Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 4-7, § 21-3.

Saken gjelder

Klage på skattekontorets vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for 6. termin 2014 med kr 10 026 997, samt klage på skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløpet, kr 2 185 399, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS (heretter A), org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2007. Selskapet er registrert med næringskode 25.620 – Bearbeiding av metaller, og kode 68.209 - Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Selskapet har forretningsadresse på Q i R kommune.

Skattekontoret gjennomførte i perioden 24.11.2015 – 17.03.2016 en avgrenset kontroll i tilknytning til bestemte deler av selskapets regnskap for året 2014. Det er ikke utarbeidet rapport etter kontrollen, men opplysninger om de forhold som danner grunnlag for den gjennomførte endringen er gitt i skattekontorets brev med varsel om endring av merverdiavgift av 17.03.2016.

Av dette brevet fremgår at det under kontrollen ble avdekket at selskapet hadde foretatt en korrigering av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Denne bestemmelsen fastsetter at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

I merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 4-7-1 er det fastsatt når en fordring anses endelig konstatert tapt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom

• foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
• fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
• offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning,
• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l."

Av foreliggende opplysninger fremgår at A inngikk en kontrakt om leveranse av varer og tjenester med B AS (heretter B) den 7.10.2014 (kontrakt [...]). Allerede i avgiftsregnskapet for 6. termin 2014 har selskapet foretatt en korrigering for merverdiavgiften etter mval. § 4-7 vedkommende fakturaer som var sendt B for arbeid som var utført i oktober og november på det aktuelle prosjektet. Selskapet la her til grunn at fordringen mot B måtte anses endelig konstatert tapt på dette tidspunktet.

Korrigeringen er gjort på grunnlag av bilag B72408 (se vedlegg 2) og knytter seg etter det som fremgår av skattekontorets brev av 17.03.2016 til følgende av A´s utgående fakturaer:

Faktura nr.	Dato	Beregningsgrunnlag	Mva
261	31.10.2014	3 596 560	899 140
274	10.11.2014	17 416 220	4 354 055
275	10.11.2014	899 653	224 913
282	14.11.2014	114 675	28 668
276	20.11.2014	668 100	167 025
277	01.12.2014	21 012 780	5 253 195
Sum		43 707 988	10 926 996

I samsvar med det som er praksis har selskapet ført avgiftskorrigeringen som en økning av beløpet for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsoppgaven.

Ut fra de opplysningene som fremkom under kontrollen vurderte skattekontoret det slik at den angjeldende fordringen ikke kunne anses som endelig konstatert tapt på det tidspunkt selskapet hadde korrigert merverdiavgiften. Det ble ved denne vurderingen lagt særlig vekt på at det var svært kort tid siden kravene var forfalt til betaling, at kunden var purret kun en gang, og at det ut fra de opplysningene som forelå på det angjeldende tidspunktet vanskelig kunne konstateres at B helt manglet betalingsevne. Skattekontoret varslet derfor ved brev av 17.03.2016 om at en vurderte å tilbakeføre den foretatte korrigeringen av merverdiavgift med kr 10 926 997.

Videre ble det varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge 20 % tilleggsavgift på merverdiavgiftsbeløpet etter mval. § 21-3.

Ved brev av 7.04.2016 fra C AS v/advokat D ble det på vegne av A inngitt tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Det anføres i tilsvaret at det etter mval. § 4-7 er to grunnleggende vilkår som må være oppfylt for å kunne korrigere merverdiavgiften. Dette er at fordringen må ansees endelig konstatert tapt og at den må ansees tapt på grunnlag av skyldnerens manglende betalingsevne.

Det anføres at begge disse vilkårene er oppfylt i dette tilfellet, noe avgiftspliktige mener bevises gjennom fremlagte opplysninger om debitors adferd og det forhold at debitor gikk konkurs den 25.09.2015.

For å underbygge at det var grunnlag for den gjennomførte tapsføringen/avgiftskorrigeringen, er det under punkt 1 i tilsvaret vist til flere forhold. Det er blant annet vist til at B nektet å betale for de utførte arbeidene, med den begrunnelse at leveransene fra A var beheftet med feil og mangler. Som følge av de påståtte manglene ved leveransene varslet B den 5.12.2014 (tilsvarets bilag 4) om heving av kontrakten med A. I brev av 12.12.2014 (tilsvarets bilag 5) bestrider A at det foreligger grunnlag for heving av kontakten, og ber i tillegg B betale for utført arbeid som var ca. 75 mill. A hevder at selv om endelig sluttavregning er omtvistet, er B pliktige til straks å betale det utestående uten ugrunnet opphold.

B svarer i brev av 19.12.2014 (se vedlegg 2) at de fastholder hevingen av kontrakten med A. B viser til at de er i besittelse av omfattende dokumentasjon på A´s mangelfulle oppfyllelse av sine plikter etter avtalen med B. Det er i brevet fra B ikke sagt noe om at de ikke kan betale fordringen, men de viser til kontraktsvilkårene hvordan sluttoppgjør mellom partene skal foretas etter at avtalen er hevet. Det er videre opplyst at B arbeider med å kartlegge de postene som det skal tas hensyn til i sluttoppgjør, og vil komme tilbake med en fortløpende oppstilling over de postene som da er kjent etter nyttår.

A stevner B den 13.01.2015 til S tingrett (se tilsvarets bilag 6). Saken gjelder krav om betaling av vederlag for kontraktsarbeider og tilleggsarbeider i den forbindelse, samt krav om erstatning for tap som følge av urettmessig heving av kontrakten.

B begjærer saken avvist og viser til hovedkontakten som sier følgende;

"Any dispute arising in connection with the CONTRAC that cannot be settled by mutual agreement shall be settled by arbitration in U, Norway"

B hevder at de derfor har en opsjon på å la tvisten med A avgjøres ved voldgift og at saken for S tingrett må avvises.

I B sitt svar på stevningen skrev de bl.a. følgende:

"Det er ikke tvilsomt at A i utgangspunktet vil bli berettiget til vederlag for faktisk utført arbeid, inklusiv berettigede endringsordrekrav, frem til hevingstidspunktet, jf., Hovedkontraktens punkt 15.3.2 bokstav e) litra (i) første strekpunkt (dok. 1 bilag 1/s. 48)."

B skriv videre:

"Det følger av Hovedkontraktens punkt 15.3.2 bokstav e) (dok.1 bilag1/s. 48) at A ved hevning ikke har krav på betaling før ved utløpet av garantiperioden for arbeidet. Garantiperioden løper ut ved første av to år etter ferdigattest eller ett år etter at E har tatt resultatet av arbeidet i bruk, jf. Hovedkontraktens punkt 13.2 (dok. 1 bilag 1/s. 43). Dette gjelder tilsvarende mellom B og A ("back-to-back"). I tillegg er det i Back-to-back kontrakten avtalt at A ikke har krav på betaling fra B før B har mottatt tilsvarende betaling fra E (såkalt " paid-if-and-when-paid"), jf. punktum 3.2 i Form of Agreement og punkt 8.4 i Back-to-back i Subcontractor Agreement (dok.1 bilag 1/s. 8 og s 15). Ingen av disse tidspunktene er nådd, og kravene i stevningen kan derfor uansett ikke anses forfalt."

Selskapet viser til at det ved tapsføringen i avgiftsregnskapet for 6. termin 2014 ble foretatt en helhetsvurdering av saken ut fra de foreliggende forholdene, og at en da anså det som mest sannsynlig at B´s økonomi var slik at selskapet ikke var i stand til å betale kravet.

For øvrig er det i tilsvaret av 7.04.2016 anført at praksis på området er at det er den avgiftspliktiges skjønn som i utgangspunktet skal legges til grunn ved vurderingen av om en fordring er klart uerholdelig. Det anføres videre at dersom det senere skulle vise seg at deler av fordringen likevel blir dekket, blir tapsføringen å korrigere.

Selskapet viser videre til at når debitor kun 7 måneder senere begjærer oppbud tilsier dette at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at fordringen på tapsføringstidspunktet måtte anses som "klart uerholdelig" og at tapsføringen var korrekt.

Subsidiært ble det anført at dersom skattekontoret likevel skulle komme til at tapsføringen er foretatt på et for tidlig tidspunkt, så vil det i ethvert tilfelle kun være tale om en periodiseringsfeil som ikke vil medføre at det kan ilegges tilleggsavgift.

I tilsvaret av 7.04.2016 anføres det dessuten at dersom skattekontoret skulle komme til at den nedre grense i henhold til mval. § 4-7 på tapsføringstidspunktet ikke var oppfylt, så vil vilkårene uansett måtte anses oppfylt etter kort tid, noe som i seg selv indikerer at det høyst kan være tale om en mindre klanderverdig forseelse. Etter selskapets vurdering tilsier dette at skattekontoret ved en eventuell ileggelse av tilleggsavgift bør utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp og ikke etter en sats på 20 %. Det vises i denne sammenheng til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, punkt 4.4 (revidert 21.10.2014). Etter selskapets vurdering tilsier forholdene i denne konkrete saken at tilleggsavgiften i alle fall ikke bør overstige kr 50 000.

Avslutningsvis i tilsvaret peker selskapet på at det foreligger strengere beviskrav for ileggelse av tilleggsavgift enn ved etterberegning av merverdiavgift. Det opplyses i denne sammenheng at A pr. 7.04.2016 ikke hadde krav i boet, og det hevdes at det uansett ikke vil være dekning i boet. Etter selskapets vurdering vil tilleggsavgift derfor ikke kunne ilegges før det eventuelt skulle vise seg at dette ikke medfører riktighet. Det vises til at dom i voldgiftssaken først forventes å foreligge senhøstes 2016. Selskapet henstilte derfor til at skattekontoret ventet med en eventuell etterberegning til voldgiftssaken er avsluttet og boet for B er oppgjort.

Den 30.05.2016 gjorde skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift slik som varslet. Det ble foretatt følgende etterberegning:

Termin/år	Inngående mva	Tilleggsavgift	Sum
6/2014	- 10 926 997	2 185 399	13 112 396

I tillegg til dette ble det beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2 med kr 292 478.

Skattekontoret har innledningsvis i vedtaket anført at en ikke finner at det foreligger grunnlag for å vente med å gjøre vedtak i saken til etter at voldgiftssaken er avsluttet og boet er oppgjort.

Skattekontoret viser til at avgiftsmyndighetene etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når "mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning".

I vedtaket la skattekontoret således til grunn at dersom selskapet har foretatt en korrigering av avgiftsgrunnlaget vedkommende en utestående fordring uten at vilkårene for en slik korrigering etter mval. § § 4-7, jf. FMVA § 4-7-1, kan anses som oppfylt, så vil skattekontoret kunne endre merverdiavgiften etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Ut fra de foreliggende opplysningene fant skattekontoret at det i dette tilfelle var mest sannsynlig at vilkårene for å korrigere merverdiavgiften etter nevnte lovbestemmelse ikke var oppfylt på tidspunktet for selskapets bokføring av avgiftsregnskap for 6. termin 2014.

Som begrunnelse for sitt synpunktet om at det i dette tilfellet ikke forelå et endelig konstatert tap, viser skattekontoret til at de foreliggende dokumentene i saken kun gir en stadfesting på at det forelå en uenighet om kravets størrelse mellom selskapet og B pr. 31.12.2014, og at det ikke var framlagt noen dokumentasjon på at B hadde manglende betalingsevne på tidspunktet for tapsføringen av fordringen. I dette tilfellet er det bare anført fra daglig leder i ettertid at han var sikker på at fordringen var endelig konstatert tap. Skattekontoret viser til at det forholdet at det foreligger en tvistesak om en fordring ikke uten videre vil bety at fordringen kan anses som tapt.

Skattekontoret viser videre til at de angjeldende fakturaene til B er datert i tiden fra 31.10.2014 til 1.12.2014, og at fordringen her var blitt tapsført allerede i samme eller avgiftsterminen etter at de leverte varene og tjenestene var fakturert.

Det ble videre pekt på at det ikke fremgår av B sitt tilsvar (se vedlegg 2) etter å ha mottatt purring fra A av 12.12.2014, at selskapet hadde manglende betalingsevne. Etter skattekontorets vurdering forelå det på dette tidspunktet heller ikke opplysninger for øvrig som tilsa at fordringen måtte anses som klart uerholdelig.

I vedtaket ble det ellers vist til at også F AS i en revisorrapport datert 30.10.2015 hadde vurdert det slik at selskapets tilbakeføring av merverdiavgift vedkommende fordringen på B var foretatt for tidlig.

Etter en vurdering av de foreliggende opplysningene kom skattekontoret til at det ikke var grunnlag for å anta at den angjeldende fordringen kunne anses som endelig konstatert tapt på tidspunktet for selskapets korrigering av merverdiavgiften i avgiftsregnskapet for 6. termin 2014. Det ble derfor lagt til grunn at vilkårene for å korrigere merverdiavgiften etter mval. § 4-7 ikke var oppfylt, og at selskapet således hadde foretatt en urettmessig avgiftskorrigering. Skattekontoret gjorde derfor med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b vedtak om tilbakeføring av den fradragsførte inngående merverdiavgiften med kr 10 926 997 som var fradragsført i 6. termin 2014.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan ilegges tilleggsavgift dersom avgiftssubjektet "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap".

Det pekes på at de objektive vilkårene for å kunne ilegges tilleggsavgift således er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, samt at dette har eller kunne ha påført staten tap. Videre er det anført at når det gjelder det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift, er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har handlet uaktsomt.

Med henvisning til den begrunnelsen som er gitt for selve etterberegningen av merverdiavgiften, vurderte skattekontoret det slik at det i dette tilfellet forelå klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet hadde foretatt en urettmessig korrigering av merverdiavgiften, og at dette har eller kunne ha påført staten tap.

Videre viste skattekontoret til den grunnleggende plikten en avgiftspliktige har til å sette seg inn i det regelverket som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Når selskapet her har foretatte en korrigering av hele avgiftsbeløpet på en stor fordring allerede i første avgiftsterminen etter at fakturaene var utsendt, og hvor det på dette tidspunktet ikke forelå klare holdepunkter for å kunne si at kravet var klart uerholdelig, anså skattekontoret det som klart at en burde ha forstått at bokføringen kunne være i strid med bestemmelsen i mval. § 4-7, jf. FMVA § 4-7-1. Skattekontoret mente derfor at selskapet også burde ha gjort skattekontoret oppmerksom på hvilke vurderinger som lå bak det innrapporterte beløpet for inngående merverdiavgift. På bakgrunn av dette vurderte skattekontoret det derfor slik at det forelå klar sannsynlighet for at selskapet hadde handlet uaktsomt.

Skattekontoret la ellers til grunn at unntaket fra tilleggsavgift etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012 punkt 4.7 ikke kunne komme til anvendelse, da forholdet ikke dreide seg om en periodiseringsfeil som nevnt der.

Selskapet hadde i tilsvaret anført at det på grunn av at det er strengere beviskrav for ileggelse av tilleggsavgift enn ved etterberegning av merverdiavgift, ikke ville være grunnlag for å ilegge tilleggsavgift før det eventuelt ble avklart at selskapet fikk dekket en del av fordringen. Skattekontoret anså det imidlertid som innlysende at det i dette tilfellet forelå grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på hele det etterberegnede merverdiavgiftsbeløpet på kr 10 926 977. Dette fordi det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at staten kunne ha blitt påført tap. Det er ikke et vilkår at det skal foreligge en endelig stadfesting på at staten faktisk har lidd et tap.

På bakgrunn av dette fant skattekontoret det klart at det forelå grunnlagt for ileggelse av 20 % tilleggsavgift på hele det etterberegnede merverdiavgiftsbeløpet, og ila derfor tilleggsavgift med kr 2 185 399.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok redegjørelsen fra skattekontoret den 17. mars 2017. Saksbehandlingen ved sekretariatet ble påbegynt ved sekretariatet den 14. august 2018.

Skattepliktige, ved advokat, er informert om nye regler om tilleggsskatt i brev av 30. juni 2017 og sekretariatet har mottatt merknader fra skattepliktige, ved advokat, i brev av 26. juli 2017.

Innstillingen er sendt skattepliktige, ved advokat, for merknader. Skattepliktige, ved advokat, har i e-post datert 2. oktober 2018 meddelt at det ikke vil bli sendt inn merknader til innstillingen. Virksomheten er enig i at tilleggsskatten reduseres.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Advokatfirmaet G AS v/advokat H har ved brev av 22.06.2016 på vegne av selskapet klaget på skattekontorets vedtak av 30.05.2016. Klagen gjelder både etterberegningen av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Når det gjelder sakens faktum henviser klager til tilsvarets punkt 1 og vedtakets punkt 2. Videre er det fremlagt en del supplerende faktumopplysninger. Det er blant annet opplyst at A AS og B AS dets konkursbo har inngått forlik i voldgiftssaken. A hadde anmeldt krav i konkursboet med kr 83 579 432. Forliket resulterte i at A opprettholder et krav på kr 43 750 000 eksklusiv merverdiavgift. Merverdiavgiften som knytter seg til kravet utgjør etter det opplyste kr 10 937 500.

Klager anfører at det i forliksavtaler normalt ikke fremgår innrømmelser eller begrunnelser for forliket. Etter det opplyste var det flere forhold som var til vurdering ved inngåelsen av forliksavtalen. Dette gjaldt blant annet motkravet fra B om at A ikke hadde levert varer og tjenester i henhold til kontrakt. Det anføres derfor at det kan legges til grunn at forliket delvis skyldes manglende levering fra A sin side. Etter klagers vurdering vil den delen av forliket som knytter seg til ikke-levering danne selvstendig grunnlag for korrigering av utgående merverdiavgift. Det pekes på at dette forholdet ikke utgjør en del av klagen. Klager har lagt ved klagen en kopi av forliksavtalen (bilag 1). 

1. Nærmere om klagers merknader til skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift

Etter klagers vurdering er vilkårene for korrigering av merverdiavgift som følge av tap på fordring oppfylt i 6. termin 2014. For nærmere begrunnelse for dette vises det til tilsvaret fra C AS av 7.04.2016. I tillegg er det i klagen poengtert følgende:

• "B AS (B) hadde tapt egenkapitalen på det tidspunktet A korrigerte merverdiavgiften. Det vises i denne sammenheng til årsregnskapet for 2014, jf. innberetningen side 8.
• B betalte ikke, tross gjentatte betalingsoppfordringer.
• B gikk konkurs den 25. september 2015, hvilket indikerer at insolvenstidspunktet var omkring tidspunktet for tapsføringen. Manglende betaling fra B skyldes dermed ikke manglende betalingsvilje, men betalingsevne.
• Det er anmeldt uprioriterte krav i boet på til sammen NOK 398 232 682. Dette indikerer klart at B´s manglende betaling til A ikke skyldes manglende betalingsvilje, men betalingsevne. Det er en rekke debitorer som har lidd samme skjebne som A forut for konkursen."

Subsidiært er det anført at merverdiavgiften knyttet til fordringen i alle tilfelle kan tapsføres i 5. termin 2015, i det B gikk konkurs den 25.09.2015.

Det vises i denne forbindelse til at en utestående fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c og d, kan anses for endelig tapt dersom konkursbehandlingen i skyldners bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Klager anfører at bobehandlingen på langt nær er ferdig, men at det er klart at bomidlene ikke vil gi full dekning for uprioriterte krav. Det er etter det opplyste signalisert fra bostyrer at dersom dividende blir utbetalt, så vil det kun gi dekning for ca. 10 % av kravenes pålydende. Det er her vist til punkt 8.1 i "Innberetningen nr. 2" fra bostyrer som er vedlagt klagen (bilag 2). Klager anfører at det nevnte estimatet er høyst usikkert, da eventuelle dividendeutbetalinger er betinget av at B når frem i voldgiftssaken mot E.

Etter klagers vurdering er det klart at bomidlene ikke vil gi dekning for kravet, og at kravet ut fra en samlet vurdering må anses uerholdelig. Selskapet mener å ha gjort det som kan forventes av en kreditor med henhold til inndrivelse av fordringen. Etter det opplyste vil selskapet derfor sende inn en korrigert omsetningsoppgave for 5. termin 2015, hvor det blir foretatt en avgiftskorrigering med kr 10 937 500. Dette er tilnærmet det samme merverdiavgiftsbeløpet som ble korrigert i 6. termin 2014, og som skattekontoret tilbakeførte ved vedtak av 30.05.2016.

2. Klagers merknader til skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Klager anfører at den ilagte tilleggsavgiften med kr 2 185 399 utgjør et uforholdsmessig høyt beløp sett hen til at vilkårene for tapsfradrag forelå før skattekontoret varslet om kontroll av selskapets regnskap for inntektsåret 2014. Slik klager vurderer dette var vilkårene for tapsfradrag etter mval. § 4‑7 i alle fall oppfylt ved konkursåpningen i B den 25.09.2015. Klager viser til at skattekontorets brev med varsel om kontroll er datert 24.11.2015, som er omtrent to måneder etter konkursåpningen i B.

Videre anføres det at merverdiavgiftsloven § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift er en «kan regel». Det anføres at skattekontoret derfor vil ha mulighet til å unnlate å ilegge tilleggsavgift når det ellers er hjemmel for det, alternativt å ilegge tilleggsavgift med en lavere sats/beløp enn det retningslinjene tilsier. Etter klagers vurdering vil det i dette tilfelle være mer forholdsmessig å ilegge tilleggsavgift med et fast beløp eller eksempelvis en sats på 5 %. Det anføres at ileggelse av tilleggsavgift med et lavere beløp eller lavere sats uansett vil virke preventivt og klart føre til at en for fremtiden vil bestrebe seg på å levere inn korrekte omsetningsoppgaver.

For øvrig mener klager at feilen som er gjort er på grensen til å kunne betraktes som en tidfestings-/periodiseringsfeil. Det anføres at det ved tidfestingsfeil normalt ikke ilegges tilleggsavgift, og vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.7. Etter klagers vurdering vil det forhold at angjeldende tilfelle har mange likhetstrekk med tidfestings-/periodiseringsfeil tilsi at ileggelse av tilleggsavgift bør skje ved bruk av lavest mulig sats eller beløp.»

Skattepliktiges anførsler vedrørende nye regler om tilleggsskatt
Skattepliktige er at den oppfatning at anvendelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift gir det gunstigste resultat for virksomheten. Det vises til at man i skatteforvaltningsloven ikke har videreført muligheten til å fastsette tilleggsskatten med en lavere sats enn de satsene som fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3. Dersom Skatteklagenemnda kommer til at tapsføringen i 6. termin 2014 var feil er skattepliktige enig i at vilkårene for bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattepliktige mener imidlertid at tilleggsavgiften må settes så lavt at den ikke overskrider et beløp som er over 5 % av grunnlaget for etterberegningen. Anses forholdet som en tidfestingsfeil ilegges ikke tilleggsavgift.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontorets vedtak om minking av beløpet for inngående merverdiavgift for 6. termin 2014 er gjort med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Etter denne bestemmelsen kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Selskapet hadde i regnskapet for 6. termin 2014 foretatt en korrigering av merverdiavgiften etter mval. § 4-7, jf. FMVA § 4-7-1, da det var lagt til grunn at det forelå et endelig konstatert tap på en utestående fordring som det tidligere var beregnet merverdiavgift av. Etter skattekontorets vurdering var det ikke grunnlag for å anta at den utestående fordringen kunne betraktes som endelig konstatert tapt på det tidspunktet selskapet foretok avgiftskorrigeringen. Skattekontoret la derfor til grunn at vilkårene for å gjennomføre en avgiftskorrigering etter mval. § 4-7 ikke var oppfylt, og gjorde derfor den 30.05.2016 vedtak om å tilbakeføre merverdiavgiften som selskapet hadde krevd refundert i merverdiavgiftsoppgaven for nevnte termin.

1. Skattekontorets vurdering av klagers merknader til vedtaket om etterberegning av merverdiavgift.

Det avgjørende spørsmålet i saken er om det ved selskapets bokføring av avgiftsregnskapet for 6. termin 2014 forelå opplysninger som gjorde at en kunne anse fordringen som endelig konstatert tapt fordi skyldneren ikke var i stand til å betale kravet. Skattekontoret vurderer det slik at selskapet ikke hadde nok opplysninger om B sin økonomiske stilling og betalingsevne på det tidspunktet til å konkludere med at fordringen måtte anses som klart uerholdelig, jf. FMVA § 4-7-1 første leddbokstav d.

FMVA § 4-7-1 fastsetter nærmere når en fordring i avgiftsmessig sammenheng kan anses som endelig konstatert tapt. I dette tilfelle var ikke noen av kravene anført under bestemmelsens første ledd bokstav a til c oppfylt. Klager anfører for øvrig også selv at avgiftskorrigeringen er gjennomført etter en vurdering om at fordringen ut fra en samlet vurdering må ansees klart uerholdelig, jf. FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav d.

I klagen er det vist til ulike forhold som først skjedde og ble kjent for selskapet etter at avgiftskorrigeringen ble gjennomført. Det vises blant annet til at B gikk konkurs den 25. september 2015, og det hevdes at dette indikerer at insolvenstidspunktet for B var omkring tidspunktet for tapsføringen. Selv om B gikk konkurs i september 2015 betyr dette ikke at selskapet ikke var i stand til å betale noe av A´s krav mot selskapet 8-9 måneder tidligere. Likeledes vil heller ikke det forholdet at det er registrert uprioriterte krav med til sammen kr 398 232 682 i boet til B uten videre bety at selskapet ikke hadde betalingsevne ved årsskifte 2014/2015. Klager viser ellers til at B ifølge årsregnskap for 2014 hadde tapt egenkapitalen på det tidspunktet A korrigerte merverdiavgiften. Det kan likevel ikke sluttes av dette at det ikke forelå mulighet for å få dekket tilgodehavende hos selskapet etter utgangen av 2014.

I ethvert tilfelle er det som klager her har anført forhold som har kommet for en dag i ettertid av klagers tapsføring, og som således ikke kan bli noe annet enn en indikasjon på at B kan ha hatt betalingsvansker allerede ved utgangen av 2014. Etter skattekontorets vurdering kan disse forholdene derfor på ingen måte brukes som en dokumentasjon eller sannsynliggjøring av at selskapet manglet betalingsevne ved årsskifte 2014/2015, og at A sitt krav var klart uerholdelig på dette tidspunktet.

Skattekontoret legger således til grunn at det er opplysninger som en var kjent med ved bokføringen av avgiftsregnskapet for 6. termin 2014, som i første rekke skal danne grunnlag for vurderingen av klagen.

Det er anført at B ikke betalte til tross for gjentatte betalingsoppfordringer.

Skattekontoret skal i denne forbindelse peke på at når B hevet kontrakten ([...]) med A den 5.12.2014, så ble dette begrunnet med blant annet forsinkelser og manglende kvalitet og dokumentasjon knyttet til A´s arbeider. B anførte ellers at et annet forhold som førte til heving av kontrakten var at A nektet å oppfylle den såkalte «hoppeplikten». Etter det opplyste innebærer «hoppeplikten» at en leverandør plikter å utføre arbeidet selv om partene er uenige om hvorvidt det foreligger en endring og/eller om endringen gir krav på tilleggsvederlag og/eller fristforlengelse. Det ble fra B´s side ikke opplyst noe om at selskapet ikke ville eller var i stand til å betale A for de utførte arbeidene. Tvert imot er det i Advokatfirmaet I sitt brev til S Tingrett av 10.02.2015 (se bilag 7 til C AS sitt tilsvar av 7.04.2016) opplyst at en ikke finner det tvilsomt at A i utgangspunktet vil bli berettiget til vederlag for faktisk utført arbeid, inklusive berettige endringsordrekrav, frem til hevningstidspunktet. Videre opplyses det imidlertid også i dette skrivet, og i Advokatfirmaet I sitt brev til Advokatfirmaet J av 19.12.2014, at B kom til å kreve erstatning fra A for kostnader som selskapet hadde eller kunne bli påført som følge av det påståtte mislighold av kontrakten. Etter det som ble opplyst ville B´s krav mot A sannsynligvis klart overstige det beløpet A hadde krav på å få betalt fra B. I Advokatfirmaet I´s brev av 10.02.2015 ble det ellers under punkt 3.2 anført at det på dette tidspunktet ikke var mulig å kvantifisere sluttoppgjøret mellom partene. For øvrig ble det vist til at A ved heving ikke har krav på betaling før ved utløpet av garantiperioden for arbeidet, og heller ikke før B har mottatt tilsvarende betaling fra sin oppdragsgiver. Ettersom ingen av disse tidspunktene var nådd, anså B derfor heller ikke kravene fra A som forfalt. Det er redegjort nærmere om disse forholdene under punkt 3.2 i nevnte brev fra Advokatfirmaet I til S Tingrett av 10.02.2015.

Etter dette vurderer skattekontoret det som mest sannsynlig at B´s manglende betaling av kravet skyldes de forhold som det er redegjort for i nevnte skriv til S Tingrett, og ikke det forhold at B på dette tidspunktet manglet betalingsevne. Skattekontoret anser det som sannsynlig at bakgrunnen for at B ikke ville betale kan ha vært at sluttoppgjøret mellom partene ikke var avklart, og at selskapet i tillegg mente at A etter kontraktsvilkårene ikke hadde krav på betaling før B hadde mottatt tilsvarende betaling fra sin oppdragsgiver E, eller først ved utløpet av garantiperioden for arbeidet.

For øvrig finner skattekontoret at det ikke er grunnlag for å anta at B gikk til det skrittet å heve kontrakten med den hensikt å få utsatt betalingen av kravet, slik selskapet antyder, og ikke av de grunner som er angitt brevet til A om heving av kontrakten av 5.12.2014.

Det fremgår av bilag 1-3 til brevet fra C AS av 7.04.2016 at A den 4.12.2014 hadde satt som krav for å utføre ytterligere tilleggsarbeider, at B fremla en bankgaranti for at disse arbeidene ble betalt. Etter det opplyste mottok ikke A en slik bankgaranti, og stoppet derfor det videre arbeidet. Etter skattekontorets vurdering vil dette forholdet imidlertid ikke kunne betraktes som et uttrykk for at B ikke var i stand til å betale A´s krav. A har for øvrig heller ikke lagt frem andre opplysninger som er egnet til å sannsynliggjøre at det forelå en manglende betalingsevne hos B på det aktuelle tidspunktet. Skattekontoret anser det som usannsynlig at A på dette tidspunktet kunne ha så god oversikt over B´s økonomiske stilling at selskapet kunne være sikre på at en ikke ville få oppgjør på et senere tidspunkt, for eksempel når B fikk betaling fra sin kunde E. At B viste manglende betalingsvilje kan også ha hatt sin årsak i midlertidig likviditetssvikt, men et slikt forhold betyr likevel ikke at en fordring mot selskapet kan betraktes som endelig konstatert tapt. I tilknytning til dette skal skattekontoret ellers bemerke at bostyrer under punkt 6.6 i sin «Innberetning nr. 2 til T Tingrett» av 3. mars 2016 (bilag 2 til klagen) blant annet har uttalt følgende om insolvenstidspunktet:

«Bostyrer vil avvente sin vurdering av insolvenstidspunktet til borevisors rapport foreligger.»

Når bostyrer mente at han ikke hadde nok opplysninger til å fastslå insolvenstidspunktet i mars 2016, finner skattekontoret det besynderlig at selskapet mener å kunne konstatere at B må ha vært insolvent allerede ved årsskifte 2014/2015.

På bakgrunn av det ovenstående antar skattekontoret at det ikke var grunnlag for å anse A´s fordring mot B som klart uerholdelig på tidspunktet for bokføring av avgiftsregnskapet for 6. termin 2014. Det legges således til grunn at selskapet ikke hadde rett til å korrigere merverdiavgiften etter mval. § 4-7.

Det skal i denne forbindelse pekes på at F AS i sin "Revisjonsrapport pr. 31.12.2014", datert 30.10.2014 (se vedlegg nr. 6), også vurderte forholdet slik at vilkårene for avgiftskorrigering vedkommende den aktuelle fordringen ikke var oppfylt på det tidspunktet selskapet hadde gjennomført denne. Av denne revisjonsrapporten fremgår for øvrig at F AS som følge av dette forholdet nektet å underskrive selskapets næringsoppgave for 2014.

På bakgrunn av det ovenstående vil skattekontoret derfor foreslå at etterberegningen av merverdiavgift for 6. termin 2014 med kr 10 926 997 fastholdes.

Klager har subsidiært anført at merverdiavgiften knyttet til fordringen i ethvert tilfelle kan tapsføres i 5. termin 2015, ettersom B gikk konkurs i denne terminen. Klager anfører at en utestående fordring kan anses som endelig tapt i henhold til bestemmelsen i mval. § 4-7 dersom skyldneren er gått konkurs og konkursbehandlingen gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Det opplyses at bobehandlingen i dette tilfelle ikke på langt nær er ferdig, men at det synes klart at bomidlene ikke vil gi full dekning for uprioriterte krav. Klager opplyser at det er signalisert fra bostyrer at dersom dividende blir utbetalt, så vil det kun gi dekning for ca. 10 % av kravenes pålydende.

I tilknytning til dette skal skattekontoret bemerke at det under punkt 7.1.3 i bostyrer sin «Innberetning nr. 2 til T Tingrett» av 3. mars 2016 er opplyst at størrelsen på oppgjøret med E. vil ha stor betydning for hvilken dividende B´s konkursbo kan betale.

For øvrig skal det opplyses at A den 9.12.2016 leverte to korreksjonsoppgaver, en for 6. termin 2014 og en for 4. termin 2015.

I korreksjonsoppgaven for 6. termin 2014 er beløpet for inngående merverdiavgift redusert med kr 10 926 997 i forhold til det beløpet som var innmeldt på denne posten i hovedoppgaven innkommet 10.02.2015. Dette er det beløpet for inngående merverdiavgift som skattekontoret etterberegnet for denne terminen. Skattekontoret legger til grunn at denne korreksjonsoppgaven derfor må avvises da den er kommet inn etter at skattekontoret hadde etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 10 926 997 for terminen med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 2009
§ 18-1 første ledd bokstav b.

I den innsendte korreksjonsoppgaven for 5. termin 2015 er det foretatt en tilsvarende økning av beløpet for inngående merverdiavgift med kr 10 926 997.

Om og i hvilken grad det i dette tilfelle foreligger grunnlag for å kunne foreta en avgiftskorrigering etter mval. § 4-7 i 5. termin 2015, vil etter skattekontorets vurdering være et spørsmål som ikke er relevant ved vurderingen av denne saken. Dette er et spørsmål som skattekontoret ikke finner aktuelt å ta stilling til før klagen som gjelder skattekontorets underkjennelse av avgiftskorrigeringen med kr 10 926 997 for 6. termin 2014 er avgjort av Skatteklagenemnda, da det i ethvert tilfelle ikke vil være grunnlag for å foreta en avgiftskorrigering i tilknytning til samme fordringen to ganger. Skattekontoret legger derfor til grunn at den innleverte korreksjonsoppgaven for 5. termin 2015 vil måtte stå til vurdering inntil klagen er avgjort.

2. Skattekontorets vurdering av klagers merknader til vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret ila klager 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 på all merverdiavgift som ble etterberegnet i vedtak av 30.05.2016, idet det ble lagt til grunn at klagers avgiftsregnskap var i strid med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at klager ved det har eller kunne ha påført staten tap. Det ble således også lagt til grunn at klager ved den uriktige avgiftsbehandlingen hadde opptrådt uaktsomt.

Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er at virksomhetens fradragsføring av inngående merverdiavgift er foretatt i strid med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven eller forskrifter fastsatt med hjemmel i loven, og at staten ved dette har eller kunne ha blitt påført tap. Det må foreligge klar sannsynlighet for at disse vilkårene er oppfylt for at en skal kunne ilegge tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 3.

I vedtaket om etterberegning av merverdiavgift underkjente skattekontoret selskapets avgiftskorrigering med kr 10 926 997 for 6. termin 2014 fordi en anså det som klart at vilkårene for denne avgiftskorrigeringen ikke var oppfylt etter mval. § 4-7, jf. FMVA § 4-7-1. Det legges således til grunn at det her foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten et tap.

Videre finner skattekontoret det ikke tvilsomt at selskapet må anses å ha handlet uaktsomt når det er foretatt en avgiftskorrigering vedkommende den utestående fordringen etter så kort tid og på et så usikkert grunnlag som i dette tilfellet. Det vises her til vår redegjørelse om disse forholdene under punkt 1 ovenfor.

Skattekontoret anser derfor vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift for oppfylt.

Klager anfører at den ilagte tilleggsavgiften med kr 2 185 399 utgjør et uforholdsmessig høyt beløp sett hen til at vilkårene for tapsføring forelå før skattekontoret varslet om kontrollen av selskapets regnskap for året 2014. Etter skattekontorets vurdering må spørsmålet om bruk av tilleggsavgift avgjøres på bakgrunn av den uriktige avgiftsbehandlingen som ble foretatt ved bokføringen av avgiftsregnskapet for 6. termin 2014. Det foreligger her ikke grunn for å ta hensyn til at det muligens kan ha oppstått rett til å korrigere merverdiavgiften på fordringen etter mval. § 4-7 på et senere tidspunkt.

Videre anfører klager at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan regel", og at avgiftsmyndighetene derfor vil ha mulighet for å unnlate å ilegge tilleggsavgift når det ellers er hjemmel for det, alternativt å ilegge tilleggsavgift med en lavere sats/beløp enn det retningslinjene tilsier. Etter klagers vurdering ville det i dette tilfellet vært mer forholdsmessig å ilegge tilleggsavgift med et mindre beløp.

Klager anfører dessuten at feilen som er gjort er på grensen til å kunne betraktes som en tidfestingsfeil/periodiseringsfeil. Det anføres således at også dette er et forhold som tilsier at ileggelsen av tilleggsavgift bør skje ved bruk av lavest mulig sats eller beløp.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, senere revidert 21. oktober 2014, punkt 5.1, fremgår at satsen for tilleggsavgift ved overtredelse som anses uaktsom er 20 %.

Når selskapet i dette tilfellet har tilbakeført merverdiavgift med et beløpt på kr 10 926 997 uten at vilkårene for dette etter mval. § 4-7, jf. FMVA § 4-7-1, er oppfylt, anser skattekontoret dette som så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Som et klart utgangspunkt skal tilleggsavgift da ilegges etter en sats på 20 %.

I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 5.4 er det likevel gitt en åpning for at skattekontoret for tilfeller der skattepliktiges uaktsomhet må anses som forholdsvis liten, og hvor tilleggsavgift beregnet etter 20 % medfører en uforholdsmessig streng reaksjon, kan utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Skattekontoret vurderer det ikke slik at skattepliktiges uaktsomhet i dette tilfelle har vært liten.

Skattekontoret anser det heller ikke slik at det angjeldende forholdet kan betraktes som en periodiseringsfeil. I retningslinjenes punkt 4.7 er bestemt at der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, skal det ikke ilegges tilleggsavgift med mindre periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Forholdet her er at det ikke forelå rett til fradrag for merverdiavgift når avgiftskorrigeringen ble foretatt i 6. termin 2014. Om det på et senere tidspunkt muligens kan ha oppstått slik rett, vil dette ikke kunne få betydning for den feilen som er gjort. Den urettmessige fradragsføringen av merverdiavgiftsbeløpet kunne utvilsomt ha ført til tap for staten. Selv om det i ettertid viste seg at skyldneren gikk konkurs og at det således er sannsynlig at en større del av fordringen vil gå tapt, er dette et forhold som har inntruffet i ettertid, og som ikke skal påvirke vurderingen av spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.

På bakgrunn av dette legger skattekontoret derfor til grunn at forholdene i denne saken ikke er slik at det foreligger grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift eller å utmåle tilleggsavgiften med et lavere beløp enn det standardsatsen på 20 % gir. Skattekontoret vil derfor foreslå at den ilagte tilleggsavgiften med kr 2 185 399 fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Etterberegning av inngående merverdiavgift
Merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Spørsmålet i denne saken er om skattepliktiges fordring på selskapet B AS kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne i 6. termin 2014, slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 første ledd, som er nærmere beskrevet ovenfor under skattekontorets vurdering.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014, inntatt i Utv-2014-1711 (Havnegata), at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

«Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.»

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Ordlyden forutsetter at manglende betaling skyldes "manglende betalingsevne." Det dreier seg om betalingsudyktighet, ikke manglende betalingsvilje hos kjøper. For å finne ut om tapet skyldes manglende betalingsevne må det foretas en konkret bevisvurdering i den enkelte sak, jf. MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 371.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette følger også av rettspraksis, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69.

Det samme er lagt til grunn i juridisk teori, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd:

«Avgiftssubjektet kan tilbakeføre beregnet utgående merverdiavgift ved omsetning dersom fordringen må anses som tapt. Det er skyldnerens betalingsevne som avgjør. Manglende betalingsvilje er ikke tilstrekkelig»

Sekretariatet viser også til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 4-7.2, hvor det fremgår at oppgivelse av fordring kan «innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres».

A AS, heretter også «skattepliktige» eller «virksomheten» tapsførte den aktuelle fordringen i oppgave (Mva-melding) for 6. termin 2014, oppgaven ble mottatt av skattekontoret den 10. februar 2015. Skattekontorets kontroll er gjennomført i perioden 24. november 2015 – 17. mars 2016.

Fordringen gjelder skattepliktiges fordring mot selskapet B AS. Det fremgår av skattepliktiges tilsvar av 7. april 2016 at A AS har levert tjenester til B AS iht. kontrakt av 7. oktober 2014. Skattepliktige anfører i korte trekk at manglende betaling skyldes at debitor ikke var i stand til å betale kravet allerede i 6. termin 2014 og at manglende betaling ikke skyldes manglende betalingsvilje, men manglende betalingsevne.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem. Det fremgår av bilag 5 til tilsvaret av 7. april 2016 at debitor B AS meddelte heving den 5. desember 2014 og at skattepliktige bestred at det var grunnlag for å heve avtalen. Skattepliktige varslet i brev av 12. desember 2014 om rettslige skritt og søksmål ble sendt S tingrett den 13. januar 2015. Det fremgår av stevningen at saken gjaldt krav om betaling av vederlag for kontraktsarbeider og tilleggsarbeider i den forbindelse og krav om erstatning for tap som følge av urettmessig heving av kontrakt. Debitor B AS begjærte saken avvist i prosesskriv av 10. februar 2015 og anførte at tvisten måtte avgjøres ved voldgift. Det fremgår av dette prosesskrivet at B AS hevet kontrakten med skattepliktige på grunnlag av flere forhold, som ble anført å være forsinkelser, manglende kvalitet og dokumentasjon knyttet til arbeidet. De omtalte dokumentene er vedlagt tilsvaret i kontrollsaken.

Den 27. april 2015 tok skattepliktige ut stevning i voldgiftssak. Debitor gikk imidlertid konkurs 25. september 2015 og skattepliktige trakk konkursboet inn som saksøkt. Det fremgår av forliksavtale (vedlegg til klagen) datert 14. juni 2016 mellom skattepliktige og B AS/konkursboet at konkursboet forpliktet seg til å anerkjenne skattepliktige som kreditor i boet med en alminnelig dividendefordring stor kr 43 750 000 med tillegg av merverdiavgift (kr 10 926 997) og at dette innebærer et fullt og endelig oppgjør mellom partene. Voldgiftssaken mellom A AS og B AS/konkursboet er omtalt i konkursboets innberetning av 3. mars 2016 (vedlegg til klagen).

Sekretariatet tar ikke stilling til det kontraktsrettslige forholdet mellom skattepliktige/kreditor og debitor, men legger på bakgrunn av ovennevnte faktum til grunn at det har vært en tvist om fordringen som denne saken gjelder. Sekretariatet mener at det er mest sannsynlig at manglende betaling av kravet ikke skyldes manglende betalingsevne hos debitor, men manglende betalingsvilje. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres i henhold til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Et eksempel fra klagenemndspraksis er KMVA-2015-8463, hvor det var uenighet mellom partene om kravet. Det var heller ikke avklart om debitor manglet evne til å betale kravet. Skattekontoret poengterte at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke har blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres. Klagenemnda stadfestet innstillingen.

For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets vurdering ovenfor.

For alle tilfelle mener sekretariatet at det det ikke er grunnlag for tapsføring i 6. termin 2014. Sekretariatet viser til at det fremgår av den ovennevnte forliksavtalen fra 2016 at debitor/konkursboet anerkjenner skattepliktiges fordring med alminnelig dividende. Dette innebærer at det på dette tidspunkt er mulighet for at skattepliktige vil kunne få oppgjør for i hvert fall deler av fordringen. Det fremgår av klagen at bobehandlingen på dette tidspunktet ikke var avsluttet, men at det er signalisert fra bostyrer at dersom dividende blir utbetalt vil det kunne gis dekning med ca. 10 % av kravets pålydende. Sekretariatet mener at fordringen dermed ikke kan anses endelig konstatert tapt i 6. termin 2014, som er flere år før konkursboet er avsluttet.

Det fremgår av klagen at skattepliktige subsidiært anfører at vilkårene for tapsføring er oppfylt i 5. termin 2015. Skattepliktige vil sende inn en korrigert omsetningsoppgave for 5. termin 2015 og motregne til gode beløpet med etterberegning skattekontoret har gjort for 6. termin 2014. Som det fremgår av skattekontoret redegjørelse mener skattekontoret at spørsmålet om avgiftskorrigering i 5. termin 2015 ikke er relevant for denne klagesaken. Det fremgår av redegjørelsen at skattekontoret vil ta stilling til spørsmålet om avgiftskorrigering i 5. termin 2015 når Skatteklagenemnda har tatt stilling til spørsmålet om avgiftskorrigering i 6. termin 2014. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering.

Ileggelse av tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven (lov av 27. mai 2016 nr. 14) § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev fra sekretariatet av 30. juni 2017 orientert om de nye reglene for tilleggsskatt og har inngitt merknader, ved advokat, i brev av 26. juli 2017. Skattepliktige mener i korte trekk at merverdiavgiftslovens regler om ileggelse av tilleggsavgift vil innebære det gunstigste resultatet for skattepliktige med henvisning til reglene om tidfestingsfeil og muligheten for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Skatteforvaltningsloven er også nærmere vurdert nedenfor. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har foretatt en korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd uten av vilkårene for korrigering var oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS).

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. Når det gjelder de objektive vilkårene viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Det er i denne saken ikke omtvistet at både de objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Skattepliktige anfører imidlertid at det er grunnlag for frafall/reduksjon av ilagt tilleggsavgift. Det anføres at illeggelse av tilleggsavgift med 20 % er uforholdsmessig høyt sett hen til at vilkårene for tapsforedrag som anføres å være oppfylt før skattekontoret varslet kontroll og i alle tilfelle ved konkursåpning hos debitor den 25. oktober 2015. Det vises til at hjemmelen for ileggelse av tilleggsavgift er en «kan regel» og at det vil være mer forholdsmessig å ilegge tilleggsavgift med et fast beløp/eller eksempelvis en sats på 5 %. Videre anføres det at feilen er på grensen til tidfesting/periodiseringsfeil, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.7 og at tilleggsavgift bør ilegges ved bruk av lavest mulig sats eller beløp. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Skattepliktige har i dette tilfellet tilbakeført et beløp på hele kr 10 926 997 uten at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd var oppfylt. Sekretariatet mener at skattepliktige burde ha undersøkt forholdet nærmere. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som forholdsvis liten, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 5.4.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at det angjeldende forholdet ikke kan anses som en periodiseringsfeil etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.7, jf. redegjørelsen ovenfor.

For ordens skyld bemerkes det at sekretariatet mener at forholdet heller ikke kan anses som en periodiseringsfeil etter skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd, hvor tilleggsskatten skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Sekretariatet siterer fra Skatteforvaltningshåndboken (1.utg. 2018) under merknadene til Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd:

"Anfører skattepliktig at han ville avdekket og rettet en feil senere, medfører ikke dette at forholdet omfattes av reglene om tidfestingsfeil, se HRD Rt. 2015/1029 (Global Shipsholding Norden 2 AS). (Ved den elektroniske innleveringen av oppgaver i Altinn var andelen av overskuddet fra en selskapsdeltakelse satt til kr 0. Dette kunne ikke anses som en tidfestingsfeil, selv om skattepliktig sannsynligvis ville ha oppdaget feilen og korrigert inntekten)."

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift
Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, eksempelvis Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2015-8463.

For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets vurdering ovenfor.

Konklusjon
Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering om hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggssavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 17. mars 2017 og saken ble påbegynt den 14. august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 1 år og ca. 5 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 1 år og ca. 5 måneder. Tilleggsavgiftssatsen reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.  

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 25. oktober 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.