Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om fradragsrett for merverdiavgift pådratt i forbindelse med oppføring av to hytter som leies ut til industribedrift som bruker hyttene til sine ansatte

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.06.2020
Saksnummer SKNS1-2020-92

Saken gjelder gyldigheten av skattekontorets vedtak om delvis tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i forbindelse med oppføring av to hytter, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Spørsmålet er om skattepliktige har brukt hyttene utelukkende til avgiftspliktig utleie til fritidsformål, jf.  merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c), jf.  § 3-11 annet ledd bokstav a, eller om deler av utleien er å anse som avgiftsunntatt leie til boligformål, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Omtvistet beløp er kr 115 255.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor ett av nemndsmedlemmene var uenig i sekretariatets innstilling.

Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c, jf.  § 3-11 annet ledd bokstav a. Merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 8-2.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org.nr. [...], ble den [dato] registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode 01.451 Sauehold. Han ble ved brev av 01.06.2017 tilleggsregistrert for drift av turisthytter, og denne registreringen gjaldt fra og med 5. termin 2016.

I forbindelse med søknad om tilleggsregistrering for hytteutleie i Merverdiavgiftsregisteret fremgår det av brev datert 13.01.2017,17.03.2017 og 22.05.2017 at A per 08.08.2016 hadde ferdigstilt og utleid to hytter via Airbnb. I løpet av mai 2017 ble ytterligere to hytter tatt i bruk i utleievirksomheten. Hyttene leies ut fullt møblert med blant annet kjøkkenutstyr, vaskemaskin og dyner med sengetrekk.

Fremlagte opplysninger (jf. de ovennevnte brev) viser at det tas kr 1500,- per døgn og kr 8 400 for en uke ved leie av hytte via Airbnb. I turistsesongen blir månedsleien kr 33 600 (4 x ukeleien). Det tas i tillegg et rengjøringsgebyr på kr 350.

To av hyttene har i perioden 15. november 2016 til 15. mars 2017 vært utleid til en industribedrift. Det er inngått egne kontrakter for disse utleieforholdene. Det fremgår av kontrakten at månedsleien per hytte er kr 17 500. Leien er inklusive vask av sengetøy en gang i uken, samt utvask av hytten.

Skattepliktige opplyser at det tas utgangspunkt i at turistsesongen strekker seg til oktober og at det tas sikte på å leie ut hyttene til industribedrifter i lavsesongen/vintermånedene.

I skattekontorets vedtak om tilleggsregistrering av hytteutleie, datert 01.06.2017, har skattekontoret presisert at avgiftspliktig utleie av fritidseiendom må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom, herunder at utleie til boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd bokstav d. Skattekontoret presiserte ytterligere at hytteutleie til leietakers ansatte på arbeidsoppdrag ble ansett for å være utleie til boligformål og følgelig utenfor merverdiavgiftsloven.

Virksomheten ble i samme brev gjort oppmerksom på at dersom det er foretatt anskaffelser av varer eller tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål så er det kun anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift for den del av anskaffelsene som er til "antatt bruk" i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2 første ledd.

Den 22.06.2017 mottok skattekontoret skattemelding for merverdiavgift (mva-melding) for jan.-febr. 2017 og mars-april 2017 (alminnelig næring) som viste henholdsvis kr 115 482 og kr 26 019 til gode.

Skattekontoret varslet avgrenset rutinekontroll av grunnlaget for begge mva-meldingene ved brev datert 22.06.17.

Skattekontoret mottok etterspurt informasjon den 28.06.2017.

Den 18.08.2017 varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 38 774 for 1. termin og kr 87 309 for 2. termin, jf. skfvl. § 12 -1, jf. § 12-2. Varslet tilbakeføring ble begrunnet med at deler av hytteutleien, herunder utleie til industribedrifter, måtte anses som avgiftsunntatt utleie av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første ledd. Utleien til industribedrifter har en annen karakter enn den utleien som primært skjer til turister via Airbnb. Formålet og den faktiske bruken indikerer boligutleie, jf. at denne kundegruppen ikke har hatt et fritidsformål knyttet til leieformålet.

Skattekontoret mottok tilsvar på varsel om endring den 31.08.2017. Advokat B ved C anførte på vegne av A at det ikke er grunnlag for å vurdere den utleien som skjer gjennom sommersesongen annerledes enn den utleie som skjer løpende gjennom resten av året. Karakteren av utleien er nøyaktig den samme, de individuelle leieboerne som faktisk benytter leieobjektene rulleres i stor grad, og arbeidsomfanget og servicenivået vis a vis leietakerne er tilnærmet identisk gjennom hele inntektsåret. Avgiftspliktige er således av den oppfatning at utleieaktiviteten må vurderes som hytteutleie i henhold til merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c gjennom hele året, og at det således ikke er grunnlag for å anse deler av utleien gjennom avgiftsåret som utleie av bolig.

Skattekontoret fattet den 11.09.2017 vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 36 003 for 1. termin og kr. 79 252 for 2. termin 2017, jf. skfvl. § 12-1. Skattekontoret fattet vedtak om at den del av utleievirksomheten som er innrettet mot fritidsutleie vil være avgiftspliktig i medhold av mval. § 3-11 (2) bokstav a, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav c. I forhold til den del av utleien som skjer i vinterhalvåret til industribedrifter har utleien en annen karakter enn den utleien som primært skjer til turister via Airbnb. Det vises i den forbindelse til at industribedriftene ikke skal bruke hyttene til fritidsformål, men som boliger for sine arbeidere. Formålet og den faktiske bruken av hyttene vil i disse tilfellene være å dekke et boligformål for arbeiderne til forskjell fra turistene som vil ha et fritidsformål knyttet til leien. Skattekontoret la til grunn at utleien til industribedrifter var unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 3-11 første ledd.  Som fordelingsnøkkel for å komme frem til "antatt bruk", jf. mval. § 8-1, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 la skattekontoret til grunn antall måneder hyttene var til bruk i henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift med kr 36 003 (108 010 * 4/12) for 1.termin og kr 79 252 (237 758*4/12) for 2.termin 2017.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket den 23.10.2017."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til innsyn til skattepliktiges fullmektig den 6. januar 2020. Sekretariatet har ikke mottatt noen merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling den 12. februar 2020 og det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat B ved C representerer A. I klage på skattekontorets vedtak av 11.09.2017 blir det anført at det ikke er grunnlag for å vurdere den utleie som skjer gjennom sommersesongen annerledes enn den utleie som skjer løpende gjennom resten av året. Karakteren av utleien er nøyaktig den samme, de individuelle leieboerne som faktisk benytter leieobjektene rulleres i stor grad, og arbeidsomfanget og servicenivået vis a vis leietakerne er tilnærmet identisk gjennom hele inntektsåret. Avgiftspliktige er således av den oppfatning at utleieaktiviteten må vurderes som hytteutleie i henhold til merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c gjennom hele året, og at det således ikke er grunnlag for å anse deler av utleien gjennom avgiftsåret som utleie av bolig, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Klager viser til at den utleie som forestås til industribedrifter ikke kan likestilles med ordinær boligutleie til privat formål. Boligutleie er forbeholdt de tilfeller der utleien skjer til brukere som har sentrum for sine livsinteresser i samme utleieobjekt, og ikke ved kortvarige opphold i forbindelse med periodevise (ukentlige) oppdrag som skjer som ledd i ordinære tjenestereiser/oppdrag for sin arbeidsgiver. Det vises til at det i foreliggende tilfelle er industribedriften som av hensyn til egen virksomhet periodevis har behov for å innlosjere sine ansatte på arbeidsstedet, for eksempel ved større byggeprosjekter i en bransje med utpreget skiftarbeid. I nærværende tilfelle er det nettopp virksomhetens behov som gjør at man kjøper inn overnattingsmuligheter, ikke primært de ansattes personlige boligbehov.

Det anføres at det i denne sammenheng ikke er avgjørende at avgiftspliktige formelt har få formelle kontraktsparter å forholde seg til så lenge vedkommende daglig har den direkte kontakt mot de enkelte beboere som fysisk disponerer feriehyttene. De innsatsfaktorer som er nødvendig for å drifte avgiftspliktiges virksomhet (utleien) er i begge situasjoner den samme. Utleieforholdet innebærer at avgiftspliktige holder sengetøy og vasker ut etter leieboerne ved avreise, i tillegg til løpende service-kontrakt med leieboerne under sine opphold.

Det vises til at det for den utleien som skjer utenfor den ordinære turistsesongen foretas utvask, skift av sengetøy én gang per uke, rydding av leilighetene, herunder fjerning av søppel, enkel vasking/rengjøring, samt vask av sengetøy. Det blir videre vist til at selv om industribedriften er betalingsmottaker for den leie som avgiftspliktige periodevis fakturerer, skjer det i praksis en ukentlig rullering av hvem som bor i avgiftspliktiges utleiehytte. Det vises i den forbindelse til at de ansatte hos industribedriften er engasjert på oppdrag for sin arbeidsgiver i området. Følgelig finner det i praksis sted en utskiftning hver eneste uke og tilnærmet med samme frekvens som gjelder i forbindelse med den utleie som skjer til turister gjennom sommersesongen. Det vises videre til at arbeiderne har tilgang til, og benytter seg faktisk av, de samme fritidsfasiliteter som tilbys i forbindelse med hytteutleien (leie av båter, mv.) som ordinære turister gjør i sommermånedene. Dette utgjør en aktivitet av betydelig høyere omfang enn ved normal langtidsleie."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret er av den oppfatning at den del av avgiftspliktiges utleievirksomhet som knytter seg til ferie og fritidsformål vil være avgiftspliktig etter mval. § 3-11 andre ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Spørsmålet er imidlertid om den del av utleievirksomheten som knytter seg til utleie av hytter til industribedrifter i vinterhalvåret kan anses avgiftspliktig etter mval. § 5-5 første ledd bokstav c.

Utgangspunktet er at "utleie av fast eiendom (...) er unntatt fra loven", jf. mval. § 3-11 første ledd.

Det følger imidlertid av mval. § 3-11 andre ledd bokstav a at utleie av "rom mv. (...) som nevnt i § 5-5 første (...) ledd " likevel omfattes av loven.

Av mval. § 5-5 første ledd bokstav c fremgår det at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av tjenester som gjelder utleie av "hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom".

Det følger av forarbeidene, Ot.prp. nr. 1. (2007-2008) pkt. 31.2.4.2 at

"[d]en viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for."

I denne konkrete saken er selve eiendommen hovedsakelig innrettet for fritidsrettet aktiviteter. Eiendommen er likevel ikke i veien for å benyttes for utleie til bedrifter med boformål for deres ansatte med skiftarbeid. I dette tilfellet blir hyttene leid ut til en industribedrift som har behov for et sted hvor deres arbeidere kan bo i forbindelse med skiftarbeid. Formålet og den faktiske bruken av hyttene vil i disse tilfellene være å dekke et boligformål for arbeiderne til forskjell fra den bruk som er i turistsesongen ved utleie via Airbnb. Det faktum at arbeiderne benytter de samme fritidsfasilitetene (her båt) som tilbys turister i sommerhalvåret kan ikke anses avgjørende for å anse utleieforholdet som avgiftspliktig etter mval. § 5-5 første ledd bokstav c. Skattekontoret minner om at hovedregelen etter loven er at utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Det faktum at det skjer en ukentlig rullering av de ansatte som løpende er engasjert på oppdrag for sin arbeidsgiver kan ikke tilsi at dette forholdet skal likestilles med den utleien som skjer til turister i sommerhalvåret. Heller ikke kan det at utleier yter samme service ved begge utleieforholdene være avgjørende. Skattekontoret viser til at utleier har inngått langtidskontrakt med industribedriften noe som bærer preg av boformål og ikke fritidsrettet formål.

Skattekontoret viser avslutningsvis til at virksomheten ved tilleggsregistrering den 01.06.2017 kun ble registrert for den del av virksomhet som knytter seg til fritidsrettet utleie. Det ble presisert i vedtaket at skattekontoret anså utleie til industribedrifter med boformål for skiftarbeidere som avgiftsunntatt utleie etter mval. § 3-11. Det ble videre informert om at virksomheten følgelig kun hadde rett på forholdsmessig fradrag på inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, jf. mval. § 8-2.

Skattekontoret er av den oppfatning at den del av utleievirksomheten som knytter seg til utleie av hytter til industribedrifter i vinterhalvåret ikke kan anses avgiftspliktig etter mval. § 5-5 første ledd bokstav c.

A driver følgelig delt virksomhet, herunder både avgiftspliktig hytteutleie etter mval. § 3-11 andre ledd bokstav a, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav c og avgiftsunntatt hytteutleie til industribedrifter, jf. mval. § 3-11 første ledd. Skattepliktige må foreta en forholdsmessig fordeling av den inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Skattepliktige kan kun fradragsføre inngående merverdiavgift som er til «antatt bruk» i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-2.

Ettersom skattepliktige har inngått kontrakt med industribedriften om en leietid på fire måneder og de resterende 8 månedene leies det ut til turister via Airbnb i sommerhalvåret anbefaler skattekontoret at det tas utgangspunkt i denne brøken.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at vedtak av 11.09.2017 om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 36 003 (108 010 * 4/12) for 1.termin og kr 79 252 (237 758*4/12) for 2.termin 2017 bør fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig fremsatt og tas til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig vurdering

Omsetning og utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a er omsetning ved utleie av rom og lokaler som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-5 første og andre ledd, likevel omfattet av loven.

Merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd omfatter:

"a) rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet

  1. b) fast eiendom til camping
  2. c) hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom"

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at:

"Et registrert avgiftssubjekt​ har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer​ og tjenester​ som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I merverdiavgiftsloven § 8-2 reguleres fradragsretten for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

I foreliggende sak er det uomtvistet at deler av skattepliktiges utleie av hyttene er avgiftspliktig utleie til fritidsformål, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c, jf. § 5-5 første ledd bokstav c. 

Det sentrale spørsmålet i saken er imidlertid om utleien av hyttene til D AS også faller inn under dette unntaket fra avgiftsunntaket for fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c, jf. § 5-5 første ledd bokstav c. For det tilfelle hyttene må anses å være til bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt utleievirksomhet, vil skattepliktige kun har delvis fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet disse hyttene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Både skattepliktige og skattekontoret fremholder lovens forarbeider, Ot.prp. nr 1 (2007-2008), til støtte for sitt syn. 

På side 196 i proposisjonen uttales følgende:

"Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et system som ikke gir konkurransevridning i disfavør av utleievirksomhetene. Departementet mener imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor i likhet med hva som gjelder for øvrige overnattingsvirksomheter, ikke foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.

Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for".

Forarbeidene viser at det må foretas en konkret vurdering av det enkelte utleieforhold for å avgjøre hvorvidt forholdet er omfattet av unntaket fra avgiftsunntaket relatert til utleie av fast eiendom.

Det fremgår av ovennevnte forarbeider at relevante momenter ved vurderingen er den faktiske bruken av eiendommen, hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for. Samtidig uttrykkes det klart at den faktiske bruken vil være viktigste faktoren for å avgrense den avgiftspliktige utleien mot blant annet utleie til boligformål.

Skattepliktige fremholder at de aktuelle hyttene er innrettet for utleie til fritidsformål. Sekretariatet bemerker i denne sammenheng, at selv om hytter er egnet til fritidsformål, er ikke dette nødvendigvis til hinder for at hyttene også samtidig er innrettet for boligformål, og dermed en delt bruk. Vi viser i denne sammenheng til dom av 20. oktober 2014 (UTV-2014-1962) hvor Oslo tingrett kom til at et selskap leide ut leiligheter til både fritidsformål og til boligformål, til tross for at flere servicetilbud var inkludert i husleien. Det avgjørende for tingrettens konklusjon var hvordan de aktuelle utleieobjektene faktisk ble brukt av leietaker. I saken var det blant annet flere virksomheter som leide leiligheter til sine ansatte som pendlerboliger i kortere og lengre perioder. I dommen uttaler tingretten blant annet:

"Det er etter rettens syn heller ikke tvilsomt at så vel FU som KB, nettopp fordi leilighetene er innrettet til fritidsformål, kan kreve å få opplyst av en leietaker hvorvidt vedkommende skal bo i en leilighet over lengre tid i annet enn ferieøyemed. Når det gjelder egne ansatte og asylsøkere, har foretakene allerede i utgangspunktet slik kunnskap om boligformålet"

Uttalelsene over viser etter sekretariatets syn at tingretten vurderer utleieobjektenes bruk ut fra hvilket formål leietaker har med leien, og det er således av mindre betydning hvordan utleieforholdet fortoner seg sett fra utleiers ståsted.

Slik sekretariatet ser det, fremgår det av både forarbeider og ovennevnte rettspraksis, at det er den reelle og faktiske bruk av leieobjektene som er de viktigste momenter ved vurderingen av om leieobjekter brukes til boligformål. Det er av mindre betydning hvordan utleier selv har innrettet utleien og hvorvidt utleier utfører det samme arbeidet både ved fritidsutleie og boligutleie.

I denne saken har skattepliktige inngått leiekontrakt med et selskap som skal bruke hyttene til sine ansatte. Det er på det rene at det ikke er tale om innleie av såkalte "firmahytter" til bruk som et velferdsgode for de ansatte i bedriften. Det er derimot uomtvistet at de ansatte oppholder seg i hyttene fordi de arbeider i området i nærheten.

Det fremstår som klart for sekretariatet at leietakers formål med bruk av hyttene, er å dekke et midlertidig boligbehov for sine ansatte i en begrenset periode. Sekretariatet er enig med skattekontoret at leietakers bruk og formål med leien skiller seg fra den fritidsbruk som skjer til turister.

Sekretariatet kan ikke se at det kan være avgjørende for vurderingen av hvorvidt de ansatte som bruker hyttene har sentrum for sine livsinteresser i samme leieobjekt, slik skattepliktige hevder. De ansatte som bruker hyttene vil rullere, og den enkelte ansatte vil kun bruke eiendommen i en ukes tid om gangen. Lengden for oppholdet til den enkelte ansatte kan ikke være avgjørende betydning i denne sammenheng. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 s 335 hvor det uttales at lengden på leieforholdet ikke er avgjørende, men at man ved vurderingen må ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket forhold leieforholdet gir uttrykk for.

I saken fremgår det at D AS har hatt behov for innlosjering av sine ansatte, og at de derfor har kjøpt inn overnattingsmuligheter ved å leie hyttene av skattepliktige.

Det er sekretariatets vurdering at det aktuelle utleieforholdet fremstår som utleie til boligformål, og er dermed ikke omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd, jf. § 5-5 første ledd bokstav c). Utleien av hyttene til D AS er dermed unntatt merverdiavgift etter utgangspunktet i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, og skattepliktige har kun delvis fradrag for kostnader som knytter seg både til den avgiftspliktige- og avgiftsunntatte utleien, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

I denne saken har skattepliktige inngått en egen kontrakt med D AS om utleie av to hytter i en periode på fire måneder, fra 15. november 2016 til 15. mars 2017. Skattepliktige har selv opplyst at det tas sikte på å leie ut hyttene til industribedrifter i lavsesongen/vintermånedene. Slik sekretariatet ser det, vil det være relativt enkelt for skattepliktige å få en oversikt over leietakers bruk av hyttene i denne perioden.

Etter sekretariatets vurdering fremstår skattekontorets fordeling av fradraget som riktig, da nektet fradrag for 4/12-deler av den inngående avgiften, gjenspeiler perioden hvor hyttene er til bruk i avgiftsunntatt utleievirksomhet.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hines har avlagt slik votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Uenig i sekretariatets innstilling. Saken gjelder spørsmål om langtidsutleie av to hytter til en bedrift er begrunnet boligformål for bedriftens ansatte, slik at utleien faller utenfor avgiftsplikten ved utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i mval § 5-5 (1) bokstav c.

Det fremgår at leieavtalen er begrunnet i bedriftens behov for midlertidige overnattingsmuligheter for bedriftens ansatte. Det fremgår videre at utleien rulleres i stor grad, og arbeidsomfanget og servicenivået vis a vis leietakerne er tilnærmet identisk med fritidsutleien som foregår ellers i året.

Etter min vurdering fremstår ikke den konkrete bruken og leieforholdet i denne saken som boligutleie for de ansatte. Jeg legger vekt på at oppholdene fremstår som kortvarige og rullerer mellom ulike ansatte i forbindelse med periodevise (ukentlige) oppdrag som ledd i ordinære tjenestereiser/oppdrag for arbeidsgiver. Utleien fremstår følgelig motivert av bedriftens behov for midlertidig innlosjering av ulike ansatte, og ikke de ansattes personlige boligbehov. Slik sett har utleien også likhetstrekk med utleie av rom i hotellignende virksomhet som uansett er avgiftspliktig etter mval § 5-5 (1) bokstav a."

Nemndas medlemmer Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Dissensen har ikke medført at sekretariatet har endret sitt syn i saken.

Slik sekretariatet ser det, vil det i dette tilfellet være av vesentlig betydning for saken hva som har vært leietakers bruk av leieobjektet.

Det er uomtvistet at utleie fra skattepliktige til D AS har som formål å dekke leietakers ansattes behov for å et sted å bo mens de arbeider i området. Det er altså på det rene at det ikke er ferie eller fritid som er formålet med oppholdet på hyttene.

I dissensen legges det vekt på at oppholdene fremstår som kortvarige og rullerer mellom ulike ansatte i forbindelse med periodevise (ukentlige) oppdrag.

Sekretariatet kan ikke se at lengden på den enkelte ansattes opphold på hyttene kan være av avgjørende betydning for avgiftsplikten. Slik sekretariatet ser det, vil den enkelte ansattes opphold i hyttene dekke vedkommendes behov for et sted å bo i den perioden vedkommende er på stedet i forbindelse med skiftarbeid. Dette må etter vår vurdering også gjelde selv om den enkeltes opphold på hytten kun varer en uke. Vi viser her til lovens forarbeider, Ot.prp. nr 1 (2007-2008), hvor det etter vårt syn fremgår at utleie av fast eiendom for å dekke leietakers boligformål – enten leieforholdene er kort- eller langvarige, ikke er omfattet av den avgiftsplikt for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom som følger av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c. 

Sekretariatet vil samtidig trekke frem at skattepliktige i dette tilfellet har inngått en leieavtale med én leietaker, D AS, og at dette leieforholdet strekker seg over fire måneder. Slik leieforholdet fortoner seg, har man etter vår vurdering i dette tilfellet inngått et lengre leieforhold med én leietaker hvor det er på det rene at leietaker skal bruke hyttene til midlertidig bo-opphold for sine ansatte.

Slik sekretariatet ser det, er utleien av hyttene til D AS ikke omfattet av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a.

I dissensen kommenteres det avslutningsvis at utleien har likhetstrekk med utleie av rom i hotellignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a, og dermed avgiftspliktig.

Sekretariatet bemerker at hvorvidt et leieforhold faller inn under denne bestemmelsen, beror på andre vurderinger enn de som gjør seg gjeldende ved utleie etter bestemmelsens bokstav c), om utleie av "hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom", som er sakens tema. Det har ikke blitt anført av skattepliktige at utleien er omfattet av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a, og sekretariatet har heller ikke funnet at denne bestemmelsen vil være treffende i foreliggende tilfelle.

Vi vil for ordens skyld kort peke på følgende momenter som sekretariatet har tatt i betraktning under saksbehandlingen, og på denne bakgrunn konkludert med at utleieforholdet ikke er omfattet av bokstav a i bestemmelsen: 

  • Leieforholdets lengde: Leieforholdet i foreliggende sak strekker seg over 4 måneder. Dette må anses å være lengre enn det som er normalt ved hotellignende virksomhet.
  • Det er tilrettelagt for selvhushold
  • Det er beskjedent servicenivå. Renhold gjøres kun én gang i uken. Romservice, minibar og resepsjon mangler helt.
  • Det er inngått en leiekontrakt mellom partene som har store likhetstrekk med en ordinær husleiekortrakt.

Etter en totalvurdering av momentene som nevnt over, har sekretariatet funnet at utleien ikke kan anses å være hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Vi finner det heller ikke treffende at utleien har store likhetstrekk med denne type avgiftspliktig utleie.

Det er således fremdeles sekretariatets vurdering at utleien til D AS er unntatt merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, med den konsekvens at skattepliktige kun har forholdsmessig fradrag for merverdiavgift på felleskostnader knyttet til hyttene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.06.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Harald Johannessen, medlem

                        Mari C. Gjølstad, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost mottatt 18. juni 2020 fra advokatfirmaet C AS v/advokat B er videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Johannessen, Tell og Gjølstad mener at ordlyden i mval § 5-5 må være avgjørende og at utleien av hyttene i dette tilfellet skal belegges med utgående avgift, med den følge at klageren har fradragsrett på hele den inngående avgiften knyttet til anskaffelser på disse hyttene.

Mindretallet Andvord og Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.