Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b

Saksforholdet

Faktum

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Sakens gang

[Skattepliktiges fullmektig] D anmodet den 10. oktober 2018 om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende merverdiavgiftsrettslig behandling av innkjøpte fjernleverbare tjenester. I anmodningen, med vedlegg, fremkom det at det ble vurdert at: "... tjenestene fra B til A AS må anses som formidling av en finansiell finansieringstjeneste og derved unntatt fra merverdiavgift."

[...]

3.2 Sakens faktum

Om den innkjøpte tjenesten, C

Fra anmodningen siteres følgende:

Partsforhold og løsningen
A AS og B skal inngå en avtale om plattformen C. Denne avtalen sikrer tilgang og bruk av en software som skal integreres og brukes ved elektronisk kredittbetaling ved kjøp i tilknyttede nettbutikker og i fysiske butikker [...] Foreløpig er plattformen begrenset til kredittformidling, men det er på sikt ønskelig å utvide funksjonaliteten til også om omfatte forsikring.

Når forbrukeren som ønsker kredittfinansiering (kunden) har valgt en vare i fysisk butikk eller i en nettbutikk, vil plattformen tilrettelegge for elektronisk betaling. Forbrukeren kan da velge mellom ulike betalingsmetoder, hvorav en av disse er kredittfinansiering gjennom A. Avtalen mellom A og B sikrer A rollen som eksklusiv leverandør av slik finansiering i betalingsløsningen. Avtalen kan som nevnt også omfatte forsikring av varen gjennom A.

I tillegg til ovennevnte fremgangsmåte, der kredittforholdet etableres gjennom en direkte kobling til C fra butikkens nettside eller fysiske butikk, har B under utvikling en påbygningstjeneste ("Point of sale") som innebærer at kunden selv, gjennom en lenke som sendes til kundens mobiltelefon, kan søke om å få behandlet sin kredittsøknad og få kjøpet finansiert hos A uten medvirkning fra butikken. Denne løsningen innebærer altså at kunden ved hjelp av C selv kan initiere kredittsøknaden hos A og sørge for behandling av denne.

I begge de tilfellene som er beskrevet ovenfor tilbyr B en elektronisk portal som forenkler og fremmer (fasiliterer) bruken av A`s kredittilbud ved kjøp i de butikkene som er tilknyttet C-løsningen.

Integrasjonsprosessen
Når kunden har foretatt et valg om å finansiere kjøpet gjennom kreditt i A, vil C henvise kundens kredittsøknad (senere også forsikring) til A, som så vil behandle denne. Dette vil i sin helhet bli håndtert elektronisk gjennom bruk av C-løsningen.

A`s systemløsning vil så prosessere søknaden og besvare denne med enten grønt, gult eller rødt svar til butikken gjennom C. Grønn innebærer at søknaden er innvilget, gul innebærer at A trenger mer informasjon og nærmere vurdering, mens rød innebærer at søknaden om finansiering er avslått.

Ved grønt svar: C gir på vegne av A kunden melding om at søknaden har blitt innvilget. Dette videreformidles umiddelbart og elektronisk til butikken som behandler kjøpsordren. C vil videre tilrettelegge for at A får beskjed fra butikken når varen er sendt, hvoretter A betaler butikken for varen i tråd med separat avtale mellom A og butikken.

Ved gult svar: C formidler informasjon til kunden om den videre prosessen når A har mottatt søknaden gjennom sine systemer for manuell behandling. A kan i disse tilfellene etablere en direkte kommunikasjon med kunden, eksempelvis ved at A sender, via mail eller SMS, en link til et skjema hvor kunden kan gi nødvendige tilleggsopplysninger. Når denne prosessen er fullført, vil kunden få svar direkte fra A om søknaden innvilges eller avslås. C vil deretter åpne for at A kan oppdatere statusen på søknaden i plattformen fra gul til enten grønn eller rød, avhengig av resultatet av den manuelle behandlingen. Det endelige svaret vil direkte og umiddelbart bli videreformidlet til butikkene via C.

Ved rødt svar: C formidler på vegne av A melding til kunden om at søknaden har blitt avslått. Denne meldingen blir også automatisk og umiddelbart videreformidlet fra C til butikkene. C vil videre stenge for at det kan etableres kredittforhold knyttet til kjøpet. Etter at kundens kredittsøknad er fullført, lagres kontaktinformasjonen, den valgte betalingsmåten, status på lånesøknaden og prisen i C-plattformen. C prosesserer disse kundeopplysningene på vegne av butikkene. C-plattformen vil ikke lagre annen informasjon relatert til lånesøknaden på vegne av A med mindre det er særskilt avtalt mellom A, butikkene eller kunden.

Hensikten bak lagringen av data, er at butikkene trenger denne informasjonen for å identifisere kunden, kontrollere transaksjonene, verifisere når forbrukerfinansieringen er fullført og ha tilgang til leveringsdetaljene. Butikkene oppnår følgelig en fordel ved at registrering av kredittforhold kan gjøres én gang og gjenbrukes.

Kunden legger inn nødvendig informasjon for å verifisere sin identitet og fullfører kjøpet i utsjekksløsningen i C. Dersom kunden velger å betale for varen ved å velge forbrukerfinansiering gjennom A, vil C videreformidle nødvendige kundedetaljer for etableringen av kredittforholdet til A.

Kommunikasjonsmessig vil A ha den direkte kontakten med butikkene når det gjelder å inngå avtale om kreditt og oppkobling gjennom plattformen.

I forholdet mellom A og kundene, opptrer C som en teknisk og faktisk kredittformidler. Den nye løsningen Point of sale styrker dette inntrykket ved at formidlingen og etableringen av kredittfinansieringen i disse tilfellene helt ut skjer gjennom C, uavhengig av butikkenes medvirkning.

Betaling
For implementeringen av tjenestene fra B, skal A betale et fast beløp på EUR 45 000 (implementerings-fee) i to ulike avdrag [...].

For løpende tjenesteleveranser skal A betale det høyeste beløpet av et "fixed service fee" på EUR 45 000 og et "transactional service fee". Sistnevnte er et variabelt fee som baseres på total-volum formidlet kreditt per måned. A`s betalinger til C skjer månedlig.

Plattformen er gratis for butikkene mot at A er eksklusiv leverandør av forbrukerfinansiering- og forsikringsløsninger.

I en pilot der løsningen er testet ut overfor et fåtall butikker ([...] av [...]) har partene av forsiktighetshensyn valgt å behandle tjenestene fra B til A som avgiftspliktige (MVA beregnet av A som snudd avregning). Dette er imidlertid et resultat av at prosjektet er i en testfase og at partene ønsker skattekontorets vurdering før avtale inngås.

A mener at B`s tjenester knyttet til C-løsningen må anses som formidling av finansielle tjenester. Før endelig kontrakt signeres og prosjektet realiseres, ønsker partene imidlertid skattemyndighetenes bekreftelse på at tjenestene B skal levere til A er unntatt fra merverdiavgift som formidling av en finansiell tjeneste (forbrukskreditt).

Fra klagen siteres følgende:

            Strukturen kan illustreres som følger: [...]

[...]
I tillegg til ovennevnte fremgangsmåte, der kredittforholdet etableres gjennom en kobling til C fra tilknyttede nettbutikker, tilbyr C en tilleggsfunksjonalitet for salg i butikk - "Point of sale" - som innebærer at kunden selv, gjennom egen telefon kan søke om, få behandlet sin kredittsøknad og få kjøpet finansiert hos A. Denne løsningen innebærer følgelig at kunden ved kjøp i fysisk butikk, gjennom C selv kan starte kredittsøknaden og få søknaden behandlet.

I begge de beskrevne tilfellene tilbyr B C-løsning tjenester som formidler, forenkler og fremmer (fasiliterer) kredittfinansiering i A ved kjøp i de tilknyttede butikkene. Dette er typiske kjennetegn ved formidling. At de faktiske og praktiske foranstaltninger skjer elektronisk og ikke fysisk, er ikke diskvalifiserende for å kvalifisere som formidling."

Sekretariatet vil i forlengelsen av det ovennvente bemerke at når det gjelder prosedyren for å initiere kontakt med nye forhandlere for å tilby kredittfinansiering – herunder bruk av C-løsningen – så vises det til punkt 6.1 i vedlagte Annex A1: Service despription:

"There are three alternatives on how to onborard/approach a [...] Merchant [dvs.forhandlerne]. Alternative 1 is the main process used in all countries, while alternative 3 is only applicable to the extent it is selected by the relevant Service Recipient [dvs. A].

1. The service Recipient initiates a sales/onboarding process (figure 3)
2. The Merchant initiates a first contact (figure 4)
3. OPTIONAL for each individual Service Recipient: - The Supplier [dvs. B] hunts/creates campaign on behalf of/in collaboration with the Service Recipient (figure 5)

separate agreement setting out the details of such collaboration. (...)"

Da det i denne saken ikke er fremlagt noen avtale hvoretter alternativ 3 skal benyttes, legger sekretariatet til grunn at det i alminnelighet vil være A som i tråd med alternativ 1 initierer kontakt med nye forhandlere vedrørende tilbud om kredittfinansiering til forhandlernes kunder. Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er basert på dette faktum.

Saksgang

Sentralskattekontoret for storbedrifter kom i sin bindende forhåndsuttalelse av 23. november 2018 til at tjenesten fra B ikke anses som formidling av finansielle tjenester etter mval. § 3-6.

Den bindende forhåndsuttalelsen ble påklaget i brev av 4. mars 2019, etter at det var gitt utsatt klagefrist.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med sakens dokumenter den 1. april 2019. Sekretariatet henvendte seg til skattepliktige v/advokat E den 24. april 2019 med spørsmål om det ville bli inngitt kommentarer til skattekontorets redegjørelse i saken. Skattepliktige gav den 7. mai 2019 tilbakemelding om at merknader ville bli inngitt, og sekretariatet gav deretter samme dag tilbakemelding om at arbeidet med innstillingen ble satt i bero i påvente av at slike kommentarer ble inngitt. Skattepliktiges kommentarer til redegjørelsen ble mottatt den 5. juni 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 24. juni 2019, med frist frem til den 26. juli 2019 for å inngi merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"4.1 Innledning

Selskapet har påklaget den bindende forhåndsuttalelsen på følgende grunnlag, jf. klagens punkt 1:

Prosessen med informasjon om muligheten for betaling gjennom kreditt, den nærmere fremgangsmåten og etablering av kredittforholdet skjer gjennom plattformen C, noe som innebærer at C representerer et vesentlig element i etableringen av kredittforholdet. Tjenestene fra B oppfyller kravet til aktivitet og representerer en reell merverdi for A gjennom økt kredittvolum.

B tilbyr gjennom C-plattformen tjenester som fasiliterer, forenkler og fremmer kredittfinansiering i A. Dette er typiske kjennetegn ved formidling. Det stilles ikke strenge krav for å kvalifisere som formidling. B opptrer selvstendig, er uavhengig av kredittavtalen og opptrer følgelig som en reell mellommann i kredittforholdet.

EU-praksis og avgjørelser fra våre naboland innebærer at spørsmålet om hva som kvalifiserer som formidling skal vurderes uavhengig av plattform. Om tjenesten utføres manuelt, elektronisk eller automatisk er uten betydning for avgiftsbehandlingen. Å bytte ut fysisk formidling med en digital prosess gjennom en teknisk plattform, er ikke diskvalifiserende som formidling av en finansiell tjeneste, dersom den digitale løsningen reelt er det formidlende element ved etablering av kreditten.

Subsidiært må B`s tjeneste vurderes som en kombinert ytelse bestående av unntatt låneformidling og avgiftspliktige tjenester i form av implementering og teknisk support. Den variable delen av honoraret i avtalen mellom A og B som baseres på innvilget kredittvolum, må da uansett anses som betaling for formidling av en finansieringstjeneste. Ettersom den løpende formidlingstjenesten utgjør hovedytelsen, innebærer dette at den samlede tjenesten skal faktureres uten merverdiavgift. Dersom de tekniske tilleggstjenestene ikke anses som underordnet, skal forholdet atter subsidiært betraktes som separate tjenester med inndeling i unntatte og avgiftspliktige tjenester.

4.2 Rettslig vurdering

Skattekontoret finner det hensiktsmessig å sitere selskapets rettslige vurdering av spørsmålet i klagens punkt 3 i sin helhet:

4.2.1 Rettslig utgangspunkt

Sakens rettslige spørsmål er om tjenestene omfattet av avtalen mellom B og A (helt eller delvis) kan karakteriseres som formidling av finansieringstjenester, jf. unntaket for formidling av finansieringstjenester i Merverdiavgiftslovens (mval.) § 3-6 bokstav b. Bestemmelsen lyder: "Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder …" "b) omsetning av finansieringstjenester.".

Det følger av mval. § 3-30 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er ikke tvilsomt at tjenestene C tilbyr ikke kan, eller vanskelig kan, knyttes til et bestemt fysisk sted, slik at tjenestene er fjernleverbare. Det er heller ikke tvilsomt at tjenestene er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, nærmere bestemt fra B i [utland].

Videre følger det av mval. § 3-30 andre ledd at merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og den aktuelle tjenesten ville vært merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det legges til grunn at A er næringsdrivende hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde, og at tjenestene er avgiftspliktig med mindre de er særskilt unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval. § 3-1.

Mval. § 3-6 bokstav b) inneholder et unntak for merverdiavgift for omsetning og formidling av finansielle tjenester, herunder omsetning og formidling av finansieringstjenester. Det er på det rene at A i forholdet til lånekunden yter finansieringstjenester (forbrukskreditt). Sakens kjerne er om mellommannen B, i forholdet mellom banken A og lånekunden (eventuelt i en kjede via butikken), opptrer som formidler av slik finansiering.

Fra forarbeidene til lovendringen som innførte unntak for omsetning og formidling av finansielle tjenester, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), vises det til at unntaket er i samsvar med lignende unntak i de fleste andre land som det er naturlig for Norge å sammenligne seg med.

Ved innføringen uttalte Finansdepartementet i en fortolkningsuttalelse at dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket skal sees hen til det tilsvarende unntaket i EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1) - (6) og praktiseringen av dette innen EU. Det uttales videre at Finansdepartementet ved utformingen av unntaket særlig har sett hen til hvordan det tilsvarende unntaket avgrenses i Sverige og Danmark av hensyn til konformitet i de skandinaviske landene.

4.2.2 Sentralskattekontorets vurdering

SSK [Selskapet har i klagen benyttet "SSK" som forkortelse for Sentralskattekontoret for storbedrifter] tar utgangspunkt i at det ikke foreligger strenge krav til formidling, men at mellommannen må opptre selvstendig og utvise en viss grad av aktivitet. SSK konkluderer med at B`s rolle er av en passiv karakter, at B i liten grad innebærer tilpasning til den enkelte kunde, og at B følgelig tilbyr en teknisk tjeneste som ikke kvalifiserer som formidling.

Vi er ikke enig i denne vurderingen. For det første følger det av rettspraksis at det ikke er en betingelse for å være omfattet av unntaket at forsikringsformidleren bidrar til å fastlegge avtalevilkår og at det skal lite til for å kvalifisere som formidling. C formidler kontakt mellom forsikringsgiver og forsikringstager, før det er inngått en forsikringsavtale, men med formål å inngå en forsikringsavtale. Dette er kjernen i formidling.

Sentralskattekontoret fremhever videre at kvaliteten av C tjeneste måles på oppetid og tilgjengelighet (jf. Annex 2) og mener at dette taler for at C leverer en teknisk tjeneste og ikke formidler finansiering.

Formidling gjennom en digital plattform må nødvendigvis måles i opptid og tilgjengelighet i plattformen, og det er da naturlig at en digital formidlingstjeneste måles ut fra tilgjengelighet og kapasitet. Oppetid og tilgjengelighet er en forutsetning for at formidlingen kan utføres. Ettersom spørsmålet om formidling skal vurderes uavhengig av plattform, er det heller ikke rettslig grunnlag for å legge til grunn at formidling gjennom en teknisk portal i seg selv er diskvalifiserende som formidlingstjeneste, dersom tjenesten reelt bidrar til å bringe partene sammen.

SSK viser også til Annex B3 om Fees and payment terms og muligheten for tilleggshonorar og mener at dette taler for at C leverer en teknisk tjeneste. Vi er uenig at muligheten for tilleggshonorar i seg selv taler mot formidling og mener at tilleggshonoraret eventuelt og subsidiært kan representere en selvstendig avgiftspliktig (og underordnet) tilleggstjeneste fra B, jf. pkt. 5 nedenfor.

4.2.3 Norsk rett

Norsk rettspraksis om merverdiavgiftsunntaket ved formidling av finansielle tjenester begrenser seg til en dom i Borgarting Lagmannsrett fra 15. april 2008 i den såkalte Redcats-saken. Dommen gjaldt et postordrefirma som gjennom annonsering og reklamemateriell i kataloger bidro til at en bank skaffet kunder til forbrukskreditt.

Retten la til grunn at selskapets tjenester ut fra en kvalitativ vurdering av tjenestenes art ikke kunne anses som unntatt formidling av finansieringstjenester. Dette ble formulert som et krav om "know-how" i tjenesten som skaper en merverdi, i motsetning til en tjeneste med karakter av å være ytt av en underleverandør hvor tjenesten begrenses til arbeid som finansinstitusjonen selv kunne utført.

I Redcats-saken ble det lagt til grunn at tjenesten fra Redcats var en sammensatt tjeneste bestående av flere elementer, der formidlingselementet var underordnet et mer fremtredende markedsføringselement.

Flere av uttalelsene i Redcats-saken har vært kritisert. Kravet om særskilt know-how i formidlerleddet har verken støtte i senere avgjørelser, EU eller våre naboland. Kravet om know-how er også er nedtonet i senere uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Redcats-saken gjelder videre en mer fysisk og tradisjonell form for formidling i form av reklamemateriell og annonser enn i vår sak. I Redcats-saken hadde mellommannen også en mer underordnet rolle i selve låneformidlingen enn det B og C-portalen representerer i vår sak.

I motsetning til i Redcats-saken, er B involvert i alle ledd i låneprosessen.

Spørsmålet om hvem som innvilges kreditt, skjer i all hovedsak gjennom en prosess i C-portalen og avsluttes med etablering av kreditt eller avslag. Det hovedsakelige formålet med samarbeidet mellom A og B er nettopp å oppnå etablerte kredittforhold. Formidlingselementet må følgelig anses svært fremtredende.

Saksforholdet i Redcats-dommen skiller seg tydelig fra saksforholdet i foreliggende tilfelle. Blant annet ble det vektlagt av lagmannsretten at Redcats AS ikke hadde noen funksjon i etableringen av låneforholdet mellom lånekunden og Finaref. Hertil kommer at dommen er over 10 år gammel og er avsagt innenfor et rettsområde hvor det de senere år har vært en betydelig teknologisk utvikling.

I Merverdiavgiftshåndboken 2018 s. 246 er det vist til et brev av 16. november 2009 fra Finansdepartementet til Finansieringsselskapenes forening (Finfo) som oppsummerer når en formidlingstjeneste er unntatt slik:

Departementet vil oppsummere ovennevnte ved å peke på at ved vurderingen av hva som anses som unntatt låneformidling må det tas utgangspunkt i tjenestens art, og ikke hvem som yter eller mottar låneformidlingen. Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art, og kjernen i slik virksomhet vil være at formidleren aktivt bringer partene sammen og gjerne blir betalt per kunde/låneavtale. Denne tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring.

Videre vil vi peke på at dersom det er tale om en sammensatt tjeneste - som består av flere elementer - må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være fritatt for avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet (avgiftspliktige) elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Det avgjørende for avgiftsplikten ved sammensatte tjenester er dermed hvilke elementer som utgjør hovedytelsen.

Finansdepartementet uttaler også at det ikke utelukker at unntaket kommer til anvendelse at formidleren har bundet seg til å formidle på vegne av en bestemt långiver (eksklusivitet). I vår sak er A sikret rollen som eksklusiv leverandør av forbrukskreditt.

I Merverdiavgiftshåndboken 2018 s. 247 fremgår det videre at Skattedirektoratet basert på senere uttalelser fra departementet legger til grunn at det ikke kan legges avgjørende vekt på hvorvidt formidleren kan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EU-avgjørelsen om Volker Ludwig som underbygger at det ikke kan stilles et slikt krav. Skattedirektoratet uttaler videre at det neppe kan stilles krav til særskilt know-how eller kompetanse utover at det gjøres oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos den aktuelle kredittinstitusjonen, oversendelse av søknader mv. Dette innebærer at det etter gjeldende rett stilles begrensede krav til hva som kan kvalifisere som formidling.

Et sentralt kjennetegn ved formidling er at formidleren står i direkte eller indirekte forhold til kjøperen og selgeren, men uten å ha egeninteresse i avtalen, for å bidra til at avtale inngås. Det fremgår av illustrasjonen under pkt. 2 ovenfor at B ikke er part i selve finansieringsavtalen. Det fremgår videre at B har et direkte forhold til A, og via nettbutikkene et indirekte forhold til lånekundene. Gjennom C informerer B A om muligheten til å komme i kontakt med og inngå avtale med de potensielle lånekundene.

Formålet med C er nettopp å oppnå finansieringsavtale mellom A og lånekundene, og størrelsen på B`s honorar er også delvis påvirket av størrelsen på innvilget kreditt. B har heller ingen egeninteresse i låneavtalens innhold. Dette tilsier at avtaleforholdet har de karakteristika som kjennetegner formidling.

4.2.4 Sentrale avgjørelser fra EU og våre naboland

I henhold til sentrale avgjørelser fra EU-domstolen som gjelder formidling av finansielle tjenester, defineres formidlingsvirksomhet som virksomhet som har som formål å treffe de nødvendige foranstaltninger for at to parter inngår en avtale, hvor formidleren ikke har en selvstendig interesse i avtalens innhold, jf. C-235/00 CSC (premiss 39) og C-453/05 Volker Ludwig.

Finansdepartementet tolker dette slik at det ikke er til hinder for at formidleren kan ha interesse i at en avtale faktisk blir inngått. Det sentrale er at formidleren ikke må tilgodeses i selve kredittavtalen, eller gjøres til part i avtalen. Det er på det rene at B ikke er part i kredittavtalen mellom A og lånekunden, eller tilgodeses i denne. B`s egeninteresse begrenser seg til at avtale faktisk blir inngått, samt at honoraret til en viss grad er basert til innvilget kreditt.

Det sentrale i avgjørelsene fra EU er at kjernen i virksomheten må være å aktivt bidra til å bringe partene sammen i en avtale. Tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester i form av administrasjon og markedsføring. Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet andre avgiftspliktige elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Dersom ingen av tjenestene kan anses som hovedytelse, må tjenestene vurderes separat.

Vår sak gjelder et tilfelle der B gjennom C-portalen aktivt bidrar til inngåtte kredittavtaler, og der denne formidlingen er det helt avgjørende formålet.

Fra Sverige foreligger det en avgjørelse fra Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2015 ref. 29) om en bank som på sine hjemmesider formidlet forsikringer ved å vise til en elektronisk link til et forsikringsselskap og oppgi et telefonnummer til forsikringsselskapet særskilt for bankens kunder. Retten la til grunn at banken bidro til å bringe forbrukerne og forsikringsselskapet sammen og tilrettela for inngåelse av avtale om forsikring og konkluderte med at de aktuelle tjenestene var omfattet av det svenske mva-unntaket for formidling av finansielle tjenester.

I to uttalelser fra det danske Skatterådet som omhandler internettportaler som ledd i [å] skaffe finansiering (den ene saken gjaldt formidling av lån til låntagere i den tredje verden og den andre utviklere av apper SKM2008.373.SR og SKM2013.868.SR), kom Skatterådet til at internettportalenes formål var å sørge for de nødvendige foranstaltningene for at to parter inngikk låneavtale uten at formidleren hadde noen selvstendig interesse i avtalens innhold. I begge sakene ble det lagt til grunn at forholdet kvalifiserte som formidling.

4.2.5 Plattformnøytralitet

Kravet om formidling innebærer at det må være tale om en mellommannsfunksjon. Rollen som mellommann kan imidlertid skje i ulike former, noe som innebærer at formidlingen også kan skje elektronisk.

I dagens digitale samfunn må det være et vesentlig element at gjeldende regler tolkes og tilpasses en digital kontekst. Det foreligger ikke avgjørelser fra EU eller våre naboland som indikerer at formidling ikke skal kunne skje gjennom en teknisk løsning. I C-2/95 SDC (premiss 37) fremgår det tvert imot at om tjenesten utføres manuelt, elektronisk eller automatisk er uten betydning for avgiftsbehandlingen. Det er ytelsens art som er avgjørende. Dette innebærer at spørsmålet om formidling skal vurderes uavhengig av formidlingens form.

I den svenske avgjørelsen HFD 2015 ref. 29, ble det lagt til grunn at forsikringsformidling kan gjennomføres elektronisk og at det ikke kan kreves at formidleren står i et fysisk kontaktforhold til sluttkunden (lånekunde).

4.3 Oppsummering

Selskapets vurderinger er oppsummert i klagens punkt 4. Punktet gjengis i sin helhet nedenfor:

I Redcats-saken ble det lagt betydelig vekt på at Redcats drev aktiv markedsføring av Finarefs lånetilbud til lånekundene. Avtalene mellom Redcats og Finaref ble av Skattedirektoratet nærmest ansett som outsourcing av långivers oppgaver med markedsføring og behandling av nærmere bestemte målgrupper.

B driver ikke denne type aktiv markedsføring av A`s finansieringsløsning. Markedsføringen gjennom C-plattformen er av helt underordnet karakter og strekker seg ikke lenger enn det som er nødvendig for å opplyse om A som kredittkilde og hvilke finansieringsmuligheter som foreligger. Kunden vil på denne måte oppfatte B som en mellommann som formidler kredittfinansiering gjennom A og tilrettelegger for dette.

Som redegjort for under punkt 3.3 [punkt 4.2.3 i redegjørelsen] er flere av de momentene som lagmannsretten i Redcats-saken synes å legge stor vekt på, moderert de senere årene gjennom uttalelser fra Finansdepartement, Skattedirektoratet og nye avgjørelser fra EU-domstolen.

Hverken praksis fra EU-domstolen, eller våre naboland stiller krav om at formidleren må foreta noen form for utvelgelse/selektering blant lånekundene. Dette synes også fulgt opp gjennom de senere uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Med henvisning til Volker Ludwig-dommen og Finansdepartements brev av 16. november 2009, omtalt over, la Skattedirektoratet til grunn at det ikke kan legges avgjørende vekt på at en formidler ikke kan forhandle frem lånevilkår, herunder utføre selektering blant aktuelle kunder. I saken fra Høgsta forvaltningsdomstolen, HFD 2015 kunne bankens kunder selv tegne forsikring via bankens hjemmeside.

Det kan med andre ord ikke stilles andre krav enn at formidleren gjør sine kunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos den aktuelle kredittinstitusjonen, og sørger for tilgang til lånesøknader. Det faktum at det etter gjeldende rett ikke synes å stilles noen ytterligere krav til å foreligge formidling, hverken etter praksis fra EU-domstolen eller svenske og danske myndigheter, tilsier at det samme må gjelde etter norsk rett, jf. uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, og hensynet til konformitet i de skandinaviske landene og med EU-retten på området unntaket for finansielle tjenester.

Som gjennomgangen viser stilles det etter norsk og EU-rett begrensede krav til hva som kvalifiserer som formidling. Formidlingsvirksomhet kan begrenses til å gi opplysning om muligheten for å inngå avtale om finansiering, jf. EU-Domstolens dom i sag C-453/05 (Volker Ludwig). Det fremgår av avtalen mellom A og B at det nettopp dette som er B`s rolle. Av Annex A1 punkt 1 fremgår følgende:

"The Supplier connects the Consumer Finance products of the Service Recipient (A) to the C through the API's of the Service Recipient in order to promote and offer the Service Recipient's consumer finance products to the [...] End Customer." (vår utheving).

Hele formålet med B`s tjenester er å bringe kunden og A sammen for å inngå avtale om kreditt.

Tjenesten som C yter kan til en viss grad anses som en sammensatt ytelse i den forstand at det ytes et underordnet element av administrativ/teknisk tjeneste gjennom implementeringen av løsningen, tilrettelegging og videre oppfølging, service. Dette er imidlertid klart underordnede elementer sammenlignet med formålet om å oppnå avtale om kreditt. Det underordnede administrative element kan da heller ikke i seg selv diskvalifisere det mer sentrale elementet av formidling.

Som nevnt over er kjernevirksomheten og hovedformålet ved C`s tjeneste å formidle en smidig digital betalingsløsning for kunden gjennom å inngå kredittfinansiering gjennom A. Det tekniske elementet i tjenesten i form av implementering, oppkobling hvor man blir dirigert videre til A`s søknadsskjemaer, er dermed kun underordnet den faktiske formidlingen av betalingsløsningen som A tilbyr forbrukerne.

C markedsfører og tilbyr A`s låneprodukter til kundene. C`s primære oppgave er nettopp å legge til rette for, at kundenes kjøp finansieres gjennom forbrukskreditt i A. Den tekniske mottagelsen og videresendelsen av kundenes lånesøknader er et klart underordnet element av hovedytelsen som er avgiftsunntatt formidling.

Når det, som i dette tilfellet, ytes en tjeneste hvor formidlingselementet er det klart overordnede og det bærende elementet i tjenesten fra B, er det slått fast både i Redcats-dommen og uttalelser fra Finansdepartementet og skattemyndighetene at tjenesten må vurderes som en samlet unntatt finansiell tjeneste. Tjenestene fra C til A må anses som formidling av en finansiell finansieringstjeneste og derved unntatt fra merverdiavgift.

4.4 Subsidiært, deler av tjenesten må betraktes som unntatt formidling

I tillegg inneholder klagens punkt 5 følgende subsidiære påstand:

For det tilfelle at Skatteklagenemnda er enig med SSK i at C tilbyr en teknisk tjeneste og at denne delen av tjenesten ikke er av underordnet betydning, omsetter B en sammensatt tjeneste der plikten til å beregne merverdiavgift må avgrenses til tjenester som ikke omfattes av de volumbaserte honoraret basert på innvilget kreditt (dvs særskilt implementeringsfee og fee for eventuelle servicetjenester).

For løpende tjenester angir avtalen at A skal betale et variabelt "Transactional service fee" basert på total volum formidlet kreditt per måned, jf Annex B3: Fees and payment terms. Selv om en legger til grunn at de deler av honoraret som gjelder tekniske implementerings og servicetjenester og som honoreres gjennom særskilt betaling ikke kvalifiserer som formidling av finansiering, må uansett det volumbaserte honoraret som beregnes på grunnlag av innvilget kreditt anses som honorar for en unntatt formidlingstjeneste.

Den variable andelen av honoraret som baseres på innvilget kreditt, skal da faktureres uten merverdiavgift som en unntatt finansiell formidlingstjeneste, mens særskilte tjenester knyttet til implementering og eventuell support faktureres særskilt som avgiftspliktige tekniske tjeneste.

På bakgrunn av det ovennevnte mener vi det fremstår som klart at tjenestene fra B til A helt eller delvis må anses som formidling av en finansiell finansieringstjeneste og følgelig unntatt fra merverdiavgift."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Saken gjelder

Spørsmålet i saken er om den innkjøpte tjenesten, C, er å anse som formidling av en finansieringstjeneste, jf. mval. § 3-6 bokstav b.

5.2 Regelverk

Det fremgår av mval. § 3-6 at: "Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven ... ". Deretter følger i bokstavene a til g eksempler på en ikke-uttømmende liste over tjenester som er å anse som unntatt fra loven. Innsender har i sin klage vist til bokstav b), "omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing". Skattekontoret legger til grunn at det ikke er tvilsomt at lånet fra A til lånekunden vil være en finansieringstjeneste.

5.3 Kontorets vurdering

5.3.1 Rettslig utgangspunkt

Omsetning av varer og tjenester i næring er avgiftspliktig etter mval. § 3-1, med mindre det er gitt unntak eller fritak for merverdiavgift. Unntaket for formidling og omsetning av finansielle tjenester i mval. § 3-6 lyder: "... formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven ..."

I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift fremkommer det at "... tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art ...". Finansdepartementet har i sin tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 lagt til grunn at tilsvarende avgrensning må foretas for tjenester av teknisk karakter.

Finansdepartementet har, slik innsender omtaler i punkt 4 referert ovenfor, vurdert at det ved tolkningen av unntaket skal ses hen til EUs regelverk og tolkninger med særlig vekt på avgrensningen av unntaket i Sverige og Danmark. Av Rt. 2009 s. 1632 Sundal Collier premissene 34 og 36 fremgår det at:

(34) "Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av de tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert."

(36) "I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. EU-domstolen C-453/05 – Volker Ludwig 21. juni 2007 hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester."

Formidlingsbegrepet er blant annet vurdert i C-235/00 CSC premiss 39:

Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.

Innholdet i begrepet er i samme doms premiss 40 avgrenset mot hva som ikke anses som formidling:

Der er derimod ikke tale om forhandlinger, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt og er dermed ikke en mellemmand, som ikke indtager en stilling som kontraktpart i den pågældende bestemmelses forstand.

Klager mener vurderingene i C-235/00 CSC premiss 39, og dom i sak C-453/05 Volker Ludwig tilsier at "formidlingsvirksomhet [defineres] som virksomhet som har som formål å treffe de nødvendige foranstaltninger for at to parter inngår en avtale, hvor formidleren ikke har en selvstendig interesse i avtalens innhold". Skattekontoret er enig i at dette er sentralt for formidlerrollen. Det vises til at Skattedirektoratet på side 266 i Merverdiavgiftshåndboken 2019 viser til avsnitt 39 i CSC og legger til grunn en tilsvarende avgrensning for mval. § 3-6. Skattekontoret presiserer at det i begge de refererte sakene forutsettes en viss aktivitet, f.eks. en analyse eller tilpasninger av kundens behov eller økonomi. Jf. formuleringen "føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser" i C-235/00 CSC premiss 39, og i C-453/05 – Volker Ludwig premiss 10, hvor det fremkommer at det er underagenten som blant annet "utfærdiger [...] et bindende aftaletilbud" basert på "en analyse af en kontaktet persons økonomiske situation, som foretages ved hjælp af et computerprogram, som stilles til rådighed af [hovedagenten]".

Det forutsettes at det foretas en konkret vurdering av det nærmere innholdet i de innkjøpte formidlingstjenestene, jf. C-124/07 Beheer der retten viser til at formidlingsaktivitetene må analyseres (premiss 17):

Det bemærkes for det første, at det allerede er fastslået, at anerkendelsen af egenskaben som forsikringsmægler eller -formidler afhænger af indholdet af de pågældende aktiviteter (jf. i denne retning Arthur Andersen-dommen, præmis 32). (Uthevet her).

Det er etter skattekontorets vurdering altså ikke nok å være et mellomledd. Mellomleddet må utføre en formidling av en finansiell tjeneste (jf. C-235/00 CSC premiss 40), hvor det ikke er å anse som formidling når én part, gir opplysninger til en underleverandør som mottar og behandler bestillinger av et finansielt produkt fra den annen part.

5.3.2 Subsumsjon

Prinsipal påstand
Selskapet har anført at "... kjernevirksomheten og hovedformålet ved tjenesten er å formidle en smidig digital betalingsløsning for kunden gjennom å inngå kredittfinansiering gjennom A."

"Prosessen med informasjon om muligheten for betaling gjennom kreditt, den nærmere fremgangsmåten og etablering av kredittforholdet skjer gjennom plattformen C, noe som innebærer at C representerer et vesentlig element i etableringen av kredittforholdet." [...] "At de faktiske og praktiske foranstaltninger skjer elektronisk og ikke fysisk, er ikke diskvalifiserende for å kvalifisere som formidling." (Uthevet her).

Skattekontoret er enig i at det at de faktiske og praktiske foranstaltninger skjer elektronisk og ikke fysisk ikke er diskvalifiserende som formidling. Det følger av C-2/95 SDC (premiss 37). Selskapet skriver imidlertid at prosessen med informasjon om muligheten for betaling gjennom kreditt, den nærmere fremgangsmåte og etablering av kredittforholdet skjer gjennom plattformen C. Skattekontoret finner her grunn til å presisere at C henviser/sender informasjon vedrørende kundens kredittsøknad til A, som så vil behandle denne. A`s systemløsning vil deretter prosessere søknaden, og besvare denne med enten grønt, gult eller rødt svar til butikken, gjennom C. Skattekontoret viser i denne sammenheng til beskrivelsen under punkt 6.1 i vedlegg "Annex A1: Service Description" til anmodningen om BFU. Det fremkommer der at:

The Supplier [C] will technically be a layer between the Service Recipient [A AS] and the [...] Merchants/[...] Shared Merchants [forhandler/nettbutikk], but from a communication point of view, the Service Recipient [A AS] will have the direct contact with the [...] Merchants/[...] Shared Merchants [forhandler/nettbutik] regarding the signup and on-boarding of such Merchants [forhandlere/nettbutikker] and the provision of the Consumer Finance products from the Service Recipients [A AS] through the C […]. The prime point of contact is determined according to section 13.1.3 of the Agreement.

This can be illustrated as follows (the names of the countries are only for illustration purposes):

[illustrasjon]     

Skattekontoret mener dette underbygger at C opptrer som en underleverandør av tekniske løsninger. I de fleste tilfeller vil det ikke være C, men forhandler/nettbutikk ([...]) eller A som initierer/bringer partene i kontakt med hverandre (jf. Rt. 2009 s. 1632 Sundal Collier premissene 60 - 65) og de normale meglerfunksjoner er da fraværende, jf. dommens premiss 64.

Skattekontoret bemerker at det av beskrivelsen fremkommer at C rent faktisk er et teknisk mellomledd mellom forhandlerne/nettbutikkene og A. Sluttkunden vil gjennom f.eks. besøk av en nettbutikk ha et ønske om å kjøpe en vare. Ved valg av betalingsform kan kunden velge å søke om kreditt. Alle slike kredittsøknader vil skje gjennom C, men etter vår vurdering har denne oversendelsen av data/informasjon ingen grad av tilpasning til den enkelte kunde. Tvert i mot vil data-/informasjonsbehandlingen i sin helhet avhenge av programmering/utforming av tjenesten C, som forutsetningsvis vil prosessere like data på samme måte hver gang. Etter vårt skjønn har tjenesten likhetstrekk med omtalen i C-235/00 CSC premiss 40 hvor det ikke var tale om formidling ved å "give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer".

Det vises i denne sammenheng til tjenestebeskrivelsen i "Annex 1: Service Description" pkt 4:

Procedure for [...] End Customers' application for financing. The C [...] will enable the [...] End Customer [lånekunden] to apply for the Service Recipient's [A] Consumer Finance products in a [...] online store or at the point of sale. The C [...] shall forward the application to the Service Recipient once the application has been submitted by the [...] End Customer. (Uthevet her)

Det fremgår altså at C skal "forward" (videresende) søknaden til A, så snart søknaden er innsendt av lånekunden. Selv om enkelte data registreres og lagres i C er det i avtaleverket beskrivelse av tjenesten klart at det fremtredende er videresendelsen av lånesøknaden fra lånekunden til A.

Selskapet har i sin klage vektlagt at løsningen forenkler og fremmer kredittfinansiering i A ved kjøp i de tilknyttede butikkene og anfører at dette er typiske kjennetegn ved formidling. Skattekontoret mener det ikke er relevant for formidlerfunksjonen at systemet gjør det enklere for A å selge finansieringsløsninger gjennom butikkene. Det følger av vedlegg "Annex 1: Service Description" pkt. 6.1 til anmodningen normalt vil være A som skal initiere kontakt med forhandlerne om bruk av C-løsningen. Aktiviteten mangler da flere av de momentene som er omtalt i C-235/00 CSC premiss 39: "Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse [...]Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser." (Uthevet her).

Skattekontoret vurderer videre at det er sentralt å skille forhandlernes/butikkenes rolle fra C-løsningens funksjoner. Det er ovenfor vist at B ikke har noen fremtredende rolle i kontakten med lånekundene. I herværende sak er det normalt A som inngår avtale med forhandlerne, som igjen har kontakt med kunden. B har dermed ikke den selvstendige rolle man normalt forventer av en formidler. C-løsningens suksess avhenger av at løsningen er enkel/tiltalende å bruke og at den er pålitelig (høy grad av oppetid). Den mulige kredittfinansieringen er det imidlertid i stor grad forhandlerne som står for, da det er disse som initierer kontakten med kundene i første omgang ved å gjøre løsningen tilgjengelig i butikk/nettbutikk. Innvilget kreditt i den foreliggende sak vil da i stor grad være en funksjon av forhandleres kundegrunnlag, og A`s behandling av kredittsøknadene. Vi har vanskeligheter med å se at det er tilstrekkelige selvstendige formidlingselementer i løsningen.

Vi finner også støtte for vurderingen i C-453/05 Volker Ludwig. EU-domstolen kom til at det at en underagent til en hovedagent ikke er avtalepart i en låneavtale mellom kunden og hovedagenten ikke utelukker at merverdiavgiftsunntaket kommer til anvendelse. Det fremgår imidlertid av dommen, premiss 10, at det er underagenten som blant annet "utfærdiger [...] et bindende aftaletilbud" basert på "en analyse af en kontaktet persons økonomiske situation, som foretages ved hjælp af et computerprogram, som stilles til rådighed af [hovedagenten]".

Slik analyse (som omtalt i C-453/05 Volker Ludwig) er fraværende her, og det foreligger heller ingen tilpasninger som beskrevet i C-235/00 CSC (før forhandlinger om den nærmere fastleggelsen av gjensidige ytelser). Ved gult svar (søknad som verken godkjennes eller avslås umiddelbart av A) er det etter beskrivelsen i anmodningen normalt A, ikke C, som etablerer kontakt med kunden, jf. "Annex A1: Service Description" pkt. 4:

When Yellow answer: The C provides the [...] End Customer [lånekunden] with a notification (to be drafted and provided by the Service Recipient [A]) regarding the further process and directs the financing application to the Service Recipient's [A`s] systems for manual evaluation. The Service Recipient [A] may establish a direct communication line with the [...] End Customer [lånekunden], typically by sending, to the [...] End Customer's [lånekunden] via e-mail or' mobile, a link to a form where the [...] End Customer [lånekunden] must submit additional information. When this process is completed, the Service Recipient will provide the result of the financing application (approved or declined) directly to the [...] End Customer. (Uthevet her)

Når denne prosessen er avsluttet vil A oppdatere status på søknaden slik at denne endres til godkjent eller avslått i C. Basert på opplysningene om innholdet i systemets funksjoner finner skattekontoret at disse momentene tilsier at C ikke er å anse som formidling av finansieringstjenester.

Når det gjelder selskapets omtale av Redcats-saken er skattekontoret enig i at faktum skiller seg fra herværende sak på flere punkter. Det har også vært en viss rettsutvikling på området. Det vises bl.a. til at kravet til "know-how" ikke er tolket like strengt som i den refererte dommen, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2018 hvor det på s. 247 fremkommer:

Skattedirektoratet legger for sin del til grunn at departementets syn innebærer at det ikke kan legges avgjørende vekt på at forretningene ikke kan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EF-domstolens dom i Volker Ludwig-saken. Det kan neppe heller stilles krav til særskilt know-how eller kompetanse utover at forretningene gjør sine kunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos angjeldende kredittinstitusjon (eller forsikringsgiver) og besørger oversendelse av søknadene. Dette er også omtalt i melding SKD 3/10 pkt. 3.

Når det gjelder Högsta forvaltningsdomstolens (HFD) forståelse av formidlingsbegrepet i HFD 2015 ref. 29 omtalt i klagen var det ikke krav til særskilt knowhow eller kompetanse, men banken hadde i dette tilfellet sammen med forsikringsselskapet vurdert hvilke forsikringer som skulle selges, med vilkår og provisjon. Bankens kunder kunne i tillegg selv tegne forsikring via bankens hjemmeside, i tillegg til at bankens kunder hadde tilgang til forsikringsselskapets telefonnummer. Banken viste til at kundens kontakt via telefon normalt var det siste leddet i en kjede (formidlings)aktiviteter som banken hadde bedrevet frem til kunden til slutt tok kontakt med forsikringsselskapet. Retten viste også til C-124/07 Beheer omtalt ovenfor og kom til at banken drev formidlingsvirksomhet i merverdiavgiftsdirektivtets betydning, blant annet fordi de ansatte i banken fikk opplæring i grunnleggende forsikringsformidling. Faktum i saken skiller seg av den grunn fra faktum i herværende sak, hvor det gjennom C ikke utøves noen slike tilpasninger eller aktiviteter til den enkelte individuelle kunde.

Selskapet har videre vist til bindende svar med saksnr. SKM2008.373.SR og SKM2013.868.SR fra Skatterådet i Danmark der det ble konkludert med at internettportalenes formål var å sørge for de nødvendige foranstaltningene for at to parter inngikk låneavtale uten at formidleren hadde noen selvstendig interesse i avtalens innhold.

Sentralskattekontoret for storbedrifter har vurdert en sak som har likhetstrekk med de danske uttalelsene. I en upublisert veiledende uttalelse kom Sentralskattekontoret til at en internettportal/plattform for crowdfunding ikke var å anse som unntatt formidling av betalingsoppdrag etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Kontoret la blant annet vekt på etterfølgende publiserte rettskilder, jf. C-607/14 Bookit og EUs vurdering av internettportaler i working paper no. 836 "VAT treatment of crowdfunding" av 6. februar 2015. Uttalelsen er omtalt i Revisjon og Regnskap nr. 7/2018. Skattekontoret vurderer at den bindende uttalelsen på dette området gir uttrykk for gjeldende rett hva gjelder forståelse av unntaket i mval. § 3-6 etter å ha hensyntatt relevante rettskilder fra utlandet.

Skattekontoret vil også vise til Skattedirektoratet uttalelse av 14. november 2017, hvor følgende blir uttalt om utenlandsk rett i forhold til fortolkningen av unntaket i mval § 3-6:

Det er i tillegg gitt uttrykk for uklarhet om betydningen av utenlandsk rett, særlig i hvilken grad enkeltsaker fra Sverige og Danmark skal tillegges vekt i skatteetatens praktisering av forvaltningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 3-6 f) og g) Skattedirektoratet vil på dette punkt vise til de generelle uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken pkt 3-6.2 om betydningen av utenlandsk rett, som igjen bygger på til uttalelser i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 og Rt 2009 s. 1632 ABG Sundal Collier.

Finansdepartementet uttaler spesifikt at det skal "sees hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark". Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at enkeltavgjørelser og fortolkningsuttalelser fra Sverige og Danmark har begrenset vekt, og at konklusjoner i slike saker ikke uten videre kan overføres til norsk rett.

Slike uttalelser vil i utgangspunktet kun være støtteargumenter i de konkrete vurderinger som gjøres i enkeltsaker.

Det er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert, som har interesse ved tolkningen av unntaket i mval § 3-6.

Sentralskattekontoret for storbedrifter vurderte i den bindende forhåndsuttalelsen at tjenestens tekniske art videre ble underbygget av avtaleutkastets vedlegg hvor det fremgikk at det viktigste kriteriet tjenesteleveransen måles på, er C-løsningens oppetid. Klager har i klagen fremholdt at spørsmålet "Oppetid og tilgjengelighet er en forutsetning for at formidlingen kan utføres. Ettersom spørsmålet om formidling skal vurderes uavhengig av plattform, er det heller ikke rettslig grunnlag for å legge til grunn at formidling gjennom en teknisk portal i seg selv er diskvalifiserende som formidlingstjeneste, dersom tjenesten reelt bidrar til å bringe partene sammen."

Kritiske feil ved tjenesten er definert i avtaleutkastets punkt 7.13 og omfatter nedetid, tap av data, eller andre funksjoner av kritisk betydning for at C-løsningen skal fungere. Gjennomgående er det fokus på det tekniske i avtaleverket og vedleggene. Det henvises f. eks. til vedlegg "Annex A2: Service Level Agreement (SLA) requirements" som etter vår vurdering underbygger at tjenesten først og fremst er av teknisk art.

Sentralskattekontoret for storbedrifter vurderte at det i tradisjonell formidling normalt er finansforetaket som tilbyr de finansielle tjenestene, som står for opplæring av mellommannen eller formidleren. I herværende sak er det B som kan ta betalt for opplæring av A`s personale. Opplæringen går da motsatt vei av det som er normalt i formidlingstilfellene. Denne opplæringen skjer da forutsetningsvis ikke som ledd i opplæring av finansierings- eller formidlingsaktiviteter, men er av mer teknisk karakter relatert til opplæring i bruk av C-løsningen, jf. "Annex A1: Service Description" pkt. 13 hvor følgende opplæringsaktiviteter fra B er omtalt:

- Training in relation to the C (For the Service Recipients [A`s]' KAMs [Key Account Managers] or other relevant internal stakeholders in the Service Recipient);

- Training in relation to new functionality that will become available (For the Service Recipients' KAMs or other relevant internal stakeholders in the Service Recipient);

- Online training of responsible KAMs and [...] Merchants

- Training of new employees of the Service Recipient, the Service Recipients or the [...] Merchants (if required by the Service Recipient).

Klager er uenig i "at muligheten for tilleggshonorar i seg selv taler mot formidling og mener at tilleggshonoraret eventuelt og subsidiært kan representere en selvstendig avgiftspliktig (og underordnet) tilleggstjeneste fra C". Skattekontoret vurderer at innholdet i de beskrevne opplæringstjenestene underbygger at tjenesten C i det vesentlige er en teknisk tjeneste.

Subsidiær og atter subsidær påstand
Selskapet har i sin klage skrevet at dersom tjenesten ikke anses å være omsetning eller formidling av en finansieringstjeneste i sin helhet, "må B tjeneste vurderes som en kombinert ytelse bestående av unntatt låneformidling og avgiftspliktige tjenester i form av implementering og teknisk support."

Subsidiært er det anført at: "Ettersom den løpende formidlingstjenesten utgjør hovedytelsen, innebærer dette at den samlede tjenesten skal faktureres uten merverdiavgift."

Atter subsidiært har selskapet vurdert at: "Dersom de tekniske tilleggstjenestene ikke anses som underordnet, skal forholdet atter subsidiært betraktes som separate tjenester med inndeling i unntatte og avgiftspliktige tjenester."

Den avgiftsrettslige problemstillingen i relasjon til den subsidiære påstanden er om det her er levert en eller flere ytelser. Hovedytelseslæren er bl. a. omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2019. Fra omtalen på s. 432 siteres:

Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt ("normally") må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som en ytelse ikke må "kunstig splittes opp". I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen ("the essential features") og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som en tjeneste.

I dette tilfellet skal A i følge anmodningen "[f]or løpende tjenesteleveranser [...] betale det høyeste beløpet av et "fixed service fee" på EUR 45 000 og et "transactional service fee [avhengig av innvilget kredittvolum gjennom løsningen]". Vår vurdering er at tjenesten C etter sin art er den samme tjenesten uavhengig av hvordan honoraret fastsettes. Også implementeringsfeet som medfører økt pris i oppstartsperioden gjelder etter vår vurdering den samme innkjøpte tjenesten, C. Dette gjelder både den subsidære, og atter subsidære påstanden. Slik skattekontoret vurderer avtalen leveres det en særpreget teknisk tjeneste uten finansielle formidlingsfunksjoner. Hovedytelseslæren blir da ikke relevant.

Når det gjelder eventuelt kjøp av de tjenestene som er omtalt i vedlegg "Annex B3 Fees and payment terms" fra B er dette valgfrie tillegg. Det fremgår at tjenestene kan være knyttet til "Development", "Business/Operations", "Marketing/Sales" og "Others". Innholdet i disse tjenestene er ikke ytterligere spesifisert eller konkretisert i særlig grad. Det er dermed ikke mulig å ta stilling til hvordan tjenestene omtalt i dette vedlegget skal avgiftsbehandles. For disse tjenestene må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, avhengig av innholdet i den enkelte tjeneste.

5.4 Oppsummering

Tjenesten kan ikke anses som formidling av en finansieringstjeneste, jf. mval § 3-6 bokstav b. Tjenesten C må anses som en tjeneste av teknisk art. Ved næringsdrivendes kjøp av slik tjeneste utenfor merverdiavgiftsområdet vil mottaker ha plikt til å beregne merverdiavgift etter mval. § 3-30. Skattekontoret vurderer derfor at klagen ikke bør tas til følge."

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse slik denne fremkommer over. I det følgende vil sekretariatet knytte noen kommentarer til de sentrale deler av vurderingen.

Vurdering

Det er på det rene og heller ikke omtvistet at tjenestene som den skattepliktige kjøper fra det [utenlandske] selskapet B må anses som "fjernleverbare tjenester" jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i).

Ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet plikter næringsdrivende kjøper i utgangspunktet å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd. Avgiftsplikten gjelder imidlertid kun i den utstrekning omhandlede tjenester er merverdiavgiftspliktige ved innenlandsk omsetning jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Problemstillingen i denne saken er om tjenestene som den skattepliktige skal anskaffe fra B er å anse som "formidling" av en finansieringstjeneste og dermed unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. lovens § 3-6 bokstav b.

Begrepet "formidling" er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 6.2.7.1 følger det generelt at "Begrepet formidlingstjenester er et vidt begrep som i denne sammenheng omfatter mellommannsvirksomhet av forskjellig art". Lovens forarbeider gir imidlertid ingen nærmere veiledning når det gjelder innholdet i lovens formidlingsbegrep i relasjon til unntaket for omsetning av finansieringstjenester.

Unntaket for finansielle tjenester forutsettes praktisert i samsvar med tilsvarende avgrensning som følger av EUs merverdiavgiftsregelverk, hvoretter praksis ved EU-domstolen må tillegges særlig vekt jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) samt Rt. 2009 side 1632 (Sundal Collier) avsnitt 34. I EU-domstolens avgjørelse i C-453/05 (Volker Ludwig) gis det i avsnitt 23 følgende presisering av begrepet "formidling" jf. sjette direktivs artikkel 13, punkt B, bokstav d) punkt 1-5:

"(...) Formidlingsvirksomhet er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt mellemmandsvirksomhed. En sådan virksomhet har herved til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. (...) Det er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader til en underleverandør at udføre en del av de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten (...)."

Under henvisning til EU-domstolens avgjørelse i C-235/00 (CSC Financial Services) avsnitt 39 er det i Volker Ludwig-avgjørelsen avsnitt 28 gitt nærmere eksempler på foranstaltninger/tiltak som vil kunne innebære unntatt formidlingsvirksomhet:

"Domstolen har herved fastslået, at formidlingsvirksomhed er en mellemmandsvirksomhed, som bl.a. kan bestå i at give en part i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandatens navn og for dennes regning føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser (...)"

Den skattepliktige har i sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse anført at de foranstaltninger/tiltak som her er fremhevet ikke kan anses som vilkår for at en tjeneste skal anses som formidling. Dette er sekretariatet for så vidt er enig i. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at eksemplene som her er gitt tilsier at den sentrale formidlingsfunksjonen innebærer utøvelse av aktiviteter som går ut på å koble sammen parter for inngåelse av en avtale. Et slikt synspunkt synes også være lagt til grunn av Finansdepartementet i brev av 10. november 2009, hvor departementet etter Volker Ludwig-avgjørelsen oppsummerer rettstilstanden som følger:

"(...) Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art, og kjernen i slik virksomhet vil være at formidleren aktivt bringer partene sammen og gjerne blir betalt per kunde/låneavtale. Denne tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester lik som rådgivning, administrasjon og markedsføring (...)" (Sekretariatets utheving.)

Når det gjelder arten av tjenestene som den skattepliktige skal anskaffe fra B så gjelder disse en elektronisk portal – C – som integrerer skattepliktiges tjenester vedrørende forbrukerkreditt med forhandlernes betalingsløsninger ved netthandel og kjøp i fysisk butikk. Nærmere bestemt innebærer C en elektronisk plattform som tilrettelegger for utfylling av kredittsøknad, henviser ferdig utfylt kredittsøknad til behandling hos den skattepliktige, samt formidler resultatet av behandlingen til kunden og forhandleren. Videre – for det tilfellet at kredittsøknaden innvilges – tilrettelegger C for at skattepliktige får beskjed fra forhandleren når varen er sendt, slik at skattepliktige kan utbetale kjøpesummen til forhandleren. Etter at kredittsøknaden er fullført lagres dessuten kundeinformasjonen, valgte betalingsmåte, status for lånesøknad og prisen i C.

Slik sekretariatet ser det er det klart at C-løsningen innebærer tjenesteanskaffelser av teknisk karakter ved etablering av kredittforhold. I seg selv er det uten betydning for avgiftsbehandlingen hvorvidt leveransene skjer elektronisk eller fysisk jf. EU-domstolens avgjørelse i C-2/95 (SDC). Det er uansett tjenestens art som er avgjørende.

I denne saken mener sekretariatet imidlertid at tjenestene som leveres av B klart ikke er av en slik art at disse innebærer formidling av finansieringstjenester. Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i at etablering av et kredittforhold med en konkret kunde initieres ved at kunden selv oppsøker en nettbutikk eller en fysisk butikk som har inngått avtale om mulighet for kredittfinansiering gjennom den skattepliktige. Etter å ha valgt et bestemt produkt som ønskes kjøpt presenteres kunden deretter for ulike betalingsalternativer, herunder kredittfinansiering av varen gjennom den skattepliktige. For det tilfellet at kunden velger kredittfinansiering gjennom den skattepliktige aktiveres deretter C slik at kunden kan legge inn påkrevd informasjon for behandling av kredittsøknad. Ved netthandel skjer dette via en link/tastetrykk på nettsiden, mens ved handel i fysisk butikk skjer dette via en link som sendes til kundens mobiltelefon. Når C aktiveres har kunden således allerede blitt presentert for adgangen til kredittfinansiering via den skattepliktige på forhandlerens nettside/i fysisk butikk, og bestemt seg for å benytte dette tilbudet. Sekretariatet kan således vanskelig se at tjenestene som ytes av B vedrørende portalløsningen C innebærer virksomhet som "aktivt bringer partene sammen" ved etablering av det aktuelle kredittforholdet. De normale formidlingsfunksjonene er dermed fraværende. Sammenkoblingen mellom kundene og den skattepliktige vil det derimot i stor grad være forhandlerne som står for ved at det er disse som gjør betalingsmetoden med forbrukerkreditt gjennom den skattepliktige tilgjengelig i nettbutikk/butikk. Som skattekontoret har påpekt vil innvilget kreditt således være en funksjon av forhandlernes kundegrunnlag og skattepliktige sin behandling av kredittsøknadene.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det ikke foreligger tilstrekkelige formidlingsfunksjoner i C-løsningen som sådan. Tjenestene representerer dermed ikke formidling av finansieringstjenester som er unntatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b).

Sekretariatet finner heller ikke grunnlag for skattepliktiges subsidiære påstand om at den aktuelle tjenesten må anses som en kombinert ytelse bestående av unntatt låneformidling og avgiftspliktige tjenester i form av implementering og teknisk support, hvoretter den løpende formidlingstjenesten utgjør hovedytelsen. Det vises til drøftelsen over hvoretter sekretariatet er av den oppfatning at leveransen i form av C-løsningen er uten tilstrekkelige formidlingsfunksjoner. Hovedytelseslæren blir da ikke relevant.

I forhold til den atter subsidiære påstanden om at tjenestene fra B skal betraktes som separate tjenester med inndeling i unntatte og avgiftspliktige tjenester viser sekretariatet til drøftelsen over vedrørende C-løsningen som må anses som avgiftspliktige tjenesteleveranser. Når det gjelder eventuelle kjøp av tjenestene omtalt i vedlegg "Annex B3 Fees and payment terms" så er dette valgfrie tillegg. Sekretariatet finner, på samme måte som skattekontoret, ikke grunnlag for å ta stilling til avgiftsbehandlingen av disse tjenestene.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Tjenestene som den skattepliktige skal anskaffe fra B vedrørende C anses ikke som formidling av finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.09.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Marthe Hammer, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.