opplysningene ikke nevnt.

 

Prinsippet om fri bevisbedømmelse tilsier at opplysninger som ligger åpent på internett skulle kunne benyttes i den grad opplysningene var egnet til å belyse faktum i saken. Dette kan også illustreres med at skatteetaten, der det foretas kontroll, kan innhente opplysninger fra åpne offentlige kilder for å veie opplysninger fra den skattepliktige opp mot disse. En tredjepart plikter også å fremlegge opplysninger i kontrolløyemed etter krav fra ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 6-2 nr. 1.

 

I denne saken foreligger det ingen informasjon om hvorvidt opplysningene fra aksjonærens Facebook-konto lå åpent på internett eller om de var sperret for andre enn aksjonærens venner. Det fremgår heller ikke om skattekontoret har identifisert seg ovenfor aksjonæren og fremsatt krav om innsyn. Sekretariatet mener at dette uansett ikke har avgjørende betydning for saken, idet aksjonæren selv har vist til annen informasjon som finnes på hans private Facebook-konto og som viser andre sider av faktum. Han har heller ikke klagd på at skattekontoret innhentet informasjon derfra. I utgangspunktet skulle opplysningene derfor antakelig kunne brukes.

 

Sekretariatet legger likevel ikke noen vekt på de opplysningene det gjelder, idet saken uansett inneholder så mange opplysninger at det er mulig å ta stilling til hvilket faktum som skal legges til grunn. Dette gjenspeiles også i skattekontorets redegjørelse, der opplysningene fra Facebook er helt utelatt.

 

Sekretariatet vil for øvrig vise til at også EMK art. 8 om privatlivets fred kan sette skranker for innhenting og bruk av opplysninger fra en privat Facebook-konto.

 

1. Skattekontorets oppsummering

I skattekontorets vedtak er dagene med opphold på fritidseiendommen sammenfattet slik:

 

2010: 37 dager (32 dager i perioden fra og med 3. juli til 3. august)

2011: 38 dager (33 dager i perioden fra og med 2. juli til 3. august)

2012: 31 dager (31 dager i perioden fra og med 30. juni til 30. juli)

2013: 33 dager (29 dager i perioden fra og med 1. juli til 29. juli)

 

Det er ikke gjort noen konkret vurdering av opphold på fritidseiendommen i 2009, da aksjonæren eide egen fritidseiendom på Y det året. Opplysninger som tilsa at han var i Y- området ga derfor ingen direkte indikasjoner på at aksjonæren oppholdt seg i selskapets fritidseiendom.

 

Sekretariatet vil påpeke at enkeltdager i fellesferien der ingen av ektefellenes kort er belastet er regnet med som dager med opphold på fritidseiendommen.

 

I redegjørelsen har skattekontoret, i grove trekk, oppsummert oppholdenes karakter slik:

Aksjonæren har oppholdt seg på eiendommen sammen med familien i stort sett hele juli samtlige år. Han har disponert to egne båter under sine opphold der. Når dette ses i sammenheng med at aksjonæren tidligere har feriert sammen med familien i det samme området taler dette for at oppholdene på selskapets eiendom har hatt et feriemessig preg. Selv om aksjonæren har besørget utbedringsarbeider på eiendommen mener skattekontoret at oppholdene i hovedsak har hatt privat karakter.

 

3.3.5 Sekretariatets vurdering av bruken

 

Sekretariatet ser det som mest sannsynlig at ektefellene hver for seg eller i fellesskap oppholdt seg i Y/Æ/Å-området de dagene en kan påvise kontobevegelser der. Når det gjelder tiden i og rundt fellesferien skal sekretariatet bemerke at det finnes enkeltdager der det ikke har vært noen som helst kontobevegelser. For disse dagene kan en ikke med sikkerhet slå fast at aksjonæren eller ektefellen har oppholdt seg i området. Hensyntatt reiseavstanden til hjemmet, om lag 200 kilometer, ser sekretariatet det likevel som mest sannsynlig at de ikke har foretatt korte hjemreiser med rask retur til fritidseiendommen, men at de også disse dagene har oppholdt seg i Y/Æ/Å-området. Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets vurdering på dette punkt.

 

Hvorvidt ektefellene ikke bare har opphold seg i Y/Æ/Å -området, men også på selskapets fritidseiendom må vurderes konkret.

 

Når det gjelder 2009 er sekretariatet oppmerksom på at fritidseiendommen ble tinglyst på selskapet i februar. Samtidig er det på det rene at aksjonæren eide egen hytte i det samme området frem til november 2009. Før aksjonærens hytte ble solgt hadde den vært på markedet omtrent to måneder, jf. referat fra åpningsmøtet datert 24. oktober 2014.

 

All den tid aksjonæren faktisk eide egen hytte i nærheten av selskapets fritidseiendom ser ikke sekretariatet det som sannsynlig at han foretrakk å bruke fritiden sin på selskapets fritidseiendom fremfor sin egen, hensyntatt at eiendommen mangler vann og kloakk. Det er også noe uklarheter knyttet til muligheter for overnatting i hytten på eiendommen.

 

I mailkorrespondanse med mekler fremkommer det at "vi vurderer å benytte eiendommen i Juli mnd." Dette kan tilsi at de hadde planer om å benytte eiendommen privat, da de ville avvente utleggingen av eiendommen. Selskapet erkjenner at aksjonæren har benyttet hytten i 2009, men bare i forbindelse med arbeid på eiendommen.

 

For årene 2010 til 2013 har ikke aksjonæren og ektefellen eid egen hytte eller hatt tilgang til annen hytte i området, det vises til møtereferat fra åpningsmøtet. Når aksjonæren og ektefellen likevel har oppholdt seg i området, anser sekretariatet det som sannsynlig at det er fritidseiendommen de har oppholdt seg på.

 

1. Er bruken å anse som "egen bruk"?

 

Det er, som nevnt, ikke all faktisk bruk som skal anses som uttak fra selskapet etter skatteloven § 5-2. Det er kun "egen bruk" fra aksjonæren eller hans familie som omfattes. At også familiens bruk omfattes fremgår av skatteloven § 10-11 (2) siste punktum, som likestiller utdeling til aksjonærene og aksjonærenes nærstående.

 

Det vil si at bruk som i det vesentlige foretas i selskapets interesse ikke skal uttaksbeskattes. I tilfeller hvor bruken kan anses å være både i selskapets og aksjonærens private interesse må hovedformålet med bruken i den aktuelle perioden legges til grunn. Sekretariatet bygger en slik forståelse på hvordan uttaksbeskatningen av driftsmidler blir gjennomført i tilfeller hvor driftsmiddelet brukes både i næring og privat. Vi viser til Dragvold i Skatterett 1993 s. 253 der han skriver:

 

"Selv om skattyter begynner å nyttiggjøre seg gjenstanden privat, er det ikke dermed sagt at det automatisk fører til uttaksbeskatning. Brukes gjenstanden hovedsakelig i næring, må det fortsatt betraktes som driftsmiddel i næring. Et typisk eksempel på dette er en privatbil som hovedsakelig brukes i næringen, men som [...] også bruker privat."

 

Den samme forståelsen er også lagt til grunn i Lignings-ABC 2015/16 på side 1525 (punkt 2.3.2):

 

"Et driftsmiddel anses ikke tatt ut hvis det bare delvis tas i bruk privat, slik at det fremdeles er driftsmiddel i virksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet."

 

Skatteklagenemnda har lagt denne forståelsen til grunn i tidligere vedtak, blant annet i SKNS1-2017-37.

 

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at enkelte momenter kan tyde på at ihvertfall noe av tiden har gått til ferie og rekreasjon. Vi peker på at oppholdene i hovedsak fant sted i juli måned når aksjonæren hadde ferie, at også aksjonærens familie oppholdt seg der hele eller deler av tiden og at de disponerte to private båter under sine opphold der. I hvor stor grad også aksjonærens familie oppholdt seg på eiendommen er imidlertid ikke helt klart.

 

Videre viser sekretariatet til at selskapets formål med anskaffelsen var å selge med fortjeneste innen kort tid. Det kan da spørres hva som var årsaken til at eiendommen ikke ble solgt før i 2014, 6 år etter kjøpet. Sekretariatet mener at lang eiertid i noen tilfeller kan peke i retning av at det kan ha vært private interesser som utsatte salget. Da har bruken i så fall gått over til å ha mer privat karakter.

 

I utgangspunktet kunne sekretariatet se for seg den normale forretningsmessige disposisjonen slik at selskapet ville ønsket å unngå en høyere rente- og kostnadsbelastning enn nødvendig, og dermed lagt ut eiendommen for salg på et tidligere tidspunkt. Sekretariatet er oppmerksom på opplysningen om at markedet var dårlig og at kommunens tilkobling til vann/avløp var den direkte årsaken til at eiendommen ikke ble lagt ut for salg tidligere. At markedet var dårlig må anses sannsynliggjort gjennom epostkorrespondanse, innsendte avisoppslag og generell kunnskap om markedet i gitte tidsepoke. Om selskapet hadde prøvd å selge på et tidligere tidspunkt er det ikke gitt at de ville ha oppnådd noe salg.

 

Når det gjelder tilkoblingen til vann og avløp er det på det rene at dette ikke skjedde før 2013, se brev datert 20. april 2016, bilag 7. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger dokumentasjon i saken som kan sannsynliggjøre at tilkoblingen skyldes forsinkelser hos kommunen, slik den skattepliktige har påberopt seg. Gitt de øvrige forhold nevnt ovenfor kan den sene tilkoblingen muligens peke i retning av at den skyldtes private interesser.

 

Sekretariatet har likevel etter en totalvurdering kommet til at det ikke er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet for aksjonærens opphold på eiendommen, idet aksjonærens bruk – basert på sakens opplysninger - i det vesentlige må anses foretatt i selskapets interesse. Etter sekretariatets mening har ikke skattekontoret i tilstrekkelig grad tatt hensyn til de relevante anførslene i saken som underbygger aksjonærens formål med oppholdene. Sett i lys av dette mener sekretariatet at det ikke i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøres at hovedformålet med oppholdene var av privat karakter og at det uansett ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger i saken til å verdsette noe uttak. Sekretariatet skal belyse dette i det følgende.

Det er på det rene at aksjonæren har en meget aktiv rolle i selskapet. Hans tilstedeværelse og involvering i eiendomsprosjektene har dermed avgjørende betydning for selskapets investeringer. Selskapet har sendt inn en stor mengde med dokumentasjon for å underbygge at aksjonærens opphold på eiendommen var ledd i hans engasjement.

Skattekontoret har i vedtaket lagt vekt på at det er lite dokumentasjon knyttet til de konkrete utbedringsarbeidene aksjonæren har utført på eiendommen. Det er også lagt betydelig vekt på at selskapet underveis i kontrollen ikke har vært konsekvent i angivelsen av hvilket arbeid som er gjort på eiendommen og når dette skal ha blitt gjort. Sekretariatet er enig i at det ville lettet bevisvurderingen betraktelig dersom selskapet kunne legge frem konkret dokumentasjon på arbeidet som har blitt gjort. Sekretariatet vil påpeke at det verken er ført prosjektregnskap eller bokført kostnader knyttet til oppgraderingsarbeidet på eiendommen. Dette vanskeliggjør skattemyndighetenes kontrollarbeid. At slike kostnader blir bokført i samsvar med regelverket bidrar også til å understøtte at det faktisk er gjort et arbeid, og vil også vise hvilket år arbeidene er utført.

Sekretariatet anser det likevel som mest sannsynlig at den skattepliktiges innsendte oversikt gjenspeiler hvilket arbeid som er gjort på fritidseiendommen, og viser blant annet til innsendte bilder og selskapets gjentakende og utfyllende forklaringer til den detaljerte oversikten. Skattekontoret har heller ikke presentert noe konkret faktum som skulle tilsi at oversikten ikke gjenspeiler det reelle forhold. At selskapet siden starten av skattekontorets kontroll ikke har vært konsekvent i sin beskrivelse av arbeidene og tidsangivelsene tillegges ikke avgjørende betydning, idet dette kan skyldes en rekke forhold. Sekretariatet nøyer seg med å peke på det manglende prosjektregnskapet.

 

Det samlede arbeidet som er utført innebærer nødvendigvis at aksjonæren har oppholdt seg på eiendommen som følge av dette.

 

I selskapets oversikt over hvilke arbeider som er gjort er det også angitt omtrentlige tidspunkter for arbeidene. Tidspunktet for vann- og avløpsarbeidet (2013) anses sannsynliggjort gjennom innsendt korrespondanse med rørlegger. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken som helt konkret støtter tidsangivelsen av de øvrige arbeidene. På den annen side kan sekretariatet heller ikke finne holdepunkter for at tidsangivelsene ikke stemmer. Opplysningene legges derfor til grunn som presentert, slik at arbeidene anses utført i hovedsak i juli måned de angitte år.

 

Aksjonæren hadde i overkant av en måned hvert år til rådighet til det angitte arbeidet. Sekretariatet oppfatter dette som romslig, gitt at aksjonæren hadde utført oppgraderingsarbeid på andre eiendommer tidligere, og derfor forutsetningsvis hadde kompetansen til å utføre arbeidet raskere enn hva man ellers kunne forventet. Det foreligger likevel ikke grunnlag for å si at arbeidet skal ha foregått så raskt at aksjonærens opphold i det vesentlige ikke var i selskapets interesse. Det er for sekretariatet ikke avgjørende om det utførte arbeidet skattemessig kan klassifiseres som vedlikehold eller påkostning, eller om det krevdes særskilt kunnskap for å utføre arbeidene.

 

Sekretariatet skal til sist bemerke at det uansett ikke er mulig ut fra opplysningene i saken å vurdere omfanget av en eventuell privat bruk. Skattekontoret har heller ikke forsøkt å si noe konkret om det. Når det gjelder aksjonæren, har ikke sekretariatet annet å falle tilbake på enn selskapets utsagn om at det ikke har vært noen privat bruk. Om han har hatt ettermiddagen eller helgene fri er sekretariatet likefullt av den oppfatning at hovedinntrykket om at bruken har vært i selskapets interesse ikke endres.

 

Som nevnt over har også aksjonærens ektefelle og barn oppholdt seg på eiendommen. Hvis de har feriert på eiendommen hele perioden hvert år kunne totalinntrykket av bruken av familien som helhet pekt i retning av at hovedformålet var privat bruk. Det er for sekretariatet uklart hvilket omfang oppholdene har hatt og hva de i tilfelle har gjort der. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har redegjort for dette. Det foreligger uansett ikke nok faktum i saken til å vurdere omfanget og karakteren av den totale bruken, utover den bruken aksjonæren selv har hatt på eiendommen.

 

På dette grunnlaget innstiller sekretariatet, under noe tvil, på at det gis medhold i klagen på skattekontorets vedtak datert 31. mai 2016, for så vidt gjelder inntektsøkningen på totalt kr 3 585 389 for 2009 til 2013.

 

Dersom det likevel legges til grunn privat bruk er det naturlig å se aksjonærens vederlagsfrie arbeid som en motytelse for rett til privat bruk. Dette standpunkt inntok Skatteklagenemnda i en lignende problemstilling i SKNS1-2016-19 punkt 6.3.2.4. Videre er det godt mulig at verdien av det utførte arbeidet er minst like høy som verdien av en eventuell privat bruk, slik at det uansett ikke kan sies å foreligge noen "vederlagsfri overføring".

 

3.3.6 Sekretariatets vurdering av den skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling

 

Sekretariatet kan ikke se at kommentarene angående selskapets formål med anskaffelsen av fritidseiendommen tilfører saken noe nytt. De befester tidligere kommentarer og sekretariatets tidligere vurdering. Det samme gjelder merknadene angående hvilke arbeider som er gjort og tidspunktene for dem, opp mot manglende skriftlig prosjektplan og prosjektregnskap. Vedlagt e-post mellom aksjonæren og revisor datert 21. mai 2013 bekrefter det sekretariatet tidligere har lagt til grunn. Sekretariatet ser ikke behov for å vurdere dette igjen.

 

Når det gjelder tidspunktet for tilkobling til vann og avløp er dette, etter sekretariatets skjønn, godtgjort gjennom tidligere innsendt materiale. Sekretariatet kunne tidligere ikke se det godtgjort at det var forsinkelser i kommunen som var årsaken til den sene tilkoblingen, og påpekte at dette i kombinasjon med andre momenter kunne tale for at det var private interesser som var årsaken til forsinkelsen. Etter mottatt innsendt korrespondanse datert 21. mai 2013 vurderer sekretariatet det som mer sannsynlig at selskapets forklaring er riktig. Det betyr at det er mindre grunn til å anta at det var private interesser hos aksjonæren som medførte den sene tilkoblingen til vann og avløp. Vi viser til uttalelser i korrespondansen om at det ikke har vært mulig å koble seg på vann og avløp fra sjøkabler før på sensommer 2012 idet kommunen var ett år forsinket med arbeidene. Uttalelsene er gitt til utenforstående, før skattekontoret varslet om kontroll.

 

Sekretariatet ser ikke grunn til å endre innstillingen etter innarbeidelsen av den skattepliktiges kommentarer, men vil fremdeles under noe tvil innstille på at det gis medhold i klagen."

 

• Konsekvens av vurderingen i selskapet

 

Som følge av at det ikke er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet etter skatteloven § 5-2, er det heller ikke grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren etter skatteloven § 10-11, da utbyttet som medførte inntektsendringen var knyttet til uttaket.

Sekretariatet innstiller på at klagen gis medhold og at den skattepliktiges inntekt reduseres slik:

 

2009     kr    566 673

2010     kr    406 792

2011     kr    356 087

2012     kr    360 660

• kr 1 895 177

 

4.    Tilleggsskatt vedrørende fritidseiendommen

 

Spørsmålet om tilleggsskatt for forholdet faller bort ved at sekretariatet innstiller på å gi den skattepliktige medhold i spørsmålet om utbytte.

 

Under forutsetning av at Skatteklagenemnda skulle komme til at det foreligger et skattepliktig utbytte, vil sekretariatet bemerke at den skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt må ansees for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse eller vedlegg ved at det ikke er gitt opplysninger om at han har oppholdt seg/arbeidet vederlagsfritt på eiendommen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Sekretariatet kan ikke se at det i denne saken foreligger forhold som etter § 14-3 (2) kunne unnskyldt opplysningssvikten.

 

På bakgrunn av opplysningene i saken kan sekretariatet vanskelig se at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på en eventuell skattemessig fordel. Det vises til at det er høyst uklart hva omfanget av en eventuell privat bruk er og, verdien av aksjonærens vederlagsfrie arbeid som en eventuell motytelse for den private bruken.

 

 

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt

 

 

v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

2009:

Inntektsøkning på kr 566 673 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2010:

Inntektsøkning på kr 406 792 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2011:

Inntektsøkning på kr 356 087 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2012:

Inntektsøkning på kr 360 660 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2013:

Inntektsøkning på kr 1 895 177 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.02.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.

2009: Inntektsøkning på kr 566 673 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2010: Inntektsøkning på kr 406 792 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2011: Inntektsøkning på kr 356 087 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2012: Inntektsøkning på kr 360 660 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2013: Inntektsøkning på kr 1 895 177 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.