Lovhenvisninger: skatteloven § 2-32

Saksforholdet

A AS er en [...] og har driftsavtale med B. A er organisert som et aksjeselskap, med C AS som eier av 100 % av aksjene. C AS er heleiet av D og er et skattepliktig selskap.

A AS ble i årene forut for anmodningen om vurdering av skatteplikt drevet med betydelig overskudd, og det ble utbetalt utbytte/avgitt konsernbidrag til morselskapet. Etter vedtektsendring i 2013, er det ikke lenger adgang til å utbetale utbytte. Selskapet har mål om å gå med overskudd også fremtidige år slik at det kan bygge opp egenkapital som kan gjøre selskapet i stand til å gjennomføre nødvendig oppgradering av eksisterende bygningsmasse og investere i nye fasiliteter.  

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS anmodet om vurdering om selskapet kom inn under reglene om skattefri institusjon i brev av 9. januar 2014.

Det fremkom i brevet at selskapet i henhold til vedtektene skulle drive med [...]. Videre skulle selskapet støtte [...] aktivitet i regi av E i [distrikt]. Det fremkom av vedtektene at driften skulle være på ideell basis og at selskapet ikke skulle ha erverv til formål. Det var vedtaksbestemt at selskapet ikke skulle utbetale utbytte og at midlene ved oppløsning av selskapet skulle overdras til noen som drev lignende virksomhet. Med midler ble det ment selskapets nettoverdier utover innskutt kapital.

I brev av 1. juli 2015 kom skattekontoret til at selskapet ikke kom inn under reglene om skattefri institusjon, jf. skatteloven § 2-32 første ledd. Skattekontoret viste til at selskapet drev i henhold til vedtektene som sa ikke erverv til formål, og at tjenestene var oppgaver som det offentlige ellers måtte tatt seg av. Likevel la skattekontoret vekt på at selskapet i perioden 2007 til 2013 hadde overført kr 18 910 000 i Utbytte/konsernbidrag til morselskapet. Selskapet hadde med andre ord gått med vedvarende og betydelig overskudd, noe som talte for et ervervsmessig formål i denne perioden. Tjenesten var derfor ikke priset til selvkost med et rimelig påslag. Kapitaloppbyggingen i selskapet ble derfor ansett å være utover nødvendige avsetninger til forsvarlig drift. Skattekontoret viste også til at et skattefritak kunne være konkurransevridende.

Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 2014 ble overskuddet på kr 3 838 129 lagt til grunn som skattepliktig inntekt.

Selskapets advokat klaget over ligningen i brev av 3. november 2015. Advokaten anførte at driften ikke hadde erverv til formål. Advokaten viste til at selskapet nå ikke kunne dele ut utbytte eller gi konsernbidrag etter vedtektene. At selskapet gikk med overskudd hadde sammenheng med at tilskuddet gjennom anbud var høyere enn kostnader ved rasjonell drift. Advokaten mente imidlertid at dette ikke kunne ha avgjørende betydning, når selskapet ikke kunne fastsette inntektene til selvkost.

I vedtak av 8. november 2016 fastholdt skattekontoret ligningen på bakgrunn av at selskapet ikke ble ansett å være en skattefri institusjon, jf. skatteloven § 2-32 første ledd. Etter en helhetsvurdering av vedtektenes formål, den faktiske virksomheten og selskapets oppbygging mente skattekontoret at driften hadde erverv til formål. Det ble lagt avgjørende vekt på at selskapet hadde inngått en gjensidig bebyrdet avtale med B og at denne avtalen ble ansett å være av kommersiell karakter.

Selskapets advokat klaget over skattekontorets vedtak i brev av
29. november 2016. Advokaten konkluderer med at virksomheten til A AS er skattefri, og at ligningen for 2014 må endres."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 28. november 2019. Advokat F ved G innga tilsvar i brev datert 16.desember 2019. Vedlagt var også A AS' kommentarer til sekretariatets utkast. Merknadene fremgår nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapets advokat anfører at virksomheten til selskapet ikke har erverv til formål, jf. skatteloven § 2- 32 første ledd. De tre hovedmomentene om formålet i vedtektene, den faktiske virksomheten og selskapets oppbygging tilsier at selskapet ikke har erverv til formål. Heller ikke støtteargumenter som konkurransesituasjon, likebehandling, anskaffelse av inntekter, ideelt formål, tjene medlemsinteresser, oppløsning av selskapet, overskudd, utbytte og aktivitetens art tilsier noe annet. Det er kun det støttemomentet om at selskapet går med overskudd som taler for skatteplikt.

Videre anfører advokaten at overskuddet går til å realisere formålet. Han viser til at et selskap som ikke har erverv til formål vil kunne drive virksomhet som i utgangspunktet er skattepliktig, men som blir skattefri dersom virksomheten som sådan realiserer det ikke ervervsmessige formålet. Formålet til selskapet er å yte [...], og de tjenester som leveres utøves nettopp for å oppfylle selve formålet.

Når det gjelder skattekontorets avgjørende moment i helhetsvurdering, nemlig at det er inngått kommersielle avtaler, påpeker advokaten at dette momentet ikke kan anses å være avgjørende. Han viser til at det er omfattende høyesterettspraksis på at profesjonell drift og dermed kommersielle avtaler ikke er til hinder for skattefrihet. Det bemerkes at oppdragsgiver – det offentlige – er den part som dikterer hvordan avtalen skal være.

Etter dette mener advokaten at skattekontoret utøver et urimelig skjønn i sin helhetsvurdering. Det er lagt for stor vekt på kommersielle avtaler i forhold til andre momenter som taler for skattefrihet, særlig de momentene som er nevnt som hovedmomenter. Videre har ikke skattekontoret vurdert om overskuddet går til å realisere formålet."

I tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling anføres for det første at helhetsvurderingen som foretas i innstillingen ikke er riktig: både faktisk drift og formålsbestemmelsen i vedtektene er av ideell karakter. Det er ikke riktig at selskapet drives på samme måte som før formålsendringene, dette er også underbygget av uttalelser fra selskapet selv vedlagt tilsvaret.

Det anføres dernest at også ideelt arbeid kan drives etter anbud og på kommersielle vilkår. At driften bygger på gjensidige kontrakter etter anbudskonkurranse, er lite relevant, da det er slik den ideelle driften utøves på dette saksområdet. Å drive [...] er en offentlig oppgave, og det er det offentlige som ønsker en anbudsprossess hvor det legges vekt på både kvalitet og pris. Også andre som deltar i samme anbudskonkurranse er skattefrie.

Overskuddet anvendes til det ideelle formålet, slik det fremgår av vedtektene. Dette kommenterer også selskapet i sine merknader til innstillingen.

Endelig anføres at de argumenter som for øvrig nevnes om skatteplikt i sekretariatets utkast er sekundære argumenter med liten vekt og de er delvis også uriktige.   

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fristen for å klage på skattekontorets vedtak er tre uker etter mottakelse av vedtaket. Skattekontorets vedtak ble sendt 8. november 2016, og vedtaket ble mottatt 10. november 2016. Klagen er datert
29. november 2016, og dette er innenfor klagefristen.

I utgangspunktet er aksjeselskap skattepliktig for inntekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.

Aksjeselskaper som ikke har erverv til formål, kan etter en helhetsvurdering anses som skattefrie institusjoner, jf. skatteloven
§ 2-32 første ledd. For å anse selskaper som skattefrie institusjoner har det i rettspraksis utviklet seg tre hovedmomenter, og en rekke støtteargumenter. De tre hovedmomentene er at selskapets formål i henhold til vedtektene er ikke erverv, at den faktiske driften er i henhold til vedtektene og selskapets oppbygging. Støtteargumenter i helhetsvurderingen er hensynet til likebehandling, hensynet til konkurransesituasjonen, hvordan inntekter anskaffes, oppløsning av selskapet, overskuddet hos institusjonen, virksomhetens art mv.

1. Hovedmoment - det vedtektsbestemte formål

A AS sitt formål er [...] på [sted], jf. vedtektene § 3.

Skattekontoret vil bemerke at det å drive [...] kan være både ervervsmessig og ikkeervervsmessig, det avhenger av hvordan det faktisk drives.

Den nærmere driften av A er beskrevet slik i vedtektene:

"Verksemnda vert lagt opp etter dei intensjoner som er grunnlaget for reisinga for [...], og i samsvar med leigeavtaler som er gjort med eigaren av A, D.

Videre skal driftsselskapet samarbeide med det offentlege styringsverk, og samarbeide med lag og organisasjoner med grunnlag i generalplan for anlegget.

[...] skal [...].

Selskapet drives på ideell basis og har ikkje erverv til formål."

Det fremkommer på hjemmesiden til A at H testamenterte eiendommen til E ved [distrikt]. H hadde satt som vilkår at eiendommen skulle benyttes til [...] formål. E overtok eiendommen i 1980. Først ble det bygget [...]. Det ble også startet [...]. Videre ble det bygget [...] som ble åpnet i 1992. Finansieringen av dette bygget var fra I i 1987. I 1993 ble institusjonen godkjent som [...], og fikk navnet A. Vedtektene viser altså til vilkårene i testamentet om at eiendommen skal benyttes til [...] formål.

A er organisert som et aksjeselskap. Det er inntatt i vedtektene at selskapet ikke kan dele ut utbytte. Ved oppløsning vil midler over innskutt kapital gå til noen som driver med lignende virksomhet,
jf. vedtektene § 10.

Etter dette mener skattekontoret at momentet om at selskapet drives på ideell basis og at selskapet ikke har til erverv til formål taler for at selskapet ikke har erverv til formål. Likevel er det slik at driften av [...] kan både være ervervsmessig og ikke erverv til formål, det avhenger av hvordan det faktisk drives. Formålet etter vedtektene må derfor anses å være nøytrale. 

2. Hovedmoment – faktisk virksomhet
   
   For inntektsåret 2014 hadde aksjeselskapet et overskudd på
   kr 3 838 129. Selskapet hadde følgende driftsinntekter:

    

   Avgiftspliktig salgsinntekt	kr 726 333
   Avgiftsfrie salgsinntekter ([...])	kr 50 468 767
   Avgiftsunntatte salgsinntekter	kr 4 556 971
   Refusjon/offentlige tilskudd	kr 188 115
   Leieinntekt fast eiendom	kr 814 641
   Provisjonsinntekt	kr 627 573

    

   Dette viser at selskapet driver ulike typer tjenester, hvorav [...] er hovedytelsen.

   Årsmelding – driftsinntekter ([...]) kr 53 448 173
   Det fremkommer av selskapets årsmelding for 2014 at A har to driftsavtaler med B Dette gjelder avtale om ...].

   B har det overordnede ansvaret for [...] i regionen. Det fremkommer på hjemmesiden til B at det er inngått avtale med A, som anses å være en privat institusjon. B inngår avtaler om [...] med private [...] i tråd med regelverket for offentlige anskaffelser. I disse anbudskonkurransene er offentlige og private tilbydere likestilte. Det offentlige ([...]) har nå ansvaret for at disse [...]-tjenestene tilbys i regionen, men [...] kan utføres av enten offentlige eller private tilbydere.
   
   Av spesifisert resultatregnskap fremkommer det at avtalen med B utgjør kr 42 339 768 for [...] (post 3111) og kr 8 118 536 for [...](post 3112). Utover dette er det driftsinntekter på kr 2 977 566 for egenandeler (post 3110), leieinntekter vedrørende møtelokale på kr 10 462 (post 3132) og inntekter fra salg kultur på kr 1 840 (post 3344).
   
   Selskapets hovedsakelige inntekter fra drift altså ikke offentlige tilskudd, men inntekter basert på gjensidige kontrakter etter en anbudskonkurranse.
   
   Årsmelding - annen driftsinntekt kr 3 121 426
   Selskapet har driftstilskudd fra J og K kommuner for å drive [...]. Denne [...] har vært i drift fra 2009, og den tilbyr både [...] og [...] etter avtale. Av spesifisert resultatregnskap hadde selskapet driftstilskudd på
   kr 73 000 (post 3410) og inntekter på kr 54 496 (post 3341).
   
   På hjemmesiden til selskapet fremkommer det A har [...]. Av spesifisert resultatregnskap hadde selskapet inntekter på kr 829 610 fra [...] (post 3365).
   
   Det fremkommer også på hjemmesiden at A har årlige seminarer
   "[...]-seminaret", som er etterutdanning for [...]. Det arrangeres også videreutdanning i [...] for [...]. Det fremkommer av spesifisert resultatregnskap at selskapet har mottatt kr 115 115 i refusjon for praksisundervisning (post 3813).

   Utover dette har selskapet annen driftsinntekt fra kiosk, hvor det selges blant annet mat (kr 292 931), kioskvarer (kr 109 503), frimerker
   (kr 7 916) og aviser (kr 3 325).

   Leieinntekter – kr 814 641
   Selskapet leier eiendommen fra morselskapet D for kr 5 104 392 for inntektsåret 2014. Selskapet fremleier en del av eiendommen til N for
   kr 412 500 (post 3811). Utover dette har selskapet kr 402 141 i leieinntekter, hvorav kr 225 401 gjelder utleie av rom (post 3131) og
   kr 176 740 gjelder utleie av personalboliger (post 3600).
   
   Anvendelse av overskuddet
   Det fremkommer ikke uttrykkelig i vedtektene hva overskuddet i selskapet skal anvendes til. I rettspraksis har det vært antydet at aksjeselskap bør ha en uttrykkelig bestemmelse om dette. I dette tilfellet har vedtektene bestemmelse om at driften skal være innenfor formålet.
   
   Frem til nå har opparbeidet overskudd vært benyttet til å gi utbytte/konsernbidrag til morselskapet. Midlene har morselskapet benyttet til å bygge to nye [...]-bygg som er tilpasset [...]. Etter dette er institusjonen blitt godkjent med ytterligere [...]. Økt kapasitet vil medføre at selskapet får økte inntekter fra [...].
   
   Selskapets advokat mener at overskuddet går til realisering av formålet, og at selskapet etter dette må anses å være skattefri institusjon. Etter gjeldende rett kan et foretak som ikke har erverv til formål drive virksomhet som i utgangspunktet er skattepliktig, men som blir skattefri dersom virksomheten som sådan realiserer det ikke ervervsmessige formålet. Advokaten mener at det er nettopp det som er tilfellet i denne saken. Formålet til A er å yte [...], og de tjenester som leveres utøves nettopp for å oppfylle selve formålet.
   
   Selskaper som driver virksomhet som direkte/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål, vil anses å være skattefri institusjon selv om virksomheten går med overskudd. Selskapet benytter altså overskuddet til å realisere formålet. Skattekontoret viser til at selskapets formål i henhold til vedtektene er å drive [...], og at formålet i henhold til vedtektene må anses som et nøytralt moment. Dette er begrunnet i at det vil være den faktiske driften av [...] som blir avgjørende om A har erverv eller ikke erverv til formål. Skattekontoret er av den oppfatning av overskuddet fra driften finansierer A sitt formål, ikke realiserer formålet. Ved å være i markedet for å yte [...] mot vederlag, kan selskapet opparbeide seg et overskudd, som igjen kan finansiere [...] i regi av E i [distrikt].
   
   Det er opplyst at selskapet nå har endret vedtektene, slik at selskapet heller ikke kan yte konsernbidrag til morselskapet.
   
   Videre har selskapet vært med å stifte O i samarbeid med K kommune og N. O sin oppgave er å stimulere til økt forskning og utviklingsaktiviteter på [sted]. Aktiviteten skal være relevant for utvikling av de respektive institusjoner på [sted]. O ble etablert i 2008/2009.
   
   Oppsummering
   A AS driver hovedsakelig med salg av [...]. Den faktiske driften er altså levering av tjenester mot vederlag. Oppdragene blir innhentet ved anbudskonkurranser for offentlige anskaffelser, og kontraktene er gjensidige bebyrdende og inngått på kommersielle vilkår. B er pliktig til å tilby sine borgere [...], og A AS er pliktig til å utføre [...]. Med andre ord er oppdragene hovedsakelig hentet ute i markedet i konkurranse med andre offentlig og private tilbydere.
   
   Det fremkommer i "Avtale om kjøp av [...] mellom A og B" punkt 3:
   

   "B har i henhold til [...] ansvar for å yte [...] til befolkningen i [...]. Dette omfatter også ansvar for at det tilbys og ytes [...] innenfor [...]. For å oppfylle denne delen av "sørge for" ansvaret inngår B også avtale med private leverandører av tjenester innenfor [...] som supplement til [...]."

   På hjemmesiden til selskapet er det opplyst at A har [...] og [...] som alle kan benyttes seg av mot et vederlag. Slike tjenester må også anses å være i konkurranse med andre tilbydere. Det samme gjelder kiosk. Dessuten har A leieinntekter ved utleie av fast eiendom.

   Skattekontoret viser til uttalelse av Skattedirektoratet 28. mars 2014 vedørende forskningsstiftelser. Etter en gjennomgang av Veritas I-dommen, Lloyd-dommen, NKS I-dommen, Veritas II-dommen og SINTEF-dommen uttalte Skattedirektoratet:

   "Ut fra ovennevnte kilder ser Skattedirektoratet det slik at oppdragsforskning mot vederlag i en gjensidig bebyrdende avtale er et moment som trekker i retning av at instituttet har erverv til formål."

   Skattedirektoratet viste til at det i Sintef-dommen (Utv. 2007 side 1465) ble påpekt at det ikke lengre er naturlig å snakke om oppgaver "som det offentlige ellers må ta seg av" selv om det offentlige fortsatt har et medansvar for finansiering av forskningen. Videre at Sintef sin virksomhet både er samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter, men at retten bemerket at dette kan sies om mange andre typer virksomheter, for eksempel innenfor helsetjenester, uten at det dermed kan sies ikke å ha erverv til formål. Etter dette ble konklusjonen i Sintef-dommen at oppdragsforskning mot vederlag i større grad har likhetstrekk med tjenesteytelser med erverv til formål enn virksomhet som tar sikte på å realisere ideelle formål.
   
   Skattekontoret er enig i at virksomheter som er samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter ikke automatisk anses å ha ikke erverv til formål. Samfunnsutviklingen på [...] er at [...] er ansvarlig for at det finnes [...] i regionen. [...]-tjenestene kan derimot utføres av andre i henhold til kontrakt. I anbudskonkurransene er offentlige og private tilbydere likestilte. Etter dette er det derfor ikke lengre riktig å si at A utfører oppgaver som det offentlige ellers må ta seg av.
   
   Skattekontoret anser virksomheten til A både som samfunnsbyggende og allmennyttig i den forstand at [...]. Likevel er driften bygget på salg av [...]. Det er ansatt kvalifisert [...]-personell for å utføre dette arbeidet, og det bygges kompetanse som igjen selges gjennom kurs og utdanningstilbud. Etter dette er skattekontoret av den oppfatning at selskapets faktiske drift med salg av [...] i større grad har likhetstrekk med tjenesteytelser med erverv til formål enn virksomhet som tar sikte på å realisere det ideelle formålet.
   
   
   3. Hovedmoment – selskapet oppbygging

   Det sentrale med momentet er å ta stilling til om det finnes særlige forhold ved institusjonens oppbygging, organisasjonsform, struktur mv. som har betydning for vurderingen av institusjonens formål. I dette tilfellet er oppbyggingen slik:

               [illustrasjon]

   Det er C AS som eier eiendommen. A AS er leietaker, og fremleier noe av eiendommen. Videre eier selskapet aksjer i O AS. Det at driften av A foretas av et aksjeselskap kan være et spesielt forhold om tilsier at selskapet har erverv til formål. Et aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utbytte. Her er det regulert i vedtektene at aksjeselskapet ikke kan utbetale utbytte eller avgi konsernbidrag. Ved oppløsning skal midler utover innskutt kapital gå til andre organisasjoner med lignende formål. Eierne av selskapet vil derfor ikke kunne overta midler fra driften. Skattekontoret mener derfor at selskapets oppbygging ikke taler for skatteplikt.

   Konkret helhetsvurdering
   Skattekontoret mener at selskapets formål etter vedtektene er nøytral, og at oppbygging av selskapet tilsier at selskapet ikke har erverv til formål. Derimot mener skattekontoret at selve driften av selskapet, med salg av [...], tilsier at den faktiske driften av selskapet har erverv til formål. Selskapet innhenter oppdrag fra offentlige anbudsrunder, hvor offentlige og private tilbydere er likestilte. Det kan derfor ikke sies at selskapet utfører oppgaver som det offentlige ellers måtte ta seg. B er pliktig til å tilby [...] i regionen, og A AS er etter kontrakt forpliktet til å utføre avtalte tjenester. Vedvarende overskudd fra slik drift vil etter skattekontorets oppfatning ha mer likhetstrekk med tjenesteytelser med erverv til formål enn virksomhet med ikke erverv til formål."

 

 

Sekretariatets vurderinger

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med
1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Etter skatteloven § 2-2 (1) bokstav a, har aksjeselskap i utgangspunktet plikt til å svare skatt av all inntekt. Det følger imidlertid av skatteloven § 2-32 (1), at "selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt". Dersom et slikt skattefritt selskap driver økonomisk virksomhet, "vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig", jf. § 2-32 (2).

Oppregningen i første ledd er ikke uttømmende, men oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige institusjoner. Selv om bestemmelsen først og fremst er en "vernebestemmelse" for allmennyttig virksomhet, er den ikke begrenset til å gjelde slike, og det er på det rene at aksjeselskap også kan omfattes av bestemmelsen. Det avgjørende er hvorvidt innretningen har erverv til formål.

Problemstillingen i det følgende blir derfor hvorvidt A AS har erverv til formål.

Det har gjennom rettspraksis utviklet seg tre hovedmomenter som skal vektlegges ved formålsvurderingen; hvorvidt det foreligger skattefrihet beror på en konkret helhetsvurdering der det legges særlig vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygging og selskapets faktiske virksomhet, jf. blant annet Rt - 1985 -917. Vedtektenes innhold vil inngå i den samlede vurderingen. Rettspraksis viser videre at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

Det vedtektsbestemte formål
Selskapet anfører i klagen at det beskrevne formålet er i kjernen av det som E opprinnelig ble etablert for; [...], og etter ordlyden i vedtektenes § 3 skulle det være klart at selskapet er skattefritt.

Følgende fremgår av §3 i A AS' vedtekter:

            "Føremålet med selskapet er å drive A.

Verksemda vert lagt opp etter dei intensjonar som er grunnlaget for reisinga av A, og i samsvar med leigeavtale som er gjort med eigaren av A, D.

Vidare skal driftsselskapet samarbeide med det offentlege styringsverk, og samarbeide med lag og organisasjonar med grunnlag i generalplan for anlegget.

A skal drive [...].

Selskapet drives på ideell basis og har ikkje erverv til formål"

A AS ble opprettet med bakgrunn i testamente fra privatpersonen H. Han testamenterte eiendommene sine til [distrikt] av E med vilkår om at eiendommene skulle brukes til [...] formål. Etter restaurering og utbygging ble P åpnet i 1992, og i 1993 fikk institusjonen navnet A etter godkjenning som [...]. Det forutsettes altså i vedtektene at selskapet drives i samsvar med vilkårene i testamentet.

Selv om det fremgår av siste ledd i vedtektenes § 3 at selskapet drives på ideell basis og ikke har erverv til formål – noe som isolert sett trekker i retning av skattefrihet – er formålet med selskapet i følge vedtektene å drive A. Hvorvidt det å drive [...] er ervervsmessig eller ikke-ervervsmessig avhenger av hvordan det faktisk drives.

Slik sekretariatet ser det fremstår likevel vedtektene etter en helhetsvurdering med et ikke-ervervsmessig formål.

 Selskapets oppbygging
Det sentrale ved dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonens oppbygging, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning ved vurderingen av institusjonens formål.

Det anføres i klagen at momentet om selskapets oppbygging ikke fremgår av lovteksten og derfor må veie mindre enn de to andre hovedmomentene. Til dette vil sekretariatet kommentere at om en institusjon er skattefri etter § 2-32 første ledd avhenger av en totalvurdering, hvor selskapets oppbygging vil være ett av tre hovedmomenter i vurderingen. Hovedmomentene er utledet gjennom rettspraksis, og sekretariatet kan ikke se at det i rettspraksis er foretatt noen avveining av disse momentene. Det kan i den forbindelse for eksempel vises til Rt-1955-175 (Veritas):

"Jeg er således på grunnlag av de foreliggende opplysninger om institusjonens formål, dens indre oppbygning og dens virksomhet, enig med byretten i at den må karakteriseres som en halvoffentlig institusjon, som fremmer almennyttige interesser og som ikke har erverv til formål"

Sekretariatet vil også vise til Ole Gjems-Onstad mfl, Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave,418 hvor følgende fremkommer:

"Høyesterett har anvist en helhetsbetraktning ved avgrensningen etter sktl § 2-32. Det kan ikke legges for meget inn i lovens uttrykk "formål". Det dreier seg om en avveining der en rekke momenter spiller inn når man skal ta stilling til om organisasjonen har et ervervsmessig preg."

A er organisert som et aksjeselskap. C AS eier 100% av aksjene i selskapet. C AS er heleiet av D og er et skattepliktig selskap. Som modellen i skattekontorets redegjørelse viser, er selskapene organisert som et konsern, med D som øverste morselskap.

At selskapet er eid av D utelukker ikke skatteplikt. Aksjeselskap er selvstendige retts- og skattesubjekter. I Rt – 2003 – 816 (Ernst G. Mortensen II) er det påpekt at "[e]t selskaps skatterettslige stilling kan ikke avhenge av hvem som til enhver tid eier aksjene i selskapet, eller av den virksomheten eieren for øvrig driver. At NKS Ernst G. Mortensens Stiftelse har et ikke ervervsmessig formål, kan dermed ikke i seg selv tillegges vekt ved vurderingen av datter-datteren Merkantilt Institutt AS. Det vil imidlertid forholde seg annerledes hvis et eierskifte også manifesterer seg i forhold til kriterier som er av betydning for den skatterettslige bedømmelse, noe som ikke er tilfellet i vår sak."

Det kan likevel være relevant å ta i betraktning hvem som eier aksjene, og hvilken skattemessig status eierne har, jf. Finansdepartementets uttalelse av 2. juli 2008 inntatt i UTV - 2008 – 1118.

Av selskapets årsrapport for 2018 fremgår det at distriktsstyret for D utarbeidet en eiermelding som gir klare føringer for videre utvikling av området:

"I eigarmeldinga vert det understreka at forvaltninga av eigedomen på [sted] skal skje i samsvar med H sine premissar i testamentet. Det omfattar òg å ta på alvor og ta omsyn til formuleringar H la inn i testamentet".

Det følger videre at D:

"1. vil vere eigar av bygg og selskap som er etablert på eigedomen på [sted], og vurderer det

som uaktuelt å selje.[...]

3. vil ikkje opne for at andre enn noverande selskap og stifting formelt etablerer seg på eigedomen. Det kan etter nærare avtale gjerast unntak for heileigde dotterskelskap. [...]

5. vil at det framover vert lagt til rette for ei drift og utvikling som kjem [...] direkte eller indirekte til gode, jamfør H sitt testamente."

At A AS er organisert i et aksjeselskap tilsier i seg selv at eierne tar sikte på overskudd og utdeling av utbytte. Slik det fremgår av aksjeloven § 2-2 skal vedtektene i motsatt fall ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved en eventuell oppløsning. Dersom det foreligger et slikt forbud i selskapets vedtekter kan aksjeselskap likevel aksepteres som en oppbygging som ikke har erverv til formål.

Frem til vedtektene ble endret har selskapet både avgitt konsernbidrag og utbetalt utbytte. I følge brev fra selskapets fullmektig til Skatt x datert
3. november 2015 fremkommer det at morselskapet selv ikke har avgitt konsernbidrag/utbytte til sin eier, D. Alle midler har derfor blitt værende i systemet mellom huseier og selskapet.

Det følger nå av § 10 i vedtektene at det ikke kan utdeles utbytte. Ved oppløsning av selskapet skal verdier utover innskutt kapital overdras til noen som driver lignende virksomhet. Reguleringen i vedtektene forutsetter dermed at merverdier som skapes i selskapet ikke skal tilfalle aksjonærene, og sekretariatet er derfor enige med skattekontoret i at dette momentet ikke taler for skatteplikt.

Vurderingen av skatteplikt skal foretas med utgangspunkt i det aktuelle ligningsår (skattefastsettingsperiode). Sekretariatet vektlegger at selskapet på vurderingstidspunktet har et vedtektsfestet forbud mot utbytte. Sekretariatet finner derfor at selskapets oppbygging ikke taler for skatteplikt. 

Faktisk virksomhet
Ved avgjørelsen av hva den aktiviteten som selskapet utøver faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva selskapet faktisk har gjort i inntektsåret. Den faktiske aktiviteten som har vært utøvd i årene før eller etter det aktuelle inntektsåret kan også ha betydning for formålsvurderingen i den grad det kaster lys over forholdene i inntektsåret som vurderes. I tilfelle den faktiske aktiviteten ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formål, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, jf. Rt-1982-491 (Isberg).

A driver ulike typer tjenester, men hovedaktiviteten er å drive [...]. Som skattekontorets redegjørelse viser, er selskapets hovedsakelige inntekter fra drift basert på gjensidige kontrakter etter anbudskonkurranse. Selskapet har avtale med B om levering av [...].

Er det tvil om institusjonens hovedformål er ikke-ervervsmessig, kan det legges vekt på om institusjonen utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre, se Rt-1995-917 og UTV-2011-1226.

Spørsmålet blir da om A AS utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre.

Fra B sine nettsider fremgår det at "B inngår avtaler om [...] med private [...] i tråd med regelverket for offentlege anskaffingar. Dette inneber mellom anna [...]. Tenestene blir gitt i form av [...].

B varetar [...]."

Slik sekretariatet forstår det, har altså [...] en lovpålagt rett til [...], og B har det overordnede ansvaret for at denne retten blir overholdt. Dette trekker i retning av at selskapet utfører oppgaver som det offentlige ellers måtte ta seg av.

Sekretariatet er enige med skattekontoret i at virksomheter som er samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter ikke automatisk anses å ikke ha erverv til formål. Sekretariatet er videre enig i at samfunnsutviklingen på [...] er at [...] er ansvarlig for at det finnes [...] i regionen. Sekretariatet vil i den sammenheng vise til Regjeringserklæringen fra 2013, Sundvolden plattformen, 7. oktober 2013, hvor det heter under punktet "[...]" at regjeringen [...]. At bruken av private [...] er [...], taler for at [...] ikke lenger nødvendigvis er noe som det offentlige er lovpålagt å utføre. [...] kan derimot utføres av andre i henhold til kontrakt.

Tilsvarende synspunkt fremkommer også I Sintef-dommen, inntatt i UTV- 2007-1465 hvor lagmannsretten påpekte at det ikke lenger er naturlig å snakke om oppgaver "som det offentlige ellers måtte ta seg av" selv om det offentlige fortsatt har et medansvar for finansieringen av forskningen". Det ble videre lagt til grunn at Sintefs virksomhet både var "samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter. Det kan imidlertid også sies om mange andre typer virksomhet, eksempelvis innen helsetjenester mv., men uten at de dermed kan sies ikke å ha erverv til formål". Det ble derfor konkludert med at oppdragsforskning mot vederlag i større grad hadde likhetstrekk med tjenesteytelser med erverv til formål enn virksomhet som tar sikte på å realisere ideelle formål.

At driften av A er bygget på salg av [...] er et moment som kan tale for at selskapet har erverv til formål. Avtalene inngått med B er langvarige og rammefinansierte, og de vesentligste inntektene er basert på gjensidige kontrakter inngått etter anbudskonkurranse.

På den andre side vil sekretariatet bemerke at avtalen selskapet har inngått med B er langvarig og kontraktssummen er rammefinansiert. Dette innebærer at inntektene er forhåndsbestemt ved kontraktsinngåelse, og hvorvidt selskapet går med overskudd eller ikke avhenger av [...]. Avtalen som er fremlagt er inngått for to år av gangen, fra 1. oktober 2010 til 31. desember 2012. [...]

Avtalen inngått i 2010 har en ramme på totalt [...] kr 38 559 450. A tilbyr [tjenester]. [...]. Det fremgår av avtalen punkt 8 at tjenestene ved A skal være en integrert del av [...]. Bakgrunnen for avtalen er, som tidligere nevnt, B sitt "sørge for"-ansvar som følger av [...]). Dette innebærer ansvar for at det tilbys og ytes [...].

Av årsrapporten for 2014 fremgår det videre at A har inngått en ny avtale med B med seks års varighet. Dette har gitt A mer forutsigbarhet og muligheter til å utvide fagstaben og spisse tilbudene enda mer. En slik langvarig driftsavtale kan gi A en mer uavhengig stilling. Dette kan trekke i retning av at A faller inn under unntaket i § 2-32 (1), og sekretariatet er av den oppfatning at i foreliggende sak fremstår selskapets virksomhet som en forlengelse av det offentliges lovpålagte oppgaver.

I anbudskonkurransene er offentlige og private tilbydere likestilte. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at [...]-tjenestene som utføres ved A AS kan være av en slik art at det offentlige ellers ville måttet ta seg av denne oppgaven.

Sekretariatet registrerer at B på sine nettsider ved angivelse av de ulike private avtalene oppstiller de private [...] for seg.

"[...]"

De private [...] skiller seg fra de øvrige på flere områder, for eksempel ved at privatpersoner kan kjøpe tjenester direkte fra [...]. Ved A AS kreves [...]. Sekretariatet vil bemerke at avtalen med B likevel ikke utelukker at selskapet kan ha selvbetalende brukere, jf. avtalen mellom selskapet og B pkt. 11.3. Dette forutsetter imidlertid at tilbudet etter avtalen ikke fortrenges. Av selskapets hjemmesider fremgår det at det kreves [...], og sekretariatet kan ikke finne at selskapet tilbyr [...] utover dette.

Aktiviteten som A utfører fremstår derfor etter dette som oppgaver det offentlige ellers måtte tatt seg av.

A AS drives profesjonelt, hvor det er ansatt kvalifisert [...]-personell for å utføre arbeidet, og det bygges kompetanse som igjen selges gjennom kurs og utdanningstilbud. At selskapet driver profesjonelt, utelukker imidlertid ikke skattefrihet. Det fremkommer av Sintefdommen, UTV – 2007 – 1465, at "en profesjonalisert drift og ledelse kan bidra til lavere kostnader, slik at flere midler tilfaller det ideelle formål". Det følger videre av Rt -1985 -917 at det som skal vurderes er hvorvidt den skattepliktige har erverv til formål, ikke om selskapet driver "forretningsmessig, økonomisk virksomhet".

A har frem til anmodningen om vurderingen av skatteplikt ansett seg selv for å være et skattepliktig selskap. Det har heller ikke vært foretatt noen endringer av driften etter vedtektsendringen, det er kun vedtektene som er endret. Selv om dette isolert sett kan trekke i retning av at selskapet har erverv til formål, vil sekretariatet kommentere - som selskapet selv påpeker i tilsvar til sekretariatets utkast – at det er likevel slik at driften i stor grad er regulert gjennom avtale med B, og det er derfor lite rom for å gjøre store endringer. Det er utviklet nye tilbud, som er gjort innenfor de økonomiske rammene i avtalen med B, og selskapet har styrket samarbeidet med [...] i Norge. Det er dessuten gitt gaver til [...] formål.

Sekretariatet er på denne bakgrunn kommet til at faktisk virksomhet ikke taler for at selskapet har erverv til formål. Det er da lagt vekt på at selskapet utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre.

Overskudd
Overskudd hos en organisasjon kan ha betydning for formålsvurderingen.

Uttalelsen vedrørende private foreldredrevne barnehager i UTV – 2003 – 914 legger til grunn at 

"Finansdepartementet antar at skatteplikten bør kunne frafalles når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. I de      tilfellene hvor barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og det ikke tas sikte på vedvarende overskudd, vil aktivitetens ideelle element være dominerende. Barnehagene vil ha en allmennyttig verdi ved at de ivaretar samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers ville ha måttet ta seg av (ivaretakelse av barns oppvekstsvilkår og opprettelse av barnehageplasser). I slike tilfeller blir det privatøkonomiske elementet for foreldrene av mindre betydning. Den dominerende økonomiske fordelen for foreldrene består i offentlig støtte til barnehagen, og at foreldreprisingen av den grunn kan holdes nede. Den privatøkonomiske fordelen ved dette for foreldrene er ikke egnet til å påføre stiftelsen skatteplikt."

Det synes avgjørende at det ikke tas sikte på vedvarende overskudd. A AS har gått med vedvarende og betydelige overskudd i perioden 2006-2014.
I perioden 2007-2012 er ca. MNOK 10 av selskapets overskudd overført til eneaksjonær i form av konsernbidrag. I 2006-2012 ble det ikke utbetalt utbytte. I 2013 ble det utbetalt ekstraordinært utbytte på kr 8 600 000. Av kommunikasjon med selskapet fremgår det at selskapet også har som formål å drive med overskudd videre.

Når selskapet har gått med betydelige overskudd og også tar sikte på overskudd de følgende år, er dette noe som trekker i retning av at selskapet har erverv til formål.

Det har likevel i flere sammenhenger blitt lagt vekt på om de ytelser selskapet bidrar med er priset til selvkost, eventuelt med et passende påslag for å sette av kapital, herunder for å møte dårligere tider, jf. Rt-1955-175 (Veritas I). Kapitalopplegget må ikke gå utover det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, jf. Rt-1985-517.

Sekretariatet er enig med skattekontoret som i sin vurdering av skatteplikt datert 1. juli 2015 legger til grunn at det faktum at selskapet har gått med overskudd over en årrekke og overført midler til aksjonærene kan tilsi at selskapets tjenester har vært priset utover selvkost og nødvendig påslag for avsetning til forsvarlig drift. Som angitt over er det imidlertid ikke betalt utbytte/konsernbidrag videre fra C AS til morselskapet, midlene har i stor grad vært benyttet til renovering og oppbygging av bygningsmassen som A AS drives fra.

Selskapet anfører i brev datert 3, november 2015 at det er rasjonell og kostnadseffektiv drift som genererer overskuddene. Inntektene mottas etter anbudsrunde og er gitt når man vinner anbudet.

Selskapet endret vedtektene i 2013, slik at det ikke lenger er adgang til å utbetale utbytte og konsernbidrag. Sekretariatet forstår det likevel slik at selskapet ikke har endret på måten virksomhet er drevet på, herunder prisingen. Selskapet har derimot økt fortjenestemarginen i prisingen av tjenestene; i brev datert 7. mars 2016 er det angitt at det i anbudet 2010 var lagt opp til en fortjenestemargin på 2,5 %, mens det i anbudet for 2015 er lagt opp til en fortjenestemargin på 4 %. Økningen i fortjenestemargin skyldes i følge selskapet en del poster det er knyttet stor usikkerhet til. Sekretariatet kan ikke se at innprising av en fortjenestemargin automatisk medfører at selskapet har erverv til formål. Prisen er etter avtalen med B rammefinansiert, og det vil etter sekretariatets mening være naturlig å prise inn en margin for usikkerhet. Likevel vil en slik økning i fortjenestemarginen være et moment som kan trekke i retning av at selskapet har erverv til formål.  

Det fremkommer ikke uttrykkelig i vedtektene hva overskuddet i selskapet skal anvendes til. Vedtektene angir kun at driften skal være innenfor formålet. Det er presisert i Rt–1985-917 (Ernst G. Mortensen I) at overskudd som bare skal sikre fremtidig drift av kjernevirksomheten, ikke uten videre medfører at formålet er ervervsmessig. I Sintefdommen, UTV – 2007 -1465, er dette formulert på følgende måte: "En institusjon uten erverv til formål kjennetegnes ved at overskuddet benyttes til det ideelle formål, snarere enn til langsiktig oppbygging av egenkapital".

I den første Veritas-dommen (Rt – 1955 - 175) ble det påpekt at overskuddet som Veritas hadde de aktuelle år, gjaldt oppgangsår. Fondsopplegg skulle sikre mot underskudd i dårligere perioder. Høyesterett mente at fondsoppleggene var underordnet Veritas’ hovedformål: å virke for sikkerhet til sjøs og fremme rasjonell sjøforsikring. I den andre Veritas-dommen
(Rt – 1991- 941) påpekte førstvoterende at overskuddene «brukes til å bygge opp ny næringsvirksomhet og ikke til kapitalplassering», som i den første Veritas-dommen.

Det anføres i klagen at overskuddet går til realisering av formålet. Selskapets virksomhet har generert overskudd over en årrekke og før vedtektsendringen ble det overført betydelige midler til aksjonærene gjennom konsernbidrag og utbetaling av utbytte. Disse overføringene ble benyttet til vedlikehold og oppgradering av bygningsmassen hvor A AS driver fra. Selskapets formål er å drive [...]. Sekretariatet anser anvendelsen av overskuddet, vedlikehold og oppgradering, som en nødvendig forutsetning for å kunne drive A videre. At selskapet er drevet med overskudd kan derfor etter sekretariatets syn ikke i seg selv utelukke skattefrihet.

I motsatt retning trekker det faktum at selskapet har som mål å kunne gå med overskudd også fremtidige år, blant annet for å kunne investere i nye fasiliteter, jf. brev fra selskapet til skattekontoret datert 12. mai 2015. Dette kan tale for at selskapet har erverv til formål. Å investere i nye fasiliteter vil innebære en utvidelse av driften. Det er likevel presisert i tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling at [...] ble bygget på 1980-tallet og har behov for vedlikehold og oppgradering. Det uttales også at "[u]tvikling av eksisterande fasilitetar og nybygging er ikkje gjennomført med tanke på å kunne utvide aktiviteten, men kunne sikre at fasilitetane har den standard som er forventa i dag." Det følger videre at "Det er ikkje mogleg å drive [...] utan å gjennomføre vedlikehald og oppgraderingar av bygg og anlegg. Vi er avhengig av å kunne opparbeide eigenkapital for å kunne gjere nødvendige oppgraderingar av anlegget".

Sekretariatet er derfor av den oppfatning at selskapet sitt overskudd og anvendelsen av dette samlet sett ikke taler for at selskapet har erverv til formål.

Konkurranseaspektet
Dersom en institusjon driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen. Dette momentet er fremhevet av Høyesterett i Rt-1991-705 (Veritas II).

Frederik Zimmer kommenterer hensynet til konkurransesituasjonen slik i Lærebok i Skatterett, 7. utgave, s. 431:

"Begrunnelsen for skattefriheten må først og fremst søkes i det forhold at de aktuelle institusjonene ivaretar samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers (kanskje) hadde måttet ta seg av. Men ved avgrensningen av området for skattefrihet må man ha for øye at disse institusjonene ikke bør få et konkurransefortrinn fremfor skattepliktige subjekter."

 Og videre på s. 439:

"Et viktig hensyn i grensetilfeller bør være om aktiviteten drives i konkurranse med skattepliktige subjekter; i så fall vil skattefrihet kunne gi uheldig konkurransevridning."

I BFU 83/04 ønsket en forening, som var fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd, å overføre en behandlingsinstitusjon til et heleid aksjeselskap. Skattedirektoratet la til grunn at virksomheten som ble overført til et aksjeselskap ville falle inn under skattefritaket i skatteloven § 2-32. Direktoratet uttalte i den forbindelse at

"Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at dersom selskapet i fremtiden endrer sine vedtekter og/eller sin virksomhet eller karakter, herunder at selskapet i større utstrekning konkurrerer med skattepliktig virksomhet, vil selskapet kunne ble ansett for å være skattepliktig."

A AS er drevet i konkurranse med andre private aktører.

Fra B sine nettsider fremgår det følgende om de private avtalene:

[...]

I tillegg hadde B driftsavtale med [...]. B har også [...]. ​"

I følge hjemmesidene har B avtale om [...] med [...]

Av ovennevnte er det både skattepliktige og skattefrie selskaper. At selskapet er drevet i konkurranse med andre skattepliktige selskaper er et forhold som trekker i retning av at selskapet har erverv til formål ettersom det vil kunne virke konkurransevridende dersom selskapet anses skattefritt.

Anbudskonkurransene er i utgangspunktet åpne for både ideelle og kommersielle aktører, og A AS har ikke andre muligheter til å inngå driftsavtaler med det offentlige enn gjennom de offentlige anbudskonkurransene. At avtalen med B er inngått etter kommersielt anbud trekker likefullt i retning av at selskapet har erverv til formål.

Oppsummering
Sekretariatet har etter en helhetsvurdering kommet til at A AS ikke har erverv til formål og dermed kommer under fritaket i skatteloven § 2-32 første ledd. Det er sekretariatets oppfatning at selskapets vedtekter og oppbygging trekker i retning av skattefrihet. Faktisk drift og anvendelse av overskudd utelukker heller ikke at selskapet ikke har erverv til formål. Konkurransehensyn og at driften bygger på gjensidige kontrakter etter anbudskonkurranse kan imidlertid trekke i motsatt retning. Sekretariatet vil likevel påpeke at konkurransemomentet kun er et støttemoment. Når de tre hovedmomentene ikke taler for at selskapet har erverv til formål, vil et slikt støttemoment i seg selv ikke være tilstrekkelig til å konkludere med skatteplikt for selskapet.

A AS gis på denne bakgrunn medhold i sin klage.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Rune Huse Kristoffersen, medlem
                        Anne-Britt Norø, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Folkvord, Huse Kristoffersen og Lyslid legger til grunn at det etter sktl § 2-32 første ledd skal foretas en totalvurdering. Flertallet viser til skattekontorets begrunnelse, men bemerker at når det tidligere er utbetalt betydelige summer i konsernbidrag og utbytte, taler det for at aktiviteten har erverv til formål. Det er uproblematisk at en aktivitet gir avkastning som settes av til fremtidig reinvestering i aktiviteten. Se for eksempel Rt 1985 s 917 NKS hvor det var bygget opp egenkapital, men denne ble ansett nødvendig til fremtidige kostnader knyttet til undervisningsaktiviteten som var skattefri. Er det over tid større avkastning enn det som er nødvendig for å dekke fremtidige kostnader knyttet til den skattefrie aktiviteten, taler det for at det foreligger erverv til formål, jf Rt 1991 s 705 Veritas II. Selv om vedtektene er endret slik at det nå ikke kan utbetales utbytte, er det ikke opplyst at noe ved selve driften er endret. Det påpekes også at vedtekter senere kan endres.

Organisasjonsformen taler også for at det ikke dreier seg om en skattefri aktivitet. Skattelovens § 2-32 sperrer etter sin ordlyd ikke for at aksjeselskap kan omfattes, men flertallet mener likevel dette er et moment i vurderingen. Organisasjonsformen med sine ansvarsbegrensninger mv. er typisk brukt når det foreligger erverv til formål. Organisasjonsformen må derfor være et moment som tillegges noe vekt.

Flertallet legger særlig vekt på at skattepliktige er i direkte konkurranse med andre som driver skattepliktig virksomhet. Dersom skattepliktige i dette tilfellet omfattes av reglene om skattefrihet i § 2-32, vil andre som driver tilsvarende virksomhet få en konkurranseulempe som er klart i strid med nøytralitetsmålsetninger, se Rt 1958 s 1108 Lloyds og Rt 1991 s 705 Veritas II.

Etter en totalvurdering, hvor det særlig legges vekt på hensynet til konkurransenøytralitet, at det tidligere er utbetalt betydelige summer i utbytte og konsernbidrag samt organisasjonsform, er flertallet kommet til at virksomheten har erverv til formål slik at sktl § 2-32 ikke kommer til anvendelse.

 

Mindretallet Norø sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.