Lovhenvisninger:. Skatteloven §10-11, Skatteforvaltningsloven §§8-1, 14-3, 14-4, 14-5, 14-6, EMK art 6 og 13

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige er eneaksjonær i A AS. A AS delte ut utbytte på kr 5 600 000 i 2016. I skattemelding for skattepliktige var dette utbyttet ikke tatt med.

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet A AS leverte den 19.01.2017 aksjonærregisteroppgaven for 2016 for første gang. I post 8/21 var det ikke oppgitt utdelt utbytte på ordinære aksjer.

Skattemelding (RF-1030) til skattepliktig ble levert den 02.05.2017 hvor skattepliktig utbytte ikke var oppgitt.

Skatteoppgjør 2016 ble sendt i Altinn til skattepliktig den 13.06.2017.

Selskapet A AS leverte på ny, den 04.07.2017, aksjonærregisteroppgaven for 2016. I post 8/21 var det oppgitt utdelt utbytte med kr 5 600 000 (før skjerming) på ordinære aksjer til skattepliktig. Oppgitt tidspunkt for utbyttet var 25.11.2016.

Utbyttet kr 5 600 000 (før skjerming) var ikke forhåndsutfylt i skattemeldingen post 3.1.5. I skattemeldingen var oppgitt skattepliktig utbytte fra selskapet kr 0. I skattemeldingen til A AS for 2016 står det at av tilleggsutbytte på kr 9 610 000 er kr 4 010 000 tatt fra innbetalt kapital. Videre står det at nedsettelse av overkursen med tilbakebetaling til aksjonær på kr 9 690 000 kommer fra innbetalt kapital, og at innbetalt kapital i 2016 er redusert med kr 13 700 000 – og at årets skattepliktige utbytte er på kr 5 600 000 (før skjerming).

Se oppsett hentet fra aksjonærregisteroppgaven 2016 fra den 04.07.2017:

Type utdeling	Beløp
Post 5 IB	16 602 100
Post 5 UB	2 902 100
Endring post 5	13 700 000
Post 8/21	5 600 000
Post 22	6 500 000
Post 22	7 200 000
Sum post 22	13 700 000

 

Skattepliktig har vært eneaksjonær helt siden stiftelsen av selskapet […] 2005. Skattepliktig har vært styreleder siden stiftelsen av selskapet […] 2005 og frem til […] 2013. I perioden fra […] 2013 og frem til […] 2015 var skattepliktig styremedlem. I perioden fra […] 2015 har skattepliktig vært styrets leder. Skattepliktig har videre vært daglig leder siden […] 2013.

Fra skattekontorets begrunnelse for endringen den. 20.01.2021 siteres fra konklusjonen:

"Post 3.1.5 i skattemeldingen økes fra kr 0 til kr 5 580 959.

Skattepliktig utbytte skattlegges med 28,75 prosent (effektiv skattesats).

Det ilegges 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen. Det ilegges 20 prosent skjerpet tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.»

Informasjonen ovenfor om tilbakebetaling av innbetalt kapital og utbetaling av utbytte er i samsvar med note 5 i regnskapet til A AS. Her fremgår at det er foretatt tilbakebetaling av kapital fra overkursfond på kr 9 690 000, samt et tilleggsutbytte på kr 9 610 000. Av dette tilleggsutbyttet var kr 4 010 000 iht. sakens opplysning fra innbetalt kapital, mens kr 5 600 000 er det skattepliktige utbyttet saken handler om.

Varsel om at skattefastsettingen ville bli endret og at tilleggsskatt for forholdet ble vurdert ble sendt skattepliktige den 13. november 2020. Skattepliktige besvarte dette i brev av 1. desember 2020. Skattekontorets vedtak er datert 20. januar 2021. Det nevnes her at skattepliktige ikke mottok korrigert aksjeoppgave fra skattemyndighetene. Slik sekretariatet forstår det ble korrigert aksjeoppgave generert etter mottak av korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet den 4. juli 2017 og denne korrigerte aksjeoppgaven skulle etter sekretariatets forståelse rutinemessig vært sendt skattepliktige. Det er uklart for sekretariatet hvorfor aksjeoppgave ikke ble sendt ut i denne saken.

Denne innstilling ble sendt til skattepliktige på innsyn den 8. desember 2022. Det har ikke kommet inn kommentarer.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige representeres av B AS (statsautoriserte revisorer).

Skattepliktige anførte opprinnelig (i tilsvar datert 1. desember 2020) at utbyttet på kr 5 600 000 var korrekt rapportert i aksjonærregisteroppgaven som ble sendt inn 19. januar 2017, og at det kun var tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital som ble endret i korrigert aksjonærregisteroppgave. Anførselen er ikke opprettholdt i klagen av 15. februar 2021. Sekretariatet kan heller ikke se at utbyttet fremgikk av de opprinnelige aksjeregisteroppgavene, jf. kopi av aksjonærregisteroppgaver datert 19. januar 2017 som er vedlagt denne innstilling.

I klagen av 15. februar 2021 (antatt feildatert 15. desember 2021) anfører skattepliktige:

«Skatteoppgjøret for skattyter privat forelå 20.6.2017. Korrigerte opplysninger om utdelt utbytte ble uoppfordret levert inn av skattyter 4.7.2017. Riktignok ble de korrigerte opplysninger innlevert etter at skatteoppgjøret for skattyter privat forelå, men samtidig så nært i tid at skattyter var av den helt klare oppfatning at nødvendige opplysninger nå var gitt.

I OT Prop 38L 2015 - 2016, s. 214, høyre spalte, omtales forhold som dette. I forarbeidene nevner Finansdepartementet rent generelt at unnskyldningsgrunnene bør benyttes oftere. Mere konkret fremhever Finansdepartementet «- Forhold som iflg ligningpraksis kan anses unnskyldelig, er blant annet systemmessige misforståelse som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, eller ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene». Nettopp dette siste er i grunnen vår sak her. I tillegg var det skattyter selv, som ansvarlig for A AS, som leverte de korrigerte opplysningene.

I begrunnelsen for skjerpet tilleggsskatt legger skattemyndighetene vekt på at skattyter ikke foretok seg noe når skatteoppgjøret for han personlig forelå den 20.6.2017. Faktum er at skattyter selv 14 dager senere sendte inn korrigerte opplysninger. Riktignok som ledd i selvangivelsen for A AS, men for skattyter, som ikke er fagmann innen skatt, oppfattet han at korrigerte opplysninger var innsendt.

Vi mener at grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt ikke er tilstede, og ber om at dette frafalles.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven $ 14-5(1) nevner 10% som aktuell sats når informasjon er gitt av andre, f.eks. arbeidsgiver. Vi er klar over formuleringen om at dette gjelder når korrigerte opplysninger er innkommer før ligningen av skattyter privat legges ut. I tilfellet her ble de korrigerte opplysninger sendt inn 14 dager etter at ligningen ble lagt ut.

Vi viser her til ovennevnte OT. Prop 38L, 2015-2016. Her nevnes en grunn for å anse dette som et forhold som bør komme inn under normale unnskyldningsgrunner. Selv om skattyter burde forstått dette, så er det faktum at han ikke forsto at de korrigerte opplysninger som han sendte inn på vegne av selskapet A AS, også skulle vært fulgt opp av en korrigert selvangivelse for ham personlig i tillegg.

Disse forhold, samt det faktum at det er skattyter selv som uoppfordret har gitt korrekte opplysninger, begrunner vår påstand at man i dette tilfelle bør kunne se bort fra tilleggsskatt. Alternativt at man vurderer en reaksjon på 10% som passende reaksjon.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret fattet vedtak 20. januar 2021 hvor det ble lagt til grunn skattefastsettingen for 2016 skulle endres slik at mottatt utbytte ble lagt til grunn som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven 10-11. Det opplyses å være enighet om størrelsen på det uoppgitte beløpet, altså kr 5 580 959 (etter skjerming) og at dette skulle vært ført i skattemeldingen i post 3.1.5.

Skattekontoret kom til at vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt. Det siteres fra vedtaket:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. 

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kan føre til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også påvise størrelsen på den skattemessige fordelen med klar sannsynlighetsovervekt. Se skatteforvaltningsloven § 14-3.

Aksjonærregisteroppgaven for A AS, sendt inn 04.07.2017, viser et utbytte på kr 5 600 000. Etter skjermingsfradrag blir skattepliktig utbytte kr 5 580 959. Selskapets skattemelding (RF-1028) for 2016 opplyser om et besluttet utbytte på kr 5 600 000. I tilsvar av 01.12.2020 bekreftes også at korrekt utbytte er kr 5 600 000.

Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at du har holdt skattepliktig inntekt utenfor skattemeldingen, og det grunnleggende vilkåret for bruk av tilleggsskatt er dermed oppfylt. Skattekontoret mener størrelsen på den skattemessige fordelen kan bevises ut over enhver rimelig tvil.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven §14-3 annet ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Unnskyldelige forhold

I tilsvaret tas det opp som et viktig moment i denne saken at du, som styreleder i A AS, har levert aksjonærregisteroppgave hvor utbyttet for 2016 fremkommer klart. Det står at korrekt aksjonærregisteroppgave med hensyn til skattepliktig utbytte ble innlevert den 19.01.2017.

Vi vil påpeke at utbytte på kr 5 600 000 først ble rapportert i aksjonærregisteroppgaven sendt inn den 04.07.2017. Dersom utbyttet hadde blitt rapportert i innsendingen i januar 2017, ville beløpet blitt forhåndsutfylt i din skattemelding. Uavhengig av dette har du har en plikt til å kontrollere at skattemeldingen din er fullstendig og korrekt før den leveres. Dersom utbytte ikke er forhåndsutfylt, har du en plikt til å legge det inn selv før du sender inn skattemeldingen. Det hjelper ikke at selskapet har rapportert utbyttet i aksjonærregisteroppgaven så lenge du ikke har oppgitt det i din skattemelding. Skattesystemet bygger på at den skattepliktige selv fastsetter sin inntekt, og dersom ikke skattekontoret hadde kontrollert din skattemelding i dette tilfellet ville fastsatt skatt ha blitt for lav.

Skattekontoret viser til at det er gitt retningslinjer for bruk av tilleggsskatt i Skatteforvaltningshåndboken, som utgis av Skattedirektoratet. Her fremgår det blant annet at det "bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig (...) Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld."

I dette tilfellet er det snakk om et uoppgitt utbytte på kr 5 580 959. Beløpet er såpass betydelig at vi må legge til grunn at du har vært fullt klar over at du mottok det. Det nevnes i tilsvaret at du mottok skatteoppgjøret i juni 2017, og at utbyttet var ikke medtatt i dette oppgjøret. Selv om korrekt aksjonærregisteroppgave ikke ble levert fra selskapet før i juli 2017, burde du reagert da du fikk et skatteoppgjør der en betydelig inntektspost fra 2016 manglet.

Skattekontoret finner etter en samlet vurdering ikke at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Unntak

Vi kan ikke se at noen av unntakene i § 14-4 er aktuelle. På bakgrunn av nevnte forhold legger skattekontoret til grunn at tilleggsskatt skal anvendes i denne saken.

Tilleggsskattens størrelse

Tilleggsskatt beregnes ordinært med 20 % av skatten av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Satsen skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre, og opplysningene er innkommet til skattemyndighetene før den skattepliktige mottar skatteoppgjør, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. A AS sendte inn aksjonærregisteroppgave med opplysninger om utbytte på kr 5 600 000 den 04.07.2017, det vil si etter at du mottok skatteoppgjør. Satsen blir etter dette 20 %.

Vurderingene er opprettholdt i skattekontorets uttalelse til sekretariatet.

Skattekontoret kom videre til at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt også er oppfylt. Det siteres fra vedtaket av 20. januar 2021:

«Når skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, må det bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også bevise ut over enhver rimelig tvil at opplysningssvikten er forsettlig eller grovt uaktsom. Beviskravet gjelder også for størrelsen på den skattemessige fordelen. Det må videre bevises ut over enhver rimelig tvil at det ikke foreligger forhold i saken som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Skattekontoret viser til at grov uaktsomhet foreligger dersom "skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen." (Skatteforvaltningshåndboken 2020).

Vi anser det bevist ut over enhver rimelig tvil at du har mottatt utbytte på kr 5 600 000.

Vi legger til grunn at du som styreleder, daglig leder og eneaksjonær har hatt full oversikt over utdelt utbytte fra A AS. Samlet sett mener skattekontoret at du har utvist grov uaktsomhet. Vi begrunner dette med at utbyttebeløpet er betydelig, og at du ikke foretok deg noe da du mottok skatteoppgjør der utbyttet manglet. Du har heller ikke korrigert skattemeldingen din etter at A AS sendte inn en ny aksjonærregisteroppgave i juli 2017. Skattekontoret legger til grunn at du forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 eller 40 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til den ordinære tilleggsskatten på 20 %. Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen på den oppnådde skattefordelen, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. Skattekontoret finner i dette tilfellet at en samlet vurdering tilsier at satsen på 20 % kan anvendes.»

I sin uttalelse til sekretariatet bemerker skattekontoret til skattepliktiges klage at:

«Som det fremgår av lovteksten er det ikke et vilkår at skattepliktige forstod at han gav uriktige opplysninger. Det er nok at han "burde forstå", det vil si opptrådte grovt uaktsomt. Det vil si at han har opptrådt på en grovt klanderverdig måte i forhold til den aktsomhetsplikt som påligger ham ved levering av skattemeldingen.

Det anføres under rettslige anførsler ovenfor med en henvisning til forarbeidene (OT Prop 38L 2015-2016, s. 214) om at unnskyldningsgrunnene bør benyttes oftere, samt at det trekkes frem at forarbeidene viser til at "blant annet systemmessige misforståelse som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, eller ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene"(B AS sin understrekning). I denne forbindelse vises det til at det var "skattyter selv, som ansvarlig for A AS, som leverte de korrigerte opplysningene".

Det er klart at henvisningen ikke viser til tekniske feil, men at det er understrekningen som er aktuell. Skattepliktig har ikke argumentert med at tekniske utfordringer skulle hatt en innvirkning på forholdet. Skattepliktig har vært eneaksjonær helt siden stiftelsen av selskapet […] 2005. Skattepliktig har vært styreleder siden stiftelsen av selskapet […] 2005 og frem til []2013. I perioden fra []2013 og frem til []2015 var skattepliktig styremedlem. I perioden fra […]2015 har skattepliktig vært styrets leder. Skattepliktig har videre vært daglig leder siden […] 2013.

Hvilke krav det kan stilles til næringsdrivende er ikke behandlet i forarbeidene, men i praksis fremgår det at det stilles strengere krav til aktsomhet hos næringsdrivende enn en vanlig arbeidstaker, jf. skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571. Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

Skattepliktig har lang og variert erfaring i selskapet. Skattekontoret mener at han med så sentrale roller måtte forstå at skattemeldingen for 2016 ikke var korrekt. Skattekontoret mener det er uforståelig at han kan sitte i styret og foreslå utbytter som vil tilfalle ham selv ved generalforsamlingsvedtak, og så anføre at han ikke var klar over hvor stort utbyttet skulle være på sin personlige skattemelding.

Beløpets størrelse kr 5 600 000 (før skjerming) innebærer en skattemessig fordel kr 1 604 526 ((5 600 000 – 19 041) *1,15*0,25). Det er her tale om et beløp som isolert sett ville skillet seg ut i skattemeldingen til skattepliktig. Samlet sett var det 3 utdelinger fra selskapet basert på aksjonærregisteroppgaven for 2016, hvor tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital utgjorde kr 13 700 000 som ble utbetalt i 2 omganger, []2016 og []2016. Beløpenes størrelse og kompleksiteten i disposisjonene taler sterkt for at skattepliktige burde forstå at han gav uriktige opplysninger som kunne føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at det kan bevises ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige måtte forstå at han ikke hadde oppgitt hele utbytte fra A AS på sin skattemelding.»

På denne bakgrunn mener skattekontoret at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges. Det innstilles også på at sats for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20% til 10% på grunn av liggetid hos sekretariatet. 

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det fremgår av korrigert aksjonærregisteroppgave at den skattepliktige har mottatt skattepliktig utbytte fra selskapet A AS på kr 5 600 000. Den skattepliktige har ikke ført opp tilleggsutbyttet i sin skattemelding. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen for 2016.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Tilleggsutbyttet framkommer av selskapets egne regnskaper og størrelsen er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Slik faktum fremstår er det manglende kontroll av skattemeldingen før innleveringen som er årsaken til opplysningssvikten og følgelig feilaktig fastsatt inntektsskatt. Forskjellen mellom opplyst utbytte (0) og reelt utbytte ville ført til at fastsetting for 2016 ble for lav, og kunne gitt en skattemessig fordel.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges personlige forutsetninger her skulle tilsi at forholdet er unnskyldelig. Skattepliktige er næringsdrivende og har vært det i flere år. Han er eneaksjonær og styreleder i selskapet som utbyttet ble tatt ut fra. Skattepliktige er nærmest til å ha kunnskap om utbyttet han tok ut og også at utbyttet er skattepliktig. A AS sin virksomhet er iht. årsregnskapet aktiv kapitalplassering.

Skattepliktige har anført at opplysningssvikten er unnskyldelig fordi den skattepliktige uoppfordret ga opplysninger om utbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave fra A AS og at han antok at dette var tilstrekkelig, mao. han skjønte ikke at han måtte endre sin personlige skattemelding i tillegg. Spørsmålet om et slikt forhold er unnskyldelig ble behandlet i sak SKNS1-2021-59. Sekretariatet drøfter i denne saken hvorvidt det kan aksepteres som en unnskyldelig misforståelse å anta at tilstrekkelige opplysninger er gitt i form av aksjonærregisteroppgave fra selskapet. Det konkluderes med at dette ikke kan anses som et unnskyldelig forhold og Skatteklagenemnda (stor avdeling) sluttet seg til dette. Sekretariatet siterer fra denne avgjørelsen:

«Sekretariatet er av den oppfatning at det er grunnleggende for skattesystemet at skattepliktige kontrollerer at opplysningene som gis til skattemyndighetene er riktige. Reglene og praktiseringen av disse bør stimulere skattepliktiges opplysningsplikt. Det vil være uheldig med en praksis rundt tilleggsskatt som fjerner skattepliktiges insentiv til å sjekke skattemeldingen for eventuelle feil.

I en hypotetisk situasjon hvor skattepliktige ikke mottok aksjeoppgaver med varsel om at han måtte kontrollere opplysningene i skattemeldingen ville han likevel pliktet å opplyse skattemyndighetene om utbyttene han hadde tatt ut i 2019. Det kan ikke anses som en misforståelse for mottakere av aksjeutbytte at de skal sjekke om utbyttet rapporteres riktig inn til skattemyndighetene i skattemeldingen.

På den andre siden forstår sekretariatet at det oppfattes paradoksalt å ilegge tilleggsskatt på et beløp som skattemyndighetene har bekreftet å ha mottatt i sine systemer. En aksjeoppgave er nettopp en slik bekreftelse ovenfor skattepliktige på at skattemyndighetene har mottatt opplysninger fra en tredjepart. Sekretariatet finner det rimelig å anta at dette hensynet er bakgrunnen for uttalelsen i UTV-2013-138.

Så vidt sekretariatet kan se er likevel ikke direktoratets uttalelser fulgt opp i praksis i verken domstolene eller Skatteklagenemnda. Dette svekker vekten av disse uttalelsene som rettskilde. Sekretariatet viser også til at grensen mellom næringsdrivende skattepliktiges opplysningsplikt og uoppgitt utbytte har blitt trukket opp nokså strengt i flere saker i Skatteklagenemnda. Se eksempelvis sakene publisert i SKNS1-2017-10, SKNS1-2017-13, SKNS1-2018-5 og SKNS1-2018-45.

Disse sakene gjelder aksjonærer som ikke oppga hele eller deler av utbytte til skattemyndighetene i skattemeldingen. Ingen av de skattepliktige fikk medhold. Skatteklagenemndas praksis taler for å være restriktiv med hensyn til å anse aksjonærers avvik fra opplysningsplikten som unnskyldelig. Det er etter dette klart at praksis fra skattemyndighetene ikke har fulgt opp de nevnte uttalelsene i UTV-2013-138 og UTV-2013-141.»

Sekretariatet har på denne bakgrunn også i denne saken kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelig forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for ordinær tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er en forutsetning for anvendelse av redusert sats på 10 prosent at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjemann før skatteoppgjøret sendes den skattepliktige. Dette fremgår uttrykkelig av Prop.1 LS (2014-2015) punkt 4.11.5 s. 117. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i stor avdeling, se NS 138/2017 og NS 22/2018.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at 20% er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet mener at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller feilaktige opplysninger. Sekretariatet peker på at det er ubestridt at den skattepliktige har mottatt utbytte på kr 5 600 000 og at dette ikke ble oppgitt i den skattepliktiges skattemelding.

Det er dessuten etter sekretariatets vurdering bevist ut over enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse må også anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Sekretariatet peker på at utbyttets størrelse framgår av selskapets regnskap og korrigert aksjonærregisteroppgave, og er ubestridt. Fordelens størrelse anses dermed bevist ut over enhver rimelig tvil.

Subjektiv skyld

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å si at den skattepliktige forsettlig har unnlatt å gi opplysninger om utbyttet.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. For at det skal foreligge grov uaktsomhet, må opplysningssvikten kunne karakteriseres som svært klanderverdig og det må være grunnlag for sterk bebreidelse.

Sekretariatet har vært i tvil om hvor terskelen for å karakterisere opplysningsfeil som grovt uaktsomme i saker som denne skal ligge.

Skatteklagenemnda (stor avdeling) har såvidt sekretariatet kjenner til kun hatt til behandling én sak om skjerpet tilleggsskatt for lovlig utdelt utbytte som ikke er oppgitt (SKNS1-2022-8). I denne saken ble skjerpet tilleggsskatt opprettholdt av nemnda. Det forelå flere forhold som tilsa at det forelå grov uaktsomhet. Det var ikke gitt opplysninger fra selskapet om tilleggsutbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave. Feilen ble oppdaget ved at skattekontoret sammenlignet avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingen til selskapet med innsendt aksjonærregisteroppgave. Verken selskapet eller skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelser om forholdet. Skattepliktige hadde videre begått tilsvarende feil tidligere. Beløpets størrelse, kr 4 300 000, var også et skjerpende moment.

I avgjørelse fra Skatteklagenemnda (alminnelig avdeling, med referanse SKNA1-2022-20) innstilte sekretariatet i tråd med vedtaket over (SKNS1-2022-8) på skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt utbytte. I denne saken hadde selskapet, som skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i, levert inn aksjonærregisteroppgave i januar 2021 hvor det var oppgitt at utdelt utbytte i 2020 var på kr 1 000 000. Skattepliktige leverte skattemelding som var i tråd med dette og mottok skatteoppgjør den 12. mai 2021. Den 1. juli 2021 leverte selskapet inn korrigert aksjonærregisteroppgave hvor det kom frem at det var delt ut et tilleggsutbytte på kr 1 500 000. Skattefastsettingen til skattepliktige ble endret i tråd med dette og skattekontoret ila ordinær og skjerpet tilleggsskatt for forholdet. Skattepliktige anførte at det forelå unnskyldelige forhold ved at skattepliktige selv hadde sørget for at selskapet innberettet utbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave og at han trodde han hadde gitt tilstrekkelige opplysninger. I denne saken ga nemnda skattepliktige medhold, dvs. ordinær tilleggsskatt ble fastholdt, men beviskravene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ble ikke ansett oppfylt all den tid skattepliktige hadde sørget for at det ble levert korrigert aksjonærregisteroppgave.

Slik sekretariatet ser det har faktum i foreliggende sak flest likhetstrekk med avgjørelsen beskrevet over, enn med sak SKNS1-2022-8.

I foreliggende sak tilsier størrelsen på utbyttet, både isolert sett og sett i sammenheng med skattepliktiges andre inntekter, at det var grovt uaktsomt å ikke opplyse om dette ved innlevering av skattemelding. I samme retning trekker det at skattepliktige er eneeier av selskap som driver aktiv kapitalforvaltning. Iht. årsregnskap for 2014 og 2015 er det også delt ut utbytte (tilleggsutbytter) disse år. Skattepliktige er ikke ukjent med at utbytte skal opplyses om på den personlige skattemelding.

Sentralt i saken her er at korrigerte opplysninger om utbyttet ble gitt av A AS 4. juli 2017, 14 dager etter at skattepliktige hadde mottatt skatteoppgjør. Også her ble informasjonen gitt i form av korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet før skattekontoret hadde startet kontroll.

Årsregnskapet for A AS ble forøvrig avgitt 30. juni 2017 og skattemelding innlevert 1. juli 2017. Etter det sekretariatet kan se i Altinn ble det den 7. juli 2017 levert korrigert skattemelding, herunder et vedlegg til skjema RF1052 hvor det, som beskrevet av skattekontoret under Saksforholdet, fremgår at årets skattepliktige utbytte var på kr 5 600 000.

Sekretariatet bemerker at den oppdaterte aksjeoppgaven, som genereres basert på korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet, ikke ble sendt skattepliktige i foreliggende sak. Sekretariatet vet ikke hva som er bakgrunnen for at denne ikke ble sendt fra skattemyndighetene til skattepliktige, men konstaterer at i de andre sakene om uoppgitt utbytte ser ut til at korrigert aksjeoppgave rutinemessig sendes ut. I oppdatert aksjeoppgave fremgår en standardtekst hvor skattepliktige oppfordres til å sjekke og evt. korrigere skattemeldingen. I sak SKNS1-2022-8 var det et moment at skattepliktige fortsatt ikke foretok seg noe til tross for at ovennevnte oppfordring var sendt ham.

Sekretariatet har til slutt sjekket skatteetatens saksbehandlingssystem og kan ikke se at den skattepliktige har begått lignende feil tidligere. Alt i alt fremstår skattepliktige som mindre å bebreide i denne saken enn i sak SKNS1-2022-8.

Basert på en samlet vurdering av opplysningene i denne saken, og sett i lys av avgjørelsen av nemnda i alminnelig avdeling (SKNA1-2022-20), finner sekretariatet at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved å unnlate å informere om utbyttet. Sekretariatet har lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar, blant annet som følge av at den skattepliktige sørget for å gi korrekte opplysninger i selskapets aksjonærregisteroppgave.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses dermed ikke som oppfylt.

EMK – konvensjonsbrudd som følge inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 10. mai 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt i oktober 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 19 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatets at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048. 

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng fra 20% til 10% vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

Sats for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20% til 10%. 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Truls Lie, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                                                        v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges. Sats for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. EMK art. 6 nr.1 og art. 13.