Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om heleid aksjeselskap kan fusjoneres inn i studentsamskipnad med skattemessig kontinuitet

  • Publisert:
  • Avgitt: 20.04.2022
Saksnummer SKNS1-2022-25

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

I saken blir det reist spørsmål om A kan fusjonere inn sitt heleide aksjeselskap, B, skattefritt/med skattemessig kontinuitet.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

 

 

 


Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: studentsamskipnadsloven § 2, skatteloven § 11-2

Saksforholdet

I brev datert 28. september 2021 har A anmodet om bindende forhåndsuttalelse (BFU). Innsender anmoder om at skattemyndighetene tar stilling til hvorvidt en planlagt fusjon mellom A og B kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

I skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse datert 5. november 2021 er saksforholdet presentert slik:

«Faktum – den planlagte disposisjonen
B driver virksomhet i form av tradisjonelt vandrerhjem, altså korttidsutleie av rom og sengeplasser til en forholdsvis lav pris. I tillegg leier selskapet ut studenthybler til studenter. Omtrent 2/3 av bygningsmassen er knyttet til studentutleie.

A har i 2021 ervervet alle aksjene i B.

Det planlegges nå å innlemme vandrerhjemmet i virksomheten til A. Styrene i B og A har vurdert at dette best kan gjøres ved at B fusjoneres inn i A etter de reglene som følger av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, jf. aksjeloven § 13-23. Skattekontoret kan legge til grunn at en eventuell fusjon mellom B og A vil bli gjennomført i henhold til disse bestemmelsene.

Studentboligutleie er i utgangspunktet en skattefri virksomhet for A. Utleie til ikke-studenter vil imidlertid være skattepliktig. I denne situasjonen vil A, etter at fusjonen er gjennomført, leie ut boliger primært til studenter. A vil imidlertid få delvis skatteplikt for utleie av rommene i bygningsmassen som anvendes til utleie i vandrervirksomheten. I og med at B i dag fullt ut driver skattepliktig virksomhet, må de skattemessige sidene ved en eventuell fusjon, avklares. B er per i dag 100% skattepliktig.»

I den bindende forhåndsuttalelsen konkluderer skattekontoret med at fusjonen mellom A og B ikke kan gjennomføres skattefritt/med skattemessig kontinuitet. Skattekontoret mener at verken studentsamskipnadsloven § 2, skatteloven § 11-2 eller ulovfestet rett gir grunnlag for skattefritak ved den planlagte/skisserte fusjonen.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er påklaget av innsender ved fullmektig i brev datert 14. desember 2021. Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 3. februar 2022.

Utkast til innstilling til bindende forhåndsuttalelse i Skatteklagenemnda ble sendt til innsender ved fullmektig i brev datert 10. mars 2022, med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Sekretariatet mottok merknader til utkastet i brev datert 24. mars 2022. Merknadene presenteres under punktet om innsenders anførsler, og behandles i sekretariatets vurdering.

Innsenders anførsler

Innsenders anførsler fremkommer i hovedsak slik i klagen datert 14. desember 2021:

            «[...]

På vegne av A påklages denne bindende forhåndsuttalelse til Skatteklagenemnda. A vil anføre at fusjonen kan gjøres skattefritt.

Klagefristen er 6 uker regnet fra det tidspunkt vi mottok den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4, jf. § 5-5. Vi mottok den bindende forhåndsuttalelsen den 12. november 2021. Klagen er derfor rettidig.

II          Faktum – den planlagte disposisjonen
Det faktum som skattekontoret viser til på side 2 i den bindende forhåndsuttalelsen, kan legges til grunn for klagebehandlingen.

III         Begrunnelsen for klagen – skattekontorets rettsanvendelse
Det er As oppfatning at skattekontoret har lagt til grunn feil rettsanvendelse når det konkluderes med det ikke kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap.

a) Skattefri fusjon etter studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd

Slik A ser det, kan skattefritaket for fusjonen utledes direkte av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Når en studentboligstiftelses eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres i sin helhet ved innlemming i en studentsamskipnad, gjennomføres dette med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner. Stiftelsesloven kapittel 6 gjelder så langt den passer ved slik innlemming. Med studentboligstiftelse menes en stiftelse, jf. lov om stiftelser § 2, som i all hovedsak har forvaltning av studentboliger som formål. Første punktum gjelder tilsvarende ved innlemming av en studentsamskipnads heleide aksjeselskap i studentsamskipnaden. Aksjeloven § 13-23 gjelder så langt den passer ved slik innlemming.»

En ren ordlydsfortolkning av bestemmelsen tilsier at fusjonen kan gjøres skattefri. Bestemmelsen sier at innlemmingen/fusjonen skal gjøres «med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner». Skatt er en forpliktelse. Skatteposisjonene skal da videreføres med kontinuitet i den overtakende studentsamskipnaden. Det er ikke noe i ordlyden som tilsier at man i en slik fusjon skal gjøre unntak for skattemessig kontinuitet.

Også forhistorikken til bestemmelsen tilsier at det gjelder et prinsipp om skattemessig kontinuitet ved en slik fusjon. Da man innførte den aktuelle bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, hadde Kunnskapsdepartementet opprinnelig foreslått en noe annen ordlyd. Forslaget gikk da ut på at fusjonen skulle gjennomføres «med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner når det gjelder eierskifte av fast eiendom, herunder bygninger og faste anlegg.». Dette ville i så fall bare medført at man ville gitt fritak for dokumentavgift. Det kom imidlertid en del tilbakemeldinger i høringsrunden, blant annet fra Justis- og beredskapsdepartementet, på at Kunnskapsdepartementet her anla en for snever kontinuitetstankegang ved fusjonen. Justis- og beredskapsdepartementet mente at en slik tilnærming ville skape rettslig usikkerhet om hva som skal gjelde for sammenslåingen for øvrig.

Kunnskapsdepartementet var enig med høringsinnspillet fra Justis- og beredskapsdepartementet. Departementet skriver i Prop. 92 L (2011-2012) punkt 3.4:

«Departementet er enig i uttalelsene fra blant annet Justis- og beredskapsdepartementet om at kontinuitet skal gjelde generelt ved innlemming av studentboligstiftelser i studentsamskipnader og ved innlemming av en studentsamskipnads heleide aksjeselskap i den samme studentsamskipnaden.»

Kontinuitetsprinsippet i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd skal altså forstås som et generelt kontinuitetsprinsipp. Det er ikke nevnt med et ord i verken lov eller forarbeider at man har ment å gjøre unntak for skattemessig kontinuitet.

Som ellers i rettskildelære, vil også lovens hensyn/formål spille en stor rolle innenfor skatteretten. Bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd er innført for å legge til rette for hensiktsmessige omorganiseringer innenfor studentsamskipnadssektoren, uten at omorganiseringen skal bli fordyrende for studentsamskipnaden. Som det står i Prop.92 L (2011-2012):

«Innføring av et kontinuitetsprinsipp i loven vil gi studentsamskipnadene en større fleksibilitet og således være med på å sikre en best mulig organisering av studentvelferden».

Dersom fusjonen ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, slik at den blir skattepliktig, vil det medføre en ekstra skattebelastning for studentsamskipnaden. Dette vil gå direkte utover studentvelferden. I stedet for å bruke penger på nye studentboliger, studenthelsetiltak og drift av studentbarnehager og studentkantiner, vil studentsamskipnaden måtte bruke penger på å betale et skattekrav. Dette er ikke i samsvar med lovens formål.

Det blir derfor en altfor snever tilnærming når skattekontoret skriver at det ikke foreligger «rettspraksis eller juridiske uttalelser som gir støtte til at det kan gjennomføres skattefri fusjon på bakgrunn av andre lovbestemmelser, dette inkluderer bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Skattekontoret kan ikke se at denne bestemmelsen skal gå foran skattelovens bestemmelser».

Med en klar ordlydsbestemmelse og med støtte i forarbeidene og lovens formål, spiller det ingen rolle at det ikke foreligger rettspraksis eller juridiske uttalelser som også støtter et slikt syn. Det forhold at en slik skattebestemmelse er inntatt utenfor skatteloven er heller ikke avgjørende. I tråd med alminnelig rettskildelære vil bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd være «lex specialis» i forhold til skatteloven. Følgelig vil den gå foran skatteloven.

Det er heller ikke noe nytt at man i lovverket også har skattebestemmelser utenfor skatteloven. For eksempel har man i Finnmarksloven § 49 gitt en bestemmelse om at overdragelse fra eiendommer fra Statskog SF til Finnmarkseiendommen skal skje med skattemessig kontinuitet og uten skatteplikt for Statskog, altså i strid med skattelovens bestemmelser om realisasjonsbeskatning. Det er ingen som helst tvil om at slike overdragelser skal skje med skattemessig kontinuitet selv om bestemmelsen ikke står i det tradisjonelle skattelovregelverket.

Studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd er derfor en selvstendig skreven rettsregel for skattefri fusjon.

b) Skattefri fusjon etter aksjeloven

Dersom fusjonen ikke kan gjøres skattefritt etter studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, er det A sin oppfatning at fusjonen kan gjøres skattefritt etter skatteloven § 11-2.

Det følger av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd andre setning, at stiftelsesloven kapittel 6 gjelder så langt den passer for fusjoner mellom to studentsamskipnader. For fusjoner mellom en studentsamskipnad og et heleid aksjeselskap gjelder aksjeloven § 13-23 så langt den passer, se § 2 fjerde ledd siste setning. Dette innebærer at slike fusjoner skal gjennomføres etter de samme regler som gjelder for mor/datter-fusjoner som aksjeloven oppstiller. Stiftelsesloven kapittel 6 gjelder ikke for denne typen fusjoner, jf. at § 2 fjerde ledd fjerde punktum bare viser tilbake til § 2 fjerde ledd første punktum.

Gitt at studentsamskipnadsloven gir anvisning på at fusjonen skal behandles på samme måte som for fusjoner mellom et mor- og et datterselskap (altså aksjeselskaper), må skattefritaket kunne sies å følge av skatteloven § 11-2 første ledd (om fusjon mellom to aksjeselskaper) eller i hvert fall av tredje ledd (om fusjon mellom selskaper/sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper).

c) Skattefri fusjon etter ulovfestet rett

For det tilfellet at fusjonen verken kan gjennomføres etter studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd eller skatteloven § 11-2, er det A sin oppfatning at fusjonen kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett.

A vil i stor grad vise til de argumenter som ble anført i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

I tillegg ønsker A å påpeke at læren om skattefri fusjon etter ulovfestet rett er utviklet for at det i visse tilfeller vil være samfunnsmessig hensiktsmessig at også andre selskaper enn det som måtte følge av skatteloven, kan fusjonere skattefritt. I Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 3.1. står følgende:

«Det er de samme hensynene som taler for å godta skattefri fusjon og fisjon av aksjeselskaper som tilsier at en godtar skattefri fusjon og fisjon mellom andre selskapstyper. At det fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Det tilsier at skattereglene også for andre selskaper enn aksjeselskap utformes slik at de ikke vanskeliggjør ønskelige omorganiseringer.»

I dette tilfellet har lovgiver i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd oppstilt en klar selskapsmessig lovbestemmelse for å kunne fusjonere en studentsamskipnad med dets heleide aksjeselskap. Dette fordi det er samfunnsmessig ønskelig at slike to subjekter skal kunne fusjonere dersom subjektene finner at en sammenslåing er den mest optimale struktureringen. Dersom skattemyndighetene mener at en slik fusjon skal gjøres skattepliktig, er dette da i strid med oppfatningen til andre norske forvaltningsorganer, herunder Kunnskapsdepartementet og Justis- og beredskapsdepartementet (se nærmere under punkt Ill a) ovenfor). Som nevnt ovenfor vil en skattepliktig fusjon ha direkte innvirkning på studentvelferden, ved at studentsamskipnaden må bruke mer penger på skatt og mindre på det som er studentsamskipnadens oppgaver. Samfunnsmessige hensyn tilsier altså at man aksepterer en slik skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

For øvrig vil A påpeke at en studentsamskipnad ikke kan sammenlignes med en stiftelse i relasjon til fusjonsspørsmålet. En stiftelse har ingen eiere og er følgelig selveiende. Selv om en studentsamskipnad heller ikke har aksjonærer i tradisjonell forstand, er den under sterk påvirkning av staten og studentene.

Skattemessig gjelder også de samme skattereglene for studentsamskipnader som for aksjeselskaper. Studentsamskipnadene er riktignok i all hovedsak skattefrie etter skatteloven § 2‑32, men for den økonomiske aktiviteten som utføres gjelder de alminnelige skatterettslige reglene. Dette tilsier at en studentsamskipnad er likestilt med et aksjeselskap.

En skattefri fusjon etter ulovfestet rett må derfor aksepteres.»

Innsender har fremsatt merknader til sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i brev datert 24. mars 2022. Merknadene er avgrenset til sekretariatets behandling av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd:

«Sekretariatet konkluderer med at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke gir rettslig grunnlag for en skattefri fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap.

Sekretariatet skriver for det første at dersom en slik fusjon skulle ha blitt gjennomført med skattemessig kontinuitet, kan det stilles spørsmål om dette burde ha vært fremhevet uttrykkelig i den nevnte bestemmelse. A er ikke enig i dette. Ordlyden i bestemmelsen taler om «kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner», altså kontinuitet helt generelt. At det er snakk om et helt generelt kontinuitetsprinsipp, fremgår også av departementets vurderinger i Prop. 92 L (2011-2012) punkt 3.4. Dersom man gjennom den nevnte lovbestemmelse hadde ment at det ikke skulle gjelde et prinsipp om skattemessig kontinuitet, ville det vært mer naturlig at dette hadde blitt presisert uttrykkelig, enten i lovteksten direkte eller i det minste i forarbeidene.

Sekretariatet ender altså opp med et tolkningsresultat som innebærer at en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap kan fusjonere med «kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner», men ikke med skattemessig kontinuitet. Dette skaper en altfor usikker situasjon for landets studentsamskipnader ved at det da kan stilles spørsmål om også andre kontinuitetsformer må unntas bestemmelsen. Innebærer f.eks. bestemmelsen at fusjonen skal gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet eller vil Regnskapsregisteret hevde at regnskapsmessig kontinuitet ikke inngår i ordlyden «kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner»? Og hva med eventuelle skyldnere til det overdragende selskapet? Vil disse kunne hevde at de ikke er forpliktet overfor studentsamskipnaden da deres forpliktelse ikke er overført med kontinuitet?

Når lovgiver har vært av den oppfatning at kontinuitetsprinsippet skal gjelde generelt, innebærer dette også at prinsippet om skattemessig kontinuitet må gjelde. Skatt er en forpliktelse, og fusjonen skal i henhold til studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd skje med kontinuitet i forpliktelsesposisjonen.

Sekretariatet legger også en god del vekt på at spørsmålet om skattemessig kontinuitet ikke er nevnt i forarbeidene til bestemmelsen. Det er antagelig en god grunn til at de skattemessige konsekvensene ikke ble nevnt særskilt. Studentsamskipnader er i stor grad ansett for å være skattefrie institusjoner i medhold av skatteloven § 2-32, bortsett fra den eventuelle lille delen av virksomheten som retter seg mot ikke-studenter. Etter gjeldende skatteforvaltningspraksis gjelder dette også for heleide aksjeselskaper underlagt studentsamskipnaden. Dette medfører at de aller fleste fusjoner mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap ikke vil medføre noen skattemessige konsekvenser, da aksjeselskapet er skattefritt. Det er først når aksjeselskapet likevel er skattepliktig, som i dette tilfellet, at spørsmålet blir satt på spissen. Av denne grunn var det ikke behov for å rette fokuset mot de skattemessige sidene ved en slik fusjon. Også statens provenytap blir antagelig svært beskjedent med et slikt prinsipp om skattemessig kontinuitet, slik at det ikke var naturlig å nevne dette i forarbeidene.

Videre var det heller ikke nødvendig å nevne spørsmålet om skattemessig kontinuitet i forarbeidene, da departementet, på bakgrunn at Justisdepartementets høringssvar, utvidet kontinuitetsprinsippet fra å gjelde kontinuitet ved skifte av eiendom og bygg i høringsnotatet, til å gjelde kontinuitet helt generelt. Når kontinuitetsprinsippet gjelder generelt, må det ha vært åpenbart for departementet at dette også gjelder skattemessig kontinuitet. Dersom man utelukkende skulle hatt dokumentavgift som begrunnelse for den aktuelle lovendringen, slik som sekretariatet synes å hevde, er det merkelig at ordlyden i lovbestemmelsen ble endret slik som den gjorde fra høringsrunden til lovproposisjon.

Grunnen til at man innførte bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, var et ønske om å legge til rette for hensiktsmessige omorganiseringer innenfor de ulike studentsamskipnadsgrupperingene. Dersom en omorganisering medfører at studentsamskipnaden blir påført store kostnader med f.eks. dokumentavgift, vil det kunne være en «showstopper» for hele omorganiseringen. Hvis en slik fusjon medfører at aksjeselskapet (og deretter studentsamskipnaden) blir påført store kostnader i form av realisasjonsbeskatning, vil det kunne være en like stor «showstopper» som dokumentavgiften. Dersom lovgiver hadde hatt større fokus på de skattemessige sidene ved en slik fusjon, er det åpenbart at lovgiver ville ment at fusjonen også skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Lovens formål, og dermed lovgivers vilje, har vært å sørge for at omorganiseringer kan gjennomføres uten store kostnader for studentsamskipnaden. Det gir ingen mening at lovgiver ville lagt til rette for en fusjon som ikke utløser dokumentavgift, men som samtidig utløser realisasjonsbeskatning. Det er av den grunn ikke aktuelt å tolke studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd innskrenkende til ikke å gjelde skattemessig kontinuitet.

Det er for øvrig vanskelig å se hvilke hensyn som tilsier at man skal forskjellsbehandle studentsamskipnader fra andre foretak når det kommer til mulighetene for å gjennomføre en fusjon med skattemessig kontinuitet. Selv om en fusjon som et utgangspunkt skal anses som en skattepliktig realisasjon, er den praktiske hovedregelen at fusjoner mellom to foretak, er skattefri. Det er ingen god grunn til at lovgiver har ønsket å oppstille skattefritak for fusjoner mellom to aksjeselskaper, men ikke for en fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap.

I vurderingen av om fusjonen skal gjøres med skattemessig kontinuitet, må det også legges betydelig vekt på at man i dette tilfellet har å gjøre med en tydelig selskapsrettslig hjemmel for å gjennomføre en fusjon. Selv om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd benytter begrepet «innlemming», er det ingen som helst tvil om at dette selskapsrettslig anses som en fusjonsbestemmelse. Når man gjennomfører en fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap, gjennomføres dette på «vanlig» måte, altså ved at det blant annet utarbeides en fusjonsplan som vedtas i styrene til begge de involverte foretakene. Når fusjonen er besluttet, utarbeides det samordnede registermeldinger som sendes til Foretaksregisteret for registrering av fusjonsbeslutningen. Fusjonen kan gjennomføres når den lovbestemte kreditorfristen er ute. Etter det vi kan forstå, har vi ingen andre eksempler i lovverket der man har en klar selskapsrettslig hjemmel for å gjennomføre en fusjon, men hvor fusjonen ikke skjer med skattemessig kontinuitet.

For øvrig vil vi påpeke at vi ikke forstår sekretariatets merknader knyttet til dokumentavgiftsplikten (side 21-23). Sekretariatet synes å blande de to fritaksgrunnene for dokumentavgift, nemlig omorganiseringer som bygger på selskapsmessig kontinuitet (jf. Justisdepartementets rundskriv G-6/2005) og omorganiseringer som bygger på skattemessig kontinuitet (jf. Stortingets vedtak om dokumentavgift § 2 bokstav k). Etter Kartverkets tinglysingspraksis er dette to fritaksgrunner som eksisterer parallelt. Det er altså ikke sånn at innføringen av bestemmelsen i dokumentavgiftsvedtaket § 2 bokstav k, har erstattet fritaksgrunnen som oppstilles i det nevnte rundskrivet til Justisdepartementet. Det hører for øvrig med at A har gjennomført to andre fusjoner etter den nevnte bestemmelse i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, men da med skattefrie aksjeselskaper. I begge disse fusjonene fikk A fritak for dokumentavgift, med «JDs rundskriv G-6/2005, jf. studentsamskipnadsloven § fjerde ledd» som fritaksgrunn.»

Innsenders merknader behandles i eget punkt under sekretariatets vurdering.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Klagen oppfyller de kravene som følger av sktfvl. § 13-5 om klagens form og innhold. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, se sktfvl. § 13-3 første og andre ledd.

Klagen er mottatt innenfor klagefristen, se sktfvl. § 13-4 første ledd.

[...]

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye opplysninger i klagen som medfører endringer i våre vurderinger i BFU-en. Vi mener at både konklusjonen og vurderinger som er gjort i BFU-en er korrekte. Resultatet i BFU-en fastholdes.»

Fra skattekontorets vurdering i den bindende forhåndsuttalelsen datert 5. november 2021 gjengis følgende:

«Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte fusjonen mellom A og B kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattekontoret gjør i tillegg oppmerksom på at dokumentavgiften ikke er omfattet av skatteforvaltningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 1-1, og det er ikke adgang til å gi bindende forhåndsuttalelse på dette området, jf. Skatteforvaltningshåndboken 6.utg. 2021 s.174.

Det legges til grunn at A er delvis skattepliktig etter skatteloven § 2-32 andre ledd, mens B er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.

En fusjon av selskap er en sammenslåing hvor ett eller flere selskap overdrar alle sine formuesobjekter og forpliktelser til et annet selskap og deretter oppløses. Fusjon kan gjennomføres av selskaper som er egne skattesubjekter og av selskaper med deltakerfastsetting. Hovedregelen er at enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fusjon, behandles etter de vanlige reglene i skatteloven, jf. skatteloven § 11-1. Hovedregelen er at en fusjon er en skattepliktig disposisjon.

Ved fusjon av selskap kan skattepliktige som oppfyller vilkårene for skattefritak velge mellom å la fusjonen bli behandlet etter reglene for skattepliktig fusjon eller bli behandlet som en skattefri fusjon. Valget må foretas under ett for alle selskapene som inngår i en fusjon. Skattefri fusjon kan foretas etter

  • sktl kapittel 11, jf. vilkårene i §§ 11-2 til 11-3 og §§ 11-6 til 11-10.
  • ulovfestet rett

Dette følger av Skatte ABC 2021 tema Fusjon – innenlands, avsnitt 4, side 596.

Innsender lister tre mulige grunnlag som kan begrunne skattefritak. Skattekontoret vil nedenfor ta stilling til disse.

Skattefri fusjon som følge av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd
I Norsk Lovkommentar ved Christian Wiig til studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd heter det bl.a.:

«Ved innlemming av en studentboligstiftelse eller heleid aksjeselskap i en studentsamskipnad etter denne bestemmelsen, skal stiftelsesloven og aksjelovens preseptoriske bestemmelser ha forrang foran studentsamskipnadsloven. Med innlemming etter denne lov menes opphør av stiftelsen etter stiftelseslovens bestemmelser eller opphør av aksjeselskapet etter aksjelovens bestemmelser og at studentsamskipnaden overtar stiftelsens eller aksjeselskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser.»

Dette betyr at det i utgangspunktet er aksjelovens bestemmelser som regulerer hvordan en fusjon skal gjennomføres selskapsrettslig mellom en studentsamskipnad og et heleid aksjeselskap. For å kunne gjennomføre en fusjon slik A har planlagt må man forholde seg til bestemmelsene i aksjeloven.

Skatteloven regulerer skatteplikten for fysiske og juridiske personer i Norge. Herunder er det på ulike betingelser flere unntak for skatteplikt. Skattefri fusjon av aksjeselskaper i skatteloven kapittel 11 er en slik bestemmelse. I § 11-1 heter det at «For fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper gjelder alminnelige regler om inntektsbeskatning med de fritak og begrensninger som følger av dette kapittelet».

Det foreligger ikke rettspraksis eller juridiske uttalelser som gir støtte til at det kan gjennomføres en skattefri fusjon på bakgrunn av andre lovbestemmelser, dette inkluderer bestemmelsen i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Skattekontoret kan ikke se at denne bestemmelsen skal gå foran skattelovens bestemmelser.

Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon ut fra denne bestemmelsen.

Skattefri fusjon som følge av skatteloven § 11-2

Bestemmelsen lyder slik:

«(1) To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap

...

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.»

Det første vilkåret er at selskapene mv. må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper etter skatteloven § 10-1. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

«…Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsen så langt de passer.»

Skatteloven § 2-2 første ledd b til g lyder:

«b.sparebank og annet selveiende finansieringsforetak,

c.gjensidig forsikringsselskap

d.samvirkeforetak

e.selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

f.statsforetak etter statsforetaksloven

g.interkommunalt selskap, jf. lov om interkommunale selskaper,»

Innretning eller forening under selvstendig bestyrelse er inntatt under bokstav h, og faller således utenfor de «selskap mv.» som skal anses likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 11-2. A er registrert med organisasjonsform Annet foretak ifølge særskilt lov, og skattekontoret mener A må anses som en innretning eller forening under selvstendig bestyrelse.

Det andre vilkåret er at fusjonspartene må være likeartede, dvs. at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette kommer til uttrykk i Ot.prp.nr.71 (1995-96) pkt. 1.6 med sammendrag av departementets forslag, hvor det fremgår: «Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform...skal omfattes.»

I og med at begge vilkår (likestilt og likeartet) må være oppfylt for å omfattes av skattefrihet etter skatteloven § 11-2 og vi har konstatert at A ikke kan anses likestilt med aksjeselskap etter § 10‑1, er det første vilkåret for skattefri fusjon ikke oppfylt.

En fusjon mellom A og B kan ikke gjennomføres skattefritt etter skatteloven § 11-2.

Spørsmål om fusjon etter ulovfestet rett
Det følger av Ot.prp.nr.71 (1995-96) at hensynene som taler for å godta skattefri fusjon av aksjeselskaper, tilsier at en også godtar skattefri fusjon mellom andre selskapstyper. At det ut fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Dette tilsier at skattereglene utformes slik at de heller ikke for andre rettssubjekter enn aksjeselskap vanskeliggjør omorganiseringer, se proposisjonen pkt.3.1. Det fremgår i proposisjonen, pkt.3.2, at det også i en viss grad er gitt aksept for skattefri omorganisering hvor de involverte parter har hatt forskjellig selskaps- og ansvarsform. Det fremgår at dette er ment opprettholdt også etter at lovreglene om skattefri fusjon og fisjon trådte i kraft.

Innsender mener Skattedirektoratets BFU 01/2015 ikke kan gjøres gjeldende i dette tilfelle. Skattekontoret mener nevnte BFU inneholder momenter som også gjelder her. I BFUen heter det blant annet:

«En gjennomgang av den ulovfestede rett som er utviklet i praksis, viser at det er gitt aksept for skattefri omorganisering. I disse tilfellene er det vilkåret om at fusjonspartene skal være likeartet (samme selskaps- og ansvarsform) som er vurdert. Vurderingene har gått på om fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps – og eiernivå.

I Utv. 1993/500 ble det gitt aksept for skattefri fusjon mellom andelslag med begrenset ansvar og aksjeselskap. Utv. 1997/412 gjaldt skattefri fusjon av et samvirkelag og dets heleide datteraksjeselskap, og en sparebanks innfusjonering av heleid aksjeselskap. I Utv. 1997/1296 kom departementet til at et gjensidig forsikringsselskap skattefritt kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap. I Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999/708, er det gitt aksept for skattefri fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar (DA) og dets heleide datteraksjeselskap. Det ble lagt vekt på at begge selskapene var underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak. I Skattedirektoratets BFU 12/06 gis aksept for skattefri fusjon for et boligbyggerlags innfusjonering av heleid aksjeselskap. I BFU 34/07 er det lagt til grunn at borettslag som lignes etter skatteloven § 7-3 (ligning av andelshavere) ikke kan fusjonere skattefritt med heleid aksjeselskap, mens et borettslag som ikke lignes etter skatteloven § 7-3, men selskapslignes, kan fusjonere med sitt heleide datteraksjeselskap uten beskatning (BFU 38/08). Også i BFU 17/13 ble fusjon mellom borettslag som lignes som selskap, og dets heleide datteraksjeselskap ansett skattefri. I BFU 3/10 gis aksept for fusjon mellom dattersamvirkeforetak registrert som BA og morselskap registrert som SA.

Ingen av uttalelsene det er referert til i avsnittet over, har til vurdering det første vilkåret for skattefri fusjon (vilkår 1), dvs. om fusjonspartene er likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1. Det er vilkåret om likeartet (vilkår 2) og sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps – og eiernivå som er vurdert.

I BFU 20/09 er det imidlertid stilt spørsmål om vilkåret likestilt etter skatteloven § 10-1 (vilkår 1). I uttalelsen ble det lagt til grunn at to foreninger ikke kunne anses som likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1, og at det derfor ikke var hjemmel for skattefri fusjon etter ulovfestet rett.»

I BFU 01/2015 ble det så slått fast at stiftelse ikke er likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1.

I forarbeidene til lov om studentsamskipnad § 2 heter det blant annet :

«Bestemmelsen slår fast at studentsamskipnaden er en egen virksomhetsform, og sier noe om hva slags virksomhet studentsamskipnadene er. Samskipnaden er ikke en del av staten, men et selvstendig rettssubjekt. Samskipnaden er en helt særegen virksomhetsform som har enkelttrekk fra flere andre organisasjonsformer. Den blir gjerne særlig sammenlignet med stiftelser fordi det er en organisasjonsform uten eiere, men har også visse fellestrekk med foreninger. Studentsamskipnadene har altså ingen eiere, men studentene, universitetene og høyskolene og staten ved departementet har interesser i samskipnadens virksomhet, og er i denne loven gitt rettigheter og påvirkningsmuligheter i forhold til virksomheten.»

Dette gjør at skattekontoret mener at bindende forhåndsuttalelse 20/09 fra Skattedirektoratet må tillegges vekt i denne saken. To samvirkeforetak ønsket å fusjonere for deretter å innfusjonere to foreninger. Skattedirektoratet konkluderte med at de to samvirkeforetakene kunne fusjonere med skattemessig kontinuitet. Foreningene derimot, som ikke drev økonomisk virksomhet og var skattefrie institusjoner, kunne ikke fusjoneres med skattemessig kontinuitet med de fusjonerte samvirkeforetakene. I BFUen skriver Skattedirektoratet bl.a.:

«Et vilkår for fusjon etter ulovfestet rett er imidlertid at selskapene er å anse som likestilt etter skatteloven § 10-1. Det vises til gjengivelse av bestemmelsen ovenfor. Det fremgår her at som likestilt anses selskap mv. som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e;

(1) Plikt til svare skatt har følgende selskaper mv. såfremt de er hjemmehørende i riket:

a. aksjeselskap og allmennaksjeselskaper,

b. sparebank og annet selveiende finansieringsforetak,

c. gjensidig forsikringsselskap,

d. samvirkeforetak,

e. selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

I foreliggende sak ønsker man å innfusjonere de to foreningene i det fusjonerte andelslaget. Etter de opplysninger som er gitt legger Skattedirektoratet til grunn at foreningene ikke faller inn under § 2-2 første ledd bokstav b til e, og foreningene kan derfor ikke anses som likestilt med andelslaget etter skatteloven § 10-1. En fusjon som beskrevet kan derfor ikke gjennomføres etter ulovfestet rett.

Foreningene Rådgivning og Konsulent kan ikke innfusjoneres, med skattemessig kontinuitet, i Bistand BA, etter lovfestet eller ulovfestet rett.»

Skattekontoret forstår det slik at også den ulovfestede rett bygger på en forutsetning om at fusjonspartene må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskap, slik det følger av skatteloven § 11-2 tredje ledd, jf. § 10-1, men at det er lempet på kravet om at fusjonspartene skal ha samme selskaps- og ansvarsform, når det er vesentlig sammenfall i fastsettelsesmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå.

En studentsamskipnad er ut fra dette ikke likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1.

Konklusjon

Fusjonen mellom A og B kan ikke gjennomføres med skattemessig kontinuitet.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Innsender har i brev datert 14. desember 2021 påklaget bindende forhåndsuttalelse (BFU) avgitt av skattekontoret 5. november 2021. Klagen er rettidig og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-4 første ledd.

Sekretariatet presiserer at innsenders/klagers beskrivelse av faktum i anmodningen og klagen legges til grunn for vurderingen. Sekretariatet gjør for øvrig oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Angående omfanget og virkninger av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse datert 5. november 2021 på side 1 flg. under overskriften «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Materielle forhold
På bakgrunn av innsenders fremstilling av faktum og øvrige forutsetninger skal sekretariatet ta stilling til om den planlagte/skisserte fusjonen mellom A og B kan gjennomføres som en skattefri fusjon.

I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er det lagt til grunn at A er delvis skattepliktig etter skatteloven § 2-32 annet ledd, mens B er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Sekretariatet forutsetter tilsvarende.

I det følgende presenterer sekretariatet først studentsamskipnader som virksomhetsform. Deretter vurderer sekretariatet om det er grunnlag for å gjennomføre en slik fusjon som skissert med skattemessig kontinuitet. I lys av innsenders anførsler i anmodningen og klagen vurderes skattefritak på bakgrunn av studentsamskipnadsloven § 2, skatteloven § 11-2 og ulovfestet rett.

Om studentsamskipnader som virksomhetsform
Studentsamskipnader er regulert i lov 14. desember 2007 nr. 116 om studentsamskipnader (LOV-2007-12-14-116, studentsamskipnadsloven). En studentsamskipnad har til oppgave å ta seg av studentenes velferdsbehov ved det enkelte lærested (høyere utdanning), se studentsamskipnadsloven § 3 første ledd.

En studentsamskipnad er et eget rettssubjekt, jf. studentsamskipnadsloven § 2 første ledd første punktum. Vedrørende studentsamskipnaden som virksomhetsform, skriver Kunnskapsdepartementet følgende i Ot.prp.nr.71 (2006-2007) «Om lov om studentsamskipnader» kapittel 3:

«Studentsamskipnaden er en egen virksomhetsform – identifisert og definert ved bestemmelsene i studentsamskipnadsloven. Den er således verken forvaltningsorgan, statsforetak, stiftelse, aksjeselskap eller annen selskapsform, selv om den har enkelttrekk som ligner på flere av disse. Studentsamskipnadene har ofte blitt sammenlignet med stiftelser, fordi de ikke har noen eiere. Men det er også elementer i virksomhetsformen som er hentet fra andre typer virksomheter, blant annet er det i samskipnadsloven flere steder vist til bestemmelser i aksjeloven.

Det er en rekke bestemmelser i loven som er med på å definere studentsamskipnaden som en egen virksomhetsform. Studentsamskipnadene er ikke en del av forvaltningen, men selvstendige rettssubjekter. [...]

Det viktigste særpreget til studentsamskipnadene som virksomhet er at de er brukerstyrt, og at studentene har en sentral rolle i styringen. [...]»

I samme proposisjon fremsetter departementet slik merknad til § 2 i kapittel 11:

«Samskipnaden er ikke en del av staten, men et selvstendig rettssubjekt. Den blir gjerne særlig sammenlignet med stiftelser fordi det er en organisasjonsform uten eiere, men har også visse fellestrekk med foreninger. Studentsamskipnadene har altså ingen eiere, men studentene, universitetene og høyskolene og staten ved departementet har interesser i samskipnadens virksomhet, og er i denne lov gitt rettigheter og påvirkningsmuligheter i forhold til virksomheten.»

Virksomhetsformen er også beskrevet av Kunnskapsdepartementet i Prop.92 L (2011-2012) «Endringer i studentsamskipnadsloven» kapittel 2.1:

«Studentsamskipnadene har et viktig samfunnsoppdrag og forvalter store verdier, blant annet som følge av at de får tilskudd fra staten. Studentsamskipnadene er egne rettssubjekt organisert etter stiftelseslignende prinsipper, og har ingen eier. Studentsamskipnadene drives av et styre som studentsamskipnadens øverste myndighet. Studentene skal være representert i styret, og kan velge å ha flertall og inneha styreledervervet.

Kunnskapsdepartementet har som lovforvalter og tilskuddsyter et overordnet ansvar for studentvelferden. [...]

Departementet har etter studentsamskipnadsloven tilsynsansvaret for studentsamskipnadene og beslutter om studentsamskipnader skal opprettes, legges ned eller slås sammen. Departementet har ut over dette få korrigeringsmekanismer overfor studentsamskipnadene etter dagens regelverk.»

I Enhetsregisteret er studentsamskipnader registrert med organisasjonsformen «Annet foretak iflg. særskilt lov».

Om skattefri fusjon
Fusjon innebærer sammenslåing av to eller flere selskaper/sammenslutninger. Ved fusjon overdrar overdragende selskap/sammenslutning sine samlede eiendeler, rettigheter, forpliktelser og øvrige skatteposisjoner til overtakende selskap/sammenslutning. Skattemessig er fusjon i utgangspunktet realisasjon, og hovedregelen er at de alminnelige regler om inntektsbeskatning kommer til anvendelse, jf. skatteloven § 11-1 første ledd.

Med skattefri fusjon menes gjennomføring av fusjon uten umiddelbare skattekonsekvenser. Det legges da til grunn kontinuitet med hensyn til skattemessige verdier og ervervstidspunkter. Noen prinsipielle utgangspunkter bak reglene om skattefritak ved fusjon og fisjon er beskrevet slik av Finans- og tolldepartementet i Ot.prp.nr.71 (1995-1996) «Skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper» kapittel 1.2:

«Det skatterettslige utgangspunkt er at overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de vanlige regler for realisasjon, utbytte og uttak. En konsekvent gjennomført beskatning ved omorganisering av selskaper kan imidlertid motvirke at virksomheter finner en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Dette tilsier at skattereglene utformes slik at de ikke motvirker rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Etter departementets syn bør det derfor i rimelig utstrekning være unntak fra skatterettslige utgangspunkt om at overføring av verdier fra et rettssubjekt til et annet utløser beskatning.»

Regler om skattefri fusjon er blant annet lovfestet i skatteloven kapittel 11. På bestemte vilkår kan selskaper/sammenslutninger velge gjennomføring av fusjon med skattemessig kontinuitet.

For en nærmere fremstilling av tematikken viser sekretariatet til Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, 2019, kapittel 26, særlig side 641 flg. og Folkvord mfl., Norsk bedriftsskatterett, 11. utgave, 2021, kapittel 32.

Innlemming etter studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd
Innsender anfører at hjemmel for gjennomføring av skattefri fusjon/innlemming mellom A og B kan utledes direkte av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Bestemmelsen lyder slik:

«Når en studentboligstiftelses eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres i sin helhet ved innlemming i en studentsamskipnad, gjennomføres dette med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner. Stiftelsesloven kapittel 6 gjelder så langt den passer ved slik innlemming. Med studentboligstiftelse menes en stiftelse, jf. lov om stiftelser § 2, som i all hovedsak har forvaltning av studentboliger som formål. Første punktum gjelder tilsvarende ved innlemming av en studentsamskipnads heleide aksjeselskap i studentsamskipnaden. Aksjeloven § 13-23 gjelder så langt den passer ved slik innlemming.»

Innsender mener at en ren ordlydstolkning av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd tilsier at den skisserte fusjonen kan gjennomføres skattefritt. Det vises til formuleringen «[...] med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner», og det anføres at skatt er en forpliktelse. Videre anfører innsender at ordlyden ikke tilsier at det skal gjøres unntak for skattemessig kontinuitet.

Sekretariatet kan være enig i at en isolert, bokstavelig ordlydstolkning av passusen «[n]år [...] eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres i sin helhet ved innlemming i en studentsamskipnad, gjennomføres dette med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner», kan tale for at bestemmelsen også gjelder skattemessig kontinuitet med hensyn til overdragelse av nevnte eiendeler/rettigheter/forpliktelser. Samtidig kan det reises spørsmål ved om det burde vært fremhevet uttrykkelig om bestemmelsen innbefatter en skattemessig virkning. Ordlyden tilsier ikke at det skal gjøres unntak for skattemessig kontinuitet, men den uttrykker heller ikke eksplisitt at skattemessig kontinuitet omfattes.

Sekretariatet tar i betraktning at sammenslåing av en studentsamskipnad og et heleid aksjeselskap i lovteksten omtales som «innlemming». Begrepet er nærmere definert i forarbeidene, se nedenfor. Bruk av begrepet innlemming – fremfor begrepet fusjonkan indikere en bevisst kontrast til blant annet skattelovgivningen, som kun omtaler sammenslåing av selskaper/sammenslutninger som fusjon, se skatteloven kapittel 11.

Lovteksten i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd må leses i lys av lovforarbeidene. Med henvisning til Prop.92 L (2011-2012) mener innsender at § 2 fjerde ledd bygger på et generelt kontinuitetsprinsipp. Det anføres at det ikke er nevnt med et ord i verken lov eller forarbeider at det er ment å gjøre unntak for skattemessig kontinuitet.

I det følgende presenterer sekretariatet forhistorien til studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd i lys av opprinnelig høringsnotat og lovforarbeider.

Lov om studentsamskipnader ble kunngjort 14. desember 2007 og trådte i kraft 1. august 2008. I Prop.15 L (2010-2011) «Endringer i studentsamskipnadsloven» foreslo Kunnskapsdepartementet en presisering om at «sammenslåing av studentsamskipnader gjennomføres med kontinuitet», se kapittel 1. Dette førte til at någjeldende § 2 tredje ledd ble lovfestet. Departementet uttrykte samtidig at det «i denne omgang» ikke ble videreført et forslag i høringsbrev om kontinuitet ved innlemming av studentboligstiftelser i studentsamskipnader. Det ble tatt sikte på å komme tilbake til dette i forbindelse med senere forslag til endringer i studentsamskipnadsloven, se kapittel 1 og for øvrig proposisjonen i sin helhet.

Høring vedrørende de endringer i studentsamskipnadslovgivningen som endelig førte til § 2 fjerde ledd ble sendt ut 19. januar 2011. I høringsnotatet (vedlagt) kommenterte Kunnskapsdepartementet bakgrunnen for endringsforslaget i punkt 1. I punkt 1.1 uttales blant annet:

«Som en videreføring av arbeidet med Prop.15 L (2010-2011) om endringer knyttet til dokumentavgift ved sammenslåing, presiseres det at innlemming av studentsamskipnadens heleide aksjeselskap og studentboligstiftelser i studentsamskipnadene skal gjennomføres med kontinuitet.» (sekretariatets understreking)

Punkt 2 i høringsnotatet har overskriften «Kontinuitet ved innlemming av studentboligstiftelse og heleid AS i en studentsamskipnad». I punkt 2.1 om gjeldende rett fremholdes følgende:

«I forbindelse med skifte av eier på eiendom og bygg, skal det som hovedregel betales avgift til statskassen ved tinglysing av dokument (dokumentavgift), jf. lov om dokumentavgift kapittel 2 og rundskriv nr. 12/2010 S. Ved fusjoner, fisjoner og omdanninger som bygger på kontinuitetsbetraktninger, skal det imidlertid ikke betales dokumentavgift fordi det ikke foreligger noen hjemmelsoverføring når fast eiendom blir overført som ledd i en fusjon, fisjon eller omdanning.»

Videre uttrykker departementet:

«For å utføre sin virksomhet kan studentsamskipnadene stift eller delta i selskap, jf. studentsamskipnadsloven § 3 fjerde ledd. I dag har de aller fleste studentsamskipnader eierinteresser i AS. Dersom studentsamskipnaden ser det som hensiktsmessig å samle all drift i studentsamskipnaden, for eksempel boligdrift, er det etter dagens regelverk ikke mulig å fusjonere et heleid aksjeselskap inn i studentsamskipnaden uten at det utløses dokumentavgift.» (sekretariatets understreking)

Kunnskapsdepartementets forslag er inntatt i punkt 2.2, og det uttales blant annet:

«Departementet foreslår å ta inn en bestemmelse i studentsamskipnadsloven som gjør at innlemming av studentsamskipnadenes 100 prosent eide aksjeselskap i studentsamskipnaden skal gjennomføres med kontinuitet. Med innlemming i denne sammenheng menes opphør av aksjeselskapet etter aksjelovens bestemmelser og at studentsamskipnaden overtar dens eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Innlemming av et heleid AS i studentsamskipnaden bygger på sterke kontinuitetsvirkninger, da det er en videreføring av samme formål og uten at det medfører organisatoriske endringer for studentsamskipnaden. Etter gjeldende rett vil utløsning av dokumentavgift fordyre studentsamskipnadens virksomhet og forhindre en eventuell mer rasjonell drift ved at aksjeselskapene ikke innlemmes i studentsamskipnaden. Innføring av kontinuitetsprinsippet, og dermed et unntak fra å betale dokumentavgift, vil således være med på å sikre en robust og veldreven studentvelferd i landet. Det vises for øvrig til Prop.15 L (2010-2011). Dette forslaget om at heleide aksjeselskaper som innlemmes i studentsamskipnader skal skje med kontinuitetsvirkninger er en naturlig oppfølging av denne lovproposisjonen.» (sekretariatets understreking)

I høringsnotatet ble det foreslått at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd skulle lyde slik:

«Når en studentboligstiftelses eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres i sin helhet ved innlemming i en studentsamskipnad, gjennomføres dette med kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner når det gjelder eierskifte av fast eiendom, herunder bygninger og faste anlegg. Tilsvarende vil gjelde ved innlemming av en studentsamskipnads heleide aksjeselskap i studentsamskipnaden. Stiftelsesloven kapittel 6 og aksjeloven §§ 13-13 til 13-16 gjelder så langt de passer.» (sekretariatets understreking)

Studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ble foreslått og presentert i Prop.92 L (2011-2012) «Endringer i studentsamskipnadsloven». Kunnskapsdepartementet presenterte proposisjonens hovedinnhold i kapittel 1:

«[...] Lovendringene har som formål å sikre en betryggende styring og kontroll med studentsamskipnadenes virksomhet og sikre en robust og likeverdig studentvelferd i hele landet.

Departementet foreslår å presisere i loven at innlemming av heleide aksjeselskaper og studentboligstiftelser i studentsamskipnadene skal gjennomføres etter kontinuitetsprinsippet, og at tilsvarende skal gjelde ved sammenslåing av studentsamskipnader. [...]» (sekretariatets understreking)

Proposisjonens kapittel 3 har overskriften «Kontinuitet ved innlemming av studentboligstiftelse og heleide aksjeselskap (AS) i en studentsamskipnad». Departementet beskriver gjeldende rett i kapittel 3.1:

«I forbindelse med skifte av eier på fast eiendom skal det som hovedregel betales avgift til statskassen ved tinglysing av dokument (dokumentavgift), jf. Stortingets vedtak om dokumentavgift, jf. lov om dokumentavgift kapittel 2. Ved fusjoner, fisjoner og omdanninger som bygger på såkalte kontinuitetsbetraktninger, skal det imidlertid ikke betales dokumentavgift, fordi det reelt sett ikke foreligger noen hjemmelsoverføring når fast eiendom blir overført i en slik situasjon.

Kontinuitetsprinsippet er en felles betegnelse på en rekke regler som forutsetter at et foretak gjennom overtakelse av et annet foretak trer inn i det overdragende foretakets rettsforhold. Formålet med kontinuitetsbetraktningene er å lette gjennomføringen av fusjoner, fisjoner og omdanninger, noe som anses ønskelig i et samfunnsøkonomisk perspektiv.

Det normale utgangspunktet etter alminnelige sammenslutningsrettslige regler er at sammenslåing av foretak gir såkalt diskontinuitet, noe som blant annet innebærer at det utløses dokumentavgift. Skal transaksjoner gjennomføres etter prinsippet om kontinuitet, må det ha rettslig grunnlag. En eventuell innlemming av studentboligstiftelser og heleide AS i studentsamskipnader gir ut fra dagens lovgivning i utgangspunktet diskontinuitet. Sammenslåing av studentsamskipnader gjennomføres med kontinuitet, jf. § 2 tredje ledd i studentsamskipnadsloven. For sammenslåinger av stiftelser følger et kontinuitetsprinsipp i stiftelsesloven § 53. For aksjeselskaper følger dette prinsippet av fusjonsreglene i aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 13.

[...]

Dersom studentsamskipnaden ser det som hensiktsmessig å samle all drift inn i studentsamskipnaden, for eksempel boligdrift, er det etter dagens regelverk ikke mulig å fusjonere et heleid aksjeselskap inn i studentsamskipnaden uten at det utløses dokumentavgift.» (sekretariatets understreking)

Kunnskapsdepartementet foreslo opprinnelig en noe annen ordlyd (presentert over). Lovteksten ble endret på bakgrunn av kommentar fra høringsinstansen Justis- og beredskapsdepartementet, se kapittel 3.3:

«Justis- og beredskapsdepartementet mener at forslagets begrensning til fast eiendom bør sløyfes. Departementet viser til at det ikke er kjent med at det i lovgivningen ellers er regler om sammenslåing som bygger på et kontinuitetsprinsipp bare for enkelte eiendeler. [...] Justis- og beredskapsdepartementet mener også at en slik tilnærming skaper rettslig usikkerhet om hva som skal gjelde for sammenslåingen for øvrig.»

Departementets vurdering er presentert i kapittel 3.4:

«Departementet er enig i uttalelsene fra blant annet Justis- og beredskapsdepartementet om at kontinuitet skal gjelde generelt ved innlemming av studentboligstiftelser i studentsamskipnader og ved innlemming av en studentsamskipnads heleide aksjeselskap i den samme studentsamskipnaden.

Departementet mener at den foreslåtte lovbestemmelsen dekker en faktisk realitet med tanke på at det blir kontinuitetsvirkninger ved innlemmingen, og mener derfor at dette bør presiseres i lov slik at det ikke vil utløses dokumentavgift ved overdragelse av blant annet fast eiendom. [...]

Departementet foreslår videre at formuleringen «så langt de[n] passer» når det gjelder stiftelsesloven og aksjelovens forhold til studentsamskipnadsloven, opprettholdes, med enkelte mer tekniske justeringer, og at det presiseres at stiftelsesloven og aksjelovens preseptoriske bestemmelser skal ha forrang foran studentsamskipnadsloven. Formuleringen «så langt de passer» er blant annet myntet på at en studentsamskipnad ikke har eiere, og dermed blir naturlig nok en del av aksjelovens bestemmelser ikke aktuelle.

[...] Med innlemming i denne lov mener departementet opphør av stiftelsen etter stiftelseslovens bestemmelser eller opphør av aksjeselskapet etter aksjelovens bestemmelser og at studentsamskipnaden overtar stiftelsens eller aksjeselskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser.» (sekretariatets understreking)

I Innst.319 L (2011-2012) fremkommer:

«Regjeringen foreslår å presisere i loven at innlemming av heleide aksjeselskap og studentboligstiftelser i studentsamskipnadene skal gjennomføres etter kontinuitetsprinsippet [...]»

Studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd trådte i kraft 1. januar 2013.

Sekretariatet finner støtte for innsender sitt syn i det ovennevnte sitat hvor det fremgår at kontinuitet «skal gjelde generelt». Det følger av Prop.92 L (2011-2012) punkt 3.1 annet og tredje avsnitt at formålet med å innføre kontinuitet var å lette gjennomføringen av denne type omorganisering, og at det motsatte (diskontinuitet) medfører kostnader som blant annet dokumentavgift. Det fremgår videre av punkt 3.4 at hensikten med kontinuitet på rettigheter og forpliktelser er å spare kostnader som dokumentavgift.

Når høringsnotatet og lovforarbeidene leses i sin helhet, mener sekretariatet at departementet har hatt kontinuitetsprinsippets kostnadsreduserende effekt som formål. Men det fremgår ikke eksplisitt at departementet har tatt stilling til de skattemessige konsekvenser. Sekretariatet mener derfor at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke uttrykkelig hjemler innlemming med skattemessig kontinuitet. Dette understøttes av det faktum at departementet ikke nevner skatt i verken høringsnotatet eller proposisjonen. Derimot synes dokumentavgift å være avgjørende for forslaget.

Eksempelvis skriver Kunnskapsdepartementet kun følgende om økonomiske og administrative konsekvenser av endringsforslaget i Prop.92 L (2011-2012) kapittel 10:

«Flere av forslagene vil kunne medføre en viss økning i administrative oppgaver som utredning av tjenester til ikke-studenter, utarbeidelse av styreinstruks og utredning av saker som kan innebære studentsamskipnadens risiko øker. Departementet legger til grunn at dette vil ha økonomiske konsekvenser av beskjeden karakter.»

Dersom lovforslaget skulle innebære en hjemmel til å gjennomføre fusjon/innlemming med skattemessig kontinuitet, synes det naturlig å beskrive eventuelle økonomiske konsekvenser i form av provenymessige virkninger (selv om konsekvensene neppe kan tenkes vesentlige).

Innsender mener at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd er «lex specialis» i relasjon til skatteloven. Sekretariatet finner at denne betraktningen forsterker synspunktet om at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke hjemler skattefri fusjon/innlemming. Dersom departementet hadde til hensikt å etablere en spesialbestemmelse ut over reguleringen i skatteloven kapittel 11, burde dette kommet klart til uttrykk. Det gjør det ikke.

Videre påpeker innsender at det eksisterer skattebestemmelser i andre lover enn skatteloven, og viser til finnmarksloven § 49 som eksempel. Sekretariatet er enig i at nevnte lovbestemmelse er en klar skatteregel, inntatt i en overgangsbestemmelse i finnmarksloven. Etter sekretariatets syn viser imidlertid bestemmelsen i finnmarksloven at når en skatteregel fremgår av annen lovgivning enn skatteloven, fremkommer dette eksplisitt. Til sammenligning kommer det ikke til uttrykk i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd at bestemmelsen har en skattemessig virkning.

I klagen anfører innsender – i relasjon til skatteloven § 11-2 som hjemmelsgrunnlag – at studentsamskipnadsloven gir anvisning på at innlemmingen skal behandles på samme måte som for fusjoner mellom mor- og datteraksjeselskaper, og at skattefritak derfor må kunne sies å følge av skatteloven § 11-2 første eller tredje ledd. Innsender peker på at aksjeloven § 13-23 om mor-datter fusjon gjelder så langt den passer, jf. studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd siste punktum, og at innlemming derfor følger de regler som aksjeloven oppstiller.

Aksjelovens preseptoriske fusjonsbestemmelser skal ha forrang foran studentsamskipnadsloven, se forarbeidene. Dette innebærer at det i utgangspunktet er aksjelovens bestemmelser som regulerer hvordan innlemming av et heleid aksjeselskap i en studentsamskipnad gjennomføres selskapsrettslig. Ordlyden i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, og lovforarbeidene for øvrig, gir ikke uttrykk for at skatteloven § 11-2 om skattefri fusjon kommer til anvendelse ved innlemming i henhold til studentsamskipnadsloven, til tross for at aksjeloven § 13-23 skal gjelde «så langt den passer». Sekretariatet finner derfor at innsenders tolkning ikke kan forankres i lovtekst eller forarbeider. Dersom ikke annet er særskilt uttrykt, mener sekretariatet at skatteloven § 11-2 kun kommer til anvendelse – og følgelig hjemler skattefri fusjon – dersom bestemmelsens vilkår er oppfylt. Sekretariatet behandler skatteloven § 11-2 i eget punkt.

Innsender anfører i tillegg at hensyn og lovformål taler for å kunne gjennomføre skattefri innlemming i medhold av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Med henvisning til forarbeidene anføres det at § 2 fjerde ledd er innført for å legge til rette for hensiktsmessige omorganiseringer innenfor studentsamskipnadssektoren. Dersom innlemmingen/fusjonen ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, vil det medføre ekstra skattebelastning for studentsamskipnaden. Dette vil få konsekvenser for studentvelferden.

Sekretariatet ser at de hensyn som belyses i lovforarbeidene, og som synes å være av avgjørende betydning for endringsforslaget, i det vesentligste tilsvarer de hensyn som begrunner skattemessig kontinuitet. Dette er utslag av nøytralitetsbetraktninger. Etter sekretariatets vurdering er slike hensyn likevel ikke tilstrekkelig i seg selv for å etablere hjemmelen om skattefri fusjon/skattemessig kontinuitet, altså et unntak fra det skatterettslige utgangspunkt – og helt grunnleggende prinsipp – om at overføring av verdier eller skatteposisjoner fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning, og ikke kan gjennomføres skattefritt uten særskilt grunnlag («subjektprinsippet»). Dette må også ses i lys av den klare forankringen av skattefri fusjon i skatteloven § 11‑2.

Sekretariatet nevner for øvrig at det ikke er funnet støtte for innsenders tolkning i rettspraksis eller annen juridisk litteratur.

I likhet med skattekontoret påpeker sekretariatet at dokumentavgift ikke er omfattet av skatteforvaltningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 1-1. Det er ikke adgang til å gi bindende forhåndsuttalelse på dette området, se Skatteforvaltningshåndboken, 6. utgave 2022, side 173. Sekretariatet tar derfor ikke stilling til eventuelle virkninger av regelverket for dokumentavgift ved den skisserte fusjonen/innlemmingen.

I lys av det ovenstående mener sekretariatet at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd i hovedsak har hatt til hensikt å motvirke at det utløses dokumentavgift ved innlemming av et heleid aksjeselskap i en studentsamskipnad (og tilsvarende for studentboligstiftelser). Med denne bakgrunn vil sekretariatet likevel belyse en endring/et tillegg i regelverket for dokumentavgift med virkning fra og med 2016.

Som hovedregel betales dokumentavgift ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom, se Stortingets vedtak om dokumentavgift § 1. Frem til og med 2015 – herunder perioden da studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ble foreslått og trådte i kraft – fremgikk følgende kommentar i Toll- og avgiftsdirektoratets rundskriv om dokumentavgift, se særlig rundskriv nr. 12/2015 S punkt 1.3 vedrørende fusjoner, fisjoner og omdanninger:

«I rundskriv G-6/2005, som 1. juli 2005 erstattet rundskrivene G-37/90 og G-137/90, har Justisdepartementet uttalt at «(...) [A]lle fusjoner, fisjoner og omdanninger som foretas i henhold til lovregler som bygger på kontinuitetsbetraktninger skal behandles på samme måte i forhold til tinglysingsreglene. [...]

Som en følge av at det ikke stilles krav om formell hjemmelsoverføring, utløses ikke plikt til å betale dokumentavgift og tinglysingsgebyr.»

I Stortingets vedtak om dokumentavgift er det inntatt en rekke fritak for dokumentavgift i § 2. Bestemmelsens bokstav k trådte i kraft 1. januar 2016, og første punktum har slik ordlyd:

«Fritatt for avgift er overføring av hjemmel til fast eiendom ved omorganisering som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-2 til § 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter.»

Fritaket ble vurdert og foreslått av Finansdepartementet i Prop. 1 LS (2015-2016) «Statsbudsjett 2016 (Skatter, avgifter og toll)» kapittel 9.18.1. Om bakgrunnen for forslaget, i lys av høringsnotatet, er det uttalt:

«I høringsnotatet viste departementet til at det ved en rekke omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet iht. skatteloven kap. 11, vil være behov for å endre på eierforhold til eiendom i grunnboken [...]. Skattemessig kontinuitet innebærer at transaksjonen gjennomføres uten beskatning og at skattemessige inngangsverdier mv. videreføres. Det ble videre vist til at endringene i enkelte tilfeller kan gjøres uten avgift, mens det i andre tilfeller påløper avgift. [...] Departementet påpekte at forskjellen kan medføre at omorganisering ikke velges gjennomført, eventuelt at omorganiseringen gjennomføres med ulike arrangementer slik at eiendom [...] ikke omregistreres på rette eier for dermed å unngå avgift. [...]

Departementet påpekte at et sammenfallende regelverk for når omorganisering kan gjennomføres uten beskatning, og når eierforholdet til eiendom eller kjøretøy som inngår i den skattefrie omorganiseringen kan endres i de respektive eierregistrene uten at det skal betales avgift, er å foretrekke. Det ble blant annet vist til at sammenfallende bestemmelser vil innebære at skattelovens bestemmelser som skal legge til rette for at virksomheter kan organiseres på en optimal måte, uten hinder av beskatning, ikke motvirkes av en plikt til å betale dokumentavgift [...]. Departementet viste også til at skatte- og avgiftsregelverket ville bli lettere å forholde seg til for partene som står overfor en omorganiseringsprosess.» (sekretariatets understreking)

I nyeste utgave av Skattedirektoratets årsrundskriv for dokumentavgift (2022) kommenteres omorganisering slik i punkt 4.12:

«Det er i stortingsvedtaket § 2 første ledd bokstav k gitt fritak for omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter. Bestemmelsen gjelder omorganiseringer og tinglysing av hjemmel som finner sted etter 1. januar 2016. Ved hjemmelsoverføringen betales det ordinært tinglysingsgebyr.

Justisdepartementet har i rundskriv G-06/2005 uttalt at fusjoner, fisjoner og omdanninger etter lovregler som bygger på kontinuitetsbetraktninger, kan innføres i grunnboken uten formell overskjøting etter tinglysingsregelverket. Det vil i så fall ikke beregnes dokumentavgift, da det ikke er tale om en overføring av hjemmel, jf. stortingsvedtaket § 1 første ledd. Det vil heller ikke påløpe tinglysingsgebyr. [...]»

Sitatet ovenfor beskriver fritak for dokumentavgift basert på skattemessig kontinuitet og selskapsrettslig kontinuitet.

Sekretariatet skal som nevnt ikke ta stilling til hvorvidt dokumentavgift utløses ved den skisserte fusjonen/innlemmingen, og skatteloven § 11-2/ulovfestet rett vurderes først nedenfor. Det tas imidlertid i betraktning at skattelovens hjemler for skattefritak/skattemessig kontinuitet ved omorganisering (herunder fusjon) har betydning også for dokumentavgift, og at departementet ønsker sammenfallende bestemmelser slik at dokumentavgift ikke motvirker rasjonell omorganisering (der omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt).

Etter en samlet vurdering er sekretariatet kommet til at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke hjemler skattefritak/skattemessig kontinuitet ved innlemming av heleid aksjeselskap i studentsamskipnad, og innstiller på at skattekontorets konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen fastholdes på dette punkt.

Sekretariatets behandling av innsenders merknader til utkast til innstilling
Innsender har fremsatt merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 24. mars 2022.

Vedrørende ordlyden i studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd anfører innsender at bestemmelsen taler om kontinuitet helt generelt, og at dersom bestemmelsen ikke gjelder skattemessig kontinuitet, ville det være mer naturlig at dette ble presisert uttrykkelig i lovtekst eller lovforarbeider.

Som bemerket i innstillingen, ser sekretariatet at en bokstavelig tolkning av bestemmelsens ordlyd – særlig «kontinuitet i rettighets- og forpliktelsesposisjoner» – kan tale for at også skattemessig kontinuitet omfattes. I lys av de momenter som er fremsatt i innstillingen, herunder særlig sekretariatets forståelse av høringsnotat og lovforarbeider, finner imidlertid sekretariatet at bestemmelsens ordlyd må tolkes innskrenkende. Sekretariatet kan ikke finne at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd hjemler skattefri fusjon/innlemming når dette ikke er eksplisitt uttrykt i lovens ordlyd, og heller ikke benevnes i lovforarbeidene.

Innsender anfører at sekretariatets tolkningsresultat – at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke hjemler skattefri fusjon/innlemming – skaper en usikker situasjon for studentsamskipnadene ved at det kan stilles spørsmål ved om også andre kontinuitetsformer må unntas bestemmelsen. Det vises særlig til regnskapsmessig kontinuitet.

Sekretariatet finner at det er regnskapsloven og Norsk Regnskapsstandard nr. 9 som gir regler for den regnskapsmessige behandling av fusjoner, og om de skal regnskapsføres til (regnskapsmessig) kontinuitet eller etablere (regnskapsmessig) ny/virkelig verdi. Dette er selvstendige regler som viser at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke regulerer alle forhold tilknyttet kontinuitet på samme måte som aksjeloven.

Ellers skal sekretariatet i denne innstillingen kun ta stilling til om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd hjemler skattemessig kontinuitet. Dette forholdet vurderes isolert og uavhengig av hvordan bestemmelsen tolkes i andre sammenhenger. En eventuell usikkerhet ved tolkning av bestemmelsen i relasjon til andre regelsett/rettsområder kan uansett ikke i seg selv være avgjørende for spørsmålet om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd er en hjemmel for skattefri fusjon/innlemming.

Videre mener innsender at skattemessige konsekvenser antagelig ikke nevnes særskilt i lovforarbeidene ettersom studentsamskipnader i stor grad anses som skattefrie institusjoner i henhold til skatteloven § 2‑32, og at dette også gjelder heleide aksjeselskap underlagt studentsamskipnaden. Ifølge innsender medfører dette at de aller fleste fusjoner mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap ikke vil medføre noen skattemessige konsekvenser, da aksjeselskapet er skattefritt. Av den grunn var det etter innsenders syn ikke behov for å rette fokus mot de skattemessige sidene ved en slik fusjon i forarbeidene. Det vises også til at statens provenytap trolig blir svært beskjedent, og at det ikke var naturlig å nevne dette i forarbeidene.

Innsender bemerker i tillegg at det må ha vært åpenbart for departementet at skattemessig kontinuitet var omfattet ettersom kontinuitetsprinsippet skal gjelde generelt. Dersom bestemmelsen utelukkende hadde dokumentavgift som begrunnelse, er det ifølge innsender merkelig at ordlyden i lovbestemmelsen ble endret fra høringsrunde til lovproposisjon.

Sekretariatet tar innsenders anførsler i betraktning, men fastholder opprinnelig forståelse av lovforarbeidene. Etter sekretariatets syn er det avgjørende at dersom det skal etableres en skatteregel (en lovbestemmelse med skattemessig virkning) utenfor skatteloven – og som dessuten fremstår som et unntak fra skatteloven § 11-2 om skattefri fusjon (se eget punkt nedenfor) – må dette i det minste nevnes i lovforarbeidene. Verken i høringsnotatet eller Prop.92 L (2011-2012) nevnes skatt, studentsamskipnadslovens forhold til skatteloven generelt eller forholdet til skatteloven § 11-2 spesielt. Provenymessige konsekvenser kommenteres heller ikke. Følgelig leser sekretariatet lovforarbeidene slik at skattemessig kontinuitet ikke omfattes av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, til tross for at bestemmelsens ordlyd kan tolkes vidt.

Innsender finner det vanskelig å se hvilke hensyn som tilsier at man skal forskjellsbehandle studentsamskipnader fra andre foretak når det gjelder muligheter for gjennomføring av fusjon med skattemessig kontinuitet. Det hevdes at den praktiske hovedregel for fusjoner mellom to foretak er skattefritak. Det er ingen god grunn til at lovgiver har ønsket å oppstille skattefritak for fusjoner mellom aksjeselskaper, men ikke for en fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap.

Sekretariatet vil presisere at aksjeloven sine fusjonsalternativer ikke gir grunnlag for skattefrihet basert på aksjeloven som hjemmel. Det er fusjonsformer i aksjeloven som gir selskapsrettslig kontinuitet og er lovlige etter aksjeloven, men som gir skatteplikt etter skatteloven. Dette viser at den kontinuitet som er beskrevet i aksjeloven og i studentsamskipnadsloven ikke uten videre gir hjemmel for skattemessig kontinuitet.

Sekretariatet mener at den kontinuitet (selskapsrettslige) som aksjeloven bygger på i § 11-2 første ledd har et selvstendig innhold som ikke inkluderer skattemessig kontinuitet. Den selskapsrettslige kontinuitet medfører at det overdragende selskaps rettsposisjoner overføres til det overtakende selskap. Dette innebærer at fusjonen ikke bringer det overdragende selskap sin gjeld til forfall. Det innebærer også at det overdragende selskaps samlede eiendeler overføres til det overtakende selskap, og følgelig at ingen unntas. Etter sekretariatets oppfatning viser dette at studentsamskipnader ikke blir forskjellsbehandlet selv om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ikke hjemler skattefritak.

Sekretariatet presiserer også at skattemessig kontinuitet ved fusjon er unntaket fra den skattemessige hovedregelen, se skatteloven §§ 11-1 og 11-2. Selv om det kan være gode grunner for å akseptere skattefritak – se særlig eget punkt om skattefri fusjon over – finner sekretariatet at slike grunner i seg selv ikke kan etablere en hjemmel for skattemessig kontinuitet. Hjemmelen for skattefritak må derimot uttrykkes eksplisitt.

Ifølge innsender må det legges betydelig vekt på at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd er en tydelig selskapsrettslig hjemmel. Det anføres at det er ingen som helst tvil om at bestemmelsen selskapsrettslig er en fusjonsbestemmelse. Det vises til at en fusjon/innlemming mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap gjennomføres på «vanlig» måte.

Sekretariatet ser at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd hjemler en mer selskapsmessig kontinuitet. Etter sekretariatets syn behøver dette imidlertid ikke å innebære at skattemessig kontinuitet også omfattes. Igjen bemerkes at en regel med en skattemessig virkning bør ha en tydelig forankring enten i lovtekst eller lovforarbeider. Ettersom det ikke fremkommer eksplisitt i disse autoritative rettskildene at bestemmelsen skal ha en skattefri funksjon, kan sekretariatet heller ikke se at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd hjemler skattemessig kontinuitet.

Innsender gjør også gjeldende at studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd ble innført for å tilrettelegge for hensiktsmessige omorganiseringer innenfor ulike studentsamskipnadsgrupperinger. Det fremholdes at dersom en fusjon/innlemming mellom en studentsamskipnad og et aksjeselskap medfører store kostnader i form av realisasjonsbeskatning, vil dette være en «showstopper» like stor som dokumentavgift. Innsender mener at lovens formål, og dermed lovgivers vilje, har vært å sørge for at omorganiseringer kan gjennomføres uten store kostnader for studentsamskipnadene. Ifølge innsender gir det ikke mening at lovgiver ville tilrettelagt for fusjon som ikke utløser dokumentavgift, men som samtidig utløser realisasjonsbeskatning.

Sekretariatet er ikke uenig med innsender, men mener likevel at dokumentavgift synes å være avgjørende for departementets forslag og innføring av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Kontinuitetsprinsippet kan ha en kostnadsreduserende effekt. På skatterettens område medfører skattemessig kontinuitet at fusjon i hovedsak kan gjennomføres uten skattekonsekvenser/skattekostnader. Diskontinuitet vil derimot medføre beskatning ved omorganisering, og beskatningen kan motvirke at rasjonelle fusjoner – altså omorganisering som er hensiktsmessig og ønskelig i lys av bedrifts- og samfunnsøkonomiske hensyn – blir gjennomført. Skattefritak er derfor forankret i nøytralitetshensynet. Tilsvarende nøytralitetsbetraktninger kan synes å begrunne enkelte unntak/fritak fra dokumentavgift.

Over beskriver innsender at sekretariatets tolkningsresultat kan medføre at fusjon/innlemming mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet – slik at det utløses en beskatningsplikt – men at fusjonen/innlemmingen samtidig kan gjennomføres uten at dokumentavgift utløses. Sekretariatet skal ikke ta stilling om dokumentavgift utløses i denne innstillingen. Likevel ser sekretariatet at de nøytralitetshensyn som begrunner skattemessig kontinuitet, langt på vei også underbygger Kunnskapsdepartementets vurderinger i lovforarbeidene. Både skatt og dokumentavgift kan motvirke en ellers rasjonell fusjon mellom en studentsamskipnad og dets heleide aksjeselskap.

I innstillingen har sekretariatet dessuten vist til Stortingets vedtak om dokumentavgift § 2 bokstav k, som trådte i kraft 1. januar 2016. Finansdepartementets begrunnelse i Prop. 1 L (2015-2016) kapittel 9.18.1 var nettopp at mangel på «sammenfallende bestemmelser» – altså når omorganisering kan gjennomføres skattefritt og når dokumentavgift utløses – motvirket rasjonell omorganisering. Problemet har således vært belyst for de tilfeller der skattelovens vilkår for skattefritak var oppfylt, men hvor det samtidig ble utløst dokumentavgift.

I denne innstillingen skal sekretariatet ta stilling til om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd hjemler skattemessig kontinuitet etter gjeldende rett. Sekretariatet finner at de betraktninger om forholdet mellom skattefritak og dokumentavgift som er fremholdt av innsender, ikke endrer sekretariatets vurdering. De vurderingsmomenter som sekretariatet finner avgjørende er presentert over i innstillingen.

Etter en gjennomgang av innsenders merknader til utkast til innstilling, er sekretariatet kommet til at opprinnelig vurdering og forslag til konklusjon fastholdes.

Skattefri fusjon etter skatteloven § 11-2
Innsender anfører i klagen at fusjonen mellom A og B kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven § 11-2.

På dette punkt slutter sekretariatet seg hovedsakelig til skattekontorets vurdering i den bindende forhåndsuttalelsen. Det fremsettes likevel noen bemerkninger i det følgende.

Skatteloven § 11-2 har overskriften «Skattefri fusjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper m.v.». Bestemmelsens første ledd hjemler skattefritak – fusjon med skattemessig kontinuitet – for «[t]o eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper». Første ledd kommer klart nok ikke til anvendelse ved den skisserte fusjonen. Skatteloven § 11-2 tredje ledd lyder slik:

«Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattelegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.»

To vilkår må være oppfylt for å kunne velge gjennomføring av en skattefri fusjon etter tredje ledd: For det første må de aktuelle selskapene/sammenslutningene være «likestilt» med aksjeselskaper/allmennaksjeselskaper. For det annet må overtakende selskap/sammenslutning være «likeartet» med overdragende selskap/sammenslutning.

Hva som regnes som selskap som er «likestilt med aksjeselskaper» er legaldefinert i skatteloven § 10‑1 første ledd annet punktum, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e. Denne listen med likestilte selskaper/ sammenslutninger er presentert under skattekontorets vurdering.

Studentsamskipnader er ikke direkte nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd. Skattekontoret mener at studentsamskipnader må anses som «innretning eller forening under selvstendig bestyrelse», jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h. Tilsvarende er lagt til grunn av innsender i dens anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet bemerker at det uansett er avgjørende at virksomhetsformen ikke omfattes av § 2-2 første ledd bokstav b til e, og for øvrig heller ikke bokstav f og g, se punktet om studentsamskipnader som virksomhetsform. Studentsamskipnader er således ikke «likestilt med aksjeselskaper».

Ettersom vilkårene i skatteloven § 11-2 tredje ledd – «likestilt» og «likeartet» - er kumulative, har skattekontoret ikke tatt stilling til om vilkåret «likeartet» er oppfylt. Sekretariatet bemerker kort at kravet må forstås som at selskapene/sammenslutningene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette følger forutsetningsvis av Finans- og tolldepartementets uttalelse i Ot.prp.nr.71 (1995-1996) «Skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper» kapittel 1.6:

«Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform [...] skal omfattes.»

Departementet har også fremsatt slik merknad til den tidligere selskapsskatteloven § 8-2 i proposisjonens kapittel 8.2:

«Også for selskaper som er likestilt med aksjeselskaper i medhold av lovens § 1-1, gjelder at kapittel 8 bare hjemler skattefrihet ved fusjoner mellom selskaper organisert på samme måte.»

I Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, 2019, side 644 eksemplifiseres vilkåret om «likeartet» slik:

«I utgangspunktet kan således f.eks. et samvirkeforetak bare fusjonere skattefritt med et samvirkeforetak, og ikke med andre foretak i andre former.»

På dette grunnlag finner sekretariatet at en studentsamskipnad og et aksjeselskap heller ikke er «likeartet».

Anførselen i klagen vedrørende skatteloven § 11-2 – at bestemmelsens første eller tredje ledd kommer til anvendelse ettersom studentsamskipnadsloven gir anvisning på at den skisserte fusjonen/innlemmingen skal behandles på samme måte som for fusjoner mellom mor- og datteraksjeselskaper (aksjeloven § 13-23) – er behandlet under punktet om studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd. Sekretariatet kan som nevnt ikke se at innsenders anførsel fører frem.

På bakgrunn av ovenstående er sekretariatet kommet til at verken vilkåret om «likestilt» eller «likeartet» i skatteloven § 11-2 tredje ledd vil være oppfylt ved gjennomføring av den planlagte/skisserte fusjonen. Det innstilles på at skatteloven § 11-2 ikke hjemler skattefri fusjon i dette konkrete tilfellet, og at skattekontorets vurdering i den bindende forhåndsuttalelsen er korrekt.

Skattefri fusjon etter ulovfestet rett
For det tilfelle at fusjonen ikke kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i studentsamskipnadsloven § 2 eller skatteloven § 11-2, anfører innsender at fusjonen kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett.

I Ot.prp.nr.71 (1995-1996) «Skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper» skriver Finans- og tolldepartementet følgende i kapittel 3.1 i relasjon til den tidligere selskapsskatteloven § 8-2 annet ledd, som er videreført i skatteloven § 11-2 tredje ledd (presentert over):

«Det er de samme hensynene som taler for å godta skattefri fusjon og fisjon av aksjeselskaper som tilsier at en godtar skattefri fusjon og fisjon mellom andre selskapstyper. At det fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Det tilsier at skattereglene også for andre selskaper enn aksjeselskap utformes slik at de ikke vanskeliggjør ønskelige omorganiseringer.»

Videre presenteres gjeldende rett i kapittel 3.2:

«Departementet legger til grunn at fusjon og fisjon av likeartede selskaper som nevnt i selskapsskatteloven § 1-1 og som gjennomføres etter samme prinsipper som gjelder for aksjeselskaper, kan skje uten umiddelbare skattekonsekvenser.

Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.» (sekretariatets understreking)

I administrativ praksis er det i visse tilfeller der vilkårene i skatteloven § 11-2 ikke er oppfylt, likevel gitt aksept for å gjennomføre skattefri omorganisering/fusjon. Dette omtales slik i Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, 2019, side 644:

«I administrativ praksis har det likevel blitt akseptert at et aksjeselskap innfusjoneres i et selskap med annen selskapsform der det er «vesentlig sammenfall i beskatningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå» mellom aksjeselskapet og selskapsformen hos det overtakende foretaket, se Skatte-ABC 2018/19 (Fusjon – innenlands 6.2) der det gis en oversikt over fusjoner som i administrativ praksis har blitt godkjent og som ikke har blitt godkjent.»

Sekretariatet finner at skattefri fusjon etter ulovfestet rett er beskrevet dekkende i Skatte-ABC 2021/2022, Fusjon – innenlands, punkt 6.2:

«Det er i administrativ praksis åpnet for at selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. sktl. § 11-2 tredje ledd, sktl. § 10-1, kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap. Dette vil kunne gjelde dersom fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i beskatningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. For øvrig må vilkårene i pkt. 5 være oppfylt så langt de kodifiserer tidligere ulovfestede regler.

Følgende fusjoner har blitt godkjent med skattemessig virkning i administrativ praksis:

– fusjon av interkommunalt selskap og heleid aksjeselskap, se BFU 10/2019

– fusjon av samvirkeforetak (SA) med et heleid aksjeselskap, jf. samvirkelova § 118. Se FIN i Utv. 1997/412, BFU 17/2009 og BFU 05/2010

– fusjon av sparebank med et heleid aksjeselskap, se FIN i Utv. 1997/412

– fusjon av boligbyggelag med et heleid aksjeselskap, se BFU 12/2006

– fusjon av gjensidig forsikringsselskap med et heleid aksjeselskap, se FIN 26. september 1997 i Utv. 1997/1296. Pensjonskasse som reguleres av forskrift 30. juni 2006 nr. 869 til forsikringsvirksomhetsloven (livsforsikring mv.) likestilles i denne sammenheng med gjensidig forsikringsselskap, se FIN 26. mai 1999 i Utv. 1999/1320.

– fusjon av interkommunalt selskap med delt ansvar og heleid datterselskap når begge selskapene er underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak, se FIN 14. januar 1999 i Utv. 1999/708

– fusjon av et borettslag (som ikke skattlegges etter skatteloven § 7-3) med sitt heleide aksjeselskap, se BFU 38/2008, BFU 17/2013 og SKD 6. desember 2019. Om tilsvarende transaksjon hvor borettslaget er overdragende selskap, se pkt. 6.3.» (sekretariatets understreking)

I Skatte-ABC presenteres også en liste over fusjoner som ikke har blitt ansett som skattefrie etter ulovfestet rett, se punkt 6.5:

            «Følgende fusjoner har i administrativ praksis ikke blitt ansett som skattefrie:

– fusjon av borettslag som skattlegges etter skatteloven § 7-3 med heleid aksjeselskap, herunder borettslag som før fusjonen skattlegges som selskap, men som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 i fusjonsåret. Se nærmere BFU 34/2007.

– fusjon av stiftelse med et heleid datterselskap, se BFU 01/2015

– fusjon av andelslag (tidligere samvirkelag) og forening, se BFU 20/2009

– fusjon av samvirkeforetak med et aksjeselskap eid av et annet samvirkeforetak, hvor vederlaget er medlemskap i det andre samvirkeforetaket, se SKD 7. mai 2021 i Utv. 2021/738»

Sekretariatet viser særlig til BFU 01/2015, som også er omtalt i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålet i saken var om en stiftelse kunne fusjonere med sitt heleide datteraksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-2 eller ulovfestet rett. Etter en utførlig gjennomgang av praksis (sitert i skattekontorets forhåndsuttalelse) skrev Skattedirektoratet følgende:

«Ingen av uttalelsene det er referert til over, har til vurdering det første vilkåret for skattefri fusjon (vilkår 1), dvs. om fusjonspartene er «likestilt» med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1. Det er vilkåret om «likeartet» (vilkår 2) og sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå som er vurdert.

I BFU 20/09 er det imidlertid stilt spørsmål om vilkåret «likestilt» etter skatteloven § 10-1 (vilkår 1). I uttalelsen ble det lagt til grunn at to foreninger ikke kunne anses som «likestilt» med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1, og at det derfor ikke var hjemmel for skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

Vi forstår det slik at også den ulovfestede rett bygger på en forutsetning om at fusjonspartene må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskap, slik det følger av skatteloven § 11-2 tredje ledd, jf. § 10-1, men at det er lempet på kravet om at fusjonspartene skal ha samme selskaps- og ansvarsform, når det er vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå.

En stiftelse er ikke «likestilt» med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1.» (sekretariatets understreking)

Skattedirektoratet konkluderte med at den beskrevne fusjonen ikke kunne fritas for beskatning med grunnlag i ulovfestet rett.

Sekretariatet har gjennomgått den praksis som er presentert i Skatte-ABC, og legger til grunn tilsvarende forståelse som Skattedirektoratet i BFU 01/2015. Det synes å være avgjørende for å kunne gjennomføre skattefri fusjon i de tilfeller der overdragende selskap er et aksjeselskap, at overtakende selskap/sammenslutning er «likestilt» med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1.

Som vurdert over finner sekretariatet at en studentsamskipnad som virksomhetsform ikke er «likestilt» med aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1. Sekretariatet mener derfor at ulovfestet rett ikke hjemler skattefri fusjon mellom A og B.

Sekretariatet bemerker også at studentsamskipnader, som nevnt, ikke er direkte omtalt i skatteloven § 2-2 første ledd. Skattekontoret mener at virksomhetsformen må anses som en «innretning eller forening under selvstendig bestyrelse, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h, og derfor faller utenfor de likestilte formene i bokstav b til e, og også bokstav f og g. Tilsvarende er lagt til grunn av innsender i dens anmodning om bindende forhåndsuttalelse. I BFU 01/2015 la Skattedirektoratet til grunn at stiftelsen – den overtakende part i fusjonen – var omfattet av § 2-2 første ledd bokstav h, jf. formuleringen «herunder stiftelser».

I lys av presentasjonen under punktet «Om studentsamskipnader som virksomhetsform», er sekretariatet enig i at en studentsamskipnad fremstår som en «innretning [...] under selvstendig bestyrelse». Vurderingen i BFU 01/2015 må derfor tas til inntekt for tilsvarende konklusjon i foreliggende sak, uten en ytterligere sammenligning av stiftelse og studentsamskipnad for øvrig.

Som følge av disse vurderinger finner sekretariatet at det ikke er nødvendig å vurdere om fusjonspartene – A og B – har vesentlig sammenfall i beskatningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå, se Skatte-ABC over.

I klagen anfører innsender at reelle, samfunnsøkonomiske hensyn tilsier at det aksepteres å kunne gjennomføre skattefri fusjon etter ulovfestet rett. Innsender viser til studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd om å fusjonere en studentsamskipnad med sitt heleide aksjeselskap, og anfører at det er samfunnsmessig ønskelig at slike subjekter skal kunne fusjonere dersom subjektene finner at en sammenslåing er den mest optimale struktureringen. Det anføres videre at dersom skattemyndighetene finner at en slik fusjon skal gjøres skattepliktig, vil dette være i strid med blant annet Kunnskapsdepartementets oppfatning. En skattepliktig fusjon vil ha direkte innvirkning på studentvelferden ved at studentsamskipnaden må bruke mer penger på skatt og mindre på dets oppgaver.

Sekretariatet tar innsenders anførsler i betraktning. Som nevnt under vurderingen av studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, mener likevel sekretariatet at nevnte hensyn/nøytralitetsbetraktninger i seg selv ikke er tilstrekkelig til å etablere en hjemmel for skattefri fusjon.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen fastholdes. Ulovfestet rett gir ikke grunnlag for å gjennomføre den skisserte fusjonen mellom A og B med skattemessig kontinuitet.

Oppsummering
I det ovenstående har sekretariatet vurdert om A kan fusjonere inn det heleide aksjeselskapet B med skattemessig kontinuitet. Sekretariatet innstiller på at verken studentsamskipnadsloven § 2 fjerde ledd, skatteloven § 11-2 eller ulovfestet rett gir hjemmel for skattefritak ved den skisserte fusjonen.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.04.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Marthe Hammer, medlem
                        Helene Haugland, medlem
                        Olav A. Nyhus, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:


Klagen tas ikke til følge.