Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-1 jf. § 5-30, merverdiavgiftsloven § 3‑1, skatteforvaltningsloven §§ 12‑1, 12‑2, 14‑3, ligningsloven § 9‑5 nr. 7

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse/redegjørelse/vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Innledning

Skattepliktige har i avhør ved [...] politidistrikt opplyst å drevet med salg av seksuelle tjenester.

Skattepliktige [A] er registret med enkeltpersonforetaket org.nr. [...] [...]. Foretaket ble registrert [dd.mm].2017 med næringskode 81.210 Rengjøring av bygninger. Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattepliktige er registrert med bostedsadresse i [by1]. Han opplyser å oppholde seg i [by2], men har ikke fast bopel.

A har vært skattepliktig til følgende kommuner og er lignet for følgende beløp:

År	Skatte-kommune	Alminnelig inntekt	Person-inntekt lønn og ytelser	Person-inntekt næring	Formue
2014	[by3]	99 224	174 568		35 978
2015	[by2]	102 016	178 958		5 718
2016	[by1]	104 493	183 315		768
2017	[by2]	146 751	172 760	50 000	0

 

Næringsinntekten for 2017 er 01.10.2018 fastsatt ved skjønn av skattekontoret.

3.2 Saksbehandlingen

Kontrollen startet som følge av opplysninger i avhør av [dd.mm.]2018 ved [...] politidistrikt om at skattepliktige hadde drevet med salg av seksuelle tjenester. Det ble ved kjennelse av [dd.mm.]2018 tatt arrest i midler tilhørende skattepliktige for inntil kr 685 425. Det ble tatt beslag i kr 224 500 (kontanter). Skattepliktige ble varslet om skatteendring og tilleggsskatt 22.01.2019.

I forbindelse med arresten beregnet skattekontoret et foreløpig krav. Dette kravet dannet grunnlaget for varselet. I varselet ble skattepliktige oppfordret til å komme med en oversikt over hva som var de reelle inntektene av salg av seksuelle tjenester for årene 2014-2018. Skattepliktige ble også bedt om å opplyse om eventuelle kostnader.

Skattepliktige kom med tilsvar i epost av 05.12.2018, 06.12.2018 og 24.01.2019.

Skattekontoret fattet vedtak 06.02.2019. Vedtaket gjelder fastsettelse av alminnelig inntekt, personinntekt, merverdiavgift samt tilleggsskatt.

3.3 Skattekontorets vedtak

3.3.1 Skatt og merverdiavgift

I vedtak av 06.02.2019 er skatt og merverdiavgift endret med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12‑1.

Skattekontoret sammenholdt skattepliktiges opplysninger om størrelse på omsetningen med kontrollopplysninger. Privatforbruksberegning og skattepliktiges kortbruk understøttet at omsetningen ikke har vært så stor som antatt ved beregningen av arrestgrunnlaget. 

I avhør [dd.mm.]2018 hadde skattepliktige forklart at pengene som politiet hadde tatt beslag i, tilhørte han og at de var tjent ved salg av seksuelle tjenester. Han forklarte i avhøret at han tjente minst kr 50 000 i måneden på salg av seksuelle tjenester. Han hadde ca. 1 – 2 kunder per dag. Prisen per gang var kr 1 000 – kr 1 500. Kunder med spesielle ønsker kunne betale opptil kr 3 000 – kr 4 000. Noen kunder betalte via bank, de fleste betalte kontant. Han forklarte videre at han hadde drevet med salg av seksuelle tjenester tilbake til 2010 for å tjene ekstra penger.

Basert på skattyters opplysninger, kopi av bankkonto, kopi av kredittkort, valutaregisteret og opplysninger i avhør fastsatte skattekontoret følgende beløp for inntekt og merverdiavgift:

År	Omsetning	Omsetning eks. mva (inntekt)	Merverdiavgift
2014	38 000	38 000
2015	43 000	43 000
2016	35 700	35 700
2017	56 700	55 360	1 340
2018	280 000	224 000	56 000
Sum	453 400	396 060	57 340

 

[For 2017 er det en regnefeil i tabellen ovenfor. Omsetning (inkl. mva) er kr 56 700, og da blir omsetning eks mva kr 45 360 (ikke kr 55 360). Merverdiavgift blir da kr 11 350 (ikke kr 1 340). Dette innebærer at skattekontoret har beregnet feil avgift i vedtaket.]

Årene 2014-2017

Omsetningen ble basert på kontante innskudd i butikk og bank, og innbetalinger fra privatpersoner.

Året 2018

I henhold til skattepliktiges egen forklaring ble omsetningen for perioden mars-juli fastsatt til kr 50 000 inkludert merverdiavgift per måned. Skattepliktige opplyste at han ikke hadde hatt inntekt etter at han kom ut av varetekt [dd.mm.]2019. Imidlertid viser bankkontoen noen kontante innskudd. Skattekontoret fastsatte omsetningen til kr 20 000 per måned for september-desember. Omsetningen utgjør tilsammen kr 280 000 inkludert merverdiavgift for 2018.

Skattepliktige kom ikke med opplysninger om kostnader, og skattekontoret la til grunn at skattepliktige ikke hadde hatt kostnader.

Etterberegnet beløp for utgående merverdiavgift:

År	Merverdiavgift
6. termin 2017	1 340
2. termin 2018	20 000
3. termin 2018	20 000
5. termin 2018	8 000
6. termin 2018	8 000
Sum	57 340

 

Økning i alminnelig inntekt og personinntekt:

År	Inntekt seksuelle tjenester	Skjønn tidligere fastsatt	Økning i alminnelig inntekt	Økning personinntekt høy sats
2014	38 000		38 000	38 000
2015	43 000		43 000	43 000
2016	35 700		35 700	35 700
2017	55 360	50 000	5 360	5 360

 

Skattepliktige ble i vedtaket av 06.02.2019 oppfordret til å opplyse om inntekten for 2018 på skattemeldingen for 2018 innen fristen for levering av skattemeldingen.

[Sekretariatet vil bemerke at man ikke kan gjenfinne hvor dette fremkommer i skattekontorets vedtak.]

3.3.2 Tilleggsskatt

Det ble ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Skattepliktige hadde ikke oppgitt inntekten fra salg av seksuelle tjenester til beskatning. Skattepliktige hadde heller ikke registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret eller innberettet merverdiavgift ved salg av seksuelle tjenester. Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt var dermed oppfylt og skattekontoret fant at det var klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå unnskyldelige grunner.

For årene 2014, 2015, 2016 og 2017 har skattekontoret lagt til grunn at summen av kontante innskudd og innbetalinger fra kunder beviste omsetningens størrelse med klar sannsynlighetsovervekt. For mars-03.07.2018 er beløpets størrelse basert på skattepliktiges opplysninger om inntjening med minst kr 50 000 per mnd. For perioden september-desember 2018 ble omsetningen fastsatt ved skjønn til kr 20 000 per mnd. inkludert merverdiavgift da det fremkom enkelte innskudd på bankkontoen til skattepliktige. Skattekontoret la således til grunn at også beløpets størrelse var bevist med klar sannsynlighetsovervekt. I medhold av skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd ble tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd.

Tilleggsskatt ble beregnet med 20 % på fastsatt merverdiavgift med følgende beløp:

Tilleggsskatt ble beregnet med 20 % tilleggsskatt til skatten av følgende inntektsendringer:

År	Økning i alminnelig inntekt	Økning personinntekt høy sats
2014	38 000	38 000
2015	43 000	43 000
2016	35 700	35 700

 

Videre ble det ilagt skjerpet tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑6.

Skattekontoret la til grunn at skattepliktige hadde opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Vilkåret om at han i det minste burde forstått at han kunne oppnådd en skattemessig fordel var dermed også oppfylt.

Når det gjelder størrelsen på omsetningen så ble det ansett som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige hadde hatt den inntekten som fremkom av pkt. 4.4.2 i vedtaket for årene 2014-2017 da beløpene fremkommer av kontante innskudd og innbetalinger til konto. Omsetningen for 2018 ble basert på skattepliktiges opplysninger om inntekten for månedene mars, april, mai og juni, slik at beløpets størrelse for denne perioden ble ansett bevist utover enhver rimelig tvil.

Det ble ilagt 20 % skjerpet tilleggsskatt på følgende beløp for merverdiavgift:

År	Fastsatt merverdiavgift
2. termin 2018	20 000
3. termin 2018	20 000
Sum	40 000

 

Det ble ilagt 20 % skjerpet tilleggsskatt til skatten av følgende inntektsendringer:

År	Økning i alminnelig inntekt	Økning personinntekt høy sats
2014	38 000	38 000
2015	43 000	43 000
2016	35 700	35 700

 

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 29. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 5. mai 2021. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse/redegjørelse/vedtak:

"Skattepliktige klager i brev av 18.03.2019. Han klager over beløpets størrelse og skjerpet tilleggsskatt.

Han viser til at han har drevet med prostitusjon i mange år, men har aldri tjent så mye som det fremkommer av vedtaket. I tidligere år drev han med prostitusjon for å betale mat og klær. Grunnet problemer med kriminelle i tiden desember 2017 – og en periode mars-juli i 2018 ble han tvunget til å drive med prostitusjon for å kunne betale gjeld. Han anså prostitusjon som en lovlig måte å tjene penger på, men han synes det er urettferdig at han skal betale en stor del av beløpet til staten.

Innskudd til konto er penger han har fått av familien. Han har også tatt ut kontanter for så å sette de inn igjen grunnet arbeidsavklaringspenger og ferie.

Skattepliktige opplyser at inntekten fra prostitusjon har vært:

2014 – kr     5 000.

2015 – kr            0.

2016 – kr   15 000.

2017 – kr   55 000.

2018 – kr 200 000.

Han viser til at han ikke var klar over at prostitusjon skulle beskattes. Det kan derfor ikke kreves skjerpet tilleggsskatt.

I eposter til skattekontoret fastholder skattepliktige at noen av innskuddene til konto er gaver fra familie, samt uttak og innskudd av egne penger."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse/redegjørelse/vedtak:

"5.1 Innledning

Skattepliktige klaget over skattekontorets vedtak av 06.02.2019 i brev av 18.03.2019. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4.

Skattekontoret fattet vedtak i medhold av skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd og tilleggsskatt er ilagt i medhold av skatteforvaltningsloven § 14‑3 og § 14‑6. Saken er tatt opp innen fristen for endring, jf. skatteforvaltingsloven § 12‑6 andre ledd.

Salg av seksuelle tjenester i næring er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1. Inntekten skal beskattes, jf. skatteloven § 5‑30. Det følger også av Oslo tingretts dom av 19.06.2013, Utv. 2013-1521 (TOSLO-2012-196791) at salg av seksuelle tjenester er både skattepliktig og merverdiavgiftspliktig.

Det faktiske grunnlaget for fastsettingen er fastsatt ved skjønn, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2.

5.2. Beløpsmessige endringer

For årene 2014-2017 har skattekontoret beregnet omsetningen på grunnlag av kontante innskudd i butikk og bank, samt innbetalinger fra privatpersoner.

For året 2018 er omsetningen beregnet på grunnlag av skattepliktiges egen forklaring om omsetningen for perioden mars-juli. For perioden etter at skattepliktige kom ut av varetekt, september-desember 2018, er omsetningen fastsatt ved skjønn til kr 20 000 per måned.

Fastsettelse av omsetningen for desember 2017 og mars-juli 2018 med kr 50 000 inkludert merverdiavgift er ikke bestridt. Skattepliktige har også innrømmet å ha hatt noe inntekt også for tidligere år, men har kommet med noe forskjellige opplysninger om inntektens størrelse i tilsvar og klage.

Skattekontoret har for årene 2014, 2015, 2016, og 2017 og perioden etter juli 2018 hovedsakelig basert fastsettelsen på kontante innskudd til bankkonto og innbetalinger fra privatpersoner. Dette selv om det er naturlig å tenke seg at noen av kontantene mottatt fra kunder ble forbrukt uten å bli satt på konto.

Skattepliktige har fått oversendt kopi av egen bankkonto for gjennomgang av beløpene. Skattepliktige har ikke foretatt noen gjennomgang eller kommet med noen spesifikk forklaring til innskuddene til konto. Han har heller ikke sendt inn noen dokumentasjon til skattekontoret.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige minst må ha hatt den omsetningen som er fastsatt.

5.3 Tilleggsskatt

Skattepliktige bestrider ileggelse av tilleggsskatt.

Skattepliktige har i klagen erkjent omsetningen for desember 2017 og mars – 3. juli 2018. For perioden mars, april, mai og juni 2018 er det ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt når det gjelder fastsatt merverdiavgift.

For årene 2014-2016 er skattepliktige ikke enig i omsetningens størrelse. Fastsettelsen av inntekt er imidlertid basert på innskudd til bank, jf. pkt. 5.2, der det også fremgår at skattepliktige ikke har redegjort nærmere for det enkelte innskudd. Samtidig må det også kunne legges til grunn at omsetningen har vært enda høyere da det er lite sannsynlig at alle kontantbetalinger er satt inn på konto.

Forholdene må anses som forsettlige eller grovt uaktsomme. Skattepliktige velger å levere forhåndsutfylt skattemelding når han vet at det er en reell mulighet for at den kan inneholde feil, uten at han forespør skattekontoret eller redegjør for sin forståelse om beskatning av denne typen inntekter i forbindelse med levering av meldingen. Skattepliktige har også unnlatt å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og betale merverdiavgift selv om han viste at det var en reell mulighet for at omsetningen var merverdiavgiftspliktig. 

Skattepliktige var kjent med at salg av seksuelle tjenester var lovlig virksomhet. At salg av seksuelle tjenester er skatte- og merverdiavgiftspliktig virksomhet er også allment kjent. Det kreves kun simpel uaktsomhet når det gjelder skattefølgen. Skattepliktige burde i det minste ha opplyst om omsetningen/inntekten om han var usikker på skatte- og merverdiavgiftsplikten. "

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 6. februar 2019 og skattepliktige påklaget vedtaket den 18. mars 2019 (feilskrevet 2018). Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 1‑4 (1). Klagen er rettidig fremsatt og klagen tas under behandling.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

I     Formelle forhold

Endringsfrist og endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. § 12‑6 (1) og ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. § 12‑6 (2).

De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen, se Prop. 38L 2015-2016 side 164 pkt 18.2.3.2. Dette innebærer at det er endringsadgang hvis det er sannsynlighetsovervekt for at fastsettingen ikke er riktig.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysninger skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. I dette tilfelle har ikke skattepliktige opplyst om inntekter som han har mottatt gjennom prostitusjon, og sekretariatet legger på den bakgrunn til grunn at egenfastsettingen for skatteoppgjørene i angjeldende år var uriktig.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) at skattekontoret før ligningen tas opp til endring må vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

I forarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 7, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side111, er det uttalt at det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver. Denne avveiningen vil være sentral også ved anvendelsen av skatteforvaltingsloven § 12‑1.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken (kapittel 12, pkt.: Endring uten klage), at momentene «den skattepliktiges forhold» og "tiden som er gått" er flyttet fremst i oppregningen for å vise at dette er de mest sentrale forhold.

Det nærmere innhold i momentene fremgår av forarbeidene Prop. 38 L pkt. 18.3.3, s. 167. Når det gjelder "skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18. Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går. Gjelder det for eksempel personlige skattepliktige med enkle og oversiktlige forhold og det har gått noen år, må dermed øvrige momenter ha vesentlig vekt før fastsettingen tas opp til endring. Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

I forhold til momentet "Tiden som er gått" kan det isolert sett legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Som nevnt over er momentet «den tid som er gått» flyttet fram i lovteksten og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innset. 231 L – 2015-2016 s. 12.

Når det gjelder spørsmålets betydning så vil størrelsen på beløpet endringssaken gjelder ha betydning. Dette gjelder både hvor det gjelder endring til den skattepliktiges gunst og til ugunst. Det kan også ha betydning om feilen vil medføre urimelige forskjeller mellom skattepliktige og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak, jf. Prop. 38 L pkt. 18.3.3, s. 167.

«Sakens opplysning» knytter seg til hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de foreliggende opplysninger og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å fremskaffe under en ev. endringssak. Det fremgår videre at terskelen skal være lav for å ta opp en sak om endring til den skattepliktiges gunst, hvor saken har en viss betydning og der det fremlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil.

Det fremgår av skattekontorets vedtak at skattekontoret har lagt vekt på momentene spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Når det gjelder endringsadgang er ikke sekretariatet enig med skattekontoret i deres vurderinger, og er kommet til at det i forestående sak ikke var grunn for å ta opp ligningen til endring for årene 2014 - 2016 og begrunner dette i det følgende:

1. Skattepliktiges forhold

Det fremkommer av skattekontorets redegjørelse at kontrollen hos skattepliktige startet som følge av opplysninger som skattepliktige gav i politiavhør ved [...] politidistrikt den [dd.mm.]2018. Han opplyste der at han hadde drevet med salg av seksuelle tjenester. Det ble tatt arrest i midler tilhørende skattepliktige med inntil kr 685 425 ved kjennelse av [...] den dd. mm 2018. Det ble beslaglagt kr 224 500 i kontanter hos skattepliktige.

Skattekontoret varslet skattepliktige den 24. januar 2019 at de ville ta skattefastsettingen for inntektsårene 2014 – 2018 opp til endring, samt det ble varslet om ordinær og skjerpet tilleggsskatt. Skattekontoret fattet vedtak i saken den 6. februar 2019 hvor skattepliktiges alminnelige inntekt og personinntekt ble økt, det ble beregnet utgående merverdiavgift, samt ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt (på skatt og avgift).

Skattepliktige har ikke oppgitt inntekter til beskatning, og det taler i utgangspunktet for endring av hans ligning. Rettsvillfarelse om skatteplikt vil i utgangspunktet ikke være et unnskyldelig forhold for ikke å opplyse om skattepliktig inntekt, men som sekretariatet vil synliggjøre nærmere nedenfor, har det ikke vært ensrettet praksis i forhold til skattlegging av inntekt som stammer fra seksuelle tjenester. Skattepliktige kan sånn sett sies å ha misforstått regelverket på en aktsom måte etter sekretariatets vurdering.

2. Tiden som har gått

Skattekontoret avholdt kontroll i 2018, på bakgrunn av opplysninger fra skattepliktige i avhør i 2018. Skattekontoret valgte etter dette å foreta endringer helt tilbake til 2014.

Beskatning av inntekter fra seksuelle tjeneste er ikke et prioritert kontrollområde i skatteetaten og det taler etter sekretariatets mening mot å foreta endring av skattepliktiges ligning bakover i tid.

Daværende finansminister Per Kristian Foss uttalte i Stortingets spørretime den 14. februar 2003 at det ikke er en prioritert oppgave for ligningsmyndighetene å fange opp inntekter fra prostitusjon til beskatning. Fra uttalelsen hitsettes:

"Det er ikke en prioritert oppgave for ligningsmyndighetene å fange opp inntekter fra prostitusjon til beskatning. Skattemyndighetene vil således ikke aktivt søke å sikre beskatningen. I praksis innebærer dette at inntekter fra prostitusjon i stor utstrekning ikke vil bli skattlagt, med mindre de prostituerte selv oppgir inntekt fra slik virksomhet, eller de skjønnslignes på grunn av uklar opprinnelse for større bankinnskudd eller investeringer."

Når dette ikke er, og heller ikke har vært, et prioritert kontrollområde, så antar sekretariatet at andre i tilsvarende situasjoner ikke har blitt kontrollert, noe som kan innebære forskjellbehandling. For å ikke risikere usaklig forskjellsbehandling mener sekretariatet at det ikke var grunn til å ta opp endring bakover i tid, og momentet "tiden som har gått" underbygger dette.

Etter sekretariatets vurdering var det i utgangspunktet ikke grunn til å ta opp saken til endring utover kontrollåret 2018. Skattepliktige har imidlertid selv opplyst om større inntekter også i desember 2017, slik at det vil være grunn til at også 2017 medtas i endringssaken, men altså ikke ytterligere år bakover i tid.

3. Spørsmålets betydning

Når det gjelder størrelsen på beløpene i endringssaken, så har skattepliktige opplyst å ha tildels ingen og i beste fall svært lave inntekter i årene 2014 – 2016. Skattekontoret har fastsatt inntekter med skjønn for alle årene, men også skjønnsmessig beregnet inntekt for årene 2014 – 2016 er relativt lav.

Dette taler etter sekretariatets vurdering mot endring for disse årene.

Når det gjelde inntektsårene 2017 og 2018 har skattepliktige opplyst om større inntekter, noe som underbygges av kontrollopplysninger, og sekretariatet mener at beløpets størrelse disse årene gir grunn for endring av ligningen for årene 2017 og 2018.

4. Sakens opplysning

Skattepliktige har opplyst om omfanget av inntektene, men skattekontoret har ikke lagt disse til grunn, bl.a. på bakgrunn av kontrollopplysninger.

Som gjennomgangen nedenfor vil vise, så har det ikke i de senere år vært sprikende praksis når det gjelder skattlegging av inntekter fra seksuelle tjenester. Senest ved Skatteklagenemndas avgjørelse i sak 01 NS 106/2019 så konkluderte Skatteklagenemnda med at inntekter fra prostitusjon verken var skattepliktig eller avgiftspliktig.

Etter sekretariatets mening må dette vektlegges i denne saken. I tillegg påpeker sekretariatet hva som fremkommer av forarbeidene (jf. ovenfor) hvor det er presisert at skatteetaten må finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetens øvrige oppgaver.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det ikke var grunn til å ta opp ligningen til endring for årene 2014 – 2016. Det foreligger således ikke endringsadgang for disse årene, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 (2).

Når det gjelder inntektsårene 2017 og 2018, er det bl.a. på bakgrunn av opplysninger fra skattepliktige selv (skattepliktiges forhold) og nærhet i tid i forhold til kontrollåret (tiden som er gått) grunn til å ta opp ligningen til endring, og det foreligger etter sekretariatets vurdering endringsadgang.

Skjønnsadgang og skjønnsfastsettelse

Vilkårene for skjønnsfastetting er regulert i skatteforvaltningsloven § 12‑2 første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd kan det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen fastsettes ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting eller kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Sekretariatet viser også til HR-2017-967-A hvor Høyesterett uttalte at det ved vurderingen av om det forelå skjønnsadgang (avsnitt 21) ikke er tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattepliktige har innlevert. Feilene og manglene må i tillegg – samlet sett – lede til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger grunnlag for skjønn i denne saken. Skattepliktige har ikke opplyst om inntekt fra sin prostitusjonsvirksomhet på sin skattemelding, og virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Samlet sett er sekretariatet av den oppfatning at det foreligger skjønnsadgang for årene 2017 og 2018, og skattepliktiges inntekt kan fastsettes ved skjønn.

Når det gjelder skjønnsfastsettelse av skattegrunnlaget med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12‑2 annet ledd skal skjønnet settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Vurderingene skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig, herunder skattepliktiges skattemelding og skattepliktiges opplysninger, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, jf. Prop 38L (2015-2016) s. 258.

Når det gjelde den konkrete skjønnsfastsettelsen behandles denne nedenfor.

II          Materielle forhold

Spørsmål om skatteplikt

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet" er skattepliktig inntekt. Virksomhetsalternativet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av tjenester, jf. § 5‑30 første ledd. Skatteloven har ikke regler som uttrykkelig unntar prostitusjonsinntekter fra skatteplikt. Lovens ordlyd tilsier da at slike inntekter er skattepliktige.

Spørsmålet er om skatteloven § 5-1 må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter.

Det er på det rene at prostitusjon er ansett som klart uønsket fra samfunnets side. Dette underbygges bl.a. ved at lovgivningen kriminaliserer bredt handlinger som kan knyttes til slik virksomhet, herunder straffeloven § 315 som forbyr hallikvirksomhet og formidling av prostitusjon og straffeloven § 316 som forbyr kjøp av seksuelle tjenester.

Når det gjelder skattespørsmålet så finnes ikke høyesterettspraksis som direkte berører dette. Av underrettspraksis vises til dom fra Oslo tingrett avsagt 19. mars 2013 (TOSLO-2012-196791) (Utv. 2013 s. 1521) hvor retten kom til at inntekter opparbeidet gjennom prostitusjon er skattepliktig inntekt etter skattelovens bestemmelser.

Underrettsdommer har generelt begrenset rettskildevekt, men dommen støtter rettsoppfatningen som er lagt til grunn i juridisk litteratur. I Zimmers Lærebok i skatterett i 7. utgave (2014) side 139-140 er det uttalt at det ikke er noen grunn å unnta inntekt ervervet ved prostitusjon fra skatteplikt. Det er også vist til at den alminnelig regelen i andre land er at inntekter ved ulovlig og umoralsk aktivitet er skattepliktig.

I nyere rettspraksis fra Høyesterett (HR-2017-02352‑A) (dissens hvor flertallet kom til at tap av prostitusjonsinntekter ikke har erstatningsrettslig vern) uttalte Høyesterett (avsnitt 52) følgende om forholdet mellom prostitusjonsinntekters erstatningsrettslige vern og skatteplikt for prostitusjonsinntekter:

"Dette utgangspunktet endres etter mitt syn ikke av at det er lagt til grunn at prostitusjonsinntekter er skattepliktige, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett (2014) side 139. Skattelovgivningen bygger på andre hensyn enn erstatningsretten. I praksis oppgis dessuten ikke prostitusjonsinntekter til beskatning."

I motsetning til nevnte rettspraksis har imidlertid Skatteklagenemnda i sak 01 NS 106/2019 kommet til at inntekt fra prostitusjon verken er skattepliktige eller avgiftspliktige. Skatteklagenemnda har bl.a. vist til at det foreligger flere uttalelser fra myndighetene som indikerer at skatte- og avgiftsplikten stort sett ikke håndheves (såkalt "ikke-praksis"), og viste bl.a. til brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet 27. september 1996 og finansministerens uttalelse i Stortingets spørretime 14. februar 2003 (jf. ovenfor side 10), samt Rt 2017-02352‑A pkt 52 (sekretariatet vil bemerke at korrekt henvisning er HR-2017-02352‑A) hvor førstvoterende legger til grunn at inntekter i praksis heller ikke oppgis til beskatning. (For ordens skyld vises til at punkt 52 som Skatteklagenemnda henviser til, er inntatt i innstillingen ovenfor.)

Skatteklagenemndas avgjørelse er kritisert av Finansdepartementet i deres brev av 16. november 2020 til Skattedirektoratet. Det følger av dette brevet at verken lovligheten eller ønskeligheten av bestemte handlinger er avgjørende for spørsmålet om skatte- og avgiftsplikt og at prostitusjonsvirksomhet etter gjeldende regelverk ikke er fritatt fra den generelle skatte- og avgiftsplikten.

Etter en gjennomgang av foreliggende rettspraksis, uttalelser og juridisk teori er det sekretariatets vurdering at inntekter fra prostitusjonsvirksomhet må følge hovedregelen i skatteloven § 5‑1 jf. § 5‑30 og er skattepliktig inntekt. Det finnes så vidt sekretariatet kan se ingen unntak som kommer til anvendelse og det er heller grunnlag for å tolke regelen om skatteplikt innskrenkende.

Sekretariatets syn er dermed, i samsvar med skattekontorets syn og i motsetning til Skatteklagenemndas avgjørelse fra 2019, at skattepliktiges inntekter i denne saken er skattepliktige.

Spørsmål om merverdiavgift

Også når det gjelder merverdiavgift er det er sprikende rettskildebilde (rettspraksis, forvaltningspraksis og juridisk teori) i forhold til om inntekt fra omsetning av seksuelle tjenester er avgiftspliktig.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at enhver omsetning av tjenester er merverdiavgiftspliktig. Unntak fra dette krever hjemmel i lov. Etter gjeldende regelverk er ikke inntekter fra prostitusjon verken fritatt eller unntatt merverdiavgift. Spørsmålet blir om merverdiavgiftsloven § 3‑1 likevel må tolkes innskrenkende ut fra tjenestens spesielle karakter.

Begrepet "omsetning" er definert i merverdiavgiftsloven § 1‑3 (1) bokstav a. Seksuelle tjenester mot vederlag faller klart innenfor en alminnelig forståelse av legaldefinisjonen: "levering av varer og tjenester mot vederlag". Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven er generell og dekker omsetning av alle typer tjenester med mindre det foreligger unntak bestemt i loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 og §§ 3‑2 til 3‑20.

Loven definerer tjenester som "alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare", jf. merverdiavgifts- loven § 1‑3 (1) bokstav c. Spørsmålet er om det ligger et normativt element i formuleringen "kan", slik at tjenestebegrepet begrenses til alt som lovlig kan omsettes. Det er for eksempel enighet om at ulovlig virksomhet som salg av narkotika, heleri, leiemord faller utenfor lovens saklige virkeområde etter merverdiavgiftsloven § 1‑1, jf. Merverdiavgifts håndboken 9. utgave (2013) side 121 og Finansdepartementets uttalelse 8. august 1998 (UTV-1999-200). Spørsmålet blir da i så fall om en tilsvarende innskrenkende tolkning kan være aktuelt ved salg av seksuelle tjenester.

Det foreligger ikke høyesterettspraksis som gjelder spørsmål om merverdiavgift på omsetning av seksuelle tjenester. I dom nevnt ovenfor fra Oslo tingrett avsagt 19. juni 2013 (TOSLO-2012-196791) (Utv-2013‑1521) som gjaldt skatteplikt og merverdiavgift ved salg av seksuelle tjenester, konkluderte retten med at saksøkers omsetning av seksuelle tjenester var merverdiavgiftspliktig.

En annen dom fra Oslo tingrett avsagt 16. desember 2014 (upublisert dom, vedlagt her i saken) drøftet også spørsmålet om skatte- og avgiftsplikt for prostitusjon. Saken gjaldt inndragning av kr 57 140, jf. straffeloven § 34 og § 37 d første ledd. Inndragningsforelegget var knyttet til manglende innbetaling av skatt og avgift i perioden fra 1. juni 2012 og ut 2012. Det var ikke omstridt at tiltalte oppholdt seg i Norge deler av denne perioden, og at hun hadde inntekter ved prostitusjon som hun ikke oppga til beskatning, og at hun heller ikke registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret. I denne saken kom retten til at tiltalte prostituerte seg av nød. Retten fant ikke bevist under enhver rimelig tvil at tiltalte var skattepliktig til Norge, siden hun hadde fast bosted i Hellas og oppholdt seg der mer enn 183 dager i løpet av året. Når det gjelder merverdiavgift uttalte retten på side 11 følgende:

"Retten har kommet til et annet standpunkt enn tingrettsdommen fra 2012. Retten finner at merverdiavgift på kjøp av seksuelle er å betrakte som en avgift staten tar på straffbare kjøp. Retten kan ikke se at dette blir noe annerledes av at det er den prostituerte som har innkreveransvaret. Merverdiavgiften påligger siste omsetningsledd, nemlig kjøper. Dette lagt til grunn finner retten det spesielt om staten skal beregne seg avgifter av prostitusjonsomsetning, når det er straffbar hallikvirksomhet for den som fremmer andres prostitusjon, jf. straffeloven § 202. Forsvarer har for sin del vist til straffeloven § 224 om statens medvirkning til menneskehandel og utnyttelse av en spesiell sårbar person.

Retten finner det dermed ytterst tvilsom om staten kan og i tilfelle bør inndrive merverdiavgift på seksuelle tjenester".

Retten tok ikke endelig stilling til spørsmålet, men lot betraktingene vedrørende eventuell lovstrid være en del av bakgrunnen for rettens drøftelse av om inndragningskravet måtte falle bort som klart urimelig, jf.  straffeloven § 34 første ledd annet punktum. Tiltalte ble frifunnet for begge tiltaleposter. Dommen har som underretts dom begrenset rettskildemessig vekt, og gjelder en straffesak med særlige beviskrav, men har drøftelser som har samme problemstillinger som tidligere dom.

Anders Mikkelsen har i kapittel 2 i "Aktuell merverdiavgifts rett" (2015) referert til disse dommene, og konkluderer med at rettstilstand angående spørsmålet om avgiftsplikt for seksuelle tjenester fortsatt må anses uavklart, og ideelt sett bør avklares av lovgiver.

Etter sekretariatets syn er saken i 2014 annerledes enn dommen fra 2013. Den førstnevnte var en straffesak som gjaldt inndragning av midler opptjent ved prostitusjon. Det forelå ikke noen skattevedtak. Tiltalte var en fremmedspråklig turist, hun hadde tilfeldige og nokså tvilsomme bosteder og variable inntekter. Hun hadde fast bosted i Hellas hvor hun hadde en datter hun forsørget. I saken i 2013 var situasjon annerledes. Saken gjaldt eskortetjenester, og er sammenlignbar med foreliggende sak. Det gjaldt person bosatt i Norge, og det forelå skattevedtak som ble påklaget av skattepliktige.

Selv om de nevnte sakene har liten rettskildemessig vekt synes det at rettens argumentasjon i dommen avsagt i 2013 var mer inngående, mens uttalelsen i straffesaken er kun orbiter dictum, da retten ikke tok endelig standpunkt i det aktuelle spørsmålet.

I motsetning til Oslo tingretts dom fra 2012 (avsagt 19. juni 2013) har Skatteklagenemnda som nevnt ovenfor, i sak 01 NS 106/2019, ansett omsetning av seksuelle tjeneste for ikke å være avgiftspliktig. Skatteklagenemnda avgjørelse er som tidligere nevnt kritisert av Finansdepartementet som mener avgjørelse er feil.

Sekretariatet har vært i tvil om spørsmålet, og da særlig på grunn av tingrettens uttalelse i ovennevnte dom fra Oslo tingrett fra 16 desember 2014, hvor retten uttaler at den finner det

"ytterst tvilsom om staten kan og i tilfelle bør inndrive merverdiavgift på seksuelle tjenester".

Når det er sagt, så påpeker sekretariatet at prostitusjonsvirksomhet ikke er uttrykkelig unntatt avgiftsplikt, og det er da den generelle avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3‑1 som kommer til anvendelse. Sekretariatet finner ikke holdepunkter for å tolke hovedbestemmelsen om avgiftsplikt innskrenkende.

Av den grunn konkluderer sekretariatet, i samsvar med skattekontorets syn og i motsetning til Skatteklagenemndas avgjørelse fra 2019, med at skattepliktiges prostitusjonsvirksomhet er avgiftspliktig omsetning.

Skjønnsfastsettelse av skattegrunnlaget

Skattekontoret har i sitt vedtak skjønnsfastsatt inntekt/omsetning som følger:

 

År	Omsetning	Omsetning eks. mva (inntekt)	Merverdiavgift
2017	56 700	55 360	1 340
2018	280 000	224 000	56 000

 

2017

Skattepliktige har selv opplyst å ha omsatt for kr 55 000 i 2017. Skattekontoret har i vedtaket skjønnsfastsatt omsetningen til kr 56 700 inkludert merverdiavgift. Det er opplyst at skjønnet er basert på innskudd i butikk og bank og innbetalinger fra privatpersoner.

Når det gjelder kostnader så er hovedregelen i skatteloven § 6‑1 at "det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Skattepliktige har ikke opplyst om kostnader, til tross for at skattekontoret har etterspurt dette.

Etter sekretariatas mening er skattepliktige nærmest til å opplyse om eventuelle kostnader, og når dette ikke er gjort finner ikke sekretariatet grunnlag for å gjøre skjønnsmessig fradrag for kostnader.

Sekretariatet har gjennomgått bankutskriftene og er på den bakgrunn enig i skattekontorets skjønnsfastetting av omsetning og finner å kunne legge dette til grunn.

Som det fremgår ovenfor (side 3) så er det regnefeil i skattekontorets vedtak, da omsetning uten merverdiavgift blir kr 45 360, og ikke kr 55 360 slik det er lagt til grunn i vedtaket. Det innebærer at netto omsetning er under registreringsgrensen på kr 50 000, og det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift for 2017. Skattekontorets vedtak på dette punktet må oppheves.

2018

Ifølge skattekontorets redegjørelse så ble skattepliktige i vedtak av 6. februar 2019 oppfordret til å opplyse om inntekten for 2018 på skattemeldingen for 2018 innen fristen for levering av skattemeldingen.

Sekretariatet kan ikke se hvor i vedtaket dette fremkommer, men som saksopplysning kan nevnes at skattepliktige i sin skattemelding for 2018 har opplyst om inntekt fra "Annen næring", og sekretariatet legger til grunn at dette gjelder inntekt fra prostitusjonsvirksomheten. 

Når det gjelder omsetning/inntekt for 2018 så har skattepliktige opplyst å ha tjent kr 200 000. Han har jobbet mye i månedene fra og med mars og til juli, det vil si i 4 måneder, og inntekten har vært rundt kr 50 000 per måned. Skattepliktige har opplyst at han ikke jobbet etter at han slapp ut fra varetekt i [mm] 2018.

Skattekontoret har lagt til grunn skattepliktiges opplysning for månedene mars-juli, men har ikke festet lit til at han ikke jobbet senere i året. Skattekontoret har derfor skjønnsfastsatt inntekt med kr 20 000 per måned i perioden september – desember. Skattekontoret har opplyst at skjønnet er basert på kontant innskudd på konto.

Sekretariatet har gjennomgått bankkontoutskriftene, men har ikke funnet at det er noen innskudd som tilsvarer dette på skattepliktiges konto for månedene september – desember. Sekretariatet finner derfor å legge skattepliktiges opplysninger til grunn hva gjelder hans inntekt og arbeidsperiode, og finner ikke grunnlag for å fastsette skjønnsmessig inntekt utover månedene fra og med mars til og med juni.  

Inntekt for 2018 fastsattes etter dette skjønnsmessig til samlet kr 200 000 inkludert merverdiavgift. Dette gir omsetning eks mva på kr 160 000 og utgående merverdiavgift utgjør kr 40 000.

III Spørsmål om tilleggsskatt

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 prosent og skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent på skatten av inntektsøkningen og tilsvarende for avgiftsøkningen.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret i deres vurdering relatert til tilleggsskatt.

Spørsmålet om tilleggsskatt behandles nedenfor samlet for begge skatteartene (skatt og avgift).

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitelet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har ikke opplyst om inntekter fra prostitusjonsvirksomheten. Han har heller ikke på annen måte gjort dette kjent for skattemyndighetene. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Sekretariatet mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for de angjeldende år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med uriktige opplysninger ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. (2008-2009) pkt. 8.9.3. Kravet gjelder også ved fastsettelse av inntekt ved skjønn, HR‑2017-967‑A (Sørum 2). I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10‑2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

I foreliggende sak er skjønnsutøvelsen grunnet i objektive holdepunkter som innskudd og innbetalinger på skattepliktiges konto som fremgår av bankutskrifter. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive forhold for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har i denne saken ikke vært klar over at inntekter fra prostitusjon er skattepliktig inntekt.

Den klare hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2).  Er det tvil om forståelsen av en skattebestemmelse, skal den skattepliktige gjøre oppmerksom på tvilen. På den annen side viser sekretariatet til den sprikende praksis som har vært på området og mener at skattepliktige kan sies å ha misforstått regelverket på en aktsom måte.

I forhold til denne saken vil sekretariatet peke på den sprikende praksis som har vært, - og er -, i forhold til slik inntekt, og viser til gjennomgangen av retts- og forvaltningspraksis og juridisk teori, ovenfor. Sekretariatet vil også nevne dommen fra Oslo tingrett (UTV-2013-1521) hvor det ikke ble ilagt tilleggsskatt på et tilsvarende saksforhold. Retten la der avgjørende vekt på den uklarheten som er skapt fra myndighetenes side når det gjelder håndhevingen av skatteplikt på prostitusjonsinntekter. Fra tingrettsdommen hitsettes:

"Skatteplikt på prostitusjonsinntekter er ikke omtalt i Lignings ABC' en og ble heller ikke omtalt i Finansdepartementets prinsipielle uttalelse fra 1998 (UTV-1999-200) om grensedragningen mellom skatteplikt og skattefritak på inntekter fra ulovlig virksomhet.

I brev 27. september 1996 fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet fremgår det ifølge Skatteklagenemndas påstevnede vedtak side 12, at "det ikke gjennom økt håndhevelsesinnsats mv. fra skattemyndighetenes side bør gjøres noen generell endring nå det gjelder det forhold at inntekter fra prostitusjon sjelden blir beskattet".

Videre henviste tingretten til daværende finansministers Foss sin uttalelse i Stortingets spørretime i 2003, som også sekretariatet har vist til ovenfor, og tingretten uttalte i tillegg:

"Det kan også reises spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt innebærer et brudd på prinsippet om likebehandling, jf. Rt‑2011-111 avsnitt 68 og Rt‑2012-1547 avsnitt 49. Det er ikke opplyst at det foreligger forvaltningspraksis som ilegger prostituerte tilleggsskatt. Det er kun fremlagt ett eksempel på etterberegning av skatt på prostitusjonsinntekter fra samme periode som i vår sak, uten at tilleggsskatt ble ilagt. Dette kan tyde på at ileggelse av den omstridte tilleggsskatten representerer er brudd med en sparsom, men likevel entydig forvaltningspraksis."

Basert på det ovennevnte er sekretariatet ikke i tvil om at det i foreliggende sak foreligger unnskyldelige forhold.

Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt.

Når det ikke ilegges ordinær tilleggsskatt er det heller ikke hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑6 jf. § 14‑3.

IV Oppsummering:

2014    
det foreligger ikke endringsadgang og skattekontorets vedtak av 06.02.2019 oppheves for dette året

2015    
det foreligger ikke endringsadgang og skattekontorets vedtak av 06.02.2019 oppheves for dette året

2016    
det foreligger ikke endringsadgang og skattekontorets vedtak av 06.02.2019 oppheves for dette året

2017   
Skattekontorets vedtak av 06.02.19 vedrørende alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes. Merverdiavgift frafalles.

2018    
Skattekontorets vedtak av 06.02.19 for 2. termin - utgående merverdiavgift, - vedtaket fastholdes. Ilagt tilleggsavgift frafalles i sin helhet for 3. termin - utgående merverdiavgift, - vedtaket fastholdes. Ilagt tilleggsavgift frafalles i sin helhet for 5. termin - utgående merverdiavgift, - vedtaket oppheves for 6. termin - utgående merverdiavgift, - vedtaket oppheves

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav Nyhus, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem                  

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord og Nyhus sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Folkvord og Larsen mente at klagen skal gis medhold med slik begrunnelse:

Mindretallet konkluderte under betydelig tvil med at det ikke skal ilegges inntektsskatt eller merverdiavgift på salg av seksuelle tjenester. Dermed er det heller ikke grunnlag for tilleggsskatt. Utgangspunktet er klart nok skatteplikt etter sktl § 5‑1, første ledd og avgiftsplikt etter mval § 3‑1, første ledd. Mindretallet legger likevel avgjørende vekt på at det synes å være etablert lang og relativt fast praksis hvor hverken skatte- eller avgiftsplikt håndheves. Tilsvarende ble lagt til grunn i sak NS 106/2019. Det foreligger flere uttalelser fra myndighetene som indikerer at skatte- og avgiftsplikten stort sett ikke håndheves, se for eksempel brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet 27. september 1996:

«Etter det departementet kjenner til, har inntekt fra prostitusjon likevel ikke vært skattlagt i praksis, bortsett fra det nevnte tilfellet. Det bør ikke gjennom økt håndhevelsesinnsats m v fra skattemyndighetenes side gjøres noen generell endring i dette.»

Uttalelsen kan etter mindretallets oppfatning ikke forstås på annen måte enn at man i praksis ikke skattlegger prostitusjon og at dette ikke skal endres. Finansministerens uttalelse i Stortingets spørretime 14. februar 2003 bekrefter også dette. Se også HR 2017-02352‑A avsnitt 52 hvor førstvoterende legger til grunn at inntekter i praksis heller ikke oppgis til beskatning. Å tillegge slik praksis avgjørende betydning kan bare skje helt unntaksvis. Dette er imidlertid etter mindretallets oppfatning et tilfelle hvor særlige hensyn gjør seg gjeldende. Å tillegge etablert praksis avgjørende vekt er først og fremst aktuelt når denne er i skattyters favør, se for eksempel Rt 2001 s 1444 Skøyen Næringspark. Reelle hensyn kan tale for flere løsninger, men mindretallet peker likevel på at skatte- og avgiftsplikt i mange saker kan medføre at vold og overgrep ikke anmeldes.

Praksisen om å ikke skattlegge inntekter fra prostitusjon ser ut til å være et resultat av et bevisst valg. Dette er etter mindretallets oppfatning noe annet enn at praksis er et resultat av manglende kontroll. Mindretallet mener at når skattemyndighetene tar et bevisst valg så må denne praksisen endres konsekvent. Man kan ikke plukke ut noen ganske få skattytere og kun skattlegge disse. Man kan da altså havne i den situasjon at det først og fremst er de prostituerte som utsettes for vold og overgrep og som anmelder dette, som skattlegges.

Mindretallet finner at dommen fra Rt. 2017–02352‑A som gjelder spørsmål om erstatningsrettslig vern for inntekter fra prostitusjon har liten overføringsverdi til spørsmålet om skatte- og avgiftsplikt. Dommen som er avsagt under dissens 3‑2 konkluderte med at prostituerte som var utsatt for ran ikke kunne fremme erstatningskrav. Det kan neppe sluttes fra at slike erstatningskrav ikke kan fremmes til at inntekter skal skattlegges. Førstvoterende legger også til grunn at erstatningsretten og skatteretten bygger på ulike hensyn, og at spørsmålet om skatteplikt er et ganske annet. Mindretallet peker også på at dommen fra Rt 1949 side 743 gjelder en annen problemstilling enn i dette tilfelle, og dermed ikke kan få betydning. Saken dreide seg om skatteplikt for ulovlig inntekt som følge av landssvik. Ut fra denne dommen utledes det gjerne et prinsipp om at straffbarhet/uønsket aktivitet ikke fritar fra skatteplikt. Mindretallet er enig i at dette er gjeldende rett, men i dette tilfellet tolkes altså reglene innskrenkende som følge av lang og relativt fast praksis i skattyters favør.

Finansdepartementet har avgitt en tolkningsuttalelse 16.11.2020. Den foreliggende klagesaken er eldre enn uttalelsen og eventuell praksisendring som følge av denne kan ikke ha betydning her. I uttalelsen legges det til grunn at hverken lovligheten av en aktivitet eller omfanget av kontrolltiltak kan ha betydning for skatteplikten. Mindretallet er enige i begge deler, men legger altså under tvil til grunn at det er etablert praksis for å ikke skattlegge inntekter fra prostitusjon. Denne praksisen som synes å være resultat av et bevisst valg er altså noe annet enn lite kontroll. Mindretallet legger også til grunn at dersom uttalelsen resulterer i endret forvaltningspraksis så vil det endre gjeldende rett.

Nemnda traff deretter følgende vedtak, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2‑8‑10 (2):

 

                                    v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge slik:

Skattekontorets endringsvedtak av skattefastsettingen for årene 2014, 2015 og 2016 oppheves.
For 2017 beregnes ikke utgående merverdiavgift.
For 2018 reduseres alminnelig inntekt med kr 24 000. Tilleggsskatt for 2. og 3. termin fastsettes ikke. Vedtaket for 5. og 6. termin vedr. utgående merverdiavgift oppheves.