Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av fortegnsfeil.

  • Publisert:
  • Avgitt: 01.03.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 18/2018

Ileggelse av tilleggsskatt på grunn av fortegnsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-4 og § 14-5. Spørsmål om det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 2013 av A ble det høsten 2014 tatt kontakt med [selskapet] for blant annet å se nærmere på den skattemessige behandlingen knyttet til finansielle instrumenter, herunder midlertidige forskjeller.

Det ble avholdt møte mellom sentralskattekontoret og A 20.10.2014, hvor ett av temaene på agendaen var midlertidige forskjeller – finansielle instrumenter. Spørsmålene omhandlet hva som inngikk i de ulike postene, vurderingsprinsipper regnskapsmessig/skattemessig, herunder behandling av valuta i tilknytning til finansielle instrumenter, samt [selskapets] kvalitetskontroll med hensyn til disse punktene.

Den 24.10.2014 oversendte sentralskattekontoret en oppsummering fra møtet. I tillegg ble det bedt om ytterligere tilbakemeldinger på enkelte punkter. På bakgrunn av selskapets svar ved e-post av 11.11.2014 ba kontoret om ytterligere opplysninger i brev av 11.12.2014.

I oppfølgingsarbeidet kom det i desember 2014 frem at regnskapsmessig verdi på [...] ved utgangen av 2012 var oppgitt med feil fortegn i de innsendte likningspapirer, noe som innebar at den rapporterte inntekten dette året ble drøyt [...] kr for lav. Feilen oppsto fordi A ekstraherer tall til rapporteringssystemet fra et datavarehus. Her fremkommer tallene med motsatt fortegn av hva som er korrekt. Dette må hensyntas manuelt og har i dette tilfellet ikke skjedd.

Ved gjennomgangen ble det videre avdekket flere feil knyttet til skattemessig behandling av finansielle instrumenter/ midlertidige forskjeller i selvangivelsen for inntektsårene 2012 og 2013. I brev av 18. desember 2014 ble A varslet om endring av likningen for inntektsårene 2012 og 2013 som følge av feil skattemessig behandling av finansielle instrumenter.

Feilene hadde ulik karakter ved fastsettelse av skattemessige verdier på finansielle instrumenter og rapportering av disse i ligningspapirene, bl.a. bruk av feil fortegn, kostpris ble tatt med to ganger, uteglemt kostpris, opptjente renter ble ikke inkludert, feil i regneark som beregnet skattemessig verdi, feil bruk av undersystemer som benyttes til regnskapsmessig og skattemessig verdi, samt feil i de samme undersystemene ved realisasjon av finansielle instrumenter.

Endringene som følge av fortegnsfeilen ble etter dette gjennomført i vedtak av 14. april 2015 ([...]) og på bakgrunn av de øvrige feilene som var avdekket ble det i tillegg fattet vedtak den 5. oktober 2015 ([...]).

Selskapet ble i brev av 18.12.2015 varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet besvarte kontorets varsel i brev av [08.02.2016].

Sentralskattekontorets utkast til kontorvedtak ble oversendt selskapet i brev av 16.6.2016. Selskapet fastholdt tidligere innsendte anførsler.

Sentralskattekontoret traff endelig vedtak om tilleggsskatt den 15.8. [2016] og selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 30 % av nettofordelen ved den utsatte beskatningen. [Grunnlaget for tilleggsskatt baserte seg både på de materielle endringene i kontorvedtak [...] (fortegnsfeilen) og kontorvedtak [...] (de øvrige feilene). Tilleggsskattegrunnlaget utgjorde derfor totalt kr [...].]

Selskapet har påklaget deler av kontorvedtaket til skatteklagenemnda [i brev datert 12. september 2016]. Det anføres at det ikke kan ilegges tilleggsskatt for inntektsøkningen som skyldes fortegnsfeil på regnskapsmessig verdi på [...]. Dette begrunnes med at fortegnsfeilen må anses som en åpenbar regne- eller skrivefeil jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav b."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet 14. november 2016. Sekretariatets utkast til vedtak ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 13. desember 2017. Skattepliktige har ikke kommet med kommentarer til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige har påklaget den del av vedtaket som gjelder tilleggsskatt for inntektsøkningen som skyldes fortegnsfeil på regnskapsmessig verdi på [...], med den begrunnelse at dette dreier seg om en åpenbar regne- og skrivefeil, og således omfattet av unntaket fra tilleggsskatt i § 10-3 nr. 2 bokstav b).

Om fortegnsfeilen skriver skattepliktige i klagen:

"[A] erkjenner at det er gjort feil i forbindelse med beregningen av skattepliktig inntekt for inntektsåret 2012 som har medført for lav skattepliktig inntekt, men feilen har også medført tilsvarende for høy skattepliktig inntekt for inntektsåret 2013. Det dreier seg således om en tidfestingsfeil.

Konkret for vurderingen i denne klagen gjelder den regnskapsmessige verdi på [...] ved beregning av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi, som igjen har betydning for det skattemessige resultat.

Der den regnskapsmessige verdien er større enn den skattemessige verdien vil den midlertidige forskjellen være positiv. Den positive midlertidige forskjellen vil komme til fradrag i det regnskapsmessige resultatet og slik sett redusere den skattemessige inntekten for det aktuelle inntektsåret. Der den regnskapsmessige verdien er lavere enn den skattemessige verdien vil den midlertidige forskjellen være negativ. Den negative midlertidige forskjellen vil legges til det regnskapsmessige resultatet og øke den skattemessige inntekten for inntektsåret.

Ved beregning av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2012 ble den regnskapsmessige verdien av [...] angitt som et positivt tall, se vedlegg til selvangivelsen [...]. Det korrekte ville vært at tallet ble angitt som et negativt tall ved beregningen.

Regnskapsmessig verdi på [...] fremgår også av næringsoppgaven [...]. Av næringsoppgaven fremgår det således at netto regnskapsmessig verdi av [...] er negativ ([...], en differanse på [...] til [...]).

Videre fremgår regnskapsmessig verdi av [...] av A's årsregnskap under Balanse på side 26, hvor netto regnskapsmessig verdi i 2012 var negativ. Årsregnskapet vedlegges selvangivelsen hvert år."

Videre skriver skattepliktige at feilen er en åpenbar regne- eller skrivefeil i henhold til ligningsloven § 10-3 nr 2 bokstav b. I den forbindelse viser skattepliktige til RT-2006-593 (Eksportkreditt) og RT-2006-602 (Gezina).

Skattepliktige viser til at det ikke er uvanlig med både høye tall og endringer i fortegn fra et år til et annet når det gjelder midlertidige forskjeller knyttet til finansielle instrumenter i [...], men dette er ikke avgjørende for vurderingen i denne saken.

Det anføres at det ikke er tallet i seg selv som tilsier at det er en åpenbar skrive- eller regnefeil, men det forhold at tallet er angitt med positivt fortegn ett sted og samlet sett med negativt fortegn et annet sted i de innsendte ligningsoppgaver. Dersom regnskapsmessig verdi i [...] avstemmes enten mot næringsoppgaven eller mot regnskapet vil det klart fremgå at det er en uoverensstemmelse i tallets fortegn. Selv om feilen ikke ble oppdaget under ligningsbehandlingen kunne det etter skattepliktiges oppfatning lett konstateres at noe var feil.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Innledning

Den innleverte klagen er rettidig fremsatt jf. lignl. § 9-2 nr. 5, da det ble gitt utsettelse på klagefristen til 12. september 2016.

Nedenfor følger en redegjørelse av skattyters hovedanførsler.

5.2.1 Unnskyldelige forhold

A anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for den del av inntektsøkningen som gjelder fortegnsfeil [...], da det her dreier seg om en åpenbar regne eller skrivefeil jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b.

Det er ikke bestridt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er oppfylt.

Det avgjørende for om tilleggsskatt skal ilegges i denne saken er om opplysningssvikten må anses å skyldes "åpenbar" regne- eller skrivefeil.

I ligningsloven § 10-3 nr. bokstav b fremgår det følgende:

                        "Tilleggsskatt fastsettes heller ikke

                        ........

b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil "

Sentralskattekontoret la i kontorvedtak av 15. august 2016 til grunn at fortegnsfeilen må kunne anses som en regne- eller skrivefeil. Det ble her vist Høyesteretts uttalelser i Rt. 2006 s. 593 Eksportfinans og Rt. 2006 s. 602 Gezina.

5.2.2 "Åpenbar" feil

Avgjørende i denne saken for om det skal gjøres unntak fra tilleggsskatt, er om fortegnsfeilen kan sies å være åpenbar.

I følge høyesterettspraksis, blant annet Eksportfinansdommen, Rt. 2006 side 593, fremgår det følgende om feilen kan anses som åpenbar, jf. avsnitt 32:

"Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man innenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

I følge Ot. prp nr. 82 (2008-209) pkt 8.4.3 fremgår det at vilkåret skal tolkes restriktivt.

Selskapet har anført at rettspraksis ikke har tolket vilkåret særlig strengt jf. Rt. 2006 s. 593 Eksportfinans og Rt. 2006 s. 602 Gezina.

Det avgjørende er slik sentralskattekontoret ser det om det med grunnlag i de innleverte oppgavene lett kan konstateres at det foreligger en feil. Feilen må være slik at den ved normal gjennomgang "springer i øynene" på den som kontrollerer oppgavene.

I de opprinnelige forarbeider til ligningsloven 1980, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123 fremgår følgende om kravet til åpenbar feil:

"Etter bokstav a skal det ikke beregnes tilleggsskatt når ligningsmyndighetene retter regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver når feilene både er åpenbare og utilsiktet. For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den."

Sentralskattekontoret er enig med selskapet i at det ikke er et vilkår om at det må være åpenbart hvordan riktig inntekt skal fastsettes eller hvilke korrigeringer som må gjøres.

Selskapet anfører at det ikke er tallet i seg selv som begrunner en åpenbar skrive- eller regnefeil, men det forhold at tallet er angitt med positiv fortegn ett sted og samlet sett med negativt fortegn et annet sted i de innsendte ligningsoppgavene.

Det vises til at:

"Ved beregning av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2012 ble den regnskapsmessige verdien i [...] angitt som et positivt tall, se vedlegg til selvangivelsen [...]. Det korrekte ville vært at tallet ble angitt som et negativt tall ved beregningen.

Regnskapsmessig verdi på [...] fremgår også av næringsoppgaven [...]. Av næringsoppgaven fremgår det således at netto regnskapsmessig verdi av [...] er negativ ([...], en differanse på [...] til [...]).

Videre fremgår regnskapsmessig verdi av [...] av A's årsregnskap under Balanse på side 26, hvor netto regnskapsmessig verdi i 2012 var negativ. Årsregnskapet vedlegges selvangivelsen hvert år."

Sentralskattekontoret er enig med skattyter i at en sammenligning eller kryssjekk mellom tallene i vedlegg til [...] og ovennevnte poster i næringsoppgaven samt årsregnskapet ville kunne ha medført at feilen ble oppdaget.

Avgjørende for om feilen må anses som åpenbar, er om en slik sammenligning av poster i de ulike ligningsoppgavene må forventes ved normal grundig gjennomgang fra ligningsmyndighetenes side.

I Eksportfinans, hvor feilen bestod i at det utilsiktet kom inn et beløp i en post, kom Høyesterett til at feilen måtte anses som åpenbar jf. avsnitt (41):

"At det objektivt sett måtte stå klart for ligningsmyndighetene at det var feil i skattyters oppgave, er ikke tvilsomt. Det måtte fremstå som meget påfallende at det var ført et negativt beløp på nesten 33 millioner i post 084, samtidig som både post 810 og post 085 sto tom. Og det var meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattyter var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått. Når dette var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke ha vært fastsatt, jf. ligningsloven § 10-3 a. Jeg minner om at det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse."

I Skatterett 2007 side 379 uttaler Zimmer følgende om dommen:

Eksportfinans hadde i 1998 et tap ved salg av ihendehaverobligasjoner på nesten 33 millioner kroner. Beløpet ble først ført i post 803 i næringsoppgaven. Denne posten gjaldt egentlig andel i overskudd i deltakerlignet selskap. Opplegget var at inntekt ført i post 803, skulle trekkes ut i post 084, og at andel av det skattemessige resultat fra det deltakerlignede selskapet så skulle føres i post 085. I dataprogrammet var det en automatisk link mellom postene 803 og 084 når disse postene ble brukt til resultatet fra deltakerlignet selskap, dvs at beløp ført i post 803 ble automatisk reversert i post 084. Hvis postene ble brukt til andre inntekter, var det imidlertid ikke noen automatisk reversering. I dette tilfelle var post 084 satt til null. Før selvangivelsen ble sendt inn, ble det imidlertid bestemt at tapet i stedet skulle føres i en post for andre finanskostnader. Den foreløpige føringen i post 803 ble derfor korrigert ved at posten ble påplusset tapstallet. Man overså imidlertid linken til post 084, som innebar at beløpet samtidig ble trukket fra der. Resultatet var at tapet fremkom to steder i næringsoppgaven.

Sentralskattekontoret er av den oppfatning at det er stor forskjell mellom Eksportfinans og vår sak med hensyn til hva som kreves for å oppdage feilen. I vår sak kreves det en større undersøkelse for å avdekke feilen enn hva som var tilfelle i Eksportfinans saken.

Etter sentralskattekontoret sin oppfatning, kan en sammenligning eller kryssjekk av vedlegg til [...] og næringsoppgavens [...] samt årsregnskapet, ikke forventes ved en normal grundig gjennomgang fra ligningsmyndighetenes side.

Sentralskattekontoret vil videre bemerke at skattyters ligningsoppgaver må betraktes som svært omfattende, noe som også trekker i retning av at feilen ikke kan anses som åpenbar. Dette i motsetning til om ligningsoppgavene var oversiktlige med få poster.

Sentralskattekontoret vil også bemerke at det tok noe tid fra kontoret varslet om kontroll av finansielle instrumenter herunder midlertidig forskjeller til selskapet oppdaget fortegnsfeilen. Det vises til kontorvedtak av 15.8.2016. Dette er også et moment som må kunne trekke i retning av at feilen ikke kan anses så " iøynefallende at ligningsmyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den."

Konklusjon

Etter en fornyet behandling av saken er sentralskattekontoret kommet til at skattyter ikke bør gis medhold. Sentralskattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for å gjøre unntak fra tilleggsskatt jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav b ikke er tilstede.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skattepliktige har adgang til å påklage skattekontorets vedtak om skattefastsetting etter skatteforvaltningsloven § 13-1. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktiges klage er sendt 12. september 2016 og er rettidig mottatt i henhold til utsatt klagefrist.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har erkjent at det er gjort en feil i forbindelse med beregningen av skattepliktig inntekt for 2012 og sekretariat legger derfor til grunn at det ikke er omtvistet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold – skatteforvaltningsloven § 14-3 (2)

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 uttalt at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere ved anvendelse av skatteforvaltningsloven.

Skattepliktige har ikke påberopt seg spesifikke unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det her foreligger unnskyldelige forhold. For profesjonelle ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelses av ligningsoppgaver, jf. Ot. prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2. Etter sekretariatets syn er det særlig viktig at man ved bruk av dataprogram ved utarbeidelse av selvangivelsen/skattemeldingen foretar en etterfølgende kontroll, ref. lagmannsrettens dom publisert i UTV-1999-551 (Freia). Dette gjelder særlig når det dreier seg om store beløp.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-4

Spørsmålet er om noen av unntakene for ileggelse av tilleggsskatt kommer til anvendelse.

Skattepliktige har i klagen til Skatteklagenemnda kun anført at det foreligger åpenbar skrivefeil og har ikke opprettholdt anførselen i klagen til skattekontoret om at det forelå frivillig retting eller anførslene om at det under henvisning til uforholdsmessighetsprinsippet i relasjon til EMK ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på disse spørsmålene.

I det følgende behandles derfor kun spørsmålet om det foreligger åpenbare regne- og skrivefeil jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b hvor det fremgår at tilleggsskatt ikke fastsettes:

"når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil."

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. Det må for det første foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unntakene fra tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.2. Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at det ikke dreier seg om forsøk på skatteunndragelse.

Det første spørsmålet er om feilen er en "regne- eller skrivefeil". En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i RT-2006-593 (Eksportfinans ASA). Høyesterett kom her til at den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det, se Høyesterett i RT-2006-602 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

I foreliggende sak oppsto feilen fordi tall [selskapet] hentet fra et datavarehus til rapporteringssystemet fremkom med feil fortegn. Dette skulle vært hensyntatt manuelt, noe som ikke ble gjort. I tillegg var tallene som ble hentet ut i første omgang ikke helt oppdatert. Når tallene senere ble hentet ut ble de endret fra kr [...] til kr [...]. Det er ikke gitt andre forklaringer på den manglende korrigeringen en at dette skyldes menneskelige feil.

Sekretariatet legger til grunn at fortegnsfeilen er en regne- eller skrivefeil. Det neste spørsmålet er derfor om feilen er åpenbar.

Selskapet har beskrevet hvordan feilen fremsto på følgende måte:

"Ved beregning av midlertidige forskjeller for inntektsåret 2012 ble den regnskapsmessige å verdien av [...] angitt som et positivt tall, se vedlegg til selvangivelsen [...]. Det korrekte ville vært at tallet ble angitt som et negativt tall ved beregningen.

Regnskapsmessig verdi på [...] fremgår også av næringsoppgaven [...]. Av næringsoppgaven fremgår det således at netto regnskapsmessig verdi av [...] er negativ ([...], en differanse på [...] til [...]).

Videre fremgår regnskapsmessig verdi av [...] av A's årsregnskap under Balanse på

side 26, hvor netto regnskapsmessig verdi i 2012 var negativ. Årsregnskapet vedlegges

selvangivelsen hvert år."

Selskapet hevder at det ikke kan være tvilsomt at "det objektiv sett måtte stå klart for SFS at det var feil i A's oppgaver". Det vises videre til at feilen var enkel å rette opp i.

Sekretariatet legger til grunn at det er på det rene at feilen ikke ble oppdaget av SFS under ordinær ligning. Videre er det på det rene at regnskapsmessig verdi [...] i [...] var oppgitt med positivt fortegn (kr [...]). Regnskapsmessig verdi på [...] i [...] var oppført med kr [...] pr 31.12.2017. Korrekt regnskapsmessig verdi på [...] var et negativt beløp med kr [...]. Som følge av fortegnsfeilen ble [...] derfor ca. [...] for høy i forhold til om korrekt fortegn hadde vært benyttet.

Videre er det på det rene at netto regnskapsmessig verdi av [...] fremkommer med negativ verdi kr [...] (en differanse på ca. kr [...]) i forhold til vedlegg til [...] dersom [...] sammenholdes.

I årsregnskapet [...] for 2012 fremgår det at netto verdi av [...] er negativ, men netto verdi utgjør her kr [...] (kr [...] – kr [...]), det vil si et annet beløp enn foran. Sekretariatet forstår det slik at dette skyldes at beløpet inkluderer mer enn [...].

Spørsmålet er om SFS på bakgrunn at dette lett kunne oppdaget fortegnsfeilen.

I Eksportfinansdommen uttalte Høyesterett følgende om hva som kreves av skattemyndighetene i avsnitt 32:

«(32) Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil.

For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Om dette uttalte Høyesterett:

"(40) Det er - mener jeg - best i samsvar med Norges forpliktelser etter konvensjonen at ligningsloven § 10-3 a forstås slik at det ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det klart foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres - et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden. Som denne saken viser, dreier det seg også ved anvendelse av ordinær tilleggsskatt om meget følbare økonomiske reaksjoner. Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon er et sentralt trekk ved konvensjonens straffebegrep, jf. også Høyesteretts dom 14. mars 2006 i sak HR-2006-00438-A, avsnitt 58.

I de opprinnelige forarbeider til ligningsloven 1980, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123 fremgår følgende om kravet til åpenbar feil:

"Etter bokstav a skal det ikke beregnes tilleggsskatt når ligningsmyndighetene retter regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver når feilene både er åpenbare og utilsiktet. For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

Fra faktumbeskrivelsen i Eksportfinans-dommen siteres

"3) I 1997 hadde selskapet hatt en gevinst ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater på nesten 5 millioner kroner. I næringsoppgaven ble teksten til post 803 - en post som var satt av til "andel av overskudd i deltakerlignede selskaper" - erstattet med "kursgev. ihh.obl.". Dersom denne posten hadde inneholdt overskudd fra deltakerlignet selskap, skulle beløpet ha vært videreført til post 084 betegnet som "andel av regnskapsmessig overskudd/underskudd i deltakerlignede selskaper". Siden posten ble benyttet til en annen inntektstype, skulle dette ikke gjøres, og det ble heller ikke gjort. Dette året skjedde føringen av næringsoppgaven manuelt, og unnlatelse av videreføring var derfor uproblematisk.

(4) Selskapet benyttet for inntektsåret 1998 revisorfirmaet PricewaterhouseCoopers for utarbeidelse av selvangivelse og næringsoppgave. Skjemaene ble fylt ut elektronisk ved hjelp av dataprogrammet Akelius. Selskapet hadde dette året hatt et tap på kr 32.971.894 ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater. I et utkast til næringsoppgave ble beløpet ført inn som et negativt tall i post 803. Posten var i dataprogrammet linket til post 084. Ved denne linken ble regnskapsmessig resultat i deltakerlignede selskaper (post 803) automatisk trukket fra næringsinntekten, med det for øye at man i post 085 skulle erstatte dette med andel av skattemessig resultat. Dersom post 803 ble benyttet til et annet formål, ble linken brutt ved manuell overstyring av dataprogrammet.

(5) Selskapets revisorer fant senere at det var riktigere å føre det aktuelle tapet som "andre finanskostnader" i post 819 i næringsoppgaven. I den endelige næringsoppgaven ble post 803 derfor påplusset kr 32.971.894 for å få denne posten i null. Ved denne operasjonen ble det oversett at dataprogrammet hadde en automatisk link til post 084. Det positive beløpet som ble ført inn i post 803 fremkom da automatisk som et negativt beløp i post 084, hvor programmet opprinnelig var overstyrt og tallet null var satt inn. Inntekten ble derved kr 32.971.894 lavere enn den faktiske inntekten."

Om spørsmålet om feilen var åpenbar uttalte Høyesterett følgende:

"(41) At det objektivt sett måtte stå klart for ligningsmyndighetene at det var feil i skattyters oppgaver, er ikke tvilsomt. Det måtte fremstå som meget påfallende at det var ført et negativt beløp på nesten 33 millioner kroner i post 084, samtidig som både post 810 og post 085 sto tom. Og det var meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattyter var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått. Når dette var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke ha vært fastsatt, jf. ligningsloven § 10-3 a. Jeg minner om at det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse."

Fra faktumbeskrivelsen i Gezina-dommen siteres følgende:

"(2) I sjølvmeldinga for Gezina AS for inntektsåret 2000 gjekk det fram av næringsoppgåva post 8115 at selskapet hadde gjort rekneskapsmessige nedskrivingar på finansielle eignedelar - aksjar - med i alt kr 63.602.844. Ei slik rekneskapsmessig nedskriving fell ikkje saman med realisasjonskriteriet i skattelova, og det skulle derfor i post 0710 i næringsoppgåva vore gjort tillegg med den særskilte rekneskapsmessige nedskrivinga for å vise det skattemessige resultatet. Næringsoppgåva post 0710 viste berre ei tilbakeføring med kr 43.602.844. Det var såleis tilbakeført kr 20.000.000 for lite. - Det kan nemnast at Gezina AS er morselskap i eit konsern. Gezina AS var per 1. januar 2001 direkte eller indirekte eineaksjeeigar eller delaksjeeigar i 15 andre føretak i konsernet. Årsresultatet for år 2000 i post 9200 i næringsoppgåva var på kr 26.052.915, medan det året før hadde vore på 122.496.435.

(3) I eit brev 19. september 2001 bad Oslo likningskontor om ei forklaring på avviket mellom post 8115 og post 0710 i næringsoppgåva. PricewaterhouseCoopers DA ved statsautorisert revisor Svenn O. Pedersen sende på vegner av Gezina AS svarbrev til Oslo likningskontor 24. september 2001, der det vart bede om orsaking for feilen. Det vart samstundes sendt korrigert sjølvmelding og næringsoppgåve.

(4) Det vart då opplyst at det i førekant av innsendinga av sjølvmeldinga for Gezina AS vart laga eit utkast til sjølvmeldingsdokument. På dette stadiet viste næringsoppgåva ei rekneskapsmessig nedskriving på kr 43.602.844 i postane 8115 og 0710. Ved gjennomgang i Gezina AS vart det klarlagt at aksjane i dotterselskapet Brøvig Shipping AS rekneskapsmessig måtte nedskrivast med kr 20.000.000. Sjølvmeldingsdokumenta vart derfor endra ved at næringsoppgåva post 8115 vart tillagt kr 20.000.000. Ved utfyllinga av dokumenta nytta revisor dataprogrammet "Akelius Skatt 2000". For mange av postane i sjølvmeldingsdokumenta overførte dataprogrammet automatisk frå ein post til ein annan. Programmet hadde ikkje slik automatisk overføring frå næringsoppgåva post 8115 til post 0710. Summen i post 0710 vart heller ikkje justert manuelt, og han vart dermed ståande på kr 43.602.844. Som følgje av denne manglande tilbakeføringa viste næringsoppgåva og sjølvmeldinga kr 20.000.000 for låg inntekt."

Om spørsmålet om feilen var åpenbar uttalte Høyesterett:

"32) Der eit selskap går konkurs, er dette skattemessig realisasjon. Det skal då fyllast ut realisasjonsoppgåve. Gezina AS hadde levert slik realisasjonsoppgåve. Sum vinst skal førast til post 0840 i næringsskjemaet, medan sum tap skal førast til post 0850. Dette var gjort i næringsskjemaet for Gezina AS. I denne situasjonen kunne det ikkje leggjast til grunn at føring på post 8115 av tap på aksjar ved konkurs kunne vere ei mogeleg forklaring på differansen mellom postane 8115 og 0710. Advokaten for Gezina AS har elles i skranken uimotsagt uttala at likningsdokumenta inneheldt så utfyllande opplysningar at likningsstyresmaktene eventuelt på få minutt kunne kontrollere om dette var forklaringa."

I herværende sak måtte det foretas en sammenstilling av flere poster i næringsoppgaven for å komme frem til at netto regnskapsmessig verdi var negativ. Disse opplysningene måtte igjen sammenholdes med et vedlegg til [...].

Slik sekretariatet forstår det er det her en forskjell fra Eksportfinansdommen da resultatet i Eksportfinansdommen var at det aktuelle tapet fremgikk to steder i næringsoppgaven. Forskjellen fra Gezina dommen synes å bestå i at feilen bestod i at det der ikke var samsvar mellom to poster i næringsoppgaven som normalt skulle korrespondere.

Sekretariatet kan ikke se at feilføringen er "meget påfallende", ref. Eksportfinansdommen. Tallene i skjema [...] er ikke påfallende i seg selv og heller ikke sammenholdt med spesifikasjonen til skjemaet som vel er det mest nærliggende å sjekke med. Det er heller ikke noe umiddelbart påfallende med beløpet i spesifikasjonen sammenholdt med enkeltposter i næringsoppgaven. Det er først etter summering av flere poster i næringsoppgaven at feilen lar seg avdekke.

Sekretariatet er derfor enig med SFS i at en sammenligning eller kryssjekk av vedlegg til [...] og næringsoppgavens [...] samt årsregnskapet, ikke kan forventes ved en normal gjennomgang fra ligningsmyndighetenes side. For øvrig var skattepliktiges oppgaver omfattende, og sekretariatet har fått opplyst fra skattekontoret at vedlegget til [...] ble mottatt i en full ringperm med mange vedlegg til skattemeldingen. At skattekontoret ved et nærmere studium av det fremlagte materialet kunne ha sluttet seg til fortegnsfeilen, er ikke tilstrekkelig til å anse feilen for å være "åpenbar". Til støtte for dette taler også at det tok noe tid fra SFS varslet om kontroll av finansielle instrumenter herunder midlertidig forskjeller til selskapet oppdaget fortegnsfeilen.

Sekretariatet innstiller etter dette på at det ikke foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Vilkårene for unntak fra tilleggsskatt er således ikke oppfylt.

Tidfestingsfeil

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (4) bokstav c foreligger det en tidfestingsfeil når 

"c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Alternativet bygger på ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c og omhandler de tilfellene hvor skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.

Sekretariat legger til grunn at det er enighet at fortegnsfeilen er en tidfestingsfeil. Som nevnt foran under saksforholdet omfatter skattekontorets vedtak tilleggsskatt for både fortegnsfeilen og øvrige endringer. Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt baserer seg derfor på samlede endringer. Sekretariatet viser til den beregning som er foretatt i kontorvedtaket på side 13:

[...]

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er i forhold til ligningsloven redusert fra 30 % til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1). Som nevnt foran har skattepliktige kun klaget på den del av tilleggsskatten som skyldes fortegnsfeilen. Spørsmålet er derfor hvilket beregningsgrunnlag det skal tas utgangspunkt i, den endring som skyldes fortegnsfeilen det vil si kr [...], eller de samlede endringer med kr [...].

Etter sekretariatets syn blir tilleggsskattesatsen å redusere for den samlede endringen i skattepliktig inntekt, det vil si med utgangspunkt i et beregningsgrunnlag på kr [...]. Sekretariatet viser til at det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren. Det fremgår videre av Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.9.3 at klageinstansen også kan ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget.

Med en tilleggsskattesats på 20 % blir tilleggsskatten kr [...], det vil si en reduksjon med kr [...] i forhold til skattekontorets beregning gjengitt i tabellen over.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slik

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Karsten Karlsen Sunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

            

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Advokat B og C møtte og redegjorde for saken.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                            v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.