Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig overtok slektsgården med tilhørende skogsareal [...]2016. På grunn av råtesykdom ble det foretatt en større avvirkning av skogen i 2017. Salg av tømmeret ga en avgiftspliktig omsetning på kr 1 432 468. Fradragsberettigede kostnader beløp seg til kr 157 375.

I etterkant av avvirkningen og tømmersalget henvendte skattepliktig seg til skattekontoret for veiledning om avgiftsbehandlingen i forbindelse med avvirkningen. Av avgiftspliktiges e-post av 4. april 2018 framgår det at det ønskes avklart hvorvidt kravet til næringsvirksomhet er oppfylt i hans tilfelle.

I uttalelse fra skattekontoret 23. april 2018 ble det redegjort for vurderingskriteriene mht. om skogsdrift kan anses å foregå i næring. Det ble redegjort for den praksis som var gjeldende på tidspunktet for skattepliktiges avvirkning i 2017, og videre for praksisomleggingen gjeldende fra 1. januar 2018. Det ble også gjort oppmerksom på at et salg av tømmer med omsetning over kr 50 000 vil kunne anses som en enkeltstående hendelse, som skal engangsregistreres med årstermin. Videre at det i slike tilfeller ikke vil være nødvendig å foreta en vurdering av om virksomheten drives i næring.

Skattepliktig henvendte seg på nytt til skattekontoret 24. april 2018. I henvendelsen ble det opplyst at skogsdriften måtte anses å innebære hobbyvirksomhet. I henvendelsen var det også vedlagt en avgiftsberegning, for det tilfellet skattekontoret skulle komme til at omsetningen var avgiftspliktig.

Skattekontoret besvarte henvendelsen i brev 2. mai 2018. Med bakgrunn i opplysningene fra skattepliktige kom skattekontoret til at den aktuelle omsetningen skulle engangsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgave. Bakgrunnen for dette var at registreringsgrensen på kr 50 000 var passert.

Det ble også opplyst at det ville bli myndighetsfastsatt avgift i tråd med skattepliktiges avregning. Dette ble gjort av praktiske årsaker for å stoppe renteberegningen etter skattebetalingsloven § 11-2. Avgiften ble fastsatt i skattekontorets vedtak av 3. mai 2018."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 19. september 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt skattepliktige for innsyn 22. august 2019. Skattepliktige har opplyst per telefon 2. september 2019 at han ikke har merknader til sekretariatets innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen av 14. juni 2018 framgår det at det klages over skattekontorets vedtak av 3. mai s.å. Dette vedtaket gjaldt myndighetsfastsetting av merverdiavgift. Klagebrevet inneholder for øvrig ingen anførsler knyttet til engangsregistreringen eller myndighetsfastsettingen. I telefonsamtale med skattepliktig (se JP 3) ble det avklart nærmere hva klagen gjelder. Anførslene kan sammenfattes slik:

Skattepliktig har prinsipalt anført at virksomheten ikke ble drevet i næring og at det derfor ikke var grunnlag for å engangsregistrere virksomheten med påfølgende fastsetting av avgift. Skattepliktig ønsker med bakgrunn i dette at vedtaket om myndighetsfastsetting oppheves.

Subsidiært er det anført at dersom vedtaket opprettholdes, må skattepliktig gis anledning til fortsatt å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattepliktig finner det urimelig at han kun skal være registrert i forbindelse med avvirkning av skog, men ikke ved senere skogsvirksomhet. Bakgrunnen for dette er at kostnader i forbindelse med skogsdriften ikke vil være fradragsberettiget i de periodene virksomheten ikke er registrert.

Som nevnt ovenfor er det kun de prinsipale anførslene som er knyttet til skattekontorets engangsregistrering og myndighetsfastsetting. Det er derfor disse anførslene som vil være gjenstand for klagebehandling. De subsidiære anførslene er tidligere besvart i veiledning til skattepliktige.

Til støtte for at skattepliktiges virksomhet ikke drives i næring, viser vi også til anførsler framsatt i forespørselen til skattekontoret 3. april 2018. Skattepliktig viser her til at virksomheten må anses å være "hobbylandbruk". Fra brevet siteres:

"Etter som det ikke ligger til grunn noen fremtidige skatte- eller avgifts motiverte årsaker til grunn utover at utbetalt mva fra A vil bli inntektsført som inntekt, og at alle fremtidige kostnader ikke er fradragsberettiget pga. av stor sannsynlighet for at B vil være en næring uten noen form for overskudd/drivverdighet vil jeg mene at dette er å anse som ett HOBBY Landbruk, og evt. med fler årlig bokføringsplikt, der det ved endringer til næringsvirksomhet med overskudd kan benyttes en langsiktig lineære avgifts avskrivninger, f.eks 25 år. (Samme prinsipp som for bruksendring for driftsbygninger innen de første 10 årene)

Jeg vil også til slutt nevne flg. momenter som ikke er ytterligere beskrevet.

Ansvar/Fare ved ferdsel på veger og stier med over moden og til dels syk skog der det ferdes barn i lek og barnehage, skoleelever, speidere, turgåere i forbindelse med O-løp, rekreasjon, trening etc. med vind, snø og topp brekkasje. (Se hvilket ansvar det er hos gårdeiere når det gjelder takras.)

Endring av langsiktige vekstforhold i forbindelse med økt forurensning av C lufthavn, og endringer i klima forhold – oftere ekstremvær og andre skadevekster som økt lav og mose tilvekst, noe som gjør at det på sikt kanskje må endres på produksjons forholdene i dette utsatte området – tenker da på nye former for sykdommer og produksjonshemmende forhold, noe som igjen er stor usikkerhets momenter for en evt. fremtidig økonomisk lønnsomhet. (Selvkost + svinn + ukurans + meget lang tidslinje = lite forutsigbarhet)"

Vi viser også til skattepliktiges brev til skattekontoret 24. april 2018, der det uttales:

"Men jeg tillater meg igjen å nevne at ved å fordele denne Mva oppgaven over 25 - 30 år, og med den uvissheten som er i denne bransjen ang. priser ved avvirkning de siste 25 - 30 årene, er jeg meget usikker på om dette kan vurderes på noen annen måte enn hobby virksomhet.

Hvis man også tar hensyn til at man blir meget sterkt oppmuntret av bransjen til å ta ut forholdsvis store sluttavvirkinger (lavere kostnader og bonus for kvantum) for å derigjennom øke den totale inntjeningen i avvirknings året og ikke ha en jevn årlig avvirkning, så vil ett argument om å melde seg inn i Mva registeret kun det året man har avvirkning virke noe søkt, for så å ha alle kostnader med underskudds år uten for næring da det totalt sett ikke vil være hverken grunnlag for overskudd eller omsetning på over kr. 50.000,- pr. år sett i ett lengre tidsperspektiv."

I klagen 14. juni 2018 nevner skattepliktig at klagen også gjelder beregning av renter. Det anføres at kravet er betalt til rett tid, men at det likevel er utferdiget et rentekrav."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Utgangspunktet er at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak omfattet av merverdiavgiftsloven overstiger kr 50 000 i løpet av en 12-månedersperiode. At virksomheten må foregå i næring, avgrenser registreringsplikten- og retten mot lønnstakerforhold og hobbyvirksomhet mv. Virksomhetsbegrepet etter merverdiavgiftsloven vil i de fleste tilfeller innebære det samme som virksomhetsbegrepet i skatteloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd over tid og drives for eierens egen regning og risiko.

Dialogen mellom skattepliktige og skattekontoret i denne saken har hatt grunnlag i at skattepliktige har ønsket vurdert hvorvidt hans skogbruksvirksomhet faller innenfor næringsbegrepet, og følgelig om plikten til registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt. Skattekontoret har ikke hatt tilstrekkelige opplysninger til å vurdere dette konkret for denne virksomheten. Det er imidlertid blitt redegjort for hvordan denne vurderingen skal gjøres, og de særskilte momentene som gjør seg gjeldende for skogbruksvirksomhet.

Skattepliktige har vært av den oppfatning at hans skogbruksvirksomhet over tid ikke vil være egnet til å gå med overskudd, og at den derfor må anses å være en hobbyvirksomhet.

Skattekontoret bemerker at avgjørelsen om engangsregistrering og myndighetsfastsetting i denne saken ikke er et resultat av at virksomheten anses å være drevet i næring. Som det framgår av skattekontorets brev 2. mai 2018, hadde avgjørelsen bakgrunn i det enkeltstående tømmersalget i 2017.

Engangsregistrering av virksomheter i primærnæringene ved enkeltstående salg over registreringsgrensen følger av fast og langvarig forvaltningspraksis. Dersom omsetningen ikke oppfyller kravet til gjennomsnittlig omsetning, men overstiger registreringsgrensen på kr 50 000, kan salg av tømmer vurderes som en enkeltstående hendelse som skal engangsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin. Dette samsvarer med en eldre uttalelse fra Skattedirektoratet om at skogeieren vil være registreringspliktig fra og med den tolvmånedersperioden omsetning og uttak overstiger kr 50 000 (Fellesskriv til skatteinspektørene av 11. mai 1971).

I vår sak ble registreringsgrensen passert ved en oppgitt omsetning på kr 1 432 468. Skattekontoret fastholder derfor at det var riktig å engangsregistrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret.

Vi fastholder også at det var riktig å myndighetsfastsette merverdiavgift i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Det forelå ingen skattefastsetting og avgiften ble fastsatt i tråd med skattepliktiges avregning.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om uriktig beregning av renter, viser vi til at betalingsforfall for årstermin 2017 var 10. april 2018, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-10 tredje ledd. Siden kravet først ble betalt 24. mai, ble det automatisk fastsatt forsinkelsesrenter med kr 2 056, jf. skattebetalingsloven § 11-1 første ledd. Skattekontoret bemerker at eventuell ettergivelse av rentekravet må vurderes etter at saken er endelig avgjort i Skatteklagenemnda.

Skattekontoret mener etter dette at det bør innstilles på at klagen av 14. juni 2018 ikke tas til følge."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 3. mai 2018. Den skattepliktiges klage er datert 14. juni 2018, og er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattekontoret kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Det faktiske grunnlaget kan fastsettes ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2.

Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Materielle forhold

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at avgjørelsen om engangsregistrering ikke er et resultat av at virksomheten anses drevet i næring, men på bakgrunn i det enkelte tømmersalget i 2017 på over kr 50 000. Skattekontoret viser til Fellesskriv til skatteinspektørene datert 11. mai 1971, og tolker dette dithen at en skogeier vil være registreringspliktig fra og med den tolvmånedersperioden omsetning og uttak overstiger kr 50 000.

Sekretariatet forstår skattekontoret slik at det ikke foreligger et vilkår om at aktiviteten drives i næringsvirksomhet dersom omsetningen fra en enkeltstående hendelse overstiger kr 50 000. Sekretariatet er ikke enig i denne tilnærmingen. Sekretariatet bemerker imidlertid at en særlig høy omsetning kan tilsi en aktivitet av et slikt omfang at den utgjør virksomhet etter merverdiavgiftsloven. Sekretariatet bemerker også at forvaltningspraksis vedrørende større avvirkning av skog synes å være noe avvikende.

Fellesskrivet som skattekontoret viser til gjelder for det første et annet forhold, altså hvordan reglene om gjennomsnittlig omsetning over en 5-årsperiode for skogeiere skal praktiseres. Det fremgår for det andre av uttalelsen at omsetningsgrensen gjelder "næringsdrivende" i skogbruk sin avgiftspliktige omsetning. Sekretariatet kan ikke se at den nevnte uttalelsen gir støtte for å registrere subjekter som ikke er næringsdrivende i Merverdiavgiftsregisteret når omsetningen overstiger kr 50 000 over en 12-månedersperiode. Sekretariatet kan ikke se at et slikt synspunkt støttes av lovtekst eller annen praksis.

Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som omfattes av loven til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Det er på det rene at den skattepliktige har hatt en omsetning som omfattes av loven ved avvirkningen av skog og etterfølgende salg av tømmeret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Den skattepliktiges omsetning i 2017 var på kr 1 432 468, og har derfor oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Vilkårene "næringsdrivende" og "omsetning" er selvstendige, kumulative vilkår for registrering, jf. LB-2015-40004, og Gjems-Onstad Lærebok i merverdiavgift 5. utgave på side 136.

Spørsmålet blir videre om den skattepliktige er "næringsdrivende", jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. En naturlig språklig forståelse av bestemmelsens ordlyd tilsier at det må avgrenses mot lønnstakerforhold og hobbyvirksomhet. Næringsvilkåret tilsier også at det må avgrenses mot tapsbringende aktiviteter.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen legaldefinisjon av næringsbegrepet, men dette er utviklet gjennom omfattende rettspraksis. Det presiseres i forarbeidene til merverdiavgiftsloven at aktiviteten må være "av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko", jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.8.1. Hvorvidt den skattepliktige driver virksomhet beror på en konkret helhetsvurdering der de nevnte momentene inngår i vurderingen.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte-og merverdiavgiftsretten, kan det også være andre momenter som må tillegges vekt for den avgiftsmessige vurderingen. Dette fordi Merverdiavgiftsloven i størst mulig grad virke konkurransenøytral, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.8.1.

Hva gjelder skogbruk var det i 2017 en realitetsforskjell mellom virksomhetsbegrepet i skatteretten og merverdiavgiftsretten. Dette skyldes en omlegging av virksomhetsvurderingen for skog i skatteloven i 2016, der årlig nyttbar tilvekst skulle være en viktig hjelpefaktor, se Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 6.3.2. og USKD-2016-40 punkt 2.1.1.4. Med årlig nyttbar tilvekst menes hvor mye skog som kan avvirkes uten at skogens produksjonsevne reduseres, se brev fra Skattedirektoratet til skattekontorene datert 5. februar 2018 "Skogbruk og avgiftsmessig virksomhetsbegrep".

Årlig nyttbar tilvekst på under 100 kubikkmeter ble etter praksisomleggingen som utgangspunkt antatt ikke å utgjøre virksomhet etter skatteloven, og årlig tilvekst på over 200 kubikkmeter ble antatt å utgjøre virksomhet. Etter praksisomleggingen ble flere mindre skogbruk ikke lenger ansett å drive virksomhet etter skatteloven, samtidig som flere av disse ble ansett å drive næringsvirksomhet etter Merverdiavgiftsloven, jf. Prop. 1. LS (2017-2018) punkt 8.6.1. og Innst. 4 L (2017-2018) punkt 8.2. På bakgrunn av denne forskjellen ble det fra 1. januar 2018 foretatt en praksisomlegging i forbindelse med virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven, tilsvarende endringen i virksomhetsbegrepet for skogbruk i skatteloven.

Ettersom flere skogbruk ikke lenger ville anses å drive virksomhet som følge av praksisomleggingen med årlig nyttbar tilvekst som en sentral hjelpefaktor, innebar omleggingen en innstramming av virksomhetsbegrepet, med særlig betydning for mindre skogbruk.

Fordi avvirkningen er en del av den skattepliktiges skogdrift, kan denne vanskelig anses som en tilfeldig omsetning, se MVA-håndboken 2019 punkt 21-4-3. Den konkrete avvirkningen er et resultat av økonomiske avveininger på bakgrunn av råtesykdom i den skattepliktiges skog.

I dette tilfellet er det på det rene at aktiviteten i forbindelse med avvirkning av skog er utført for den skattepliktiges regning og risiko. Den skattepliktige bar selv kostnadene ved avvirkningen, og gevinsten eller et eventuelt tap etter salg ville tilfalle foretaket. Det er også på det rene at salg av tømmer objektivt sett er egnet til å gi overskudd. Ettersom den skattepliktiges aktivitet knytter seg til skogbruk, tilsier aktivitetens varighet at den skattepliktige driver næringsvirksomhet.

Sentralt i denne saken er hvorvidt aktiviteten den skattepliktige utfører er tilstrekkelig omfattende til å utgjøre virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Det omsatte beløpet er høyt, kr 1 432 468, men beløpets størrelse kan ikke alene tilsi at den skattepliktige driver næringsvirksomhet. På bakgrunn av råtesykdom har den skattepliktige vært tvunget til å avvirke store deler av sin skog. Hvis den skattepliktige ikke ville vært avgiftspliktig dersom omsetningen ble fordelt over flere år uten slik råtesykdom, er det ikke naturlig å anse omsetningen som avgiftspliktig kun på bakgrunn av at avvirkningen har blitt foretatt over en kortere periode. Dette særlig på bakgrunn av skogens lave omløpshastighet. Det vil som regel ta lang tid å produsere nytt tømmer for fremtidig omsetning. Den høye omsetningen tilsier imidlertid også en høy aktivitet.

Den skattepliktige har i denne saken opplyst om at årlig nyttbar tilvekst i den konkrete skogdriften er 92 kubikkmeter. Årlig nyttbar tilvekst i den skattepliktiges virksomhet faller like innenfor intervallet som ifølge praksisomleggingen som utgangspunkt ikke anses som virksomhet. I så fall kreves et særskilt høyt aktivitetsnivå, for eksempel ved høy avvirkningsfrekvens.

Ettersom omsetningen skjedde i 2017, vil ikke praksisomleggingen for virksomhetsbegrepet innen skogbruk komme til anvendelse i denne saken. Sekretariatet viser til at praksisomleggingen gjaldt fra 1. januar 2018, og at den var antatt å medføre en realitetsendring for flere små skogbruk. Bakgrunnen for praksisomleggingen for virksomhetsbegrepet innen skogbruk i skatteloven var at skog med årlig nyttbar tilvekst under 100 kubikkmeter ble antatt å normalt ikke oppfylle kravene til virksomhet, jf. Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 6.3.2. Fordi skogbruk med årlig tilvekst under 100 kubikkmeter også før praksisomleggingen ble antatt ikke å utgjøre virksomhet, tilsier det at den skattepliktiges avvirkningen av den skattepliktiges skogbruk ikke var av et slikt omfang at det utgjorde virksomhet.

Størrelsen på skogbrukets årlige nyttbare tilvekst kan gi indikasjoner på aktivitetens omfang, fordi høyere årlig tilvekst normalt vil kreve større aktivitet. Samtidig kan vanskelige driftsforhold likevel innebære at skogen ikke er drivverdig til gjeldende tømmerpriser, og derfor ikke utgjør virksomhet.

Det har tidligere kun blitt drevet plukkhogst i det aktuelle skogbruket, men denne utnyttelsen av arealet opplyses av den skattepliktige ikke lenger å være drivverdig. Den skattepliktige opplyser at det vil foretas en større engangshogst hvert 35. til 40. år for å øke lønnsomheten. Avvirkningsfrekvensen tilsier i denne saken ikke at den skattepliktiges aktivitet er av et slikt omfang at skogbruket anses drevet i næringsvirksomhet. I tillegg fremstår lønnsomheten i skogbruket som høyst usikker, på grunn av høye kostnader og markedssvingninger.

Etter en samlet vurdering, med særlig vekt på avvirkningsaktivtetens omfang, er sekretariatet kommet til at den konkrete avvirkningen ikke kan anses utført i næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Det skulle etter dette ikke beregnes merverdiavgift ved omsetningen av tømmeret i forbindelse med avvirkningen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 2-1.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. september 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.