Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om skattepliktige har fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende årlige betalinger til grunneiere for retten til å disponere vannfall (fallrettigheter)

  • Publisert:
  • Avgitt: 25.05.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 65/2018

Saken gjelder spørsmål om skattepliktige har fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende årlige betalinger til grunneiere for retten til å disponere vannfall (fallrettigheter), jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a, jf. b.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret har beskrevet saksforholdet slik i sin redegjørelse:

"A AS har fradragsført løpende vederlag for fallrett i grunnrenteinntekten med kr 1 602 612 for inntektsåret 2011, kr 1 415 256 for 2012 og kr 1 497 317 for 2013. Kostnaden er fordelt på 7 kraftverk i 2011 og 2012 og 9 kraftverk i 2013 som følger:

2011

Sum erstatninger

Leide fall – ikke fradragsført

Ervervede fall - fradragsført

Annen type erstatning (ikke fall) - fradragsført

B

419 619

215 888

172 212

31 519

C

41 002

-

-

41 002

D

145 670

-

59 102

86 568

E

104 829

-

96 286

8 543

F

15 029

-

9 626

5 403

G

41 451

-

9 034

32 418

H

567 523

-

565 072

2 451

I

694 279

-

691 281

2 998

Sum

2 029 402

215 888

1 602 612

210 902

 

2012

Sum erstatninger

Leide fall – ikke fradragsført

Ervervede fall - fradragsført

Annen type erstatning (ikke fall) - fradragsført

B

422 559

218 570

172 611

31 378

C

42 920

-

-

42 920

D

112 823

-

59 367

53 456

E

105 051

-

96 508

8 543

F

14 900

-

9 626

5 274

G

41 824

-

10 183

31 642

H

482 340

-

479 889

2 451

I

590 071

-

587 072

2 998

Sum

1 812 487

218 570

1 415 256

178 661

 

2013

Sum erstatninger

Leide fall – ikke fradragsført

Ervervede fall - fradragsført

Annen type erstatning (ikke fall) - fradragsført

J

751 907

220 246

343 267

188 394

B

426 629

220 246

174 249

32 134

C

49 844

-

-

49 844

D

114 682

-

54 795

59 887

E

102 373

-

93 741

8 632

F

17 850

-

10 293

7 557

G

40 530

-

10 190

30 340

H

521 510

-

519 059

2 451

I

637 989

-

634 991

2 998

Totalt

1 911 407

220 246

1 497 317

193 844

 

A AS er et heleid datterselskap av K AS. Selskapet eier 25 % av J. J disponerer over kraftverkene B, C, D, E, F, G og H. De øvrige eierne i J er L AS, M AS og N AS, som alle eier 25 % hver.

J eier 73,36 % av O, som drifter kraftverkene H og I. A AS deltakerlignes brutto for sin eierandel med 25 % i J og indirekte eierandel med 18,34 % i O.

Det er opplyst at M AS er operatør for de aktuelle kraftverkene. Kostnadene er bokført på ulike konti for erstatninger inndelt i følgende tre kategorier:

Erstatninger knyttet til leide fall

Erstatninger knyttet til ervervede fall

Erstatninger som ikke knytter seg til fall

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012 opplyser selskapet følgende:

A AS har ett tilfelle av leide fallrettigheter. Ca. 55 % av fallrettighetene til B kraftverk (hvor A AS har 25 % eierandel gjennom J) leies fra P iht. en tidsbegrenset leiekontrakt. Iht. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum er leiekostnadene ikke fradragsført i grunnrenteinntekten for [kraftverk] B, verken for 2011 eller 2012. For A AS's eierandel utgjør beløpet kr 218 570 for 2012.

Erstatningsutbetalinger knyttet til eide fallrettigheter, dvs. fallrettigheter ervervet til evig tid med oppgjør i form av årlige erstatninger, er fradragsført i sin helhet i årene 2011 og 2012 ved beregning av grunnrenteinntekt. Bestemmelsen i sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum gir etter selskapets syn ikke grunnlag for avskjæring av fradrag for kostnader knyttet til eide fallrettigheter.

Saksgang

Sentralskattekontoret varslet selskapet om endring av ligningen for inntektsårene 2011 og 2012 i brev av 18. desember 2013. Selskapet kom i brev av 26. februar 2014 med tilsvar til varslet endring for inntektsårene 2011 og 2012. For inntektsåret 2013 ble selskapet varslet med brev av 11. februar 2015. Tilsvar for inntektsåret 2013 er sendt med brev av 23. februar 2015. Sentralskattekontoret fattet vedtak i saken den 19. august 2015.

Kontorvedtaket

I kontorvedtak av 19. august 2015, la sentralskattekontoret til grunn at de fradragsførte løpende betalingene spesifisert som kostnader til ervervede fall, er betalinger for eiendomsrett til fall.

Etter kontorets oppfatning er det etter en alminnelig ordlydsfortolkning ikke naturlig å omtale kostnader til erverv av vannfall som en produksjonskostnad. Kostnaden kunne dermed ikke fradragsføres i grunnrenteinntekten jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1, hvor temaet er om en kostnad har eller vil få "sammenheng med produksjonen ved kraftverket", jf. bestemmelsens tilknytningsvilkår "som regulært følger av kraftproduksjonen og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket".

Alternativt viser sentralskattekontoret også til at de løpende betalingene økonomisk kan sammenlignes med et kredittsalg hvor selskapet årlig må betale et kapitalvederlag for betalingsutsettelsen. Dette tilsier at den løpende betalingen er en kapitalkostnad, altså det som skattemessig behandles som renter. Finanskostnader er ikke fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 andre punktum.

I det følgende siteres vedtakets punkt 4 på side 6-8 i sin helhet slik:

"4. Skattekontoret bemerker

Spørsmålet i saken er om løpende årlige betalinger til grunneiere for erverv av vannfall kan komme til fradrag i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a, jf. bokstav b.

Ved endringslov av 10. desember 2010 nr. 67 med virkning fra og med inntektsåret 2011 fikk sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 nytt sjette punktum. Bestemmelsen lyder slik:

"Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter".

I forhold til eide fallrettigheter, vedtok Stortinget samtidig at det ikke kan kreves fradrag for avskrivninger av tidsbegrenset fallrettigheter i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3. Det skal også sees bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregningen av friinntekt, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b. Det ble imidlertid gjort unntak for fallrettigheter som før 5. oktober 2010 var tilknyttet utbygde kraftverk, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b siste punktum.

Bakgrunnen for endringene var at hele grunnrenten skulle komme til beskatning, og å sikre en nøytral beskatning uavhengig av om fallet eies eller leies, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 13.1 side 198 hvorfra følgende siteres:

"For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kommer til beskatning mener departementet at kraftverkseier ikke bør gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for kostnader til leie av fallrettigheter. Tilsvarende bør det ikke gis fradrag i form av friinntekt og avskrivninger av eide fallrettigheter".

Kontoret har på et tidligere tidspunkt i saken påstått at de omtvistede årlige vederlagene skattemessig skal behandles som kostnader til leie av fallrettighet. Kontoret har endret oppfatning i forhold til dette og er enig i at vederlagene må anses som betalinger for eiendomsrett til fall.

Kontoret finner altså ikke grunnlag for å anse årlige betalinger for erverv av fallrettigheter som "kostnader til leie av fallrettighet". Fradrag kan dermed ikke nektes etter sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum.

Etter kontorets oppfatning foreligger det imidlertid ikke fradragsrett etter hovedregelen i sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 hvor temaet er om en kostand har eller vil få "sammenheng med produksjonen ved kraftverket". Uttrykket er presisert i nr. 1, hvor det er tale om driftskostnader "som regulært følger av kraftproduksjonen og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket".

Etter en alminnelig ordlydsfortolkning, er det ikke naturlig å omtale kostnader til erverv av vannfall som en produksjonskostnad. Kostnader i forbindelse med erverv av vannfall må etter kontorets oppfatning behandles etter de regler som gjelder for fradrag for kostpris. Disse reglene er fra og med inntektsåret 2011 som nevnt bl.a. utformet slik at det ikke gis avskrivningsfradrag, og i utgangspunktet heller ikke friinntektsfradrag.

I sakene 1997-539TRD og 2001-007FSN ble det innrømmet løpende fradrag i grunnrenteinntekten for kraftytelser som var vederlag for fall. Fylkesskattenemndsaken er oppsummert slik i sak 2007-017SKN:

"Kjøpesummen utgjorde i begge sakene en løpende ytelse og frikraftleveranse inngikk ikke i grunnlaget for beregning av friinntekten. Spørsmålet var dermed om skattyter kunne få løpende fradrag for de årlige ytelsene. Fylkesskattenemnda fant i sak 2001-007FSN at ligningen ga et urimelig resultat. Fra vedtaket siteres:

Etter fylkesskattenemndas skjønn gir ligningen et urimelig resultat. Leveringsforpliktelsen innebærer at skattyter får et lavere overskudd. Hvis denne leveringsforpliktelsen ikke kan aktiveres med virkning for friinntekten, og heller ikke fradragsføres løpende i brutto grunnrenteinntekt, vil skattyter etter fylkesskattenemndas syn bli beskattet hardere enn det lovens system og formål skulle tilsi.       

Skatteklagenemnda forstår dette slik at det som fylkesskattenemnda fant urimelig var at skattyter i dette tilfellet verken skulle kunne aktivere leveringsforpliktelsen i balansen, eller fradragsføre ytelsen løpende i grunnrenteinntekten. På grunn av at leveringsforpliktelsen ikke kunne aktiveres i balansen med virkning for friinntekten, ville kostnaden ikke kunne komme til fradrag på annen måte enn ved løpende fradrag i grunnrenteinntekten. Nemnda viser her til sak 2003-028OLN, hvor overligningsnemnda kom til at frikraftleveranser som utgjorde vederlag for erverv av fallrettighet, ikke kunne klassifiseres som anskaffelseskostnad for kraftverk og dermed ikke kunne inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt".

I foreliggende sak er det ikke aktivert noen kostpris for fallet. Dette kunne tilsi fradragsrett som i sak 2001-007FSN. En vesentlig premiss for utfallet i den saken slår imidlertid ikke til i vårt tilfelle. Avgjørende for fylkesskattenemnda, og formodentlig for resultatet i sak 1997-539TRD, var at ervervede fall etter dagjeldende regler skulle inngå i friinntektsgrunnlaget. Nå dette ikke var mulig på grunn av manglende kostpris, ville likningen gi et urimelig resultat om det heller ikke ble innrømmet fradrag løpende i grunnrenteinntekten. Rettstilstanden for fallrettigheter er i dag en annen. Det skal i utgangspunktet sees bort fra skattemessig verdi av fallrettigheter ved beregning av friinntekt, og den urimelighet som nemnda bygger sin avgjørelse på gjør seg derfor ikke gjeldende i vår sak. Fradragsrett kan dermed heller ikke hjemles i ligningspraksis.

Fallrettigheter som før 5.oktober 2010 var tilknyttet utbygde kraftverk (eksisterende anlegg) inngår likevel i friinntektsgrunnlaget, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b siste punktum. En konklusjon om at løpende fradragsrett ikke foreligger i vår sak, vil innebære en ulik behandling av ervervede fallrettigheter avhengig av betalingsmåte. For eksisterende kraftverk der fallet er ervervet mot engangsvederlag og forutsetningsvis aktivert, gis friinntektsfradrag etter nevnte bestemmelse. Fall som er ervervet mot løpende årlige vederlag gis det ikke fradrag for i friinntekten.

Etter kontorets oppfatning må det være en lovgiveroppgave å rette opp i den beskrevne asymmetrien med hensyn til betalingsmåte. For nyere kraftverk er reglene på dette punktet symmetriske.

Til slutt nevnes at det ved evigvarende betalinger ikke kan legges til grunn at det skjer noen delbetaling av selve vederlaget, da det ville forutsette at betalingsplikten på et tidspunkt ville opphøre. Økonomisk er dette likt med at det har skjedd et kredittsalg, og at selskapet årlig må betale et kapitalvederlag for denne betalingsutsettelsen. Dette tilsier at den løpende betalingen er en kapitalkostnad, altså det som skattemessig behandles som renter. Det gis ikke fradrag for finanskostnader i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 andre punktum.

Kontoret har etter dette kommet til at de løpende årlige betalingene til grunneierne for erverv av vannfall ikke kommer til fradrag i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a. Denne løsningen er i tråd med hensynet til at hele grunnrenten skulle komme til beskatning, og hensynet til å sikre en nøytral beskatning uavhengig av om fallet eies eller leies, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 13.1."

  1. mars 2017 sendte skattepliktige en kommentarer til sekretariatet etter å ha mottatt skattekontorets redegjørelse.

Den 1. mars 2018 sendte sekretariatet sitt utkast til innstilling til den skattepliktige for eventuelle kommentarer. Skattepliktige sendte slike kommentarer i brev datert 6. april 2018.

 

Skattepliktige anfører

Selskapets klage er datert 7. september 2015. Klagen er fremmet av Q ved R på vegne av skattepliktige. Klagen siteres i sin helhet:

 

"1 Innledning

Det vises til kontorvedtak [...] gjeldende ligningen av A AS (i kontorvedtaket og i dette brev forkortet "[...]") for inntektsårene 2011-2013. Vedtaket er mottatt 19. august 2015. Saken gjelder fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende løpende betalinger for ervervede fallrettigheter. På vegne av A AS påklages kontorvedtaket til skatteklagenemnda med påstand om at det må innrømmes fradragsrett i grunnrenteinntekten for nevnte kostnader.

2 De løpende kostnadene må anses som fradragsberettiget driftskostnad

2.1 Innledning

I kontorvedtaket legges til grunn at fradrag avskjæres etter den generelle fradragsbestemmelsen om driftskostnader i skatteloven § 18-3 tredje ledd a. nr. 1. Standpunktet er basert på at kostnader i forbindelse med erverv av vannfall må behandles etter de regler som gjelder for fradrag for kostpris, alternativt at kostnadene må klassifiseres som finanskostnad. Selv om man i kontorvedtaket ikke eksplisitt bygger på det syn at kostnaden ikke har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig grunnrenteinntekt, vil vi kort også kommentere tilknytningsvilkåret da det i vedtaket er vist til ordlyden og det er sitert fra deler av denne som gir uttrykk for et tilknytningsvilkår.

2.2 Tilknytningsvilkåret

Om hvordan tilknytningsvilkåret generelt skal forstås se til illustrasjon skatteklagenemndas vedtak i sak 2006-023SKN med videre henvisninger. Vedtaket er omtalt i Bedriftsbeskatning i praksis 4. utg. 2012 s. 1126 flg. og, mer utførlig hva gjelder tilknytningsvilkåret generelt, i Utv. 2013 s. 436 flg.

Skatteklagenemnda la til grunn at kostnader til å "erverve, vedlikeholde eller sikre" skattepliktig grunnrenteinntekt, eller for å sikre eller vedlikeholde produksjonen, vil oppfylle tilknytningsvilkåret ved grunnrentebeskatningen. Tilknytningsvilkåret skal dermed ikke forstås slik at det må være tale om produksjonskostnader i snever forstand, ellers ville f.eks. kostnader til administrasjonsbygg ikke være fradragsberettiget. Det kan ikke være tvil om at løpende utgifter til erverv av fallrettigheter gir grunnlag for skattepliktig grunnrenteinntekt. Dette innebærer at fradrag ikke kan avskjæres på dette grunnlag.

2.3 At kostnadene angivelig skal behandles etter reglene som gjelder for kostpris er i strid med kontorets praksis og i strid med sikker rett

Etter vårt syn har man ikke rettskildemessig dekning for standpunktet i kontorvedtaket om at løpende betalinger knyttet til erverv av fallrettigheter må behandles etter reglene om kostpris. Tvert imot synes kontorvedtakets premisser å være i strid med både kontorets og overlignings-/klagenemndas egen praksis og i strid med sikker skatterett for behandling av løpende ytelser.

I sak 2003-028OLN er det lagt til grunn at en løpende ytelse for erverv av fallrettighet ikke kan inngå i friinntektsgrunnlaget med en kapitalisert verdi. Saken er omtalt i Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utg. 2006 s. 859-860: "Overligningsnemnda mener derfor at disse ytelsene skattemessig må vurderes som løpende kostnader ved å eie en fallrett, og ikke kan klassifiseres som anskaffelseskostnad for et kraftverk".

Andre saker ved kontoret som gjelder gratiskraftleveranser bygger forutsetningsvis også på det syn at kapitalisert verdi av løpende ytelse ikke kan aktiveres som kostpris. Det er ingen grunn til å behandle kontantytelser annerledes i denne sammenheng. Standpunktet er i samsvar med gjeldende rett for pensjon eller annen løpende ytelse som svares som vederlag for erverv av fast eiendom og andre formuesverdier. Det vises til Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utg. 2014 s. 288-289.

Alle de aktuelle fallrettigheter er tilknyttet kraftverk som var utbygget før 5. oktober 2010. Fradragsrett for dette typetilfellet vil gi nøytralitet for eide fallrettigheter som er tilknyttet kraftverk som var utbygget før 5. oktober 2010. Skattekontoret snur problemstillingen på hodet når det hevdes at det er en lovgiveroppgave å rette opp i den asymmetrien med hensyn til betalingsmåte som skattekontoret mener foreligger. Asymmetrien som skattekontoret har konstruert opp har ikke rettskildemessig dekning da reglene om grunnrenteskatt gir fradrag for løpende kontantbetalinger som knytter seg til å "erverve, vedlikeholde eller sikre" skattepliktig grunnrenteinntekt.

Vi mener overnevnte alene er tilstrekkelig til å konstatere at det må gis årlig fradrag i grunnrenteinntekten for de aktuelle kontantytelsene. Vi skal i det følgende likevel knytte noen ytterligere kommentarer til premissene i kontorvedtaket.

De aktuelle fallrettigheter er alle tilknyttet kraftverk som var utbygget før 5. oktober 2010. Dette gjelder tilnærmet samtlige fallrettigheter tilknyttet utbygde kraftverk av noen størrelse i Norge i dag. Hvis det skulle være riktig å la de angjeldende fallrettighetene inngå i friinntektsgrunnlaget så er ikke rettstilstanden en annen etter lovendringen 10. desember 2010 nr. 67. At rettstilstanden er en annen i dag, som anført i kontorvedtaket, er dermed ikke den praktiske hovedregelen. Den urimelighet som gjorde seg gjeldende i de eldre avgjørelsene, at det ikke skulle gis fradrag overhodet, gjør seg gjeldende også i foreliggende sak. Man kan ikke legge et annet faktum til grunn for vurderingen av resultatets rimelighet, dvs. hva slags regler som gjelder for fallrettigheter tilknyttet kraftverk som er utbygget etter 5. oktober 2010, jf. kontorvedtaket om at "Rettstilstanden for fallrettigheter er i dag en annen. Det skal i utgangspunktet sees bort fra skattemessig verdi av fallrettigheter ved beregning av friinntekt, og den urimelighet som nemnda bygger sin avgjørelse på [i sak 2001-007FSN – [Q's] tilføyelse] gjør seg derfor ikke gjeldende i vår sak. Fradragsrett kan derfor ikke hjemles i ligningspraksis. "

I et typetilfelle som det foreliggende har kostnadene til erverv av fallrettighetene ikke kommet til fradrag gjennom avskrivninger eller gjennom friinntektsfradrag. Et mulig synspunkt om at fradrag også for de årlige betalingene ville gitt dobbelt fradrag er derfor ikke aktuelt for foreliggende typetilfelle. Sak 2007-017SKN / 2007-017TRD har derfor ikke vekt, jf. skatteklagenemndas avgrensning i forhold til synspunktet om dobbeltfradrag: "Dette må anses som en avgjørende forskjell fra sak 2001-007FSN, som taler for at det ikke kan innrømmes fradrag i grunnrenteinntekten for verdien av de løpende ytelsene i dette tilfellet", dvs. et tilfelle hvor det var ervervet kraftverk og andre objekter som inngikk i friinntektsgrunnlaget og som var avskrivbare. I tilfeller hvor det svares løpende kontantvederlag for erverv av fallrettigheter er fortsatt sak 2001-007FSN, hvor det ble innrømmet fradrag i grunnrenteinntekten, av rettskildemessig verdi. Fylkesskattenemnda la i sak 2001-007FSN til grunn at det ville være urimelig om man ikke skulle få fradrag overhodet i grunnrenteinntekten. I tråd med tidligere vedtak ble det lagt til grunn at det ikke kunne fikseres noen kostpris når det var tale om evigvarende løpende vederlag. En vesentlig forskjell fra sak 2001-007FSN er at A AS' årlige betaling er fiksert til et kontantbeløp, dette i motsetning til sakene om gratis kraftleveranser hvor skattyters påstand ville innebære at den til enhver tid gjeldende spotmarkedsverdien av kraftleveransen ville bli fradragsført, i tillegg til de løpende produksjonskostnadene. Overligningsnemnda har lagt til grunn at en kraftleveranse ikke kan anses som en relevant driftskostnad da den kun representer et redusert inntektspotensiale, jf. sak 1997-539OLN referert i Bedriftsbeskatning i praksis 2000 s. 501.

2.4 Nærmere om fallrettigheter tilknyttet kraftverk utbygget før 5. oktober 2010

At et typetílfelle som det foreliggende ikke skulle være fradragsberettiget svekkes vesentlig av den endring som finanskomitéen gjorde i forhold til Finansdepartementets forslag hva gjelder ervervede fallrettigheter, jf. Innst. 4 L (2010-2011) pkt. 7.2:

"Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall.” (vår utheving)

Man må klart kunne trekke den slutning av dette at Stortinget ikke ville gripe inn i etablerte situasjoner der det foreligger eiendomsrett til vannfall. Dette hensynet gjør seg like sterkt gjeldende også for det foreliggende typetilfelle.

2.5 De årlige betalingene kan ikke anes som en finanskostnad

I kontorvedtaket anføres et ultimativt synspunkt for å avskjære fradrag; at dette skulle anses som en finanskostnad. Vi kan ikke se at dette har vært anført av skattekontoret tidligere i saken. Man har ikke funnet grunn til å anføre noen rettskilder som støtte for omklassifiseringen til finanskostnad. I tingretts dom inntatt i Utv. 2012 s. 1262 er det "alternativt" lagt til grunn at "dersom kostnadene knyttet til levering av frikraft ikke skal anses som en del av vederlaget, er det mest naturlig å anses disse som en ikke-fradragsberettiget finanskostnad i lovens forstand ". Utsagnet fremstår som et obiter dictum og må leses på bakgrunn av at skattyters prinsipale syn innebar at det var inngått en separat avtale om erverv av kraftverk og separate kraftleveringsavtaler med leveringspris kroner null, dvs. at kostnadene til kraftleveringsavtalene ikke skulle anses som del av vederlaget for de ervervede kraftverkene.

I foreliggende sak svares et løpende fiksert kontantbeløp for erverv av fallrettígheter. Å anse hele eller deler av dette som en finanskostnad vil åpenbart være i strid med det nominalistiske prinsipp, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utg. 2014 s. 221 og 279."

I brev datert 6. april 2017 kommer skattepliktige med kommentarer til skattekontorets redegjørelse. Brevet siteres i sin helhet:

"Det vises til Sekretariatets bekreftelse av 15.3.2017 på mottatt klagesak fra skattekontoret. Saken gjelder fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende løpende betalinger for ervervede fallrettigheter.

Skattekontoret har benyttet muligheten til å kommentere og imøtegå skattyters klageanførsler. Denne del av skattekontorets redegjørelse fremstår som et partsinnlegg, som vi ikke ser naturlig å kommentere på dette stadium i prosessen.

Derimot ser vi grunn til å kommentere dette hva gjelder ervervede fallrettigheter. I kontorvedtaket er det lagt til grunn at dette må behandles som en aktiveringspliktig kostpris, og at det på det grunnlag ikke kan gis fradrag for løpende betalinger. I tillegg til det som er anført i klagen om dette vil vi tilføye at det i ettertid har skjedd en endring i Lignings-ABC som skattekontoret synes å ha oversett i sin redegjørelse. I Lignings-ABC 2016, publisert elektronisk juni 2016, ble følgende tatt inn i under emnet «Tidfesting — realisasjonsprinsippet» punkt 8.4.8 Årlige utbetalinger i all fremtid:

«Ytes vederlag for stetsevarig rett til utnyttelse av formuesobjekt iform av årlige utbetalinger i all fremtid, skal de årlige utbetalingene skattlegges hos mottakeren etter hvert, iform av løpende avkastning av kapitalen. Dette gjelder også om retten til utnyttelse av objektet er så altomfattende at det er rettighetshaveren, og ikke mottakeren av de årlige betalingene, som må anses som eier av objektet ved formuesbeskatningen. Hvis rettighetshaveren bruker objektet i inntektsgivende aktivitet, vil den årlige betalingen være fradragsberettiget hos denne. Om når stiftelse av rettighet anses som overdragelse av eiendomsrett, se emnet «Rettigheter i fast eiendom», pkt. 3.3.»

Dette er uendret gjentatt i Skatte-ABC 2016/ 17. Det fremgår klart av dette at løpende kontantbetaling for fallrettigheter ikke skal behandles etter reglene for kostpris.

Vi imøteser sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i klagesaken."

Den skattepliktiges kommentarer datert 6. april 2018 til sekretariatets innstilling siteres i sin helhet:

 

Merknader til innstilling – A AS

Vi viser til sekretariatets brev av 1. mars 2018 med utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda vedrørende A AS for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Saken gjelder spørsmål om selskapet har rett til fradrag i grunnrenteinntekten for evigvarige løpende betalinger til grunneiere for ervervede vannfall (fallrettigheter) som benyttes i kraftproduksjonen.

Skattekontoret har under hele saken vært tvetydige i sin begrunnelse for å nekte fradrag. Er begrunnelsen at betalingene etter skattekontorets syn skal aktiveres, eller er den at betalingene etter sin art ikke er fradragsberettigede i grunnrenteinntekten? Uklarheten er der fortsatt i innstillingen til Skatteklagenemnda. På vegne av selskapet vil vi oppsummere vårt syn på saken, i håp om at de rettslige problemstillingene vil bli presisert og drøftet atskilt i den endelige innstillingen til skatteklagenemnda:

  1. a) Tidsfesting – er betalingene "ervervskostnader"?

I sekretariatets innstilling begrunnes nektelsen av fradragsrett først med at kostnadene er «ervervskostnader», jf. innstillingen side 10-11. Dette må bety at sekretariatet anser kostnadene som aktiveringspliktige. Dette er uriktig. Stiftelse av begrensede rettigheter i fast eiendom mot engangsvederlag likestilles med realisasjon og skal aktiveres av erververen, jf. sktl. § 9-2(2) bokstav a. Erverv av eiendomsrett eller andre evigvarende rettigheter mot løpende årlig vederlag (og hvor totalvederlaget er ubestemt/ikke fiksert, som i foreliggende tilfelle) regnes derimot ikke som realisasjon. Betalingen skal i disse tilfeller i henhold til alminnelige skatteregler fradragsføres og inntektsføres løpende hos henholdsvis betaler og mottaker. Prejudikat for dette er Rt. 1976 s. 1019/Utv. 1977s. 77 (Wiik-dommen).

Wiik-dommen gjaldt et tilfelle hvor en personlig skattyter (Wiik) i henhold til en kjøpekontrakt overdro en forretningseiendom mot vederlag i form av en løpende årlig ytelse. Noe totalvederlag (kjøpesum) var ikke avtalt. Samlet vederlag var derfor ikke mulig å fiksere. Skattyter anførte at de årlige kontantytelsene han mottok skattemessig måtte behandles som avdrag på salgssum for salg av næringseiendom. Konsekvensen av skattyters syn var at reglene om gevinstbeskatning skulle følges, og etter daværende regler ville han først bli beskattet når summen av de årlige betalingene oversteg hans skattemessige kostpris. Ved ligningen ble han imidlertid beskattet for de årlige mottatte kontantytelsene, som skattemessig ble klassifisert som pensjonsinntekt ved ligningen. Wiik bestred ligningen, men tapte i Høyesterett.

Flertallet i Høyesterett la til grunn følgende:

«Intet beløp er fiksert som kjøpesum i kontrakten. Blant annet mangelen på fiksert kjøpesum er et moment som atskiller forholdet fra situasjonen i det tilfelle som skattedirektøren gav uttalelse om i «Dommer m.v. Side 1021i skattesaker» 1970 278, en uttalelse som sterkt har vært påberopt fra Ole Wiiks side i denne sak. Den ting at begge parter under forhandlingene baserte seg på aktuarberegninger over ytelsens matematiske verdi, noe som fremgår av direktør Bølvikens vitneforklaring, gir ikke grunnlag for å se annerledes på dette spørsmål.

 

Intet av det jeg hittil har sagt, vil imidlertid være avgjørende hvis man etter en helhetsvurdering må komme til at avtalen, tross den ordbruk jeg har pekt på, likevel tok primært sikte på gjennom avdragsbetaling å skaffe selgeren et forutsatt samlet beløp ved salg av eiendommen. Men jeg finner ikke å kunne bygge på at dette var tilfellet. [...] Ifølge Bølvikens vitneforklaring gav da også Ole Wiik under kontraktsforhandlingene uttrykk for at han ikke ønsket noen kontantbetaling for eiendommen, men i stedet ville ha årlige ytelser.

 

Ved den avtale som ble truffet, ble Ole Wiik sikret faste årlige utbetalinger for sin levetid uansett hvor gammel han måtte bli. Dør han før utgangen av 1985, er hans datter sikret «barnepensjon» til dette tidspunkt hvis hun lever. Men deretter bortfaller enhver ytterligere betaling. Sett fra Ole Wiiks side ligger innholdet av avtalen nær opp til en regulær pensjonsordning. Hvor meget det på den annen side vil vise seg å koste Samvirkelaget å oppfylle sin del av avtalen, er derimot fullstendig ubestemt. Det vil helt ut avhenge av hvor lenge Ole Wiik og eventuelt hans datter kommer til å leve. - Den konkrete sannsynlighet for at far eller datter vil komme til å falle bort før de i kontrakten fastsatte tidspunkter, er det ikke grunn til å trekke inn i vurderingen her.

 

Jeg sammenfatter mitt syn derhen at kontrakten etter sitt innhold tar sikte på å sikre Ole Wiik og eventuelt hans datter faste årlige ytelser gjennom et tidsrom som ikke på forhånd er bestemt, og som ikke lar seg bestemme. Dette forhold legger jeg for min del størst vekt på når jeg er kommet til at det her dreier seg om en pensjon som er gjenstand for beskatning etter den uttrykkelige bestemmelse i byskattelovens § 36 første ledd. At plikten til å betale pensjonen inngår som en del av motytelsen ved overdragelse av fast eiendom, kan ikke føre til et annet resultat.»

Juridisk teori har entydig ansett dommen som et prejudikat, også for den skattemessige behandlingen av kjøper. For kjøper anses de årlige ytelsene ikke som (aktiveringspliktige) ervervskostnader. De årlige betalingene anses dermed å representere den skattemessige oppofrelsen. Vi nøyer oss her med igjen å vise til Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014 s., 288-289. Han skriver her følgende:

 

«At pensjon eller annen løpende ytelse utgjør (en del av) vederlaget ved salg av f.eks. fast eiendom, er ganske praktisk. I landbruksforhold har dette lang tradisjon i form av føderådsinstituttet, men det forekommer ganske ofte også ellers.

 

Hovedspørsmålet er dette: Skal pensjonsytelsene bedømmes skatterettslig etter de regler som gjelder for pensjoner eller etter gevinstbeskatningsreglene? [....]

 

Det må anses som sikker rett at det er reglene om pensjoner som skal anvendes, se særlig Rt. 1976 s. 1019 Viik: [....]

 

Regelen innebærer at det må trekkes en grense mellom de ytelser som skal følge pensjonsreglene, og de som skal følge gevinstreglene. I tråd med Wiik-dommens premisser er det sentrale usikkerheten mht. ytelsenes totale omfang. [...] Typisk for vanlig kjøpesum er at den er beløpsbegrenset. [...]»

 

I petitavsnittet s. 289 skriver Zimmer videre:

 

«Grensedragningen har også betydning for kjøperens fradragsrett for ytelsene: Pensjonsytelser kan fradras løpende (sktl. § 14-2, 2. ledd, jf. sktl. § 6-41), mens kjøpesum må aktiveres og evt. avskrives over flere år og/eller inngå som inngangsverdi ved gevinstberegningen. Denne virkningen på kjøpersiden er en hovedgrunn til at slike avtaler er ganske mye brukt.»

 

At Wiik-dommen anses som et prejudikat reflekteres også av at skattemyndighetene ikke har utfordret regelen som dommen anviser - det vil si at dommen ikke er utfordret før sakene om løpende evigvarende betalinger for erverv av fallrettigheter ble tatt opp fra inntektsåret 2011.

 

I sak 2003-028OLN er det i tråd med Wiik-dommen lagt til grunn at en løpende ytelse for erverv av fallrettighet ikke kan inngå i friinntektsgrunnlaget med en kapitalisert verdi. Saken er omtalt i Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utg. 2006 s. 859-860:

 

«Overligningsnemnda mener derfor at disse ytelsene skattemessig må vurderes som løpende kostnader ved å eie en fallrett, og ikke kan klassifiseres som anskaffelseskostnad for et kraftverk».

 

Skatte-ABC legger uten forbehold til grunn regelen som Wiik-dommen etablerte, jf. 2017/18-utgaven s. 1217:

«8.4.8 Årlige utbetalinger i all fremtid

Ytes vederlag for stetsevarig rett til utnyttelse av formuesobjekt i form av årlige utbetalinger

i all fremtid, skal de årlige utbetalingene skattlegges hos mottakeren etter hvert, i

form av løpende avkastning av kapitalen. Dette gjelder også om retten til utnyttelse av

objektet er så altomfattende at det er rettighetshaveren, og ikke mottakeren av de årlige

betalingene, som må anses som eier av objektet ved formuesbeskatningen. Hvis rettighetshaveren bruker objektet i inntektsgivende aktivitet, vil den årlige betalingen være

fradragsberettiget hos denne. Om når stiftelse av rettighet anses som overdragelse av

eiendomsrett, se emnet «Rettigheter i fast eiendom», pkt. 3.3.»

 

I utkast til innstilling har man kommet i skade for å snu problemstillingen på hodet ved å gi uttrykk for at «Det må være en lovgiveroppgave å rette opp i en forskjell i behandlingen mellom oppgjørsformene». Etter vårt syn har skattemyndighetene og Sekretariatet uten noen rettskildemessig dekning i forhold til grunnrenteinntekten forsøkt å oppstille en en stikk motsatt regel av det Wiik-dommen og konsekvent ligningspraksis gir anvisning på. At skattekontoret ikke har nektet fradrag i alminnelig inntekt kan indikere at man har innsett at standpunktet ikke er holdbart i forhold til det skattegrunnlaget. Noe rettskildemessig grunnlag for å oppstille en annen regel for grunnrenteskatten finnes imidlertid ikke, jf. til illustrasjon prinsippet som sak 2003-028OLN bygger på.

Sak 2011-023 SKN gjelder samme problemstilling som foreliggende sak, og lider av de samme manglene ved rettsanvendelsen. Vi er kjent med at saken gjaldt et søsterselskap av S AS og at den ikke ble bragt inn for rettslig prøving av prosessøkonomiske hensyn da det er tilsvarende saker under klagebehandling som gjelder produksjonsfellesskap som T er deleier i og hvor flere kraftforetak sammen kan håndtere prosessen og dens kostnader.

Dersom sekretariatet likevel fastholder at de løpende betalingene er «ervervskostnader», må konsekvensen være at nåverdien av selskapets løpende betalinger skal aktiveres og tillegges friinntektsgrunnlaget fra og med inntektsåret 2011. Bruddet i forhold til Wiik-dommen som prejudikat må i så fall med andre ord være konsekvent. Skattemessig verdi av ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk, inngår fortsatt i friinntektsgrunnlaget, jf. sktl. § 18-3(3) bokstav b tredje og fjerde punktum. Fallrettighetene som denne saken gjelder var alle tilknyttet utbygde kraftverk før 5. oktober 2010.

  1. b) Fradragsretten – er betalingene "produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket"?

Sekretariatet begrunner i tillegg nektelsen av fradrag i grunnrenteinntekten med at betalingene ikke har tilstrekkelig tilknytning til grunnrenteinntekten, jf. særlig innstillingen side 12.

Tilknytningskravet fremgår av sktl. § 18-3(3) bokstav a nr. 1 første punktum, hvor det heter at det gis fradrag i grunnrenteinntekten for:

«[d]riftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen (…), og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket.»

For å ta stilling til om kostnader til fallrettigheter er «henførbare til kraftverket», er det naturlig å gå til definisjonene i sktl § 18-1(2). Det følger av disse at kraftanlegget omfatter «kraftstasjonen med tilhørende reguleringsanlegg». Reguleringsanlegg omfatter (vår understrekning) «anlegg for regulering av vannføringen i et vassdrag med tilhørende rettigheter». Det følger med andre ord uttrykkelig av ordlyden i sktl § 18-1(2) at fallrettighetene skattemessig utgjør en del av kraftanlegget. Det samme er åpenbart forutsatt i sktl § 18-3(3) bokstav b om at aktiverte fallrettigheter fra før 5. oktober 2010 inngår i friinntektsgrunnlaget, og av sktl § 18-3(9) om at inntekt ved realisasjon av fallrettighet i kraftanlegg inngår i grunnrenteinntekten.

Også en funksjonell tilnærming leder til den samme konklusjonen. Fallrettigheter er energikilden som utnyttes i vannkraftverk. Uten fallet er det ingenting som driver turbinene, og kraftproduksjonen vil naturligvis stoppe umiddelbart. Kravet til tilknytning mellom kostnader til fallrettigheter og grunnrenteinntekten vil være oppfylt, uavhengig av om tilknytningsvilkåret skal forstås i «snever» forstand eller ikke. Det følger således både av ordlyden i sktl § 18-3(3) sammenholdt med § 18-1(2) og av en funksjonell betraktning at løpende kostnader til fallrettigheter er produksjonskostnader som er henførbare til kraftverkene.

  1. c) Er fradragsretten avskåret av særskilte lovbestemmelser?

Ved lovendring 10. desember 2010 nr. 67 ble det bl.a. vedtatt en ny sktl § 18-3(3) bokstav a nr. 1 sjette punktum om at det ikke gis fradrag for kostnader til leie av fallrettighet, og ny § 18-3(3) bokstav a nr. 3 annet punktum om at det ikke gis fradrag for avskrivning av tidsbegrenset fallrettighet.

Bakgrunnen for lovendringen var at det i ligningspraksis var akseptert fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter. Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.1.2 sies det at i «ligningspraksis er det imidlertid eksempler på at kraftverkseier har fått fradrag i grunnrenteskattegrunnlaget for kostnader til å utnytte tidsubegrensede fallrettigheter». I «Bedriftsbeskatning i praksis», 4 utgave 2012 side 1130 fremgår det imidlertid at dette var en utbredt og ensartet praksis (vår understrekning):

«Nemnda legger til grunn at alle kraftselskaper som har krevd fradrag for kostnader ved leie av vannfall i grunnrenteinntekt, jf. sktl. § 18-3 er innrømmet fradrag. I den foreliggende saken er det ikke innrømmet fradrag. Det kan ikke vises til relevante forskjeller i faktum eller til andre argumenter som grunnlag for ulikebehandlingen. Den foretatte endringen av ligningen til A AS på dette punkt innebærer dermed brudd med likhetsprinsippet i skatteretten.»

Til tross for et relativt klart utsagn i forarbeidene om det motsatte (som riktignok var helt ubegrunnet og uten drøftelse) ble det i praksis gitt fradrag for falleie, noe som må bety at lovteksten før endringen ble oppfattet å gi klar hjemmel for fradrag.

Lovendringen fra 2010 avskjærer fradrag for falleie og avskrivninger av tidsbegrensede fallrettigheter, samt fastsetter at nye fallrettigheter ervervet etter 5. oktober 2010 ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Derimot ble det ikke gitt noen bestemmelse som avskjærer fradrag for løpende betalinger til grunneiere for ervervede vannfall. Forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 13.2, gir så langt vi kan se ikke noen forklaring på hvorfor ikke fradragsretten for denne typen betalinger ble avskåret. En mulig forklaring kan være at man tok sikte på å likebehandle fallrettigheter ervervet mot løpende vederlag med fallrettigheter ervervet mot engangsvederlag. Når man i Stortinget valgte å la ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk forbli i frinntektsgrunnlaget, kan det ha blitt vurdert som rimelig å videreføre fradragsretten for løpende vederlag for samme typen rettigheter.»

 

Skattekontorets redegjørelse

Det fremgår av sentralskattekontorets redegjørelse at skattekontoret er av den oppfatning at kontorvedtaket er korrekt og bør fastholdes. Skattekontorets redegjørelse fremstilles i korthet:

Sktl. § 8-13 tredje ledd bokstav a nr. 1 regulerer uttømmende hvilke kostnader som kan føres til fradrag ved beregning av grunnrenteinntekt. Utgangspunktet i sktl. § 18-3 tredje ledd er at påløpte driftskostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen i kraftverket kan fradragsføres i grunnrenteinntekten jf. sktl. § 18-3 tredje ledd nr. 1. At det ikke gis fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter er hjemlet i sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 nytt sjette punktum. Det skal videre sees bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregning av friinntekt jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b, med unntak for fallrettigheter som før 5. oktober 2010 var tilknyttet utbygde kraftverk jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b siste punktum. Det kan heller ikke kreves fradrag for avskrivninger av tidsbegrensede fallrettigheter jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3.

Uavhengig av om løpende betalinger er leie eller erverv av fallrettigheter vil det ikke være fradragsrett i grunnrenteinntekten. Det vises til klagesak 2011-023SKN publisert i lovdata, hvor Skatteklagenemnda for storbedrifter konkluderte med at det, uavhengig av om det var etablert en stetsevarig rettighet (leie) eller ervervet en eiendomsrett som inkluderer fallrettighetene, ikke er fradragsrett i grunnrenteinntekten for den årlige betalingen jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Hjemmelsgrunnlag for å nekte fradrag for ervervskostnader er sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a 1, som ikke å være kostnader relatert til selve produksjonsprosessen. Skattepliktige anfører at løpende utgifter til erverv av fallrettigheter gir grunnlag for skattepliktig grunnrenteinntekt og dermed er fradragsberettiget. I følge skattepliktige skal tilknytningsvilkåret ikke forstås i snever forstand og det kan ikke være tvil om at utgifter til erverv av fallrettigheter gir grunnlag for skattepliktig grunnrenteinntekt. Tilsvarende anførsel ble fremmet i sak 2011-023SKN. Nemnda parerte anførselen ved å vise til hva som menes med produksjonskostnader i forarbeidene og konkluderte med at "produksjon er en prosess der materielle faktorer (råvarer, halvfabrikata e.l.) og immaterielle faktorer (ideer, informasjon, kunnskap) transformeres til formuesgoder eller tjenester som kan omsettes." Ervervet av fallrettighetene var nødvendig for å kunne bygge kraftverket og starte produksjonen i sin tid. Dette var derfor noe annet i nemndas forstand enn kostnader som er nødvendige av hensyn til selve produksjonen.

Skattepliktige hevder kontorvedtaket strider mot tidligere ligningspraksis ved kontoret dersom det nå legges til grunn at løpende ervervskostnader skal tillegges kostpris. Skattekontoret er av den oppfatning at sakene ikke er sammenliknbare og viser til at nemnda i sak 2011-023SKN ikke fant grunn til å sammenlikne de to sakene og gjorde kun en kort bemerkning med henvisning til § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste setning, om at det ikke lenger er fradrag for leiekostnader til falleie.

Skattepliktige anfører også at det vil foreligge en urimelighet i forhold til regelen om beregning av friinntekt for eide fallrettigheter som var utbygget før 5. oktober 2010. Bakgrunnen for lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2011 var at hele grunnrenten skulle komme til beskatning, og altså sikre lik behandling, uavhengig av om fallrettighetene var eid eller leid. Skattekontoret bemerker på sin side at det i dette tilfellet ikke er noen skattemessig verdi på fallrettighetene da skattepliktige har fradragsført løpende betalinger hvert enkelt inntektsår.

 

Sekretariatets vurdering

Faktisk utgangspunkt
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3, andre ledd. Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven (Lov 27. mai 2016 nr. 14) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om skattepliktige har fradragsrett i grunnrenteinntekten for evigvarende, årlige betalinger for fallrettigheter.

Oslo tingrett (TOSLO-2015-158718) har i en relativt ny og rettskraftig dom beskrevet grunnrenten slik:

"Grunnrenten er et uttrykk for meravkastningen av å utnytte en naturressurs det er knapphet på, i form av tilgang på utbyggbare vassdrag. Ved beregningen av grunnrenten må det derfor gjøres fradrag både for kostnader med å utnytte ressursen og fradrag for en normal avkastning/alternativavkastning. Det som etter dette er igjen av inntekten fra kraftproduksjonen, kan anses som avkastning av å utnytte naturressursen, og det er dette som utgjør grunnrenten."

Hva som skal anses som skattepliktige - og fradragsberettigede poster i grunnrenteinntekten fremgår av sktl. § 18-3, henholdsvis andre og tredje ledd. Som et utgangspunkt er det kun fradragsrett for kostnader som "har eller vil få sammenheng med produksjon ved kraftverket", også omtalt som driftskostnader/produksjonskostnader. Unntak og presiseringer fremgår i lovteksten. Relevante deler av tredje ledd siteres [uthevinger av sekretariatet]:

"Grunnrenteinntekten for løpende inntekt fra kraftvirksomhet fremkommer ved at det i beregningsgrunnlaget gis følgende fradrag:

I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14-44 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet."

Sktl. § 18-3 tredje ledd angir eksempler på hvilke driftskostnader som kan fradragsføres i grunnrenteinntekten, jfr. Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) side 191. (Nåværende bestemmelse i sktl. § 18-3 tredje ledd tilsvarer tidligere § 19-A-4 i skatteloven av 1911).

At det ikke lenger gis fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter ble presisert i endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67, med virkning fra inntektsåret 2011. Lovendringen er kun ment som en klargjøring da lovgiver hevdet at leie av fallrettigheter aldri har vært ment å skulle være fradragsberettiget. Bakgrunnen for å nekte fradrag for leie er at grunnrenteskatten skal virke nøytral, slik at hele grunnrenten skal komme til beskatning. Grunneier skattlegges normalt etter alminnelige skatteregler og fradrag for leiekostnad i grunnrenten ville redusert grunnrenten.

Det er i denne saken ikke bestridt at det ikke gis fradrag for leie for fallrettigheter i grunnrenteinntekten og sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på problemstillingen.

Skattekontoret anså på et tidlig tidspunkt i saken kostnadene å være leie av fallrettigheter. I vedtaket skattekontoret av den oppfatning at det var tale om ervervskostnader. Skattekontoret legger til grunn i sin redegjørelse til sekretariatet at det er uvesentlig hvorvidt det konkluderes med om utbetalingene til grunneier er å anse som leie eller avdrag på kjøp da skattepliktige uansett ikke har fradragsrett, jfr. SKN-2011-023 (Utv-2017-934). I sak 2011-023 avgjort av Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter 21. juni 2016 kom nemnda til at det ikke var fradragsrett ved årlige løpende utbetalinger til fallrettigheter uavhengig om utbetalingene ble klassifisert som leiekost eller ervervskost.

I det følgende vil sekretariatet vurdere hvorvidt det skal gis fradrag i grunnrenteinntekten for evigvarende årlige betalinger for erverv av fallrettigheter.

Fradragsrett ved erverv

Skattepliktiges prinsipale anførsel er at de årlige utbetalingene til grunneierne er fradragsberettiget som driftskostnader. Skattepliktige hevder i sin klage at tilknytningsvilkåret, forholdet mellom grunnrenteinntektens inntektsside og kostnadsside, ikke skal forstås slik at det er tale om produksjonskostnader i snever forstand.

Ordlyd

Påløpte driftskostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen i kraftverket kan fradragsføres i grunnrenteinntekten jf. sktl. § 18-3 tredje ledd nr. 1. I bestemmelsen er fradragsretten gitt til uttrykk på to ulike måter:

1: "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen" og

  1. "produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket"

Det er ingenting som tilsier at denne språklige forskjellen er ment å innebære noen forskjeller. Etter en ordlydsfortolkning er fradragsretten i grunnrenteinntekten tett knyttet til selve kraftproduksjonen. Sekretariatet er således enig i skattekontorets vurdering på dette punktet.

 

Ordinær forståelse av begrepet "driftskostnad"

Det er sekretariatets oppfatning at også ordinære skatteregler vil kunne anvendes ved tolkningen. Det fremgår av Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 9.1 at det som skal kunne fradras i grunnrenteinntekten tilsvarer det som kan fradras i alminnelig inntekt:

"Driftsutgifter mv. og avskrivninger som kan trekkes fra ved beregning av grunnrenteinntekten tilsvarer de som kan trekkes fra ved beregning av f.eks. alminnelig inntekt."

Etter de ordinære skattereglene er normalt ikke ervervskostnader å anse som en driftskostnad. Det skattemessige oppofrelsesvilkåret, som kan utledes av begrepet "kostnad" i sktl. § 6-1, hjemler først fradrag i de tilfellene hvor skattepliktiges formuesstilling blir redusert. Ved erverv av varige driftsmidler blir ikke formuesstillingen redusert med kjøpesummen da eiendelsiden blir økt tilsvarende. Dette er bakgrunnen for både reglene om avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. skatteloven §§ 6-10 og 14-30 flg. og at det gis fradrag for vedlikehold, men ikke påkostninger. Etter alminnelige skatteregler gis det ikke fradrag ved kjøp av fast eiendom.

Sekretariatet er av den oppfatning at ordlyden taler for at ervervskostnader ikke kan fradragsføres med hjemmel i sktl. § 18-3 tredje ledd, bokstav a nummer 1.

Forarbeider
Det er en viss veiledning av innholdet i bestemmelsen i forarbeidene. Av Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) fremgår det i punkt 16.1.2 Merknad til § 19-A-2 nr. 4.

"... gis det fradrag for driftsomkostninger ved hvert verk som regulært følger av kraftproduksjonen. Dette omfatter bl.a. arbeidslønn og andre personalomkostninger, omkostninger til vedlikehold, forsikring, erstatninger til grunneier, administrasjon og pumping. Oppregningen av driftsomkostninger er ikke uttømmende; det gis også fradrag for andre produksjonsomkostninger som er henførbare til verket. Derimot gis det ikke fradrag for omkostninger som knytter seg til salg og markedsføring av kraften."

Av side 191 i de nevnte forarbeidene fremgår det at bestemmelsen i hvilke type kostnader som er fradragsberettigede er uttømmende, mens oppregningen av hva som omfattes av driftsomkostninger er en eksemplifisering. Dette er også lagt til grunn i senere praksis.

Etter sekretariatets vurdering er det som fremgår som fradragsberettiget driftsomkostninger av forarbeidene lønn, personalkostnader, vedlikeholdsutgifter og materialkostnader ordinære produksjonskostnader. Etter ordinær begrepsbruk blir produksjonskostnader ansett å være slike kostnader som varierer i forbindelse med produksjonen, slik som råvarer, materialer, strøm, innpakning og lignende. Ervervskostnader til grunneiendommen der fabrikken står vil derimot ikke være fradragsberettiget som en produksjonskostnad.

Som det fremgår av det siterte er det presisert at "vedlikeholdsutgifter" er en slik kostnad som kan fradras i grunnrenteinntekten. Dersom ervervskostnader og påkostninger ville vært fradragsberettiget burde dette i tilfelle vært presisert. Sekretariatet anser det som klart at "vedlikeholdskostnader" ligger nærmere uttrykket "produksjonskostnader" enn både ervervskostnader og påkostninger.

Begrepet driftskostnader i sktl. § 18-3 tredje ledd ble også omtalt i forarbeidene til lovendringen som omtalt over (endringslov datert 10. desember 2010 nr. 67, med virkning fra inntektsåret 2011). De aktuelle forarbeidene er Prop. 1 LS (2010-2011) – punkt 13.2 "Skattemessig behandling av fallrettigheter". I disse forarbeidene fremgår det at det aldri har vært meningen at det skal være fradragsrett for leieutgifter til fallrettigheter. Det siteres fra side 198-199:

"Ved beregning av grunnrenteinntekt kan kraftverkseier kreve fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, med enkelte unntak og presiseringer, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det framgår ikke eksplisitt av ordlyden hvorvidt kraftverkseier kan kreve fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt.

[side 199]

I forarbeidene til skatteloven 1911 § 19 A-4 (tilsvarende skatteloven 1999 § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1) uttaler departementet at kraftverkseier "får ikke fradrag for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter", jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) side 193."

At lovgiver ikke har gitt fradrag for leiekostnader som driftskostnad/produksjonskostnad til fallrettigheter taler for at lovgiver heller ikke har ment å gi fradrag i grunnrenteinntekten for ervervskostnader.

Rettspraksis
Skattepliktige anfører sak 2006-023SKN til støtte for sitt syn for at tilknytningsvilkåret ikke skal vurderes i snever forstand slik de mener skattekontoret har gjort i det påklagde kontorvedtaket. Skattepliktige fremhever fra vedtaket i sak 2006-023 at skatteklagenemnda la til grunn at kostnader til "erverv, vedlikehold eller sikre" skattepliktig grunnrenteinntekt samt kostnader for å sikre eller vedlikeholde produksjonen vil være fradragsberettiget i grunnrenteinntekten.

Sak 2006-023SKN gjaldt spørsmål om selskapet kan kreve fradrag i grunnrenteinntekten for premie til avbruddsforsikring for selskapets kraftverk. Selskapet fikk ikke medhold i at forsikringspremie til skadeforsikring på avbruddsforsikring var fradragsberettiget som en produksjonskostnad. Det fremgår riktignok av vedtaket at "også andre kostnader som er pådratt for å erverve skattepliktige grunnrenteinntekt, oppfyller tilknytningsvilkåret". Nemnda går ikke nærmere i detalj på hva som menes med dette, men kan ikke tolkes til støtte for at generelle ervervskostnader til selve fallrettigheten er fradragsberettiget som en driftskostnad.

I en rettskraftig dom fra Oslo tingrett (TOSLO-2015-158718) går retten nærmere inn på hva produksjonen i kraftverk omfatter. Spørsmålet for domstolen var hvorvidt et kraftselskap hadde fradragsrett i grunnrenteinntekten for kontraktsfestede innbetalinger til "Ulla-Førre-fondet". Retten kom til at det var korrekt av skatteklagenemnda å nekte fradrag i grunnrenteinntekten. Retten går nærmere inn på sktl. § 18-3 tredje ledd og er av den oppfatning at det kun er kostnader til den faktiske produksjonen som er fradragsberettiget:

"Retten forstår ordlyden slik at fradragsretten er begrenset til driftskostnader som har sammenheng med selve produksjonsprosessen. Dette omtales i det følgende også som produksjonskostnader. Eksemplene i lovteksten støtter opp om en slik fortolkning."

Retten støttet seg til følgende definisjon i skatteklagenemndas vedtak av hva som menes med produksjon:

"Produksjon er en prosess der materielle faktorer (råvarer, halvfabrikata e.l.) og immaterielle faktorer (ideer, informasjon, kunnskap) transformeres til formuesgoder eller tjenester som kan omsettes. Vurderingstemaet er hvorvidt selskapets innbetalinger til Ulla-Førrefondet er en kostnad pådratt i sammenheng med denne prosessen."

I dommen ble skattepliktige nektet fradrag for forpliktelser knyttet til innbetalinger til Ulla-Førre-fondet. Det sentrale i argumentasjonen for saksøker var at innbetalingen til fondet er nødvendige for å få inntekter fra kraftproduksjonen. Innbetalingene til fondet er også knyttet opp til den mengde kraft som blir produsert. Selv om manglende innbetaling kan lede til at saksøker kunne miste retten til inntektene fra kraftproduksjonen mente retten at det ikke tilsa at kostnadene var nødvendige for selve produksjonsprosessen:

"Lyses forpliktelse til å innbetale til fondet er en kontraktsrettslig forpliktelse knyttet til overdragelse av deler av fylkeskommunenes medeiendomsrett, men er på ingen måte nødvendig for selve produksjonsprosessen i kraftverket."

Sekretariatet tolker dommen slik at produksjonsbegrepet vurderes forholdsvis snevert og at det er et moment mot fradrag i denne saken.

Andre forhold

Strid mot tidligere praksis

Skattepliktige har anført at å nekte fradragsføring i denne saken vil være i strid med tidligere ligningspraksis. Det vises blant annet til sak 2003-028OLN. I den saken ble det lagt til grunn at løpende ytelser for fallrettigheter ikke kunne inngå i friinntektsgrunnlaget med kapitalisert verdi. Følgende er sitert:

"Overligningsnemnda mener derfor at disse ytelsene skattemessig må vurderes som løpende kostnader ved å eie en fallrett, og ikke kan klassifiseres som anskaffelseskostnad for et kraftverk".

Sekretariatet må bemerke at det siterte fra sak 2003-028OLN ikke kan legges til grunn i hverværende sak. Bakgrunnen for saken og rettskildebilde på den tiden avgjørelsen ble fattet er vesentlig for forståelsen. Sekretariatet går derfor nærmere inn på dette i det følgende.

2003-028OLN gjaldt utbygging av kraftverk. Det første spørsmålet Overligningsnemnda tok stilling til var tidspunktet for beregning av grunnrenteinntekt for kraftverk under utbygging. Overligningsnemnda kom til at det skulle beregnes friinntekt og dermed negativ grunnrenteinntekt i byggeperioden. Det andre spørsmålet i saken gjaldt om det årlige vederlaget for fallrettighet (begrenset rettighet) kunne aktiveres som en del av friinntektsgrunnlaget for fallet. Nemnda uttalte at det var sikker rett at årlige vederlag for begrensede rettigheter skulle tidfestes til det enkelte år. Tidligere års vederlag kunne ikke skattemessig tas med som aktiverte kostnader ved beregning av friinntekt.

Strid med tidligere ligningspraksis ble og anført i sak 2011-023SK. Nemnda kommenterte dette svært kort under den delen som gjaldt realisasjon (i motsetning til leie, som den første delen omhandlet):

«Til dette bemerker nemnda at det faktum som ligger til grunn for vedtaket i sak 2003-028 OLN, er at den årlige betalingen gjelder stetsevarig rettighet i fast eiendom. Det vil si tilsvarende forhold som skatteklagenemnda har tatt stilling til

...

ovenfor, hvor nemnda har konkludert med at det skattemessig ikke foreligger realisasjon. Selskapet betaler for å få tilgang til en vannressurs som omfattes av unntaket for falleie i sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste setning.»

Sekretariatet leser nemndas anførsel i sak 2011-023SKN slik at siden det nå fremgår eksplisitt at det ikke er fradragsrett for fallleie i grunnrenten, vil ikke 2003-028OLN kunne anvendes i saken da det på den tiden ble lagt til grunn fullt fradrag for fallleie. Nå som det er helt klart at det ikke er fradrag for falleie i grunnrenteinntekten vil ikke en tidligere ligningsavgjørelse kunne legges til grunn som argument for å kreve fradrag for ervervskostnader. Sekretariatet er enig i en slik tilnærming og avviser den skattepliktiges anførsel tilsvarende.

Administrasjonsbygg

Skattepliktige poengterer i sin klage at det er fradragsrett for administrasjonsbygg. Dette til støtte for sitt syn at det ikke kan legges til grunn en snever fortolkning av produksjonskostnader. Sekretariatet vurderer utsagnet slik at det siktes til at det i ordlyden i sktl. § 18-3 tredje ledd, bokstav a nummer 1 er det nevnt at det gis fradrag for "administrasjon". At det gis fradragsrett for eventuell leie av administrasjonsbygg kan imidlertid ikke tas til inntekt for en utvidelse av produksjonskostnadsbegrepet til også å omfatte ervervskostnader.

Friinntekt

Ved endringslov av 10. desember 2010 nr. 67 ble det ikke kun vedtatt å presisere at kostnader til leie av fallrettigheter ikke gir fradrag i grunnrenteinntekten. I forhold til eide fallrettigheter, vedtok Stortinget samtidig at det ikke kan kreves fradrag for avskrivninger av tidsbegrenset fallrettigheter, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3. Det ble også vedtatt at det skal også sees bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregning av friinntekt, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b. Det ble imidlertid gjort unntak for fallrettigheter som før 5. oktober 2010 var tilknyttet utbygde kraftverk, jf. sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav b siste punktum. Relevante deler siteres:

"Det ses bort fra skattemessig verdi av fallrettighet ved beregning av friinntekt etter denne bokstav. Forrige punktum gjelder ikke ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk."

Lovendringen ble beskrevet slik i Innst. 4 L (2010-2011):

"Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt."

Det er således kun ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 (utbygde kraftverk) som gir fradrag for friinntekt i grunnrenteinntekten. Fallrettigheter kjøpt ved en engangsutbetaling gir fradrag, mens løpende årlige betalinger ikke gir fradrag. Dette er lagt til grunn av både skattekontoret og skattepliktige. Skattepliktige anfører derimot denne forskjellsbehandlingen i oppgjørsformen som støtte for at selskapet må gis fradrag for disse løpende ervervskostnader som driftskostnader.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering på dette punktet. Skattepliktige har frem til og med inntektsåret 2010 fått fortløpende fradrag for årlige ervervskostnader. Dette i motsetning til de selskapene som betalte for fallrettighetene i en enkelt transaksjon. Frem til 2010 hadde ikke de fått tilsvarende umiddelbar fradragsrett, men fradrag i grunnrenteinntekten ved at beløpet har inngått i friinntekten.

Det må være en lovgiveroppgave å rette opp i en forskjell i behandlingen mellom oppgjørsformene og kan etter sekretariatets vurdering ikke anvendes til å tolke driftskostnader/produksjonskostnader i sktl. § 18-3 tredje, bokstav a nummer 1 til å inkludere ervervskostnader.

Konklusjonen blir at det ikke gis fradrag i grunnrenteinntekten for de årlige ervervskostnadene til fallrettighetene.

Strid mot Skatte ABC

Skattepliktige anfører omtalen om tidfesting i Skatte ABCen som en grunn til å innrømme fradrag for ervervskostnader. Det er ikke omtvistet at den skattepliktige har blitt innrømmet slikt fradrag i alminnelig skattegrunnlag. At en generell omtale av tidfestingsreglene i Skatte ABCen skal kunne endre innholdet i en konkret og spesiell rettsregel som gjelder fradragsrett i kraftbeskatningen har formodningen mot seg. Sekretariatet er av den oppfatning at både ordlyden i § 18-3 tredje ledd, forarbeidene og rettspraksis/ligningspraksis taler mot fradragsrett og en generell omtale om tidfesting i Skatte ABCen vil ikke endre dette.

Kommentar til skattepliktiges merknader av 6. april 2018

Regjeringens forslag til statsbudsjett for inntektsåret 2010 fremgår av Prop. 1 LS (2010-2011). Her ble det foreslått endringer og presiseringer til det gjeldende kraftskatteregimet. Bakgrunnen for de forslåtte endringene fremgår innledningsvis i proposisjonen:

«For å klargjøre reglene og unngå skattemotivert uthuling foreslås det at verdien av fallrettigheter ikke skal være fradragsberettiget i grunnrenteinntekten for kraftverk.»

Skattepliktige anfører Wiik-dommen, tidligere nemndspraksis og juridisk teori som bakgrunn for at tidfestingen av slike evige årlige utbetalinger skal fradragsføres fortløpende – i motsetning til aktiveres/fradragsføres som friinntekt. Skattepliktige hevder det ikke er noe rettskildemessig grunnlag for å oppstille en annen regel for grunnrenteskatten.

Sekretariatet mener tidfestingspraksis er av underordnet betydning da lovgiver klart har ment å avskjære fradrag for både kjøp og leie av fallrettigheter og at oppgjørsformen og tidfestingen ikke kan være avgjørende. Lovgiver var også klar over at dette ville medføre en forskjell på alminnelig skatteregler og kraftskattereglene. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til dette under.

Hvordan evigvarende årlige utbetalinger skal behandles i grunnrenteinntekten fremgår, som alt nevnt over, ikke eksplisitt av lovteksten. Det fremgår imidlertid klart at lovgivers hovedmotivasjon for innstrammingene i kraftbeskatningen gjaldt det som lovgiver oppfattet som en uthuling av grunnerentefundamentet.

En slik uthuling vil finne sted dersom det gis fradrag i grunnrenteinntekten for leie og erverv av fallrettigheter. De som inntektsfører gevinsten (leieinntekt/salgsgevinst) vil være utenfor særskatteregimet og inntekten skattlegges derfor etter alminnelige skatteregler – uten grunnrentebeskatning. Dette er forklart på følgende måte i proposisjonen punkt 3.3.5:

«I gjeldende regler inngår anskaffelsesverdier på fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget. Friinntekten skal generelt hindre at risikofri avkastning av investeringen blir beskattet med grunnrenteskatt. Imidlertid er vannfallet selve opphavet til grunnrenten. Verdien av fallrettigheter burde følgelig ikke inngå i friinntektsgrunnlaget. Det er nødvendig å fjerne fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget for å unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Tilsvarende må gjelde for avskrivninger på fall underlagt vilkår om hjemfall. Uten en slik justering vil kraftprodusenter som eier fallrettigheter komme skattemessig gunstigere ut enn kraftprodusenter som leier vannfall.»

For å unngå slik uthuling la regjeringen frem forslag i Prop. 1 LS (2010-2011) at det skulle kodefiseres at leiekostnader ikke skal fradragsføres i grunnrenteinntekten. Samtidig ble det foreslått at ervervskostnader til fallrettigheter ikke lenger skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Forslagene ble vedtatt og er tilføyd med virkning fra inntektsåret 2011. Det siteres fra proposisjonen:

«For å sikre slik nøytralitet og at hele grunnrenten kommer til beskatning, kan kraftverkseier verken gis fradrag for leiekostnader, avskrivninger eller friinntekt tilknyttet eide fallrettigheter.»

I den endelige lovbestemmelsen er det midlertid inntatt et unntak for ervervede fallrettigheter som før 5. oktober 2010 er tilknyttet utbygde kraftverk. Det siteres fra Innstilling fra Finanskomiteen (Innst 4 L (2010-2011) punkt 7.2) hvor bakgrunnen for dette unntaket fremgår:

«Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, slutter seg til regjeringens forslag med følgende presisering:

Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall.»

Det er sekretariatets forståelse at unntaket kun gjelder de kraftselskapene som hadde oppført ervervskostnader i friinntektsgrunnlaget før 5. oktober 2010. At kraftverk som har kjøpt fallrettigheter ved evigvarende årlige utbetalinger - i motsetning til i en engangsutbetaling - skal omfattes av unntaket fremgår verken av proposisjonen, innstillingen eller lovteksten. Da lovgivers intensjon klart er å unngå en uthuling av skattefundamentet kan ikke sekretariatet legge en utvidende fortolkning av unntaket til grunn for sin vurdering.

Det er også verdt å merke seg at de kraftverkene som hadde ervervet fallrettigheter ved en engangsutbetaling før 5. oktober 2010 er at de kun har fått fradrag i grunnrenten basert på en beregnet friinntekt. Dette i kontrast til skattepliktige i denne saken som frem til og med 2010 har fått fortløpende fradrag for slike kostnader.

Det er også verdt å merke seg at lovgiver er på sin side klar over at lovforslagene kan innebære ulik behandling av kostnader/utgifter innenfor det ordinære skatteregimet og kraftbeskatningen.

«Departementet foreslår ingen endringer i reglene om realisasjon av kraftverk og fallrettighet, jf. skatteloven § 18-3 niende ledd. Videre vil departementets forslag ikke endre gjeldende regler for beregning av alminnelig inntekt. Blant annet kan kraftverkseier kreve fradrag i alminnelig inntekt for kostnader til leie av fallrettigheter etter skatteloven § 6-1 første ledd. Tilsvarende kan det etter forholdene gis fradrag i alminnelig inntekt for avskrivninger på fallrettigheter med hjemfallsplikt etter skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50.»

På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at fradrag for erverv ved evigvarende årlige betalinger for fallrettigheter ville være i direkte motstrid mot lovgivers intensjon. Skattepliktiges merknader datert 6. april 2018 har derfor ikke endret sekretariatets innstilling.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                               v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

 

                                                                   v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Nemnda viser også til departementets vurderinger i forarbeidene til endringen i sktl § 18-3 tredje ledd i 2010, Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 13.2.2.2, hvor det angis at

"Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som "kostnader til leie av fallrettighet". Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen"...

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.