Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Tap på garantistillelse

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.11.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 207/2018

Saken gjelder spørsmål om A har fradragsrett i 2011 for utbetaling på garanti stilt overfor datterselskapet B i [land 1]. Datterselskapet skiftet i 2012 navn til D.

Selskapet har anført at beløpene som er utbetalt på garantien kan fradragsføres både med hjemmel i skatteloven § 6-1 og § 6-2 annet ledd.

Etter sekretariatets syn er det avgjørende spørsmålet om tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse på tap på garantistillelsen. Sekretariatet mener at tapsavskjæringsregelen omfatter tap på garantistillelse for lån tatt opp av nærstående, og at selskapet dermed ikke har fradragsrett for tapet.

Omtvistet beløp er kr [...].

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger: skatteloven § 6-1 og § 6-2 annet ledd

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A (A) eier 100 pst. av aksjene i selskapet D (D), tidligere B i [land 1] (B).

B ble etablert i 2000, og var konsernets [...] i [land 1]. Selskapets forretningsidé var å kombinere salg av [...]. Selskapet etablerte senere også filial i [land 2] og [land 3].

A garanterte for gjeld (selvskyldnerkausjon) som B tok opp i [bank 1] og i [bank 2]. I [bank 1] garanterte A for inntil [...] mill. Låneavtalen og kausjonserklæringen er datert [...] 2008.

I avtale av [...] 2011 med [bank 2] garanterte A for inntil [...]. Låneavtalen er datert [...] 2011, i følge intern notat av [...].2011. Det ble inngått ny garantiavtale den [...] 2011 med [bank 2], hvor A garanterte for inntil [...].

Den [...] 2011 ble det oppdaget vesentlige feil i regnskapet til A. Selskapet hadde over en lang periode bokført inntekter som ikke var reelle, og selskapets balanse viste dermed verdier som ikke eksisterte, jf. selskapets brev av [...] 2013.

A kunne ikke betjene sine lån, og kreditorene [bank 2] og [bank 1] rettet krav mot A.

A mottok påkrav fra [bank 1] [...] 2011 pålydende [...], hvorav [...] var renter. Kravet ble innfridd [...] 2011. A framsatte deretter regresskrav mot B [...] 2011.

A mottok påkrav fra [bank 2] [ ...] 2011, pålydende [...]. Kravet ble innfridd [...] 2011. A framsatte regresskrav mot B samme dag.

A's samlede regresskrav utgjør [...] (NOK ...]).

I selvangivelsen for 2011 krevde A fradrag for hele garantiutbetalingen på kr [...].

I vedlegg til selvangivelsen for 2011 ble det gitt en utførlig redegjørelse for den skattemessige behandlingen av tap oppstått som følge av forholdene i B.

Skattekontoret hadde et møte med selskapets representanter den [...] 2012. Agenda for møtet var en oversikt over hendelser i B som følge av regnskapsmanipulasjonen, og skattemessige konsekvenser.

Kontoret varslet om endring av ligningen for 2011 i brev av [...] 2013. Etter kontorets syn var vilkårene for fradragsrett ikke oppfylt. [Hovedbegrunnelsen var at tapet på garantistillelsen ikke var oppoffret så lenge selskapet fikk en regressfordring mot D. Det ble videre anført at fradrag for tap på regressfordringen var avskåret i medhold av tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd. (sekretariatets merknad)] Det ble derfor varslet om at inntekten for 2011 kunne bli økt med kr [...].

[Sitat av hele varselet er utelatt]

Etter forespørsel fra selskapet ble det avholdt et møte med kontoret den [...] 2013. Agenda for møtet var en gjennomgang av faktum i saken fra selskapets rådgivere, samt at kontoret skulle utdype anførslene i varselet av [...] 2013.

Selskapets kommentarer til varselet fremkommer av brev datert [...] 2013. Selskapet anførte at fradragsrett både forelå etter sktl. § 6-1 og sktl. § 6-2. Utbetalingene på garantiene utgjorde etter selskapets syn en oppofrelse som var fradragsberettiget. Det var vist til at regresskravet ikke hadde noen verdi på betalingstidspunktet. Videre anførte selskapet at det var særlig og nær tilknytning mellom garantitapet og virksomheten i A.

Utkast til kontorvedtak ble oversendt til selskapet i brev av [...] 2015. Fristen for å komme med merknader ble etter avtale satt til [...] 2016. Selskapets merknader til utkastet er datert [...] 2016.

Selskapet anførte i sin kommentarer at tapene var endelig konstatert på tidspunktet for påkrav fra hovedkreditor, og at utkastet synes å bygge på en misforståelse av det pengekravsrettslige utgangspunktet. Det ble vist til at det følger av pengekravsretten at garantikravet og regresskravet er separate og selvstendige krav, som må behandles separat også for skatteformål. Det ble presisert at det ikke anføres at regresskravet er irrelevant for vurderingen av tapsfradraget, men at A ikke ble tilført noen verdi ved innfrielsen av garantikravet, da debitorselskapet i realiteten var konkurs. Det ble videre anført at Høyesterett i Rt. 2015 s. 628 Solér, fastslo at det var fradragsrett for tap ved betaling av garantikrav. Etter selskapets syn var sktl. § 6-2 tredje ledd ikke er anvendelig. Selskapet anmodet om endring av konsernbidrag dersom skattekontoret skulle fastholde sitt syn om at det ikke er fradragsrett. Brevet med vedlegg følger som vedlegg til kontorvedtaket.

Etter ønske fra selskapet ble det avholdt et møte mellom skattekontoret og selskapets representanter den [...] 2016. I møtet ble det fra selskapets side gitt en oversikt over selskapets anførsler. Skattekontoret presiserte også sitt syn på den rettslige vurderingen.

Selskapet ble gitt anledning til å gi ytterligere merknader til utkastet. Tilleggskommentarene fremgår av brev av [...] 2016. Selskapet anfører at garantitapet var endelig oppofret når A i kraft av å være garantist fikk et regresskrav mot D og regresskravet var verdiløst.

Skattekontoret traff vedtak i saken 30. mai 2016. Kontoret kom til at spørsmål om fradrag for tap på garanti skal vurderes etter sktl. § 6-2, og at vilkårene for fradrag etter denne bestemmelsen ikke var oppfylt. Etter kontorets syn innebar ikke betalingen av garantikravet i seg selv en oppofrelse som ga grunnlag for fradragsrett. Fradragsrett ville først foreligge hvis tap på regressfordringen oppfylte vilkårene for fradrag etter sktl. § 6-2. Kontoret kom videre til at et eventuelt endelig konstatert tap på regressfordringene ville foreligge etter tidspunktet for når bestemmelsen om avskjæring trådte i kraft, og at bestemmelsen dermed ville omfatte tapene. På denne bakgrunn var det etter kontorets vurdering ikke nødvendig å ta stilling til om garantitapene hadde særlig og nær tilknytning til virksomheten til A»

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 13. mars 2018. Skattepliktige har inngitt merknader til innstillingen i brev av 4. juli 2018. Kommentarene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Selskapet klaget over vedtaket i brev av 14. juni 2016. Selskapet fikk frist til 1. august 2016 med å komme med utfyllende merknader. Utfyllende klage er datert 28. juli 2016. Fra pkt. 1 « oppsummering» i utfyllende klage av 28. juli 2016 siteres:

«1.2. Oppsummering av våre anførsler

Saken gjelder spørsmål om fradragsrett for tap ved innfrielse av garantier ovenfor [bank 2] og [bank 1]. Bankene hadde lån til D (D) (tidligere B i [land 1]), et datterselskap av A (A), og A hadde avgitt en selvskyldnerkausjon for Iånene. Ved innfrielse av garantiforpliktelsene i 2011 oppsto et tap på til sammen MNOK [...]. Skattekontoret har avvist at det er fradragsrett for tapet. Anførslene i kontorvedtaket er uklare, men det synes som om skattekontoret i hovedsak anfører at tapet ikke er oppofret, som følge av at A hadde et regresskrav mot D, til tross for at regresskravet ikke hadde noen verdi på det tidspunktet det oppsto.

Vi vil gjøre gjeldende at utbetalingene under garantiene er fradragsberettigede både etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 og etter spesialbestemmelsen i skatteloven § 6-2 (2). Etter begge bestemmelser er det fradragsrett for oppofrede kostnader og tap. Spørsmålet om oppofrelse behandles derfor under ett for begge bestemmelser. Vi vil subsidiært gjøre gjeldende at tapet er endelig konstatert etter skatteloven § 6-2 (2).

Etter skatteloven § 6-1 innrømmes fradrag for kostnad pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. To vilkår må være oppfylt for fradrag etter bestemmelsens første ledd. Skattyter må for det første ha pådratt seg en kostnad, dvs. en formuesoppofrelse. Det er videre et krav om tilknytning mellom oppofrelsen og en skattepliktig inntekt. Det er ikke omtvistet at det er tilknytning mellom tapet og selskapets skattepliktige inntekt. Etter vårt syn er det heller ikke tvilsomt at tapet er oppofret. Skattekontoret anfører at skatteloven § 6-1 ikke kan komme til anvendelse, og dette begrunnes i en del eldre rettspraksis. Etter vårt syn er disse anførslene ikke treffende for gjeldende rett. Nyere rettspraksis gir et langt videre anvendelsesområde for bestemmelsen enn det skattekontoret gir uttrykk for.

Etter skatteloven § 6-2 (2) gis det fradrag for «tap i virksomhet». Det er på det rene at bestemmelsen også får anvendelse på garantiansvar. Etter vårt syn er tapet realisert. Skattekontoret anfører at tapet ikke er oppofret før det er på det rene at regresskravet også er tapt. Etter vårt syn er det ikke grunnlag for en slik anførsel. Skattekontoret anfører også at det generelt ikke er fradragsrett for garantitap, selv om både Høyesterett og lavere rettsinstanser i flere tilfeller har innrømmet tap nettopp for garantitap.

Subsidiært vil vi anføre at tapet var endelig konstatert i 2011, og at dette er bevist ved at regressfordringen ble konvertert til egenkapital i 2012 uten at A ble tilført ytterligere verdier.

For at det skal foreligge fradragsrett etter skatteloven § 6-2 (2) for innfrielsen må det utøves en virksomhet i A, og tapet må være tilknyttet denne virksomheten. Etter praksis følger det at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom garantien og den virksomheten som utøves i selskapet, for at fradrag kan innrømmes. Vi vil påvise at det utvilsomt drives virksomhet i A og at tapet har slik tilknytning til virksomheten som kvalifiserer for fradragsrett. Innledningsvis vil vi bemerke at praksis har funnet at det eksisterer en særlig og nær tilknytning i tilfeller hvor investeringen ikke bærer preg av å være en passiv kapitalplassering med sikte på avkastning, men innebærer fordeler også i egen virksomhet. Videre har praksis lagt sterk vekt på hvorvidt det foreligger en integrasjon mellom kreditor- og debitorvirksomheten. I konsernforhold er det særlig vektlagt hvorvidt virksomhetene er integrert ved at kreditorselskapet utøver overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskapene. For A er det slik vi ser det ingen tvil om at tilknytningskravet er oppfylt. Skattekontoret har ikke tatt stilling til disse vilkårene.

Vi vil innledningsvis redegjøre for de faktiske forholdene som er relevante for den rettslige vurderingen, for deretter å gjennomgå våre rettslige anførsler noe mer i detalj.»

Skattepliktige har i klagen gitt en grundig redegjørelse for selskapets virksomhet og at det er en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten og tapet på garantistillelsen. Det er også argumentert grundig for at tapet var endelig konstatert tapt/oppofret. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å vise til klagen i sin helhet vedrørende disse anførslene.

Sekretariatet siterer punkt 5.6 i klagen om tapsavskjæringsregelen:

« 5.6. Begrensningen i skatteloven § 6-2 (3) er ikke relevant
Etter vårt syn er skatteloven § 6-2 (3) ikke anvendelig. I skattekontorets vedtak slås det fast at bestemmelsen kommer til anvendelse på regressfordringen mot D. Dette er det liten tvil om, men det er da heller ikke denne det er krevet fradrag for. Bestemmelsen kommer klart ikke til anvendelse ved krav om fradrag for garantitap.

Formålet med bestemmelsen kan tale for å likestille garanti for oppfyllelse av eksterne lån, med interne lån som er ytt direkte. Likevel har øvrige bestemmelser i skatteloven som har inneholdt særskilte regler om lån, nettopp skilt mellom lån og garantier. Blant annet var det tidligere et forbud mot å gi lån fra selskap innenfor rederiskatteordningen, til nærstående selskaper utenfor, jf. skatteloven § 8-12. Skattemyndighetene tolket regelen slik at den også gjaldt garantier.

Finansdepartementet slo imidlertid i uttalelsen inntatt i Utv. 1998.453 fast at det ikke skulle skje noen likestilling mellom lån og garantier, med den begrunnelse at lån og garantier har ulike kjennetegn, og at en lovbestemmelse som gjaldt «lån» ikke kunne gis anvendelse på garantier.

Etter Finansdepartementets uttalelse ble lovteksten endret til også å gjelde Sikkerhetsstillelse. Forbudet ble flyttet til en overgangsregel ved den nye rederiskatteordningen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-08), siden har forbudet mot garantier blitt lempet, jf. Ot.prp. nr. 95 (2008-09) og Prop. nr. 126 LS (2009-10).

Når det gjelder de nye rentebegrensningsreglene skilles det i lovteksten mellom renter på interne lån, og renter på eksterne lån med garanti fra nærstående. At det faktisk skilles mellom «lån» og «sikkerhetstillelse» i nyere lovtekst, viser at tilsvarende skille også må legges til grunn i skatteloven § 6-2 (3). Skattemyndighetene må etter vårt syn forholde seg til at det i en bestemmelse som avskjærer fradragsrett er foretatt en skarp avgrensning av hvilke forhold bestemmelsen gjelder.»

Skattepliktiges kommentarer i brev av 4. juli 2018

Oppsummering
Det er fradragsrett for garantitapet etter skatteloven § 6-2 annet ledd som «annet tap» i virksomhet. Fradragsretten kan ikke avskjæres etter stoppregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd, da garantitap ikke er omfattet av bestemmelsen. I tillegg er det fradragsrett for garantitapet etter skatteloven § 6-24, jf. 6-1.

Oppsummering av hovedargumentene:

  • Garantier omfattes ikke av en naturlig forståelse av begrepet «fordring»
  • Høyesterettsdommene Rt-2007-1822 (DSC) og Rt-2009-1473 (Samdal) viser at det ikke er tale om tap på «fordring», selv om man har et tilbakebetalingskrav eller regresskrav. Det er tale om et alminnelig formuestap.
  • Sammenhengen mellom tap på «fordring» i § 6-2 annet og tredje ledd, mens garantitap er omfattet av det andre alternativet «annet tap» i annet ledd, gjør at lovsystematikken underbygger at garantier ikke er omfattet av tredje ledd.
  • Privatrettslig er garantier noe ganske annet enn fordringer, hvilket taler mot en utvidende fortolkning.
  • Unntaket for finansinstitusjoner i FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav d viser at lovgiver må ha vært bevisst på skillet mellom garantier og lån/fordringer.
  • Hverken høringsuttalelsene eller forarbeidene nevner garantier i forbindelse med avskjæringsregelen, men Finansdepartementet var vel kjent med problemstillingen fra endringsreglene for rederibeskatningen. Det gir en klar presumpsjon for at man kun hadde fordringer i tankene ved utformingen av stoppregelen.
  • Lovsystematikken i skatteloven ellers viser at i de tilfeller hvor man har ønsket å likestille garantier med lån/fordringer ut fra omgåelsesbetraktninger, så har man måtte gjøre dette via lovendringer. En likestilling mellom garanti og fordring ville altså representere et særsyn og brudd med systematikken, og lede til uoversiktlige konsekvenser i skattesystemet.
  • I en slik situasjon vil ikke et reelt hensyn om å demme opp for mulige omgåelser være tilstrekkelig rettsgrunnlag for en utvidende fortolkning. Det er en problemstilling som har kommet opp i etterkant av regelen for fordringer, og som illustrert i de andre eksemplene må en utvidelse skje i form av en lovendring. Til dette kommer det at Finansdepartementet i relasjon til rederibeskatningsreglene var mindre bekymret for omgåelser ved garantier som involverte finansinstisusjoner, slik situasjonen er i vår sak.

For så vidt gjelder skatteloven § 6-24, jf. 6-1 kan anførslene kort oppsummeres som følger:

  • Rettspraksis skiller ikke skarpt mellom tap som skal behandles etter skatteloven § 6-2 annet ledd og § 6-24, jf. § 6-1. Hvis vilkårene for fradragsrett etter § 6-24 er oppfylt foreligger det fradragsrett.
  • Det avgjørende er om det foreligger en formuesreduksjon, som det er enighet om at foreligger.
  • Tilknytningskravet etter skatteloven § 6-24 er utvidet, slik at fordelen for konsernet som helhet kan tas i betraktning. Det var nødvendig å sikre virksomheten i D ikke kun for å sikre fremtidige inntekter fra dette selskapet, men også for å beskytte virksomhet ellers i konsernet.

Garantitapet er ikke tap på utestående fordring

Karakteren av tapet har betydning både for anvendelsesområdet for tapsavskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd, og for fradragsretten etter § 6-24.

Sekretariatet er enig i at garantitapet faller inn under skatteloven § 6-2 annet ledd og at tapet var oppofret ved innfrielsen. Etter skatteloven § 6-2 annet ledd kan det kreves fradrag for «annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring». Et garantitap er ikke et fordringstap, men et formuestap, og skal derfor vurderes etter hovedalternativet «annet tap» og ikke som tap på utestående fordring.

Dette var tema i Rt-2015-628 (Solér), som gjaldt fradragsretten for tap på garantier på lån fra Nordea og Sparebanken Sør til Nye Start (og ikke på de lån som var ytt). For Høyesterett var spørsmålet primært om tapet hadde tilknytning til virksomhet. At fradragsretten fulgte av hovedalternativet «annet tap» og at det ikke dreide seg om tap på utestående fordring fremgår av tingrettens dom (Utv-2013-1374). Dette var ikke tvistetema i den videre saksgangen:

«Det er uomtvistet at Solér ble påført et garantitap på 4 315 500 NOK, og at vilkåret om «tap» dermed er oppfylt. Det retten skal ta stilling til er om de to øvrige vilkårene for fradrag er oppfylt; om Solér drev en «virksomhet», og (hvis ja) om tapet hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til denne virksomheten. Også tilknytningsvilkåret kan forankres i ordlyden («tap i virksomhet»). Staten mener at ingen av de to vilkårene er oppfylt.»

Tilsvarende problemstilling var fremme i Rt-2007-1822 (DSC). Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for tap som følge av at skattyter hadde betalt for aksjer som ikke var mottatt. Tapet oppsto som følge av at mellommennene (meglerne) i transaksjonen underslo midler, og at forhåndsbetalingen for aksjene dermed gikk tapt. I saken ble fradrag innrømmet direkte etter skatteloven § 6-1.

Staten hadde anført at skatteloven § 6-2 og 6-1 sett i sammenheng måtte tolkes dithen at det ikke var fradragsrett hvor tapet var lidt utenfor virksomhet. Staten anførte også at skatteloven § 6-2 annet ledd måtte tolkes antitetisk med den virkning at det ikke er fradragsrett for andre typer tap enn realisasjonstap i virksomhet. Dette var Høyesterett ikke enig i. Retten avviste at det var spørsmål om tap på fordring, slik at det ikke var nødvendig å ta stilling til om fradragsretten for tap på fordringer er begrenset utenfor tap i virksomhet etter § 6-2 annet ledd (avsnitt 41). Retten slo fast at tapet oppsto ved at forhåndsbetalingen for aksjene gikk tapt, og mente at det forhold at det oppsto en fordring mot kontraktsmotparten ikke gjorde at tapet kunne karakteriseres som tap på fordring. Fordringen var en følge av tapet, men utgjorte ikke selve tapet:

«(42) Årsaken til tapet var at DSC ikke fikk noen motytelse i form av aksjer fra meglerfirmaene, og at selskapets egen ytelse - forhåndsbetalingen - dermed gikk tapt. Etter mitt syn er det ikke treffende å karakterisere dette tapet som et tap på fordring, slik staten gjør. At det som følge av mislighold, uredelighet eller bedragersk opptreden fra en kontraktsparts side, senere oppstår en fordring på tilbakebetaling eller erstatning, medfører ikke at selve tapet naturlig kan karakteriseres som et tap på fordring. En fordring vil normalt være en følge av tapet, men utgjør ikke selve tapet. I denne saken er det selskapets penger - forhåndsbetalingen - som gikk tapt. At meglerne sannsynligvis aldri hadde til hensikt å overføre aksjene, kan etter mitt syn ikke føre til noen annen synsmåte.»

Det var derfor alternativet «annet tap i virksomhet» som var aktuelt, men fradragsrett forelå ikke etter denne bestemmelsen i og med at partene var enige om at tapet ikke var oppstått i virksomhet (avsnitt 37). I den konkrete saken ble fradragsrett innrømmet etter skatteloven § 6-1, da Høyesterett kom frem til at bestemmelsen i § 6-2 annet ledd ikke kunne tolkes antitetisk.

For vår sak har skillet mellom «annet tap» og tap på fordringer betydning i to relasjoner:

For det første har det betydning at avskjæringsregelen i skatteloven §6-2 tredje ledd kun viser til tap på fordringer, og ikke til annet tap i virksomhet. Det er ikke grunnlat for å sette likhetstegn mellom hovedalternativet «annet tap i virksomhet» og «tap på utestående fordring».

For det andre følger det av Rt-2007-1822 (DSC) og Rt-2009-1473 (Samdal) at annet tap kan være fradragsberettiget også etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 (og i vår sak etter § 6-24.

Avskjæringsregelen i § 6-2 tredje ledd kommer ikke til anvendelse

Innledning
Sekretariatet konkluderer med at avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse på garantitap selv om bestemmelsen etter sin ordlyd gjelder «fordringer». Skattepliktige oppfatter at sekretariatet er enig i at ordlyden etter en normal språklig forståelse ikke omfatter garantier, men finner støtte for en utvidende tolkning i bestemmelsens formål, en hypotetisk lovgivervilje, samt en henvisning til fordringsbegrepet i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. I tillegg vises det til enkeltstående bemerkninger i litteraturen.

Etter skattepliktiges syn er ordlyden klar, og paralleller til skattereglene ellers viser at fordringer/lån og garantier regnes som så forskjellige at utvidelser er regulert særskilt. Den hypotetiske lovgiverviljen må altså bære motsatt; hadde lovgiver ment å inkludere garantier i tillegg så måtte man forvente at det var omtalt både i lovtektsen og i forarbeidene.

Formålet med avskjæringsregelen underbygger dessuten at lovgiver kun hadde lån for øye, fordi det er det som er det naturlige alternativet til egenkapitaltilskudd. Hverken problemstillingene i Rt-2010-790 (Telecomputing), eller den diskusjonen som fulgte og som ledet til avskjæringsregelen i § 6-2 tredje ledd, problematiserte garantier som et tredje alternativ. Det er en problemstilling som har kommet i etterkant av at regelen ble innført, i tråd med hva man har sett for andre regler tidligere, og som handler om å demme opp for eventuelle omgåelser når man først har laget en regel for lån. Men som i de andre tilfellene er det en oppgave for lovgiver å eventuelt utvide regelen til også å omfatte garantier.

Ordlyden omfatter kun fordringer
Skatteloven § 6-2 tredje ledd avskjærer fradragsrett for tap på utestående fordringer overfor debitor som er nærstående:» 

«Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående.

Det er enighet om, med støtte i Aarbakkes drøftelser som sekretariatet viser til, at garantitap og regresskrav er to selvstendige rettsforhold. Regresskravet medfører at det formuestapet som garantien innebærer, teoretisk sett (selv om det var urealistisk i vår sak) kan restitueres helt eller delvis. Regresskravet har altså betydning for tapets omfang, men tapet er ikke på regresskravet som sådan. Tapet er fortsatt et tap på garantien. Dette viser seg kanskje best i en konkurssituasjon hvor debitor gjør garantien gjeldende, og regressfordringen allerede er verdiløs.

Garantier som er stilt overfor långivere omfattes ikke av en språklig forståelse av begrepet «tap på utestpende fordring». En garanti er rettslig og faktisk sett noe helt annet enn en fordring. En garanti utstedes til kreditor for debitors gjeld, og er en betinget forpliktelse – altså det motsatte av en fordring.

Et annet vesentlig skille mellom fordring og garanti er at en garantiforpliktelse ikke omsettes eller konverteres til egenkapital i datterselskapet. Dette gjør at garantier ikke er noe naturlig alternativ til egenkapitalinnskudd, og derfor heller ikke var den situasjon lovgiver hadde for øye da avskjæringsregelen ble innført.

I tillegg krever ordlyden at fordringen er overfor en «skyldner», som er nærstående. En garanti som utstedes direkte overfor kreditor, riktignok til fordel for skyldneren, kan vanskelig tilpasses en språklig forståelse av lovtektsen.

Skattepliktige forstår det slik at også sekretariatet er enig i at tap på garanti etter en naturlig språklig forståelse ikke er omfattet av § 6-2 tredje ledd.

Lovtekstens begrepsbruk veier tungt
Inngripende regler i skatteretten er et av de sentrale områdene for legalitetsprinsippet. Det innebærer at man må ha relativt sikre holdepunkter i forarbeider eller annen kontekst for en utvidende fortolkning av lovtektsen. Rommet for utvidende fortolkning vil også begrenses av hvor fastlagte rammer det aktuelle rettslige begrepet som er benyttet har.

I denne forbindelse er det sentralt at skattelovgivningen i stor utstrekning bruker privatrettslige begreper, og de er da tilsiktet å skulle forstås på samme måte som i privatretten, jf Zimmer Lærebok i skatterett, 7. utgave på side 51:

«Jo større vekt den privatrettslige begrepsdannelsen har i skatteretten, desto strengere blir lovfortolkningen knyttet til lovens ordlyd. Særlig hvor det privatrettslige begrep har en klar mening. […] Utgangspunktet er utvilsomt at slike ord og uttrykk skal gis samme innhold i skatterettslige sammenhenger som de har i privatretten. Det er normalt ikke grunnlag for å anta at lovgiveren har ment noe gangske annet når slike ord og uttrykk brukes i skatteloven enn når de brukes i privatrettslige sammenhenger.»

Etter skattepliktiges skjønn er det ikke mulig å fortolke det privatrettslige uttrykket fordring til også å inkludere garantier. Bakgrunnen for dette er det er snakk om to separate privatreggslige begreper som har vidt forskjellig innhold. I et gjeldsforhold har fordringshaver en rett til å få tilbakebetalt et beløp av en bestemt størrelsesorden. Ved et garantiforhold oppstilles et avtaleforhold som involverer flere parter, hvor garantisten i utgangspunktet ikke har en betalingsforpliktelse, og hvor garantisten vil få et eventuelt regresskrav mot opprinnelige debitor. At lovgiver ellers har vlagt å uttrykkelig utvide reglene til også å omfatte garantier i lignende situasjoner, jf. nedenfor, underbygger dette.

Det ville ellers gi liten konsistens i skatteloven om begrepet «fordring» eller «lån» noen steder skulle forstås bokstavelig, mens det andre steder også skulle anses å innbefatte garantier.

Når ordlyden er klar som i vår sak, krever en utvidende tolkning at det er klare holdepunkter i andre rettskilder, særlig når det er tale om lovanvendelse til skattyters ugunst. Det vises til Rt-1990-1293 (Ytterbøre) på side 1297 med videre henvisninger, hvor Høyesterett konkluderte med at en fortolkning som verken var kommet tydelig til uttrykk i lovteksten eller i forarbeidene, ikke kunne legges til grunn. Retten pekte på innrettelseshensyn og hensynet til forutberegnelighet:

«Det som er uttalt i forarbeidene om lovens formål, derunder det som er sagt om hensynet til sysselsettingen og styrking av egenkapitalen, kan ikke tillegges vekt ved lovtolkingen. Det er heller ikke etter min mening entydig. Den lovforståelse som staten hevder, er således verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk både i rettspraksis og i teori. Jeg viser for så vidt til Rt-1963-648, Rt-1965-347 og Rt-1989-943 og til Magnus Aarbakke: Skatterett 3:85 […]»

I saken var det primært en uttalelse fra Finansdepartementet som trakk i den retning staten anførte, og teori som bygget på denne uttalelsen. Dette mente Høyesterett kke var tilstrekkelig til å foreta en utvidende fortolkning. I vår sak er rettskildegrunnlaget for en utvidende tolkning enda tynnere. Tilsvarende tolkningsprinsipp er gjentatt i Rt-2014-227 (Conoco) avsnitt 39 og 41. Fra avsnitt 41 siteres:

«På den annen side foreligger etter mitt syn et «uttak» først når en avgjørelse om å nytte driftsmiddelet utenfor sokkelvirksomheten er effektuert. En ren beslutning om endret bruk i fremtiden faller utenfor lovens ordlyd. En annen forståelse ville ikke gi den klarhet og forutberegnelighet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket, se Rt-1990-1293 (Ytterbøe) med videre henvisninger.»

Ved tolkningsspørsmål som ligger innenfor lovens ordlyd, er hensynet til forutberegnelighet mindre fremtredende, jf blant annet HR-2016-2249-A (Evry), som gjaldt spørsmål om fradragsrett for oppkjøpskostnader når oppkjøpet ikke ble gjennomført. Spørsmålet var om avgrensningen mot «ervervs- og realisasjonskostnader» i skatteloven § 6-24 annet ledd omfattet slike kostnader. Høyesterett mente at ordlyden ikke ga en klar løsning (avsnitt 34), og at avskjæring av fradragsretten da ikke kommer i strid med forutberegnelighetsprinsippet i skatteretten (avsnitt 44):

«Selv om vi her står overfor et tolkningsspørsmål uten en klar løsning, kan jeg ikke se at dette standpunktet kommer i strid med forutberegnelighetsprinsippet i skatteretten. Som tidligere påpekt ligger denne forståelsen av § 6-24 annet ledd innenfor de tolkningsalternativene som ordlyden naturlig åpner for.»

I vår sak ligger ikke det anførte tolkningsalternativet innenfor ordlyden, og hensynet til forutberegnelighet har derfor betydelig større vekt.

Lovgiver har ikke gitt noen indikasjoner på at garantier skal omfattes av begrepet «utestående fordring». Også sammenhengen i regelverket gjør at det kreves en lovendring om man skal ivareta hensynet til å unngå omgåelser ved å omfatte garantier. Skulle ordlyden i skatteloven § 6-2 tredje ledd tolkes utvidende, i kontrast til andre regler, ville det også skape uoversiktlige konsekvenser. Hensynet til sammenheng og harmoni i regelverket taler derfor i seg selv mot en utvidende fortolkning.

Sammenhengen mellom tapsalternativene i § 6-2 annet og tredje ledd
Tapsavskjæringsregelen må leses i sammenheng med skatteloven § 6-2 annet ledd. Etter bestemmelsen kan det kreves fradrag for «annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring». Et garantitap er ikke et fordringstap, men et formuestap, og skal derfor vurderes etter første alternativ «annet tap».

Begrensningen i fradragsretten i § 6-2 tredje ledd er kun knyttet til andre alternativet i § 6-2 annet ledd; «tap på utestående fordring». Ordlyden er identisk, hvilket underbygger at en naturlig forståelse av ordlyden i tredje ledd ikke omfatter tap i virksomheten som ikke er tap på fordringer. Hvis det var meningen at også garantitap skulle omfattes, måtte man derfor forvente at dette eksplisitt var omtalt – slik lovgiver ellers har gjort i lignende situasjoner.

Forskriftsteksten i FSFIN § 6-2-2 omfatter heller ikke garantier
Tap på garanti er heller ikke behandlet i forskriftene til bestemmelsen, vedtatt 8. mars 2012, eller i høringsbrevet tilknyttet forskriften. Skulle garantier omfattes av tapsavskjæringsregelen burde dette i det minste vært forskriftsfestet.

Det bevisste skillet mellom lån og garantier i FSFIN § 6-2-2
Et forhold som underbygger at lovgiver ikke hadde for øye at garantier skulle omfattes av avskjæringsregelen, er utformingen av unntaket i FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav d. Regelen bestemmer at fradragsretten for tap på utlån ikke avskjæres for finansinstitusjoner:

«(2)Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:
[…]
d. tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet»

Det interessante i denne sammenheng er at den bestemmelsen som unntaksregelen viser til, skatteloven § 14-5 bokstav g, uttrykkelig gjelder både lån og garantier:

«institusjoner som nevnt under f, kan føre til fradrag tap på utlån og garantier som er ført til kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler.»

Når lovgiver ved utformingen av FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav d valgte å kun ta med fordringer, og ikke garantier, må dette ha vært utslag av et bevisst valg. Det kan logisk forklares med at heller ikke avskjæringsregelen omfatter garantier, og er helt i tråd med en naturlig forståelse av ordlyden i § 6-2 tredje ledd og forarbeidenes taushet.

Forarbeidenes taushet om garantier
I sekretariatets innstilling hevdes det at manglende negativ avgrensning mot garantier i forarbeidene kan tas til inntekt for at lovgiver ikke har ment det var behov for å presisere dette. Man mener altså implisitt at lovgiver mente at garantier var så selvsagt omfattet av begrepet «fordringer» at det ikke en gang var behov for å nevne det. Etter skattepliktiges syn blir dette et ganske anstrengt argument, og en sviktende hypotese om lovgiverviljen.

Når verken lovtektsen bruk av det privatrettslige begrepet «fordring», eller lovsystematikken ellers tilsier at garantier omfattes – snarere tvert imot – innebærer dette at den mest nærliggende hypotetiske lovgiverviljen var at garantier ikke skulle omfattes.

Skattepliktige merker seg at det i sekretariatets innstilling gis uttrykk for at det er svært usikkert hva som er grunnen til at problemstillingen ikke er tatt opp i lovforarbeidene. Slik skattepliktige ser det er det naturlig i og med at det var klassifikasjonsspørsmål og asymmetri mellom lån og egenkapital som var årsaken til lovendringen.

Den skattepolitiske konteksten til avskjæringsregelen i § 6-2 tredje ledd var resultatet etter Rt-2010-790 (Telecomputing), og asymmetrien mellom egenkapital- og fremmedkapitalfinansiering. Det er ingen indikasjoner i forarbeidene som trekker i retning av at ordlyden i tredje ledd skal forstås mer utvidende enn i annet ledd. Forarbeidenes taushet, som i innstillingen påberopes som et argument for at dette må ha vært forutsatt, fremstår som lite naturlig, gitt den klare ordlyden.

Til dette kommer det at tapsavskjæringsregelen ikke er blitt til under tidsnød. Det er tale om en problemstilling som ble vurdert allerede i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden. Finansdepartementet uttalte da at det ville vurdere behover for tiltak løpende, blant annet under hensyntagen til erfaringene med fritaksmetoden (Ot. Pron nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.6.5). Rettstilstanden ble så overvåket løpende av Finansdepartementet før de i Meld. St. 11 (2010-11) pkt 9.4 åpnet for en regulering av tilfeller der et lån fra mor til datter har gitt morselskapet «grunnlag for et større tap på fordring enn en uavhengig långiver ville fått».

Departementet presiserte at det ville jobbe videre med problemstillingen og se nærmere på hvordan en eventuell regel skulle utformes:

«Et mulig mottiltak kan være å nekte fradrag for tap på fordringer mellom nærstående parter. Det må utredes nærmere hvordan en slik regel eventuelt skal utformes.»

Man må derfor forutsette at Finansdepartementets valg av ordlyd er nøye vurdert.

Det tilføyes også at tap på garantier ikke er oppfattet som problematisk i noen av høringsuttalelsene. Det var 26 høringsuttalelser, herunder en høringsuttalelse fra Skattedirektoratet. Det er alså ingen som i forbindelse med utarbeidelsen av forskriften har antatt at bestemmelsen også omfatter tap på garantier, eller tatt opp problemstillingen om ikke reglene også bør omfatte slike, eventuelt spørre om de er tilsiktet omfattet. Mange av høringsuttalelsene er grundige og tar opp flere andre sider ved bestemmelsen som er uklare og som bør presiseres eller endres. Alt dette tilsier at det primære fokuset var lån, og at man først i etterkant har fått opp problemstillingen om ikke regelen også burde omfatte garantier. Det må i så fall skje i form av lovendring.

Taushet ifm endringsloven
Skattepliktige vil legge til at tap på garantier ikke er behandlet i endringsloven av 2012, se Prop 1 LS (2012-2013), se kapittel 7.1. Selv ikke på dette tidspunkt var det aktuelt å omtale en så vidt vesentlig problemstilling som foreligger i vår sak, noe som tilsier en fortolkning i samsvar med ordlyden.

Garantitap omfattes ikke av skatteloven § 9-3
Både i sekretariatets innstilling og i Zimmer/BAHR, Bedrift selskap og skatt 6. utgave side 468, som det vises til, brukes det som argument at tap på garantier er omfattet av fordringsbegrepet i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. Dette er ikke riktig. Regelen gjelder tap ved realisasjon, jf. også § 6-2 første ledd. Garantitap innebærer ikke noen realisasjon av et formuesobjekt, men et formuestap.

Hverken ordlyden i § 9-3 første ledd bokstav c eller forarbeidene til denne bestemmelsen nevner begrepet garanti, til forskjell fra bestemmelsen i § 6-2 annet ledd som utvider fradragsretten til «annet tap i virksomhet». Forarbeidene til den nye skatteloven viser til at bestemmelsen er ment å være en videreføring (uten innholdsendring) av § 43 av 1911 skatteloven. Søk i de eldre forarbeidene gir heller ikke noe grunnlag for å tolke fordringsbegrepet utvidende til å også omfatte garanti. Forarbeidene til § 43 omtaler kun muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev (Ot.prp. nr3 35 (1990-1991) side 352 – Til §

«Etter lovforslaget vil gevinst ved avhendelse av muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev og rettigheter til mengegjeldsbrev være unntatt fra skatteplikt. Tap vil da heller ikke være fradragsberettiget, jf skatteloven § 45 første ledd.

Med mengdegjeldsbrev menes norske og utenlandske obligasjoner som er gjenstand for omsetning i organiserte markeder, d.v.s. ihendehaverobligasjoner, konvertible obligasjoner, og andre mengdegjeldsbrev, jf lov om verdipapirhandel § 1. Også obligasjoner med kortere løpetid enn 12 måneder, som forskriftene for obligasjonsmarkedet betegner som sertifikater, omfattes av skatteplikten. Med rettigheter til mengdegjeldsbrev menes tegningsrettsbevis, tildelingsbevis, interimbevis og lignende bevis som gir rett til slike gjeldsbrev. Mengegjeldsbrev eiet av akjse- og obligasjonsfond vil også være skattepliktige.

Gevinst og tap på muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev vil likevel være skattepliktig/fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst-/ tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaver. Regelen skyldes innføring av realisasjonsprinsippet som periodiseringsprinsipp utenfor næring, jf forslag til endring i § 41 og omtale i kapittel 5.

Aksjer og andeler i aksje- og obligasjonsfond, samt grunnfondsbevis i sparebanker, gjensiddige forsikringsselskaper, kreditt- og hypotekerforeninger og selveiende finansieringsforetak vil være underlagt alminnelig skatteplikt. Terminkontrakter, futures, rentesikringsavtaler og swap-avtaler vil også være omfattet av den alminnelige skatteplikt for gevinster i den utstrekning de anses som selvstendige formuesgjenstander. Nærmere omtale av forslaget finnes i avsnatt 28.2.2.»

I avsnitt 28.2.2 som det vises til, omtales kun forskjellige typer omsettelige formuesobjekter og fordringer. Heller ikke der er det noe som tilsier at garantier er omfattet.

Verken sekretariatet eller Zimmer/BAHR begrunner sin tolkning, og den må altså være feil.

Som sekretariatet har kommet til, med støtte i Aarbakkes drøftelser, er garantitap og regresskrav to ulike rettsforhold. Aasbakke drøfter garantitap som en egen kategori formuestap i de drøftelser som sekretariatet viser til i innstillingen, tilsvarende pkt 27.5.8 i 1990-utgaven av Magnus Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave. Under punkt 26.7 omtales garantitap som et eksempel på:

«… tap som ikke direkte knytter seg til bestemte kapitalobjekter, men rammer hans alminnelige formuesstilling».

Basert på at det er tale om tap på garantier, og ikke regressfordringen som sådan, er fradragshjemmelen alternativet «annet tap i virksomhet» i § 6-2 annet ledd. Det er ikke tale om realisasjonstap etter § 6-2 første ledd, jf. kapittel 9.

Løsningen i andre skatteregler taler mot en utvidende fortolkning
Innledning

Det forhold at øvrige stoppregler i skatteloven som gjelder lån har skilt mellom lån og garantier, underbygger at begrepet «fordring» ikke kan tolkes utvidende til også å omfatte garantier. Med stoppregler menes lovfestede regler som skal motvirke uønskede, som for eksempel avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Rederibeskatningen sktl § 1911 § 51 A-3.
Første eksempel er det tidligere forbudet mot å gi lån fra selskap innenfor rederiskatteordningen, til nærstående selskaper utenfor, jf. skatteloven § 8-12.

Den daværende bestemmelsen, skatteloven av 1911 § 53 A-3, satte forbud mot lån fra selskaper innenfor ordningen til selskaper utenfor rederiskatteordningen. Bestemmelsen skulle hindre at selskaper utenfor rederiskatteordningen kunne disponere inntekter fra ordningen uten at det ble betalt skatt (slik ordningen den gang var). Det vises til Ot- Prp. Nr. 11 (1996-1997) i merknadene til lovteksten i kapittel syv. Bestemmelsen hadde på det aktuelle tidspunktet følgende ordlyd:

«Selskap innenfor ordningen kan ikke yte lån til skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet. Tilsvarende gjelder for lån til selskap som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i, eller til skattyters nærstående. Som nærstående regnes skattyters foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, barnebarn, samboer eller samboers foreldre» (skattepliktiges utheving)

Spørsmålet om hvorvidt lån og garantier skulle likestilles etter disse reglene ble vurdert av Sentralskattekontoret for storbedrifter, i brev av 19. desember 1997, og Finansdepartementet, i brev av 2. februar 1998 inntatt i Utv-1998-453.

Sentralskattekontoret var av den oppfatning at garantistillelse måtte omfattes av begrepet «lån» i bestemmelsen. Begrunnelsen var dels at garantistillelse ikke skilte seg vesentlig fra lån, og dels at lovens formål og hensikt talte for at garantistillelse måtte omfattes av ordlyden:

«En garantistillelse for en aksjonær er i realiteten et betinget lån til aksjonæren. Etter avgivelsen av garantien vil aksjonærens betalingsdyktighet være avgjørende for om betingelsen skal inntre. Ved en normal garanti vil det oppstå et regresskrav mot aksjonæren dersom garantiansvaret innfris. Det er klart at dette regresskravet mot morselskapet må regnes som en ulovlig fordring etter § 51 A-3: Et selskap utenfor ordningen ville således måtte tre ut av ordningen ved innfrielse av garantien.

Spørsmålet blir derved om garantien må regnes som et lån før betingelsen er inntrådt, og således omfattes av § 51 A-3.

Grensen mellom alminnelig lån og garantistillelse er ikke skarp. En selvskyldnerkausjonist der garantisten blir ansvarlig sammen med debitor i umiddelbart etter betalingsmislighold, skiller seg ikke vesentlig fra et lån. I realiteten vil det være opp til partene å avgjøre hvem som skal innfri lånet.

Vi finner på denne bakgrunn at en garantistillelse må antas å falle inn under ordlyden «lån» i § 51 A-3, og vil være ulovlig helt fra den stilles.

En ren pantsettelse vil ha den samme funksjon som en annen sikkerhetsstillelse, kun med den forskjell at kreditor sikkerhet i den bestemte gjenstand fra en annen sikkerhetsstillelse.

Vi er enige i at lovstedet muligens ikke er fullstendig, men antar at formål og hensikt bak bestemmelsen gir vesentlige holdepunkter for løsningen.» (skattepliktiges uthevinger)

Sentralskattekontorets argumentasjon i uttalelsen ligner til forveksling på argumentasjonen i innstillingen til vedtak, idet det vises til tilpasningsmuligheter og låneforhold.

Finansdepartementet slo imidlertid fast i uttalelsen inntatt i utv-1998-453 at det ikke skulle skje noen likestilling mellom lån og garantier, med den begrunnelse at lån og garantier har ulike kjennetegn, slik det også legges til grunn i innstillingen til skatteklagenemnda. En lovbestemmelse som gjaldt «lån» kunne derfor ikke gis anvendelse på garantier.

«Lovens ordlyd er i utgangspunktet begrenset til «lån». Spørsmålet blir om bestemmelsen kan tolkes utvidende til å gjelde garantier og andre former for sikkerhetsstillelse.

Rettslig sett vil en garanti/sikkerhetsstillelse skille seg fra et ordinært lån. I motsetning til et lån, skal det ved garantistillelse forutsetningsvis ikke skje en overføring av midlert fra garantisten til den det er garantert for. I den grad kreditor gjør bruk av garantien, vil garantisten få et regresskrav mot debitor. Et slikt udekket krav må anses som et lån i forhold til skatteloven § 51 A-3.

På denne bakgrunn antar departementet at låneforbudet i skatteloven § 51 A-3 ikke rammer garanti og annen sikkerhetsstillelse.» (Skattepliktiges utheving)

Etter forslag i Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) ble loven endret, slik at fra og med inntektsåret 2000 var garanti og sikkerhetsstillelse likestilt med lån.

Sekretariatet har nevnt Finansdepartementets uttalelse fra 1998 i innstillingen. Likevel uttales det at departementet i forhold til § 6-2 tredje ledd kan ha:

«…lagt til grunn at tap på fordring og tap på sikkerhetsstillelse likestilles, og av den grunn ikke har funnet det nødvendig å presisere dette nærmere i lovtekst eller forarbeidene.»

Som det fremgår av Finansdepartementet uttalelse sitert over, mente imidlertid departementet at man ikke kunne likestille garanti med lån, med mindre garantier omfattes av lovteksten.

Sekretariatet nevner i innstillingen også at Finansdepartementet kan ha oversett problemstillingen. Det er imidlertid lite som tyder på det. Eventuelle tiltak mot en tilpasning i form av at innskudd av egenkapital i stedet ytes i form av lån, har vært vurdert av departementet fra 2004. Departementet har samtidig gjort endringer i reglene under rederiskatteordningen.

Fra inntektsåret 2009 ble forbudet mot å yte garanti delvis reversert, slik at det ikke var et forbud mot å gi garanti overfor finansinstitusjoner. Begrunnelsen var at risikoen for tilpasninger var liten ved lån og garantier overfor kvalifiserte finansinstitusjoner. I Ot.prp. nr. 95 (2008-09) viste departementet til følgende sitat fra et brev fra Finansministeren til Stortinget:

«Jeg vil vurdere nærmere om det skal stilles krav om at sikkerhetsstillelsen må skje i forbindelse med lån fra en kvalifisert finansieringsinstitusjon, dvs. at sikkerheten også må stilles overfor slik institusjon. I slike tilfeller vil risikoen for tilpasninger som omtant ovenfor trolig være liten.»

Departementet sluttet seg til brevet, innførte et krav om kvalifiserte finansinstitusjoner, og uttalte:

«Videre mener departementet at risikoen for tilpasninger er lågare når sikkerheite må stillast i samband med eit lån frå ein finansinstitusjon, fordi også sikkerheita må stillast overfor finansinstitusjonen.»

Relativt kort tid før innføringen av avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd hadde Finansdepartementet altså jobbet med problemstillingen om i hvilken utstrekning man skulle regulere garantier likt som lån. I motsetning til innstillingens noe lettvinte slutning om at problemstillingen kan skyldes at departementet har oversett problemstillingen, er det derfor mer nærliggende at departementet ikke fant grunnlag for å oppstille noen stoppregel mot garantier overfor ikke-nærstående.

Utvidelsen av rentebegrensningsreglene
Det er også av interesse at betydningen av garantier er regulert særskilt som del av rentebegrensningsreglene. Etter disse reglene er det i forskriftsbestemmelsen i FSFIN 6-41-1, bestemt at lån som er garantert av nærstående skal være omfattet av begrensningsreglene. At det faktisk skilles mellom «lån» og «sikkerhetsstillelse» i nyere lovtekst, taler for at tilsvarende skille også må legges til grunn i skatteloven § 6-2 tredje ledd. Også disse reglene er stoppregler, og det er foretatt en skarp avgrensning av hvilke forhold bestemmelsen gjelder.

Innstillingen fra sekretariatet har også her en nokså lettvint forklaring. For det første anføres at departementet «overså problemstillingen» i høringsnotatet om rentebegrensningsregler. Deretter anføres det at lovtekstens omtale av «sikkerhetsstillelse» måtte med, fordi lovteksten ellers ikke ville åpne for å inkludere lån fra eksterne, men med garanti. For å ta det siste først, så er det nettopp det som er skattepliktiges poeng. Det var nødvendig å spesifisere at lån som var garantert av nærstående er omfattet av reglene.

Vedrørende det første, så forklarte Finansdepartementet i sitt høringsnotat at det ville følge med på tilpastninger ved bruk av ekstern gjeld, og det ble også opprinnelig inntatt regler for å hindre noen slike tilpasninger, herunder ved back-to-back lån. Etter høringsrunden utvidet departementet reglene til også å gjelde visse, men ikke alle, sikkerhetsstillelser. Dette var, og ble oppfattet som, en utvidelse av reglene, se for eksempel omtalen i Gjems-Onstad Norsk Bedriftsskatterett, 9. utg. side 598:

«Avskjæringsbestemmelsen i § 6-41 er langs noen dimensjoner strengere og langs noen dimensjoner mer liberale enn det Finansdepartementet foreslo i høringsnotatet fra 11.04.2013Reglene er først og fremst strengere fordi lån fra utenforstående med garantier fra nærstående etter høringsnotatet ikke skulle omfattes … På den annen side ble terskelen for avskjæring hevet ved at fradragsrammen ble økt … i tillegg ble terskelbeløpet økt…»

Lovgiver står fritt til å utvide anvendelsesområdet også for § 6-2 tredje ledd, hvis lovgiver ønsker det. Men skatteetaten står ikke fritt til å utvide reglenes anvendelse, særlig når det er gode grunner til å anta at den hypotetiske lovgivervilje var at man kun tok sikte på ramme lånefinansiering overfor datterselskap, som det nærliggende alternativ til egenkapitalfinansiering.

Garantiprovisjon er som utgangspunkt ikke rente
Sekretariatet bruker som argument for at garantier er omfattet av fordringsbegrepet at garantiprovisjon i visse tilfeller gis fradrag som renter. I praksis har det kun vært tillatt hvor provisjonen fungerer som en form for substitutt for renter, i form av at rentekostnadene er redusert.

Argumentet er imidlertid motsatt: Når utgangspunktet er at garantiprovisjon ikke er rente, så taler det mot at garantier kan likestilles med lån/fordringer.

Utgangspunktet er formulert slik i Hugo P. Matre, Gjeld og renter (2012) side 228:

«Andre eksempler på utgifter som i utgangspunktet faller utenfor rentebegrepet på grunnlag av denne praksisen, er kostnader til taksering av panteobjekt, garantiprovisjon til kausjonist og tinglysningsgebyr for panteobligasjon.»

Petroleumsskatteloven kan tjene som eksempel på dette utgangspunktet. Av petroleumsskatteloven § 3 første ledd bokstav d følger det at «rentekostnader» etter nærmere bestemmelser kommer til fradrag i sokkeldistriktet, mens «overskytende netto finanskostnader» som ikke kommer til fradrag i sokkeldistriktet, kan føres til fradrag i landdistriktet. Garantiprovisjon anses som en slik annen finanskostnad som ikke inngår i begrepet «rentekostnad».

Omgåelseshensyn gjør seg ikke like sterkt gjeldende for garantier
Etter forarbeidene er formålet med bestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd å hindre omgåelsessituasjoner der en skattyter lånefinansierer sine datterselskaper frremfor å skyte inn egenkapital, for eventuelt å kreve tapsfradrag dersom investeringen feiler, mens det mottas skattefrie inntekter hvis det går bra (Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.3):

«Den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Selskaper kan for eksempel foreta investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite aksjekapital. Hoveddelen av morselskapets innskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Går virksomheten i datterselskapet godt, vil avkastningen på investeringen tas ut som utbytte eller gevinst ved realisasjon av aksjer. Avkastningen vil således være skattefri aksjeinntekt.

Gar virksomheten i datterselskapet darlig og datterselskapet for eksempel gar konkurs, kan morselskapet, hvis de ovrige vilkarene er oppfylt, oppna fradrag for tap pa fordring. Morselskapet får på denne måten fradrag for store deler av tapet på investeringen som tap på fordring, mens det ikke-fradragsberettigede tapet på aksjer begrenses.

I andre tilfeller kan morselskapet velge å konvertere fordringen til aksjekapital i selskapet. Det kan da kreve fradrag for tap på fordring hvis tilknytningskravet er oppfylt. Hvis selskapet senere utvikler seg positivt, vil avkastningen på aksjene som er utstedt ved konverteringen omfattes av fritaksmetoden selv om aksjonæren har fått fradrag i forbindelse med konverteringen.

Etter departementets syn undergraver tilpasningsmulighetene omtalt ovenfor hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig.»

Dette formålet gjør seg i mindre grad gjeldende ved garantier. Med garantier kan eventuelt i enkelte tilfeller benyttes som en tilpasning når man først har innført en regel om lån mellom nærstående. Dette er imidlertid det samme resonnementet som Sentralskattekontoret for storbedrifter brukte i sin fortolkningsuttalelse vedrørende det tidligere låneforbudet i rederiskatteordningen. Den gang slo Finansdepartementet som nevnt fast at et slikt tolkningsalternativ ikke var mulig, gitt den klare ordlyden. Det måtte lovendring til for at garantistillelse skulle bli omfattet av låneforbudet.

Et tilleggselement er at Høyesterett har uttalt at et selskap i stor utstrekning kan velge finansieringsform, dette selv om den ene medfører fradragsrett og det andre ikke. I Rt-2010-790 (Telecomputing) uttales det i vurderingen om anvendelsen av av skatteloven § 13-1, i avsnitt 61 at det ikke var fradragsretten som begrunnet formen på finansieringen, men andre forretningsmessige forhold:

«Såfremt A's tap ved en omklassifikasjon fra lån til egenkapitaltilskudd ikke kan fradragsføres som tap på aksjer, vil valget av finansieringsform få betydning for størrelsen av den skattbare inntekt. Det er imidlertid ikke fradragsretten som har begrunnet valg av finansieringsform. Valget av finansieringsform har en selvstendig forretningsmessig begrunnelse. Det er heller ikke valget av finansieringsform som har forårsaket at selskapets faktiske nettoinntekt er blitt redusert. Det tap A er blitt påført, skyldes ikke valget av finansieringsform, men at satsingen på det amerikanske markedet ikke ble vellykket. Selv om tap på aksjer ikke skulle være fradragsberettiget, kan man ikke si at den skattbare inntekt i et slikt tilfelle er blitt redusert på grunn av interessefellesskapet.» (Skattepliktiges uthevinger)

Videre fremhever retten at det ikke er valg av finansieringsform som medfører at nettoinntekten blir redusert, men at datterselskapets virksomhet har gått dårlig.

Hertil kommer at en garanti har helt ulike faktiske, økonomiske og rettslige virkninger, sammenlignet med lån, som drøftet ovenfor og påpekt av Finansdepartementet i Utv-1998-453.

Det er altså ikke innlysende at det foreligger de samme omgåelseshensynene ved garantier. I den sammenheng er det relevant at når det er eksterne parter involvert, i vår sak to banker, vil det ikke være samme fleksibilitet og tilpasningsmuligheter ved garantier som ved direkte lån til datterselskap. Det vises i denne sammenheng til drøftelsen vedrørende rederibeskatningen hvor Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 95 (2008-09) pekte på at risikoen for tilpasninger var begrenset ved garantier overfor finansinstitusjoner.

Forarbeidene til § 6-2 tredje ledd peker også på at det kan være vanskelig for skattemyndighetene å nå frem med en påstand om at lånefinansiering skattemessig skal bedømmes som egenkapital, med virkning for fradragsretten. En avskjæringsregel ville gi større forutberegnelighet for skattyterne:

«Reglene i skatteloven § 13-1 om skjønnsfastsettelse av inntekt der skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefelleskap med en annen person, selskap eller innretning kan i noen grad være egnet til å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. I tilfeller der datterselskapet ikke ville fått lån fra uavhengige långivere (eller bare hadde lånekapasitet for deler av lånet), er det selve interessefellesskapet mellom morselskapet og datterselskapet som har gitt sistnevnte en større lånekapasitet, og dermed gitt grunnlag for et større tap på fordring enn det en uavhengig långiver ville fått. Dette kan tilsi at lån ut over datterselskapets lånekapasitet skattemessig omklassifiseres til egenkapital, med den følge at denne andelen omfattes av fritaksmetoden og at det ikke gis fradrag ved et eventuelt tap.

I praksis kan det imidlertid være krevende for ligningsmyndighetene å få gjennomslag for omklassifisering av lån til egenkapital basert på skatteloven § 13-1 i slike saker. Et eksempel på dette er Rt-2010-790 («Telecomputing»), der ligningsmyndighetene ikke vant fram med påstand om omklassifisering i en sak som gjaldt tap som oppsto i forbindelse med at en fordring mot et amerikansk datterselskap ble konvertert til aksjekapital. Etter først å ha konkludert med at kapitalinnskuddet i datterselskapet måtte anses som lånekapital, kom Høyesterett fram til at skatteloven § 13-1 ikke ga grunnlag for en omklassifisering av lån til egenkapital i det konkrete saksforholdet.

Det ovennevnte viser at skatteloven § 13-1 kan framstå som et utilstrekkelig redskap for å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. En mindre skjønnsmessig regel vil kunne gi bedre forutberegnlighet for skattyterne i slike saker. Etter departementets syn tilsier dette at det er behov for en særskilt regel om avskjæring av fradrag for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.» (Skattepliktiges uthevinger)

Dette er motiver som i utgangspunktet ikke er relevante for garantistillelser hvor avtaler inngås med en ekstern part og således stenger for fleksibiliteten som et ordinært låneforhold gir. Den praksis det er vist til i forarbeidene, og som ellers er kjent fra ligningspraksis, er hvor skattemyndighetene har vurdert om konserninterne lån overstiger debitorselskapets lånekapasitet. Det er så vidt vi er kjent med aldri reist tilsvarende problemstillinger i forbindelse med garantitap hvor et datterselskaps gjeld er garantert av morselskapet. At det ikke foreligger noen praksis knyttet til dette, er naturlig. Ved garantistillelse for gjeld som oppstår løpende ved et datterselskaps virksomhet, vil det ikke være mulig å omklassifisere garantistillelsen til egenkapital, i motsetning til hva som teoretisk kan være mulig ved lånefinansiering fra morselskap. En vesentlig del av formålet med stoppregelen passer derfor ikke på garantier, noe som uansett taler mot en utvidende fortolkning av omgåelseshensyn.

Argumentasjonsverdien i relevant juridisk teori er svak
Sekretariatet har i innstilling til vedtak vist til Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt 6. utgave side 468 til inntekt for at garantistillelse skal omfattes av avskjæringsregelen, hvor det særlig viser til skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c som gjelder skattefrihet for realisasjon av fordringer.

«Det kan spørres om tap på garantistillelse for lån tatt opp av nærstående skal anses som tap på fordring i bestemmelsens forstand og således rammes av tapsavskjæringsregelen. De beste grunner taler for at tap på garantier omfattes. For det første er tap på garantier omfattet av fordringsbegrepet i sktl. § 9-3 1. ledd c, og siden det ikke er klare holdepunkt for det motsatte antas det at begrepet må forstås på samme måte etter tapsavskjæringsregelen. For det andre ville det gitt dårlig sammenheng i regelen dersom tapet på regresskravet er omfattet av tapsavskjæringsregelen, mens tapet på selve garantien ikke er omfattet.»

Som drøftet ovenfor er det sentrale premisset om at garantier er omfattet av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c, ikke riktig. Garantitap er et formuestap som ikke omfattes av realisasjonsregelen i § 6-2 første ledd.

For ordens skyld nevnes at Zimmer/BAHR, rett over det siterte gir uttrykk for at regelen kun gjelder fordringer:

«Utgangspunktet er at tapsavskjæringsregelen gjelder for alle typer fordringer, såfremt vilkårene for øvring er oppfylt. Fordringsbegrepet, herunder grensen mellom lån og egenkapital, må forstås som ellers i skatteretten, jf. avsnitt 8.2.»

Det vises her til et kapittel som utelukkende gjelder fordringer og omsettelige finansposter. Det er ikke nevnt noe om garantiforpliktelser, og disse er heller ikke omsettelige.

Sammenhengsbetraktningen tar utgangspunkt i tap på regressfordringen. Dette argumentet faller også ved at det er tale om et garantitap, og ikke en ordinær realisasjon av fordring. Når premissene for drøftelsen på denne måten er feil, gjør det også at denne juridiske teorien ikke kan tillegges noen argumentasjonsvekt i favør av en utvidende fortolkning.

Uavhengig av fortolkningen av § 9-3 første ledd bokstav c og betraktningen om sammenheng i regelverket, er det en svarkhet ved argumentasjonen i Zimmer/BAHR at man ikke tar i betraktning hvordan lånebegrepet er tolket i forbindelse med andre bestemmelser. Det taler klart i motsatt retning.

Sekretariatet viser også til Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsbeskatterett 9. utgave på side 114, hvor det vises til at en utvidende tolkning kan motvirke tilpasninger til avskjæringsregelen:

«En måte å tilpasse seg fradragsnektelsen i sktl § 6-2 tredje ledd vil være at datterselskapet låner i en uavhengig finansinstitusjon, og at lånet garanteres av morselskapet. Man kan spørre om ikke allerede en utvidende og formålsbestemt tolkning av «utestående fordring» i sktl § 6-2 tredje ledd første punktum kunne hindre en slik tilpasning. Også omgåelsesbetraktninger kan være aktuelle hvis skattetilpasninger er særlig fremtredende.»

Heller ikke her er det noen begrunnelse av standpunktet, og det er heller ikke konkluderende. Det siterte synes imidlertid å rette seg særlig mot tilpasninger til den avskjæringsregelen som ble innført, ikke at regelen også var myndet på garantisituasjoner. Det eneste det siterte gjør er egentlig å reise problemstillingen, slik også sekretariatet legger til grunn. Drøftelsen fremstår som nokså overordnet og foreløpig, og kan ikke tillegges nevneverdig argumentasjonsverdi.

Skatteklagenemndas vedtak i Stor avdeling 01 NS 14/2018
Skatteklagenemnda traff 28. februar 2018 et vedtak i en klagesak som omhandlet tap på fordring etter en garanti. I vedtaket er det lagt til grunn at det ble krevd fradrag for tap på regressfordringen, og at denne regressfordringen var omfattet av § 6-2 tredje ledd. Fra faktumfremstillingen i vedtaket siteres:

«Som følge av innfrielsen fikk skattepliktige en fordring på datterselskapet D AS. Det er denne fordringen selskapet har krevd fradrag for ved innlevering av selvangivelsen for 2014»

I foreliggende sak er det krevd fradrag for garantitapet, som ble aktuelt og innfridd i 2011. Sekretariatet er enig i at tapet på garantien skal sees adskilt fra et eventuelt ytterligere tap på regressfordringen. Problemstillingen i vår sak kom derfor ikke på spissen i vedtaket av 28. februar 2018. Den er ikke drøftet, og det er ikke omtalt noen rettskilder av betydning for foreliggende problemstilling. Vedtaket har følgelig ikke overføringsverdi til vår sak, og det er først i vår sak man får opp det avgjørende prinsippspørsmålet om forholdet mellom annet tap i virksomhet enn tap på fordring i skatteloven § 6-2 annet ledd og avskjæringsregelen for tap på fordringer i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Fradragsrett etter skatteloven §§ 6-1 og 6-24
Innledning
Skattepliktige anfører at det også foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-24 jf § 6-1. Sekretariatet anfører at den generelle regelen om fradrag etter skatteloven § 6-1 første ledd ikke kommer til anvendelse, og viser for det første til at bestemmelsen gjelder fradrag for å sikre skattepliktige inntekter, for det andre at formålet på utbetalingstidspunktet ikke var å erverve, sikre eller vedtlikeholde en inntekt. Begge disse anførslene gjelder spørsmålet om tilknytningskravet er oppfylt.

For det tredje anføres det at garantiutbetalingene innebar et tap og at man derfor er utenfor virkeområdet for § 6-1. Sekretariatet mener derfor tapet må vurderes etter skatteloven § 6-2 annet ledd om endelig konstaterte tap i virksomhet.

Etter skattepliktiges syn er det ikke rettskildemessig dekning for sekretariatets anførsler.

Innledningsvis nevnes at den alminnelige bestemmelsen om fradragsrett i skatteloven § 6-1 presiseres og utvides i skatteloven § 6-24 om fradragsrett for kostnader pådratt for å erverve inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden. Rettslige anførsler som spesifikt gjelder skatteloven § 6-1 er relevante, i og med at de grunnleggende vilkårene for fradragsrett langt på vei er de samme. Det er utvidet fradragsrett etter skatteloven § 6-24 både på grunn av at den gjelder kostnader pådratt for å erverve skattefrie inntekter og at det gjelder et utvidet tilknytningskrav.

Tap er fradragsberettigede etter skatteloven §§ 6-1 og 6-24
Sekretariatet anfører at fradragsrett ikke kan hjemles i skatteloven § 6-1 (eller § 6-24) fordi garantibetalingen ikke anses som en kostnad, men en tapssituasjon. Etter skattepliktiges syn er det ikke grunnlag for å skille de to situasjonene. Det vises til at Høyesterett i Rt-2007-1822 (DSC) kom til at det er en flytende overgang mellom «tap» og «kostnad» (avsnitt 44). Fradragsrett for tap måtte foreligge også etter § 6-1, hvis vilkårene etter denne bestemmelsen var oppfylt. Retten slo fast at det var lidt et formuestap (avsnitt 42 og 43), og fant ingen grunn til at bestemmelsen i skatteloven § 6-2 annet ledd skulle tolkes antitetisk slik at § 6-1 ikke kom til anvendelse:

«(44) Jeg kan ikke se at ordlyden i § 6-1 og § 6-2 sett i sammenheng, taler for en slik fortolkning. Bestemmelsen i § 6-2 annet ledd er formulert som en generell adgang til fradrag for tap. Det er åpenbart at en slik regel må begrenses til virksomhetstilfellene - utenfor virksomhet måtte man ha stilt opp et krav om tilknytning. Avgrensningen kan derfor ikke tas som uttrykk for at fradragsrett utenfor virksomhet skal være avskåret også der hjemmel for slikt fradrag finnes i andre bestemmelser. Det er en flytende overgang mellom «kostnad» og «tap», og jeg kan ikke se reelle grunner som tilsier at fradragsrett for tap skal være avskåret etter § 6-1, når vilkårene først er oppfylt. De kontrollproblemene som staten mener vil følge i kjølvannet av en slik lovforståelse, gjør seg ikke gjeldende med spesiell styrke innenfor dette området.» (Skattepliktiges utheving)

Det samme ble resultatet i Rt-2009-1473 (Samdal). Etter disse høyesterettsdommene er det ikke avgjørende for spørsmålet om fradragsrett om reduksjonen i formuesstilling konkret kan defineres som en utgidt eller et tap for så vidt vilkårene for fradragsrett ellers er oppfylt. Det avgjørende er om det er skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling, noe som helt klart er tilfelle i vår sak, og som også legges til grunn i innstillingen til Skatteklagenemnda.

»Tilknytning til skattepliktig inntekt
Innledning

Sekretariatet anfører at det ikke foreligger tilknytning til skattepliktig inntekt, og særskilt at dette ikke forelå på betalingstidspunktet. Etter skattepliktiges syn er det uansett ikke tvilsomt at tilknytningskravet er oppfylt etter skatteloven § 6-24.

Betalingstidspunktet er ikke avgjørende for om tilknytningskravet var oppfylt.
Det er slik skattepliktige ser det ikke grunnlag for å fokusere særskilt på betalingstidspunktet, da det bygger på feil forståelse båda av det faktiske formålet og av det rettslige kravet om tilknytning. Det faktum at garantiforpliktelsen måtte innfris endrer ikke det opprinnelige formålet. For det første ble garantiene stilt for å sikre fortsatt drift i D, og i tillegg for å sikre inntekter i andre konsernselskaper. For det andre er ikke tilknytningskravet kun avhengig av selve betalingstidspunktet, men av formålet med garantistillelsen. At den kommer til utbetaling følger av at banken krever innfrielse.

Ingen krav om at det faktisk innvinnes inntekter
Det er ikke avgjørende om det faktisk innvinnes inntekter (selv om det er tilfelle i vår sak). Det kan eksempelvis vises til DSC, hvor ett av spørsmålene var hvilken betydning det skulle ha at tilknytningen til inntekt ikke var til stede da tapet oppstod ettersom DSC ikke på noe tidspunkt var eier av aksjene. Forhåndsbetalingen var gjennomført med formål å erverve aksjer som var forventet å gi avkastning i form av skattepliktig utbytte og senere gevinst ved realisasjon. Høyesterett viste forventningen om inntekts ervervelse, og slo fast at det ikke var avgjørende om oppofrelsen faktisk ledet til inntekt:

«Spørsmålet blir om det er tilstrekkelig tilknytning mellom oppofrelsen og en skattepliktig inntekt. I denne saken - hvor oppofrelsen består i et påført tap - kan det umiddelbare formål med oppofrelsen ikke sies å være inntektserverv. Hensikten var tvert om at forhåndsbetalingen skulle oppveies av en motytelse i form av aksjer, som skulle gi utbytte, og først ved et senere salg oppofres for å fremskaffe gevinst. Når dette ikke lot seg gjennomføre, er det etter mitt syn naturlig å se oppofrelsen i en noe større sammenheng. Selskapets formål med forsøket på aksjeerverv var å oppnå en skattepliktig inntekt, og denne kunne ikke oppnås uten at det skjedde en utbetaling fra selskapets side. Som lagmannsretten påpeker, er det ikke til hinder for fradrag at kostnaden rent faktisk ikke leder til inntekt. Jeg legger i den forbindelse vekt på at forsøket på aksjeerverv var kommet langt. DSC hadde oppfylt sin del av avtalen og utbetalt vederlag for aksjene. Jeg legger også vekt på at det tilsynelatende dreide seg om et seriøst utenlandsk meglerfirma. Bankforbindelsen til DSC - Sparebanken Rogaland - kontrollerte de aktuelle meglerfirmaene for DSC, uten at det fremkom noe som ga DSC grunn til å avstå fra de planlagte aksjekjøpene. Etter mitt syn er tilknytningskravet oppfylt i denne saken.» (Skattepliktiges utheving)

Tilknytningskravet er oppfylt etter skatteloven § 6-24
Bestemmelsen i skatteloven § 6-1 første ledd utvides og presiseres i skatteloven § 6-24 første ledd, jf § 6-1 første ledd annen setning.

Forarbeidene viser primært til at det av symmetrihensyn ikke bør stilles noen begrensning til hvor kostnaden er påløpt så lenge den er pådratt for det formål å sikre skattepliktig inntekt i konsernet, uavhengig av om den inntekten som sikres opptjenes i et selskap i utlandet (Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.3):

«Skattelovens klare regel er at det ikke gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattefrie inntekter på samme skattyters hånd. Når selskapers inntekt fra aksjer mv. ikke er skattepliktige, bør heller ikke kostnader som pådras for å erverve denne inntekten i utgangspunktet være fradragsberettiget. Hensynet til et mer konsistent system for selskaps- og aksjonærbeskatningen kan likevel tilsi visse tillempninger av dette utgangspunktet.

Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.

[...]

Forslaget om fradragsrett gjelder kostnader som er tilknyttet alle objekter som er omfattet av fritaksmetoden, herunder aksjer mv. i utenlandske selskaper i den grad fritaksmetoden får anvendelse for disse, jf. skatteloven § 2–38 annet og tredje ledd.» (Skattepliktiges uthevinger)

A utbetaling under garantiforpliktelsen og senere kapitalinnskudd i D ble gjort for å redde selskapet fra konkurs og dermed også sikre fremtidige skattefrie og skattepliktige inntekter fra selskapet for A, og å sikre at D kunne fortsette driften etter refinansiering. Etter skattepliktiges syn må derfor kostnaden anses fradragsberettiget også etter skatteloven § 6-24.

Reglene i skatteloven § 6-24 tilsier at det må skilles mot aktiveringspliktige kostnader, men en garantibetaling er etter sin art en kostnad som ikke vil kunne aktiveres på aksjene i datterselskapet.

Tilknytningskravet etter skatteloven § 6-24 er i utgangspunktet det samme som etter § 6-1, men det er også en utvidelse av hvilken tilknytning som er relevant, særlig i konsernforhold. Fremtidige inntekter i datterselskaper er også relevante, jf. Rt-2014-1057 (Telenor), og klarest i Rt-2015-1068 (Kverva), avsnitt 66:

«(66) Som jeg tidligere har fremholdt, må det etter dommen i Rt-2014-1057 (Telenor) anses fastslått at tilknytningskravet i § 6-24 er det samme som etter § 6-1. Begrepet «eierkostnader» er ikke definert i proposisjonen. Etter det jeg kan se, er formuleringen benyttet for å angi hvordan man skal trekke skillet mellom fradragsberettigede og aktiveringspliktige kostnader. Uttrykket «eierkostnader» kan etter min oppfatning ikke være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper.»

Kverva gjaldt spørsmål om fradrag for kostnader til institusjon for å beholde/bevare lokal arbeidskraft i fremtiden for SalMar. Investeringskostnaden ble båret av SalMars eierskap Kverva for å sikre skattefri inntekt gjennom utbytter fra SalMar. Høyesterett uttaler i avsnatt 66 at uttrykket «eierkostnader» ikke er begrenset til bare å omfatte kostnader med administrasjon av aksjeporteføljen, men også omfatter kostnader for å sikre elle røke utbyttepotensialet i datterselskaper. Slik skattepliktige ser det er dette langt på vei sammenlignbart med det A har gjort ved å yte garantibetalinger for å sikre videre drift i datterselskapet D.

For Høyesterett hadde staten anført at regelen i § 6-24 var begrenset til å gjelde eierkostnader i tilknytning til skattefri inntekt. Høyesterett var ikke enig i at bestemmelsen kunne tolkes innskrenkende til kun å omfatte rene eierkostnader, men slår fast at der vilkårene er oppfylt vil også kostnader med tilknytning til skattepliktig inntekt i konsernet være fradragsberettiget, uavhengig av hvilket selskap i konsernet som opparbeider inntekten:

«(76) Staten har gjort et poeng ut av at Kverva ikke driver noen produksjonsvirksomhet, men bare har eierposisjoner i andre selskaper. Det er for Høyesterett også gitt uttrykk for at tilskuddet mer passende burde vært tatt som en kostnad i produksjonsselskapet SalMar som er det selskapet som i første rekke vil nyte godt av det som søkes oppnådd ved tilskuddet. Dette resonnementet kan imidlertid vanskelig ses å være forenlig med regelen i § 6-24 om rett til å trekke fra kostnader «som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt». Regelen om fritak bygger på at inntekten er generert gjennom en eierkjede. Jeg viser her til Ot.prp.nr.1 (2005–2006) side 63 der departementet som bakgrunn for å foreslå fradragsrett også for skattefrie inntekter uttaler:

«Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.»» (Skattepliktiges uthevinger)

I vår sak var det ikke kun inntektene i D som ble sikret ved garantiutbetalingen, men overlevelsen av D påvirket også i stor grad inntekter i andre konsernselskaper, herunder A selv, men i særskilt grad inntektene i E. Det vises til beskrivelsene av samhandelen med E i klagen i avsnitt 2.4.7. Som nevnt der var det en utstrakt samhandel, som bidro sterkt til vektsen i E. For 2011 var anslagsvis 30 % av virksomheten i E knyttet opp mot D. I tillegg har E vært rådgiver for D i forbindelse med [...] handel og prising samt levert andre tjenester, blant annet balanseansvar, balanseavregning og rapportering. E har i den aktuelle perioden brukt 4-5 årsverk på arbeidet mot D.

I tillegg kan det vises til at A leverer en rekke konserninterne støttetjenester til datterselskapene, herunder D. D har for årene 2009-2011 blitt fakturert henholdsvis kr [...], [...] og [...]. Det fakturerte er i stor grad knyttet til finansieringstjenestene fra morselskapet. D har også fått støtte av konsernjuridisk avdeling i form av utforming av konserninterne avtaleverk, og i forbindelse med innhenting av vurderinger av selskapsorganiseringen. I 2011 ble det også inngått avtale mellom A og D om levering av kundeservicetjenester. Som følge av at regnskapsmanipuleringen ble avdekket samme år, kom imidlertid ikke denne tjenesten fullt i gang.

Slik skattepliktige ser det kan det vanskelig hevdes at det ikke foreligger noen tilknytning mellom kostnaden og fremtidige inntekter i denne saken. Av særlig betydning er også at inntekter i konsernet som helhet er relevante, og i vår sak hadde overlevelsen av D stor betydning for konsernet.

Oppsummering
Slik skattepliktige ser det viser gjennomgangen at det foreligger fradragsrett for tapet etter skatteloven § 6-24 jf § 6-1. Etter rettspraksis kan det ikke skilles skarpt mellom tapssituasjoner som skal behandles etter skatteloven § 6-2 annet ledd og andre typer av kostnader som skal behandles etter skatteloven § 6-24 jf § 6-1. Det avgjørende er om det foreligger en formuesreduksjon, som det er enighet om at foreligger.

Det er videre ikke tvilsomt at tilknytningskravet etter skatteloven § 6-24 er oppfylt, slik det er fastlagt i rettspraksis. Garantistillelsen og utbetalingen etter påkrav var nødvendig for å sikre virksomheten i A konsernet, både slik at D ikke måtte melde oppbud og også for å sikre inntekter og virksomheten i andre konsernselskaper, særlig i E og i A selv.

Oppsummering og avslutning
Etter skattepliktiges syn vil det i denne saken være fradragsrett for tapet både etter skatteloven § 6-24 jf § 6-1 og etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Under enhver omstendighet kan ikke garantitap avskjæres etter stoppregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Ut over de spørsmålene som er særskilt behandlet ovenfor, er innstillingen fra sekretariatet i hovedsak i overrensstemmelse med selskapets anførsler. Dersom det etter en innledende behandling i nemnda er aktuelt å endre standpunkt på noen av disse punktene, ber skattepliktige om å få komme med ytterligere merknader, eventuelt å møte i Skatteklagenemnda.

På to punkter i innstillingen legges det imidlertid opp til at det ikke tas standpunkt til anførslene. Disse må nemnda ta stilling til dersom det innrømmes fradrag:

a) Hvilken verdi hadde regressfordringen ved innfrielsen av garantien?
Sekretariatet har under henvisning til skattepliktiges egen vurdering og verdsettelsesrapport fra F, gitt uttrykk for at regressfordringen «åpenbart ikke har samme verdi» som beløpet som ble betalt under garantien. Dersom nemnda mener at regressfordringen hadde en annen verdi enn null bes det om at nemnda også tar stilling til tapets størrelse. Skattepliktige viser til de bevis og anførsler som er angitt i klagen, og som viser at regresskravet ikke hadde noen verdi overhodet. Skal nemnda ta stilling til kravets størrelse kan det også være et forhold som gjør det aktuelt å be om å få møte i nemnda, selv om dokumentbevisene etter skattepliktiges syn er klare.

b) Kravet til virksomhet og tilknytning
Det andre er at det ikke er tatt stilling til om A driver virksomhet og om tapet har tilknytning til virksomheten. Årsaken er at det legges opp til at tapet uansett kan avskjæres etter skatteloven § 6-2 tredje ledd. Igjen vises det til de omfattende dokumentbeviser som er fremlagt i klagen til nemnda, og som etter skattepliktiges syn ikke muliggjør noen annen konklusjon enn at tapet er lidt i virksomhet. Også på dette punkt kan det være aktuelt med tilleggsanførsler ved møte i nemnda.

Skattepliktige oppfatter det ikke til å være noen usikkerhet om de faktiske forhold, og innstillingen synes ikke å gi noen foranledning til å underbygge de faktiske forhold ytterligere.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Innledning
Etter skattekontorets syn bør kontorvedtaket av 30. mai 2016 fastholdes.

Slik skattekontoret oppfatter anførslene i klagen tilsvarer de i hovedsak de anførslene som er fremsatt tidligere i saken. Kontorets begrunnede redegjørelse til skatteklagenemnda vil derfor i det vesentlige overensstemme med kontorvedtaket, men redegjørelsen er utdypet på enkelte punkter ut fra anførslene i klagen.

Om selvskyldnerkausjon og regress
Saken gjelder morselskapets innfrielse av garantiforpliktelser overfor datterselskapet. Garantien var stilt som selvskyldnerkausjon.

Selvskyldnerkausjon innebærer at selvskyldnerkausjonisten kan kreves så snart hoveddebitor har misligholdt overfor kreditor.

Fra Trygve Bergsåker: Pengekravsrett, 3. utg. Oslo 2015 s.150 flg. siteres:       

«Selvskyldnerkausjonisten kan kreves av kreditor så snart hoveddebitor har misligholdt overfor ham. Hoveddebitor selv plikter å betale på selve forfallsdagen. Selvskyldnerkausjonisten kan derimot ikke kreves før forfallsdagen er passert uten at betaling har funnet sted, idet mislighold ikke kan konstateres før forfallsdagen er passert.

Selvskyldnerkausjonisten har ikke plikt til å betale kreditor før kreditor har krevd ham. Kausjonsforpliktelsen forfaller altså ved påkrav.

Dersom hovedkravet har en bestemt forfallsdag, er det intet vilkår for å kreve selvskyldnerkausjonisten at kreditor har krevd hoveddebitor først. Hoveddebitor plikter å betale av eget tiltak senest på forfallsdagen (eventuelt etter utsatt forfall i medhold av gbl. § 5 andre ledd, se foran under II. 1.1.3). Gjør han ikke det, er forpliktelsen misligholdt, og selvskyldnerkausjonisten kan kreves. Er derimot hovedfordringen uten bestemt forfallsdag, må kreditor rette påkrav mot hoveddebitor for å bringe hovedkravet til forfall, før selvskyldnerkausjonisten kan kreves.»

En garantist/kausjonist vil etter norsk rett som utgangspunkt ha et regresskrav overfor hoveddebitor, jf. Rt. 1997 s. 1029 der det på s. 1036 uttales:

«... det følger av alminnelige rettsgrunnsetninger at den som har dekket en annens forpliktelse, normalt og som utgangspunkt, har et regresskrav i behold. Det er avskjæring av regress som krever særskilt hjemmel.»

Fra Trygve Bergsåker op.cit. s. 156 siteres:

«Det følger normalt av selve bakgrunnen for og formålet med kausjonsforholdet at det er hoveddebitor, og ikke kausjonisten, som skal bære gjeldsbyrden til syvende og sist. Hvis kausjonisten må betale til kreditor i første omgang, vil det derfor vanligvis være naturlig å gi ham full regressrett mot hoveddebitor. Hvis derimot hoveddebitor selv betaler til kreditor, er det høyst unaturlig å gi ham noen regress mot kausjonisten.

[...]. Prinsippet om kausjonistens regressrett har nå vært fulgt så lenge at man i dag gjerne kan se dette som en deklaratorisk sedvanerettsregel.»

Ved omtale av kausjonistens regressrett benyttes ofte uttrykkene cessio legis og subrogasjon. Kontoret legger til grunn at uttrykkene betegner det fenomen at kausjonistens regresskrav mot hoveddebitor i stor utstrekning har de samme rettslige egenskapene som kreditors krav mot hoveddebitor hadde, som f.eks. renteplikt og sikkerhet knyttet kravet, men uten at det har funnet sted en ordinær overdragelse av kravet, jf. Trygve Bergsåker op.cit s. 167 og 168.

Spørsmål om fradrag etter sktl. § 6-1
Selskapet anfører at det foreligger fradragsrett både etter sktl. § 6-1 og sktl. § 6-2 annet ledd. Skattekontoret behandler først spørsmålet om innfrielsen av garantiforpliktelsene gir fradragsrett etter sktl. § 6-1.

Sktl. § 6-1 er skattelovens hovedregel om fradragsrett. Denne bestemmelsen gir skattyter fradragsrett for «...kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt...». Det oppstilles to kumulative vilkår. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en «kostnad» må være «pådratt», se Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utg. Oslo 2013 s. 182. For det andre må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Etter kontorets syn innebærer en ubetinget betalingsforpliktelse knyttet til en garanti ikke i seg selv en oppofrelse som gir fradragsrett etter sktl. § 6-1.

En garanti er en form for latent forpliktelse. Frem til forpliktelsen aktualiseres behøver ikke garantisten å yte noe. Det er først når garantien aktualiseres, typisk på grunn av svikt i hoveddebitors betalingsevne og/eller betalingsvilje, at garantisten må yte i henhold til garantien som er stilt. Det er imidlertid ikke garantisten som til slutt skal bære den økonomiske byrden av hoveddebitors gjeld, og det er derfor hovedregelen i norsk pengekravsrett at garantisten kan gjøre regresskrav gjeldende overfor hoveddebitor ved innfrielse av garantien. Dette regresskravet er å anse som en fordring.

Etter kontorets syn vil fradragsrett ved innfrielse av garantiforpliktelse først foreligge hvis tap på regressfordringen oppfyller vilkårene for fradrag etter sktl. § 6-2. Kontoret finner støtte for dette både i rettspraksis og juridisk teori.

Kontoret viser til Rt. 1963 s. 714 (Utv. 1963 s. 542) Holte. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for tap på garanti som en personlig aksjonær hadde stilt for lån som eget selskap hadde tatt opp. Lånet måtte innfris fordi selskapet gikk konkurs. Fradragsrett ble ikke innrømmet da skattyteren ikke drev egen næringsvirksomhet. Høyesterett avviste her en anførsel om at det kunne innrømmes fradrag for tapet etter landsskatteloven § 44 første punktum (nåværende sktl. § 6-1 første ledd). Fra dommen siteres:

«Det er opplyst at Holtes disponentlønn i 1951 var kr. 22 000, og i 1953 kr. 15 000. At det vesentlig skulle være for å sikre eller bedre denne at han stillet garanti for kr. 50 000, kan jeg ikke anse for godtgjort.

Men selv om det skulle være tilfelle kan jeg ikke finne at dette skulle kunne gi grunnlag for inntektsfradrag. Det er åpenbart en utgift av en helt annen art enn de fradragsposter for lønnsmottakere som er nevnt i lands-skattelovens § 44 g. Og jeg kan heller ikke finne at fradrag er hjemlet etter landsskattelovens § 44 1. punktum. I den ganske rikholdige rettspraksis man har, er det ikke opplyst om noe tilfelle hvor fradrag er innrømmet under lignende forhold. Derimot er det fastslått at en disponents tap ved lån til sitt selskap ikke gir adgang til fradrag. Jeg viser til Rt. 1930 side 1201 og de dommer det der er vist til. Etter mitt syn betegner Holtes garanti for det kassakredittlån Byggekompaniet A/S fikk, en formuesinnsats fra hans side som han nok håpet på økonomiske fordeler av, men ingen utgift til ervervelse av lønns- eller næringsinntekt som det med hjemmel av landsskattelovens § 44 kan kreves inntektsfradrag for.»

Samme syn ble lagt til grunn i Rt. 1980 s. 1436 (Utv. 1980 s. 622) Kahrs, som også gjaldt spørsmål om fradrag for tap i næring. Skattyteren var disponent og hovedaksjonær i et aksjeselskap, som gikk konkurs. Ved ligningen krevde han fradrag for tap bl.a. på kausjon og lån. Kravet ble ikke tatt til følge, da skattyteren ikke drev egen næringsvirksomhet. Spørsmål om fradrag med hjemmel i byskatteloven § 38 første ledd første punktum (nåværende sktl. § 6-1 første ledd), ble avvist med henvisning til Rt. 1963 s. 714 Holte.

Kontoret viser også til Rt. 2008 s. 145 (Utv. 2008 s. 389) Norsk Struts, hvor fradrag for tap ved innfrielse av kausjon for aksjeselskapets gjeld, i likhet med tap på lån til selskapet, ble vurdert etter reglene i sktl. § 6-2 annet ledd.

Selskapet har vist til en rekke dommer som skal underbygge at spørsmål om fradragsrett for tap på garanti i praksis er avgjort uten nærmere drøftelse av betydningen av regresskravet. Det vises til utfyllende klage av 28. juli 2016 s. 29.

Kontoret viser til at Rt. 1986 s. 58 (Utv. 1986 s. 684) Aasdahl og Rt. 1986 s. 1033 (Utv. 1986 s. 691) Autohallen gjaldt spørsmål om fradrag for tap ved lån og garantier til aksjeselskap hadde særlig og nær tilknytning til skattyterens virksomhet. Fradragsspørsmålet ble vurdert etter skatteloven 1911 § 44 første ledd, bokstav d (nå sktl. § 6-2 annet ledd). Om tapene var endelig konstatert, var ikke omstridt.

De underrettsdommene som det er vist til gjaldt også spørsmål om tap på garanti var lidt i virksomhet, jf. sktl. § 6-2.

Selskapet har i utfyllende klage av 28. juli 2016 særlig trukket frem dom fra Oslo byrett av 14. mai 1993 (Utv. 1994 s. 708). Saken gjaldt spørsmål om en bank kunne fradragsføre konstaterte garantitap direkte ved ligningen uten å føre disse mot en bloc-avsetning som gjaldt for tap på utlån, jf. dagjeldende bestemmelse i skatteloven 1911 § 50. Retten kom til at en bloc-ordningen ikke gjaldt for garantitap. Følgelig kunne de konstaterte tapene føres direkte til fradrag etter skatteloven 1911 § 44 første ledd d (nå sktl. § 6-2 annet ledd). Retten la til grunn at fradragsrett etter denne bestemmelsen først kunne kreves når det var på det rene at tapet var endelig pådratt, men retten foretok ikke en nærmere vurdering av om tapene i dette tilfellet var endelig konstatert. Det var forutsatt at tapene var endelig konstatert, og retten tok kun stilling til om garantitap skulle føres mot en bloc-fondet. Dommen gir etter kontorets syn ikke holdepunkter for at garantiutbetalingen i seg selv gir fradragsrett.

Selskapet har videre vist til Rt. 2007 s. 1822 (Utv. 2008 s. 1) DSC og Rt. 2009 s. 1473 (Utv. 2009 s. 1467) Samdal, og har anført at disse dommene tilsier at det er fradragsrett for garantiutbetalingene etter sktl. § 6-1.

Rt. 2007. s. 1822 (Utv. 2008 s. 1) DSC gjaldt spørsmålet om et selskap som drev konsulentvirksomhet i offshorebransjen, hadde krav på fradrag ved inntektsbeskatningen for beløp betalt for aksjer som ikke hadde blitt overført. Høyesterett kunne ikke se reelle grunner som tilsa at fradragsrett for tap skulle være avskåret etter § 6-1, når vilkårene først var oppfylt. Selskapet hadde pådratt seg en kostnad med formål å erverve aksjer, og tilknytningen mellom oppofrelsen og en skattepliktig inntekt (avkastning på aksjer) var tilstrekkelig til at selskapet hadde krav på fradrag for det beløp selskapet hadde betalt for aksjene.

Staten hadde anført at tapet som var lidt i saken, var et tap på utestående fordring. Høyesterett uttalte til dette:

(42) Årsaken til tapet var at DSC ikke fikk noen motytelse i form av aksjer fra meglerfirmaene, og at selskapets egen ytelse - forhåndsbetalingen - dermed gikk tapt. Etter mitt syn er det ikke treffende å karakterisere dette tapet som et tap på fordring, slik staten gjør. At det som følge av mislighold, uredelighet eller bedragersk opptreden fra en kontraktsparts side, senere oppstår en fordring på tilbakebetaling eller erstatning, medfører ikke at selve tapet naturlig kan karakteriseres som et tap på fordring. En fordring vil normalt være en følge av tapet, men utgjør ikke selve tapet. I denne saken er det selskapets penger - forhåndsbetalingen - som gikk tapt. At meglerne sannsynligvis aldri hadde til hensikt å overføre aksjene, kan etter mitt syn ikke føre til noen annen synsmåte.

Rt. 2009 s. 1473 (Utv. 2009 s. 1467) Samdal gjaldt spørsmål om rett til fradrag etter sktl. § 6-1 eller § 6-2 for tap som oppsto ved at investering utenfor næring gikk tapt. På grunn av svindel i et spansk selskap tapte en norsk investor sine investeringer i et leilighetsprosjekt. Høyesterett avviste at tapet kunne anses som tap på fordring, men slo fast at sktl. § 6-1 også gjelder tap utenfor næringsvirksomhet, jf. Rt. 2007 s. 1822 Samdal. Det ble lagt til grunn at det var tilstrekkelig tilknytning mellom kostnader og potensielle inntekter. Høyesterett kom dermed til at skattyter hadde fradragsrett.

Etter kontorets syn gjaldt disse dommene et annet typetilfelle. Selskapene hadde i begge tilfeller foretatt en utbetaling med formål å motta henholdsvis aksjer og andel i eiendomsprosjekt, som hadde gått tapt. Selskapene mottok ingen motytelse, og det forelå dermed en oppofret kostnad. At det som følge av svindelen oppstod et erstatningskrav, innebar ikke at tapet kunne anses som tap på en fordring.

Foreliggende sak gjelder innfrielse av garanti, og hvor kausjonisten som en direkte følge av innfrielsen av garantien, får et regresskrav mot hoveddebitor. At kausjonisten har regressrett følger av selve formålet med kausjonsforholdet, da det er hoveddebitor som skal bære den endelige gjeldsbyrden. Etter kontorets syn er dette en annen situasjon enn når en forhåndsbetaling som følge av svindel går tapt, og det som følge av dette oppstår et erstatningskrav. Etter kontorets syn er det dermed ikke holdepunkter i de to dommene for å si at man også ved spørsmål om fradrag for tap ved innfrielse av garanti skal se bort fra et regresskrav som oppstår som en direkte følge av innfrielsen av garantien.

Kontoret er derfor av den oppfatning at Rt. 2007 s. 1822 DSC og Rt. 2009 s. 1473 Samdal ikke tilsier at det er fradragsrett for utbetalingene på garantiene etter sktl. § 6-1.

Selskapet har også anført at det følger av Rt. 2015 s. 628 (Utv. 2015 s. 1133) Sóler, at det er fradragsrett ved betaling av garantikrav. Saken gjaldt spørsmål om fradrag for tap i virksomhet etter sktl. § 6-2 annet ledd for inntektsåret 2008. Problemstillingen var om en aksjonær som hadde deltatt aktivt i selskapet, kunne anses for personlig å ha drevet virksomhet. Aksjonæren hadde lånt selskapet penger, og hadde også garantert for betydelige lån. Aksjonæren fikk medhold i at hans aktivitet overfor selskapet var å anse som personlig virksomhet, slik at tapet kunne fradragsføres etter sktl. § 6-2 annet ledd.

Kontoret er ikke enig i at dommen kan forstås slik at betaling av garantikrav i seg selv gir fradragsrett. Det vises til at det var enighet mellom partene om at tapet var endelig konstatert, jf. avsnitt 26. Av lagmannsrettens dom inntatt i Utv. 2014 s. 1725, fremgår det at selskapet innstilte driften i 2008 og at selskapet ble slettet fra Enhetsregisteret 5. januar 2009. Spørsmålet Høyesterett tok stilling til var om aksjonæren drev virksomhet, og det er ikke holdepunkter i dommen for at innfrielse av garanti i seg selv gir fradragsrett.

Selskapet har også vist til lagmannsrettsdom fra Eidsiva lagmannsrett av 21. juni 1993 inntatt i Utv. 1993 s. 1253. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for tap i næring etter innfrielse av kausjon som aksjonæren hadde stilt for aksjeselskapet, jf. skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav d (nåværende sktl. § 6-2 annet ledd). Lagmannsrettens flertall kom til at kravet til tilknytning var oppfylt. Kontoret viser til at spørsmålet som lagmannsretten vurderte var om aksjeervervet hadde særlig og nær tilknytning til aksjonærens egen virksomhet. Spørsmålet om tapet var endelig konstatert det aktuelle inntektsåret tok lagmannsretten ikke stilling til. Det fremkommer imidlertid av dommen at avviklingen av aksjeengasjementet skjedde gjennom en styrt avvikling, etter at det viste seg umulig å få til lønnsom drift i selskapet. Etter kontorets syn støtter ikke dommen selskapets syn om at innfrielse av garanti i seg selv gir fradragsrett.

Selskapet har på s. 28 i utfyllende klage av 28. juli 2016 anført at kontorets syn forutsetter at det har skjedd en subrogasjon av kravet fra kreditorene til garantisten. Kontoret er ikke enig i dette. Som det fremgår innledningsvis legger kontoret til grunn at regressrett ikke innebærer at det skjer en overdragelse av hovedfordringen fra kreditorene til garantisten. Kontorets oppfatning er imidlertid at den regressrett som oppstår som følge av innfrielsen av garantien, innebærer at utbetalingen på garantien ikke i seg selv innebærer en oppofrelse.

At spørsmål om fradrag for tap på garanti skal vurderes etter sktl. § 6-2, har også støtte i juridisk teori. Det vises til Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt, Oslo 1990 s. 239 om «Oppofrelse ved avståelse o.l.»

«En ren betalingsforpliktelse vil selvsagt være en oppofrelse, og kan anses som et «skoleeksempel». For at en utgift skal kunne anses som oppofrelse, må kreditor etter forpliktelsen være en annen skattyter enn debitor, og også en annen skattyter som debitor ikke på særlig grunnlag kan identifiseres med, se Rt. 1938 s. 875. Linjene her må i hovedsak bli de samme som når det er spørsmål om innvinning av en fordel ved erverv, se kap. 6.5.2.1.

I denne sammenheng er det grunn til å nevne garantier særskilt. En garanti er enten skattyterens egen forpliktelse, hvis forfall er betinget, f.eks. av mangler ved levert gjenstand, eller den er en intercesjon for en annen forpliktelse, hvis forfall er betinget av at den annen ikke betaler ved forfall. Stiftelse av slike garantiforpliktelser representerer ingen oppofrelse i skattelovens forstand. [...]. Når en garantiforpliktelse blir ubetinget, foreligger derimot en oppofrelse når det er tale om egen garanti, se Rt. 1959 s. 1299. Er det tale om en intercesjon vil garantisten normalt ha et regresskrav. Dette utelukker at den ubetingede betalingsforpliktelse kan anses som en oppofrelse. Oppofrelsesspørsmålet knytter seg her til regresskravets godhet. Løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer, se kap. 24.5.3.4 og nærmere i kap. 26.4 og kap. 27.5.» (uthevet her)

Det siteres også fra Magnus Aarbakke op.cit. s. 275 under pkt. 26.7 «Alminnelig formuestap»:

«En skattyter kan lide tap som ikke direkte knytter seg til bestemte kapitalobjekter, men rammer hans alminnelige formuesstilling. Et eksempel er garantistens tap ved at hans regresskrav overfor hovedmannen ikke kan føre frem, se kap. 24.5.4. Slikt tap gir i alminnelighet ikke rett til fradrag, se Rt. 1925 s. 982. Hvis garantien har tilknytning til skattyterens virksomhet, kan det derimot bli tale om fradrag, se kap. 27.5.»

Kontoret forstår uttalelsene i Aarbakke med videre henvisninger slik at når garantisten har regresskrav skal spørsmål om fradrag avgjøres etter reglene for tap på fordringer.

At tap på garanti skal vurderes etter reglene om tap i sktl. § 6-2 er også lagt til grunn i Skatte-ABC.

I Skatte-ABC 2016/17 under «Tap» punkt 1 «Forholdet mellom kostnader, tap og underskudd» fremgår følgende:

«Kostnadene ved å innfri en garanti vedrørende andres forpliktelser, herunder kausjon for annens gjeld, følger reglene for tap.»

Fra Skatte-ABC 2016/17 under «Tap» punkt 3.2 «Nærmere om fradragsrett for tap etter sktl. § 6-1» punkt 3.2.1 «Generelt» siteres:

«Etter omstendighetene kan et formuestap anses som en kostnad for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 6-1. Formuestap med tilknytning til kapitalinntekt kan være aktuelt ved forskuddsbetaling mv. hvor en ikke mottar det objekt som en har betalt for, for eksempel som følge av svindel, konkurs mv. Fradragsrett foreligger hvis det er tilstrekkelig tilknytning mellom forskuddsbetalingen og en skattepliktig inntekt eller et inntektserverv. Fradragsrett vil således foreligge ved investering i eiendeler hvor formålet er å oppnå skattepliktige inntekter, for eksempel utleieeiendommer, aksjer mv.

Utenfor virksomhet er tap på rene pengefordringer, for eksempel tap på lån, garanti mv. avskåret etter sktl. § 9-3 første ledd bokstav c nr, 1, se emnet «Fordringer». Slikt tap er ikke fradragsberettiget etter sktl. § 6-1, selv om det kan påvises en tilknytning mellom inntekten/inntektservervet og tapet.»

Kontoret er etter dette av den oppfatning at fradrag for tap ved innfrielse av garanti skal vurderes etter reglene for tap på fordringer i sktl. § 6-2. Etter kontorets syn foreligger det ikke rettskilder som tilsier at betalingen av garantikravet innebærer en oppofrelse som i seg selv gir grunnlag for fradragsrett. Fradragsrett vil først foreligge hvis tap på regressfordringen oppfyller vilkårene for fradrag etter sktl. § 6-2.

Spørsmål om fradrag etter sktl. § 6-2
Innledning
Etter skattekontorets syn skal spørsmål om fradrag for tap ved innfrielse av garanti vurderes etter reglene om tap på fordringer. Spørsmålet er dermed om A i 2011 har fradragsrett etter sktl. § 6-2 for tap på regressfordringene mot datterselskapet som nå heter D (D).

Det er fradragsrett for tap på fordringer etter sktl. § 6-2, med de begrensninger som fremgår av kapittel 9. Etter sktl. § 9-3 bokstav c nr. 1 er gevinst ved realisasjon av enkle fordringer utenfor virksomhet ikke skattepliktig. Tilsvarende tap er ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 9-4 første ledd.

Regressfordringene er ikke realisert i 2011, og spørsmålet om fradragsrett må dermed vurderes etter sktl. § 6-2 annet ledd.

Det er et vilkår for å innrømme fradrag både etter sktl. § 6-2 første og annet ledd, at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. I sktl. § 6-2 annet ledd fremkommer dette ved at det må foreligge «annet tap i virksomhet». Dette betyr for det første at kreditor selv må drive en aktivitet som i skatterettslig forstand er å anse som virksomhet. Videre må fordringen ha særlig og nær tilknytning til den virksomhet som kreditor driver. Vilkåret om særlig og nær tilknytning er i rettspraksis tolket strengt, jf. bl.a. Høyesteretts oppsummering av tilknytningsvilkåret i Rt. 1993 s. 396 (Utv. 1993 s. 1081) Tinfos. Dommen gjelder tap på aksjer, men det samme vurderingstema gjelder for tap på fordringer. Ved skattereformen av 1992 ble aksjer i og utenfor næring skatterettslig likestilt. Tidligere høyesterettspraksis som gjelder grensen mellom aksjer i og utenfor næring, er relevant for hvordan man skal trekke grensen mellom fordringer eid i og utenfor virksomhet.

Fradragsrett etter sktl. § 6-2 annet ledd forutsetter videre at tapet er endelig konstatert det året det kreves fradrag. I rettspraksis er kravet om endelig konstatert tolket slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt, jf. bl.a. Rt. 1990 s. 1143 (Utv. 1991 s. 143) Norse og Rt. 1993 side 700 (Utv. 1993 side 1091) Selmer. Formell insolvensbehandling vil oppfylle vilkårene, mens det i andre situasjoner stilles strenge bevis for betalingsudyktighet. Rt. 1993 side 700 (Utv. 1993 side 1091) Selmer gjaldt krav mot et selskap som hadde avviklet sin virksomhet. Fradragsrett ble innrømmet med henvisning til at selskapet ikke ville få flere inntekter. Den omstendighet at regressfordringen på en tidligere tidspunkt er ansett å ikke ha noen verdi, er derfor ikke relevant ved vurderingen av fradragsspørsmålet.

En annen begrensning er tapsavskjæringsregelen som gjelder fordringer mellom nærstående, jf. sktl. § 6-2 tredje ledd. Hvis regelen i sktl. § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse, gis det ikke fradrag hvis tapet er endelig konstatert på et tidspunkt som kommer etter at regelen trådte i kraft.

Spørsmål om avskjæringsregelen i sktl. § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse
Kontoret tar først stilling til om avskjæringsregelen i sktl. § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse. Innenfor sitt virkeområde innebærer regelen at det ikke innrømmes fradrag for tap på fordring mot nærstående selskap.

Bestemmelsen lyder:

«(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 10-40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 10-41. Første og annet punktum gjelder ikke når skattyters eierandel i skyldner er omfattet av § 2-38 tredje ledd a såfremt fordringens skyldner har vært hjemmehørende i lavskatteland i hele fordringens levetid, eller er omfattet av tredje ledd g. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av dette ledd.»

Det er gitt forskrift til bestemmelsen, jf. fsfin. § 6-2-2, som lyder:

«(1) Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet. Det samme gjelder ved indirekte eie der kravet til eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden. Kreditorselskap og debitorselskap anses også som nærstående når kreditorselskapet sammen med ett eller flere andre nærstående selskap, oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet. Kreditor- og debitorselskap som begge eies av et selskap med eierandel som nevnt i første eller annet punktum, anses som nærstående. Forrige punktum gjelder likevel ikke dersom debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i kreditorselskapet.

(2) Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for:

a. kundefordringer,
b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,
c. fordring der fradragsretten følger av skatteloven § 11-7 tredje ledd,
d. tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet.

Vilkårene for at tapsfradrag skal avskjæres etter bestemmelsen, er at kreditorselskapet er kvalifiserende subjekt under fritaksmetoden. A er kvalifiserende subjekt som aksjeselskap.

Videre er det et vilkår at debitorselskapet omfattes av fritaksmetoden som kvalifiserende objekt, og at debitor og kreditor er nærstående. D omfattes av fritaksmetoden som kvalifiserende objekt, jf. sktl. § 2-38 annet ledd bokstav a. A eier 100 pst. av D, og selskapene anses dermed som nærstående.

Kontoret har ovenfor lagt til grunn at tapene som A krever fradrag for, skal vurderes som spørsmål om tap på regressfordring. Regressfordringene må etter kontoret syn anses som «utestående fordring», jf. sktl. § 6-2 tredje ledd. I fsfin. § 6-2-2 annet ledd gis det unntak for enkelte typer tap og fordringer som ikke er omfattet av bestemmelsen. Ingen av unntakene er aktuelle i denne saken. Fordringene må anses som «utestående» så lenge fordringene ikke er realisert. Kontoret har derfor kommet til at regressfordringene vil være omfattet av sktl. § 6-2 tredje ledd.

Sktl. § 6-2 tredje ledd omfatter tap som er endelig konstatert fra og med 6. oktober 2011, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) pkt. 15.5.

I proposisjonen punkt 15.5 side 148 fremgår følgende:

«Dersom virkningstidspunktet for innføringen av avskjæringsregelen skulle settes til 1. januar 2012, ville dette gitt muligheter for uheldige tilpasninger i tiden mellom framleggelsen av denne proposisjonen og årsskiftet. Slike tilpasninger kan skje ved konvertering av fordringer eller ved konserninterne salg av fordringer. For å unngå slike tilpasninger foreslår departementet at endringen i skatteloven § 6-2 trer i kraft fra og med 6. oktober 2011. Det innebærer at fradragsbegrensningen vil omfatte tap som er endelig konstatert fra og med 6. oktober 2011. Videre vil begrensningen gjelde for tap som er pådratt ved salg etter dette tidspunktet og for tap ved konverteringer av fordringer som er besluttet fra dette tidspunktet.»

Begrepet «endelig konstatert» er det samme som fremgår av sktl. § 6-2 annet ledd, og kontoret legger til grunn at begrepet skal tolkes på samme måte i forskriftsbestemmelsen. Dette innebærer at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Betalingsvansker hos debitor er ikke tilstrekkelig, og det stilles særlig strenge krav i konsernforhold, jf. Rt. 1993 side 700 (Utv. 1993 side 1091) Selmer, Rt. 1999 side 1663 (Utv. 2000 side 1) Hydro Fertilizer og Rt. 2015 s. 203 (Utv. 2015 s. 576) Scancem. Det vises også til forskriftsbestemmelsen i fsfin. § 6-2-1.

I dette tilfelle rettet kreditorene krav mot A henholdsvis 12. og 21. [...] 2011. A innfridde garantiene 16. og 28. [...] 2011. Regresskravene ble fremsatt 19. [...] og 28. [...] 2011. Dette innebærer at et eventuelt endelig konstatert tap på regressfordringene vil foreligge etter tidspunktet for når bestemmelsen om avskjæring trådte i kraft, og bestemmelsen vil dermed omfatte tapene.

Kontoret bemerker at det ikke er tatt stilling til om A driver virksomhet, og om tap på regressfordringene har særlig og nær tilknytning til denne virksomheten. På bakgrunn av den konklusjon som kontoret har kommet til, anses det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til disse spørsmålene.

På denne bakgrunn er det kontorets vurdering at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Materielle forhold

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet legger til grunn at tapet på garantistillelsen må avskjæres i medhold av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Saken reiser spørsmål om fradragsrett for tap på garantiansvar etter skatteloven § 6-2 annet ledd, alternativt etter hovedregelen i skatteloven § 6-1. Saken reiser også spørsmål om tap på garantiansvar kan avskjæres i medhold av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Skattepliktige har anført at fradrag for tapet kan hjemles både i hovedregelen i skatteloven § 6-1 og i skatteloven § 6-2 annet ledd. Skattepliktige anfører også at tapsavskjæringsregelen ikke omfatter tap på garantistillelse.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Av lovteksten kan det utledes to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett.

Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en «kostnad» må være «pådratt». En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett.

For det annet må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Dette vilkåret er nedfelt i lovens formulering «... for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Retten til fradrag er altså på et vis avledet av skattepliktiges inntektsskapende aktivitet.

Oppofrelsesvilkåret
Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret at det ikke foreligger en oppofrelse i forbindelse med innfrielsen av garantiansvaret. Sekretariatet viser til Zimmer Lærebok i skatterett 7 utg. side 197 punkt 7.3.5 hvor det uttales:

«Andre tap enn dem som knytter seg til verdireduksjon på gjenstander, vil normalt innebære oppofrelse, f.eks. tap ved ødeleggelse, tyveri eller underslag. Også kreditors (endelige) tap på fordringer (typisk ved debitors insolvens) innebærer oppofrelse, jf. sktl. § 6-2, 1. ledd. [...]»

I Aarbakke Skatt på inntekt (1984) side 347 uttales:

«En type tap som også rammer skattyterens alminnelige formuesstilling, er tap ved at han må oppfylle garantier av forskjellige slag. [...] Det kan her være spørsmål dels om når tapet skal anses pådratt, dels om tapet har den nødvendige tilknytning til garantistens virksomhet. [...].»

Videre på side 348 uttales:

«Pådratt er tap ved garanti o.l. først når garantien må oppfylles. Har garantisten et regresskrav, er det dessuten et vilkår at regresskravet ikke kan føre frem.“

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at garantitapet og regresskravet er to ulike rettsforhold. Tapet på garantistillelsen (oppofrelsen) vil bestå av differansen mellom det utbetalte beløp og verdien av regressfordringen, det vil si at tapet utgjør den del av regressfordringen som ikke kan føre frem.

Sekretariatet legger til grunn at selskapet har lidt et tap ved at motytelsen, regresskravet, i denne konkrete saken åpenbart ikke har samme verdi som beløpet som ble betalt på garantistillelsen. Sekretariatet viser her til at debitor på dette tidspunktet var insolvent og at regressfordringen ble vurdert verdiløs av både A og [uavhengig rådgivningsselskap], se vedlegg 1 og 2 til klagen.

Konklusjonen her er at det oppstod en oppofrelse/tap ved innfrielse av garantiforpliktelsene.

Sekretariatet finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til hvor stor del av tapet som ble endelig pådratt (oppoffret) ved innfrielsen av garantiforpliktelsen og hvor stor del som først ble konstatert ved konverteringen av regressfordringen. Sekretariatet mener at tapet uansett ikke er fradragsberettiget på grunn av tapsavskjæringsregelen. Sekretariatet vil komme tilbake til tapsavskjæringsregelen nedenfor.

Tilknytningsvilkåret
Skattepliktige har anført at fradragsretten utelukkende kan vurderes etter hovedregelen i skatteloven § 6-1, og har vist til bestemmelsens punkt 2 hvor det fremgår at bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i § 6-1 første punkt er gitt i §§ 6-10 til 6-32. Det anføres således at skatteloven § 6-2 ikke kan presisere eller innskrenke fradragsretten etter § 6-1.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at vurdering av tapsfradrag må gjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2 annet ledd. I dette tilfellet er betalingen av garantibeløpet ikke gjort med det formål å erverve skattepliktig inntekt, men på grunn av at den latente garantiforpliktelsen ble gjort gjeldende. Tilknytningsvilkåret må da basere seg på § 6-2.

Sekretariatet viser til Zimmer Lærebok i skatterett side 212 hvor det uttales:

«Lovens fradragsregel [i § 6-1] er ikke begrenset til bare å gjelde skattyters formål som tilknytningskriterium. Ulike andre sammenhenger mellom inntekt/inntektsskapende aktivitet på den ene side og kostnad på den annen kan også begrunne fradragsrett. For en viktig gruppe (tap i virksomhet) er dette lovfestet i sktl § 6-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen skal altså anses som en presisering av sktl. § 6-1, 1. ledd (noe som kom bedre frem i den gamle skatteloven).»

Skattepliktige har anført at Rt-2007-1822 (DSC) og Rt-2009-1473 (Samdal) gir grunnlag for at fradrag skal gis direkte etter skatteloven § 6-1. Sekretariatet er ikke enig i det. I de påberopte sakene dreiet det seg om skattepliktige som i de konkrete tilfellene oppfylte tilknytningsvilkåret. I Rt-2007-1822 (DSC) uttalte Høyesterett at «Selskapets formål med forsøket på aksjeerverv var å oppnå en skattepliktig inntekt, og denne kunne ikke oppnås uten at det skjedde en utbetaling fra selskapets side.» Resultatet er fulgt opp i Samdal. Som nevnt ovenfor, A har ikke betalt garantibeløpet i den hensikt å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt. Det man står overfor er en tapssituasjon.    

Sekretariatet er etter dette kommet til at spørsmålet om tapsfradrag må avgjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2, og at denne er en presisering av skatteloven § 6-1.

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Når det gjelder de grunnleggende vilkårene for retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet etter skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum, viser sekretariatet til HR-2017-627-A (Raise) avsnitt 27:

«For å oppnå fradrag kreves det at skattyteren driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet. Jeg viser her til Rt-2015-628 avsnitt 25 (Solér) med videre henvisning til Rt-2005-1157 (Commercial Buildings).[...]»

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det ikke nødvendig for resultatet å ta stilling til om A drev virksomhet og om det er tilstrekkelig tilknytning mellom selskapets egen virksomhet og tapet. Tapet må etter sekretariatets syn uansett avskjæres.

Tapsavskjæringsregelen
I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011. Bestemmelsen lyder:

«(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 10-40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 10-41. Første og annet punktum gjelder ikke når skattyters eierandel i skyldner er omfattet av § 2-38 tredje ledd a såfremt fordringens skyldner har vært hjemmehørende i lavskatteland​ i hele fordringens levetid, eller er omfattet av tredje ledd g. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av dette ledd.»

Det avgjørende spørsmålet i saken, slik sekretariatet ser det, er hvorvidt også tap på garantistillelse for lån tatt opp av nærstående skal anses som tap på fordring i bestemmelsens forstand.

Tapsavskjæringsregelen ble innført for å motvirke tilpasninger som ble ansett å undergrave en symmetrisk skattemessig behandling av gevinst og tap som knytter seg til forskjellen i beskatning av aksjeinntekter innenfor fritaksmetoden og tap på fordringer, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) side 144 flg.

Tilpasningsmulighetene som tapsavskjæringsregelen skal motvirke forutsetter at det foreligger et interessefellesskap mellom kreditorselskapet og debitorselskapet. Anvendelsen av tapsavskjæringsregelen er derfor gjort betinget av at det er en nærståenderelasjon mellom selskapene.

I denne saken er det ikke omstridt at A og D er nærstående, og at selskapene er omfattet av fritaksmetoden som henholdsvis subjekt og objekt, jf. skatteloven § 2-38 første ledd og annet ledd bokstav a. Tap på regressfordringen er åpenbart omfattet av bestemmelsen, og dette er heller ikke omstridt.

Skattepliktige har anført at bestemmelsen klart ikke kommer til anvendelse ved krav om fradrag for garantitap. Det vises til at Finansdepartementet i uttalelse inntatt i Utv-1998-453 slo fast at det ikke skulle skje noen likestilling mellom lån og garantier innenfor rederiskatteordningen, med den begrunnelse at lån og garantier har ulike kjennetegn, og at en lov som gjald «lån» ikke kunne gis anvendelse på garantier. Det er også vist til at i de nye rentebegrensningsreglene skilles det i lovteksten mellom renter på interne lån, og renter på eksterne lån med garanti fra nærstående.

Sekretariatet er av den oppfatning at bestemmelsen må tolkes å omfatte tap på garantistillelse, selv om dette ikke fremgår direkte av ordlyden.

I forarbeidene til bestemmelsen i Prop. 1 LS (2011-2012) side 144 flg. er ikke tap på garantistillelse drøftet. Dette kan skyldes at departementet har oversett problemstillingen ved utarbeidelsen av bestemmelsen, jf. at departementet opprinnelig overså problemstillingen vedrørende muligheten for omgåelse ved bruk av lån fra eksterne med intern sikkerhetsstillelse/garanti isteden for interne lån ved utarbeidelsen av rentebegrensningsregelen. På den annen side kan det skyldes at departementet har lagt til grunn at tap på fordring og tap på garantistillelse likestilles, og av den grunn ikke har funnet det nødvendig å presisere dette nærmere i lovtekst eller forarbeidene. Formålet med bestemmelsen trekker uansett i retning av at tap på garantier er ment å omfattes.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det kan ha betydning at det i rentebegrensningsreglene skilles i lovteksten mellom renter på interne lån, og renter på eksterne lån med garanti fra nærstående. Sekretariatet er ikke enig i anførselen om at siden det faktisk skilles mellom «lån» og «sikkerhetsstillelse» i rentebegrensningsregelen, som er nyere lovtekst, viser at tilsvarende skille må legges til grunn i skatteloven § 6-2 (3). I rentebegrensningsregelen skilles det mellom interne og eksterne renter, jf. ordlyden gjeld til nærstående. Det følger av en naturlig forståelse av ordlyden at gjeld til ikke-nærstående, som er garantert for av nærstående, ikke er gjeld til nærstående. For rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 var det derfor nødvendig for lovgiver å presisere dette nærmere for å forhindre omgåelse av bestemmelsen.

For en garantist/kreditor vil det ikke være nevneverdig forskjell på tap på fordring i virksomhet eller tap på garanti gitt i virksomhet. Realøkonomisk er det tilnærmet to sider av samme sak å finansiere datterselskaper ved å ta opp lån som viderelånes til datterselskapet eller å stille en garanti hvor datterselskapet betaler garantiprovisjon til morselskapet. Formålet med bestemmelsen er å motvirke tilpasningsmuligheter, noe som ikke vil bli oppfylt dersom tap på garantistillelse ikke innfortolkes i «tap på utestående fordring».

Sekretariatet viser dessuten til at tap på garantier er omfattet av fordringsbegrepet i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c, noe som innebærer at tap på garanti må være pådratt i virksomhet for å kunne gis fradragsrett, jf. bl.a. vurderingstemaet i Rt-2015-628 (Sóler). Sekretariatet viser også til at betaling av garantiprovisjon omfattes av rentebegrepet såfremt garantien har gitt debitor bedre kredittrating og dermed bedre lånebetingelser.

Endelig vil sekretariatet vise til juridisk teori, hvor det i Gjems-Onstad Norsk Bedriftsskatterett 9. utg side 114 uttales følgende:

«En måte å tilpasse seg fradragsnektelsen i sktl § 6-2 tredje ledd vil være at datterselskapet låner i en uavhengig finansinstitusjon, og at lånet garanteres av morselskapet. Man kan spørre om ikke allerede en utvidende og formålsbestemt tolkning av «utestående fordring» i sktl § 6-2 tredje ledd første punktum kunne hindre en slik tilpasning. Også omgåelsesbetraktninger kan være aktuelle hvis skattetilpasninger er særlig fremtredende.»

Sekretariatet forstår det slik at Gjems-Onstad uttrykker usikkerhet hvorvidt bestemmelsen skal gis en utvidende og formålsbestemt tolkning.  

I Zimmer/BAHR Bedrift, selskap og skatt 6. utgave side 468 uttales følgende om det samme spørsmålet:

«Det kan spørres om tap på garantistillelse for lån tatt opp av nærstående skal anses som tap på fordring i bestemmelsens forstand og således rammes av tapsavskjæringsregelen. De beste grunner taler for at tap på garantier omfattes. For det første er tap på garantier omfattet av fordringsbegrepet i sktl. § 9-3 1. ledd c, og siden det ikke er klare holdepunkt for det motsatte antas det at begrepet må forstås på samme måte etter tapsavskjæringsregelen. For det andre ville det gitt dårlig sammenheng i regelen dersom tapet på regresskravet er omfattet av tapsavskjæringsregelen, mens tapet på selve garantien ikke er omfattet.»  

Sekretariatet er mest enig med vurderingene i Zimmer/BAHR, da særlig vedrørende sammenhengen i regelverket. Sekretariatet viser særlig til at formålet – å motvirke skattemessige tilpasninger som ble ansett å undergrave en symmetrisk skattemessig behandling av gevinst og tap – gjør seg like mye gjeldende ved tap på garantier som ved tap på fordring. Det kan ikke ha vært lovgivers intensjon å kun motvirke asymmetri for fordringer.

Sekretariatet er etter dette kommet til at tap på garantistillelse omfattes av tapsavskjæringsregelen.

Konklusjonen blir etter dette at tapet på garantiansvar og regressfordringen avskjæres i medhold av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader i brev av 4. juli 2018,
Når det gjelder den skattepliktiges merknader til innstillingen kan sekretariatet ikke se at merknadene gir grunnlag for endring i forhold til ovenstående vurderinger. Sekretariatet vil gi noen korte kommentarer til skattepliktiges merknader.

Ordlyden omfatter kun fordringer

Skattepliktige har anført at garantier ikke omfattes av en språklig forståelse av begrepet "tap på fordring". Det anføres at et viktig skille mellom fordring og garanti er at en garantiforpliktelse ikke omsettes eller konverteres til egenkapital i datterselskapet. Dette gjøre at garantier ikke er noe naturlig alternativ til egenkapitalinnskudd.

Som nevnt i innstillingen mener sekretariatet at bestemmelsen må tolkes å omfatte tap på garantistillelse, selv om dette ikke fremgår direkte av ordlyden. Ved tolkningen av bestemmelsen kan det heller ikke ha avgjørende betydning at ordlyden "skyldneren" er nærstående. Gjennom garantistillelsen er det en tett sammenheng mellom den eksterne gjelden som må dekkes og regressfordringen mot den nærstående.  

Sekretariatet er uenig med skattepliktige i at garantistillelse ikke er et naturlig alternativ til egenkapitaltilskudd. Sekretariatet bemerker at kreditor/garantist påtar seg den samme risiko for tap ved å yte kreditt eller stille garanti, da stand-alone kredittverdighet hos debitorselskapet vil være den samme i begge tilfeller.

Lovtekstens begrepsbruk veier tungt

Skattepliktige har vist til at når ordlyden er så klar, krever en utvidende tolkning at det er klare holdepunkter i andre rettskilder, særlig når det er tale om lovanvendelse til skattepliktiges ugunst. Det vises her til Rt-1990-1293 (Ytterbøe), hvor Høyesterett uttaler at hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt.

Sekretariatet bemerker at selv om vi står overfor et tolkningsspørsmål uten en klar løsning, kan vi ikke se at standpunktet om at tap på garantistillelse omfattes av tapsavskjæringsregelen kommer i strid med foruberegnelighetsprinsippet i skatteretten. Sekretariatet viser her til at formålet med bestemmelsen, slik det fremkommer i Prop 1 LS (2011-2012) og i juridisk teori, etter sekretariatets oppfatning innebærer at denne forståelsen ligger innenfor de tolkningsalternativene som ordlyden åpner for.

Sammenhengen mellom tapsalternativene i § 6-2 annet og tredje ledd

Sekretariatet er av den oppfatning at tredje ledd må tolkes uavhengig av binding mot bestemmelsens annet ledd første eller annet punkt.

Det vil ikke være en naturlig forståelse at alle typer tap overfor nærstående skal rammes av tapsavskjæringsbestemmelsen. Sekretariatet mener ikke at alle former for garantitap omfattes, kun garantitap på lån, hvor garantien har gitt den nærstående låntaker bedre lånebetingelser i form av økt lånekapasitet og/eller lavere innlånsrente. For den type garantier er det naturlig å betrakte garantien som en fremmedfinansiering av det nærstående selskapet.

Forholdet til FSFIN § 6-2-2 og skatteloven §15-2 fjerde ledd bokstav g

Etter sekretariatets oppfatning kan det ikke utledes av forholdet mellom FSFIN 6-2-2 og skatteloven § 15-2 fjerde ledd at garantitap ikke omfattes av avskjæringsregelen. Garantitap som nevnt i skatteloven § 15-2 fjerde ledd bokstav g vil være tap som skjer innenfor finansieringsinstitusjonens ordinære virksomhet. Sekretariatet mener at garanti ikke er nevnt i forskriften kan ha sin naturlige forklaring i at det i ordlyden til hjemmelsbestemmelsen heller ikke uttrykkelig er tatt med garantitap.

Den type tap på garantistillelse som sekretariatet mener omfattes av tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd vil være begrenset til garantier som har en nær tilknytning med lånefinansieringen av konsernselskapet, med andre ord et snevrere virkeområde enn om en i lovteksten hadde tilføyd garantitap generelt.

Forarbeidenes taushet om garantier

Sekretariatet vil på dette punktet vise til vurderingene som er gjort i innstillingen.

Sekretariatet bemerker at det ikke kan tillegges nevneverdig vekt på at ingen av høringsinstansene har tatt opp problemstillingen knyttet til tap på garantier. Sekretariatet viser til at hovedfokuset har vært den asymmetri som oppstod for gevinst/tap ved valg av egenkapital og gjeld. Garantitapet har en klar sammenheng med lånefinansieringen av selskapet, og det er ingen hensyn som taler for at en bør forskjellsbehandle lån tatt opp via morselskap og lån fra en uavhengig tredjepart hvor morselskapet har garantert. Risikoen morselskapet påtar seg vil være lik og finansieringskostnaden for datterselskapet vil ved korrekt internprising være lik.

Garantitap omfattes ikke av skatteloven § 9-3

Sekretariatet er enig med skattepliktige at fradragsrett for tap på garanti reguleres av skatteloven § 6-2 annet ledd.

Sekretariatet mener imidlertid at uttalelsene fra Zimmer/BAHR er korrekte når det uttales at tap på garantier omfattes av fordringsbegrepet. En naturlig konsekvens vil være at en regressfordring som oppstår ved betaling av en garantiforpliktelse vil være skattepliktig dersom det senere foretas innbetaling, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c jf. § 9-4. Selv om garantien og regresskravet er to forskjellige forhold, er det likevel så nær tilknytning mellom dem at gevinst på regressfordringen vil være skattepliktig selv om fordringen kun er et enkelt gjeldsbrev eller muntlig fordring.

Løsningen i andre skatteregler taler mot en utvidende tolkning

Rederibeskatningen – sktl 1911 § 51 A-3

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at sekretariatets argumentasjon i innstillingen har likhetstrekk med argumentasjonen til Sentralskattekontorets brev av 19. desember 1997, og at Finansdepartementet året etter la til grunn at lån og garanti ikke kunne likestilles ved tolkningen av dagjeldende skattelov 1911 § 51 A-3.

Sekretariatet bemerker imidlertid at det her er andre formål bak regelen, nemlig å unngå at selskaper med direkte eller indirekte eierinteresser kunne disponere over inntekter fra ordningen uten at det ble betalt skatt.

I vår sak dreier det seg om en stopp-regel som er gitt av symmetrihensyn, for å unngå at gevinster blir skattefrie mens tap gir fradragsrett.

Sekretariatet er som nevnt enig i at garantistillelse og lån er to forskjellige rettsforhold. Det avgjørende for sekretariatet derimot er at idet det oppstår et tap på garantistillelse og/eller regressfordring, så er det en så nær tilknytning mellom garantitapet og lånefinansieringen av det nærstående selskap at en naturlig forståelse av skatteloven § 6-2 tredje ledd også omfatter tap på garantistillelsen. At reglene på rederiskatteområdet har endret seg vedrørende mulighet for å gi garantier og senere delvis reversert, viser at det er andre hensyn som der gjorde seg gjeldende. Sekretariatet viser særlig til Finansdepartementet uttalelse om at garantistillelse overfor en finansinstitusjon medfører lavere risiko for tilpasninger. Det gjør seg ikke gjeldende i valget mellom garantistillelse eller lån ved finansiering av konsernselskaper.

Utvidelse av rentebegrensningsregelen

Sekretariatet bemerker at utvidelsen av rentebegrensingsregelen til å omfatte sikkerhetsstillelse var nødvendig for å redusere muligheten for tilpasninger ved å stille garanti fremfor å yte lån (som enten er egenkapital eller fremmedkapital hos kreditorselskapet). Sekretariatet viser til innstillingen øverst på side 42 med hensyn til nødvendigheten av å presisere at et ekstern lån regnes som internt dersom det er gitt sikkerhetsstillelse fra en nærstående.

Garantiprovisjon er som utgangspunkt ikke rente

Sekretariatet har problem med å følge skattepliktiges argumentasjon på dette punktet. Det må anses åpenbart at garantiprovisjon fra datterselskapet til skattepliktige må anses som en form for substitutt for renter. Utgangspunkt for prising av provisjonen vil være differansen mellom lånekostnaden til datterselskapet med garanti (kredittverdighet på linje med konsernet) og uten (stand-alone kredittrating inkludert betydning av implisitt støtte).

Omgåelseshensyn gjør seg ikke like sterkt gjeldende for garantier

Etter forarbeidene er formålet med bestemmelsen i skatteloven § 6-2 tredje ledd å hindre omgåelsessituasjoner der en skattepliktig lånefinansierer sine datterselskaper fremfor å skyte inn egenkapital, for eventuelt å kreve tapsfradrag dersom investeringen feiler, mens det mottas skattefrie inntekter hvis det går bra (Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.3.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig med skattepliktige at omgåelseshensyn ikke gjør seg like sterkt gjeldende for garantier. Slik sekretariatet vurderer saken er garantistillelse en måte å lånefinansiere datterselskapet på, så lenge det dreier seg om garantier knyttet til eksterne låneforhold.

Skatteklagenemndas vedtak i Stor avdeling 01 NS 14/2018

Skattepliktige påpeker at skatteklagenemnda traff vedtak i Stor avdeling 28. februar 2018 i en sak som omhandlet tap på fordring etter en garanti, men at saken ikke har overføringsverdi. Det vises til at problemstillingen i vår sak ikke ble drøftet og at det ikke er omtalt noen rettskilder av betydning for foreliggende problemstilling.

Sekretariatet er kjent med avgjørelsen. I saken ble det ikke nærmere problematisert om det var tap på garanti eller regressfordringen som var krevd og som ble avskåret. Sekretariatet har ikke lagt vekt på vedtaket i innstillingen.

Fradragsrett etter skatteloven §§ 6-1 og 6-24

Sekretariatet har vanskelig for å følge skattepliktiges anførsler vedrørende tilknytningskravet i skatteloven § 6-24. Sekretariatet bemerker at det fremgår av Rt-2015-1068 (Kverva) at tilknytningskravet i skatteloven §§ 6-1 og 6-24 er det samme. § 6-24 gir imidlertid en utvidelse av skatteloven § 6-1, da det etter skatteloven § 6-24 gis fradrag for inntekter som er skattefrie etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden), mens det i § 6-1 første ledd i.f. forutsetter en tilknytning til skattepliktig inntekt.

Sekretariatet finner det ikke påkrevd å gi ytterligere kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen på dette punktet, da sekretariatet uansett er av den oppfatning at tapsfradrag er avskåret i medhold av skatteloven § 6-2 tredje ledd.


Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.11.2018

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 Klagen tas ikke til følge.