Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 4-7 første ledd og § 21-3 første ledd, § 4-7 første ledd

Saksforholdet

Virksomheten A, org. nr. [...], heretter også "virksomheten" eller "skattepliktige", er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 69.100 - juridisk tjenesteyting og næringskode [...].

Den 13. november 2015 sendte skattepliktige inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2014. Tilleggsoppgaven viste kr 199 446 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. I følge merknader til oppgaven gjelder denne summen revisors posteringer i forbindelse med avslutning av regnskapet for 2014. Det er opplyst i merknadsfeltet: "Dette gjelder revisors posteringer i f m avslutning av regnskapet for 2014. Fradraget gjelder tap på fordringer mvh B Mob [...]."

Skatt x varslet om kontroll i brev av 24. november 2015. Skattepliktige ble bedt om å sende inn dokumentasjon på at de utestående fordringene kunne anses endelig konstatert tapt.

Skattepliktige besvarte kontrollen den 10. desember 2015 i en e-post hvor det ble gitt uttrykk for at vedlagte faktura måtte være å anse som purringer til parter som ikke har gjort opp fakturakrav. Det blir vist til at e-postadressatene er ansvarlige representanter for klientene som ikke har betalt fakturaer.

Den 12. januar 2016 sendte skattepliktige en e-post med en oversikt over hvilke poster som var tapsført. Sekretariatet viser til denne eposten, samt til skattekontorets redegjørelse for saken for en oversikt over fordringene. Det er totalt 18 fordringer.

I brev datert 19. januar 2016 varslet Skatt x tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift med til sammen kr 199 446 fordelt på fire forhold;

1. fordringer som anses foreldet
2. fordringer hvor det er snakk om manglende betalingsvilje og der korrigering burde skje via kreditnota
3. fordringer som gjelder manglende betaling, men hvor det ikke er sannsynliggjort reell uerholdelighet/endelig tap
4. fordringer som vedrører diverse utlegg for kunde

Tilleggsavgift ble varslet med 20 %, kr 39 889.

Tilsvar til varsel er gitt i brev datert 22. februar 2016 fra revisor C ved D på vegne av skattepliktige. Skattepliktige var uenig i at krav om korrigering av merverdiavgift var foreldet (punkt 1). Videre var de uenig i Skatteetatens nektelse av tilbakeføring av avgift for de fakturaer der det kan fremstå som om det ikke er et reelt tap, men en uenighet som er årsaken til at avgiftspliktige ikke får oppgjort sitt tilgodehavende (punkt 2). Skattepliktige var likevel enig i at kreditnota skulle vært benyttet i flere av tilfellene. Videre var skattepliktige uenig i at det ikke foreligger dokumentasjon for at det er purret på fordringene (punkt 3), samt vurderingen om å nekte fradrag for utlegg skattepliktige har hatt for klient (punkt 4). Skattepliktige var også uenig i tilleggsavgiften.

Skatt x opprettholdt sin vurdering og fattet den 7. april 2016 vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

D har på vegne av skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 26. april 2016 for så vidt gjelder spørsmål om foreldelse (punkt 1) og spørsmål om reell uerholdelighet (punkt 3). Samlet påklaget beløp utgjør kr 147 988 og er fordelt slik:

Fordringer som anses foreldet (punkt 1)

Fakturadato	Forfall	Kunde	Beløp ekskl. mva	MVA
04.11.2011	19.11.2011	E	kr  15 000	kr    3 750
04.11.2011	19.11.2011	F	kr 489 000	kr 122 250
SUM			kr 504 000	kr 126 000

 

Fordringer hvor det ikke er sannsynliggjort reell uerholdelighet (punkt 3)

Fakturadato	Forfall	Kunde	Beløp ekskl. mva	MVA
14.01.2013	29.01.2013	G	kr 3 000	kr   750
30.04.2014	15.05.2014	H	kr 4 000	kr 1 000
26.08.2014 / 30.08.2014	10.09.2014 / 14.09.2014	I	kr 62 950	kr 15 738
30.08.2014	14.09.2014	J	kr 15 000	kr 3 750
14.01.2013	29.01.2014	K	kr 3 000	kr   750
SUM			kr 87 950	kr 21 988

 

Tilleggsavgiften på kr 39 889 er påklaget i sin helhet.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet hadde skattekontoret endret rettslig grunnlag vedrørende forholdet om foreldelse (fordringene mot F). Det fremgikk at skattekontoret var enig i at fordringen ikke var foreldet overfor staten. Fordringen måtte likevel anses foreldet mellom skattepliktige og debitor som følge av skattepliktiges passivitet. Dette måtte derfor betraktes som en type gjeldsettergivelse.

Av hensyn til kontradiksjon fikk skattepliktige tilsendt redegjørelsen i brev datert 5. september 2017.

Skattepliktige innga merknader i brev datert 28. september 2017.

Det fremgår av merknadene at skattepliktige ble kreftsyk og ute av stand til å ivareta egne interesser i form av å følge opp utestående fordringer. I denne forbindelse ble skattepliktige bedt om å dokumentere sykdommen så godt som mulig.

Dokumentasjon på sykdom ble sendt inn 2. februar 2018.

Merknadene av 28. september 2017 og 2. februar 2018 er hensyntatt nedenfor.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige nå er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. brev datert 6. juli 2017. Bakgrunnen for sletting er at skattepliktige har levert omsetningsoppgaver som viser at det ikke har vært omsetning siste seks terminer.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. april 2018. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Klagen omfatter spørsmål om foreldelse, om det er tilstrekkelig dokumentert at fordringen er endelig tapt, samt spørsmål om tilleggsavgift.

Spørsmål om foreldelse

Det anføres at skattekontoret har feil oppfatning av når foreldelsesfristen for å kunne kreve merverdiavgift tilbakeført begynner å løpe. Dette er ikke korrekt at tidspunktet for når foreldelsesfristen begynner er når fordringshaveren tidligst kan kreve oppfyllelse av sin fordring. I dette tilfellet er fordringen ikke skattepliktiges krav mot sin kunde, men det krav skattepliktige har på staten på å få tilbakeført merverdiavgift. Foreldelsesfristen for dette kravet begynner først å løpe på det tidspunkt de materielle kravene for å anse fordringen for endelig konstatert tapt er oppfylt, jf. foreldelsesloven § 3 første ledd. Som beskrevet i tilsvar til varsel datert 22. februar 2016 er kravet da ikke foreldet når merverdiavgiften kreves tilbakeført.

Spørsmål om det er tilstrekkelig dokumentert at fordringene er endelig tapt

Det anføres at de angjeldende fordringene ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelige. Det anføres at skattekontoret ikke bare kan forholde seg til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav b, men også bokstav d. Dette fordi:

• "G – betaler ikke. Har ikke økonomi. Beløp gjelder andel ifm med eiendomssak sameiet [...]. Aleneperson med barn. Faktura avskrevet som tapt. [Fakturadato 14.01.2013. Forfall 29.01.2013.]
• H – flyttet tilbake til [land1]. Ikke muligheter for inndrivelse uten uforholdsmessige kostnader. Avskrevet som tapt beløp. [Fakturadato 30.04.2014. Forfall 15.05.2014.]
• I – insolvent. Krav avskrevet som tapt. L har vært/ er daglig leder. [Fakturadato 26.08.2014 og 30.08.2014. Forfall hhv. 10.09.2014 og 14.09.2014.]
• J – insolvent – L rolle også her. Fordring tapt. [Fakturadato 30.08.2014. Forfall 14.09.2014.]
• K – "forsvant" – adresse ukjent. Fordring avskrevet." [Fakturadato 14.01.2013. Forfall 29.01.2014.]

Det vises til at det ikke foreligger bestemmelser i lov eller forskrift om hvordan en purring skal utformes. Det hevdes at innsendte kopier av e-poster må anses som purringer. Det må følgelig være utenfor enhver tvil at fordringene er reelt sett tapt. Det er blitt purret og forhold rundt kravene gjør at de ikke lar seg inndrive. Skatteetaten har dermed ikke hjemmel for å nekte korrigering av avgift.

Tilleggsavgift

Det vises til at størstedelen av grunnlaget for tilleggsavgift vil bortfalle dersom Skatteklagenemnda etterkommer klagen knyttet til spørsmålet om foreldelse. I motsatt fall anføres det at spørsmålet er så uklart at det ikke kan forventes at skattepliktige burde ha visst at foreldelsesfristen var oversittet. Det er da ikke sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet fra skatteyters side.

Tilknyttet spørsmål vedrørende merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 anføres det at dersom Skatteklagenemnda fastholder skattekontorets avgjørelse vil avgjørelsen om nektelse av tilbakeføring av avgift være begrunnet i skattekontorets skjønn, og da kan det ikke være sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet.

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har kommentert skattekontorets redegjørelse, i tillegg til å komme med utfyllende kommentarer til ilagt tilleggsskatt. Det siteres:

"Endring av inngående merverdiavgift

2.1. Tap på fordring mot F

I skattekontorets redegjørelse legges det til grunn at klagers krav om å tilbakeføre merverdiavgift ikke er foreldet. I samsvar med klagers anførsel legges det til grunn at foreldelsesfristen for dette kravet begynner først å løpe på det tidspunkt kriteriene for å anse fordringen for endelig tapt er oppfylt.

I skattekontorets redegjørelse anføres det imidlertid at ettersom kravet mot skyldner er foreldet, er kravet rettslig sett bortfalt, og det foreligger ikke «en utstående fordring» mot skyldner.

Videre anfører skattekontoret at foreldelsen mellom kreditor og debitor skyldes manglende inndriving, og at en må betrakte slike passivitetstilfeller som en type gjeldsettergivelse. Skattekontoret viser her til en dom fra Oslo tingrett av 20. oktober 2010 [Autosalongen Eiendom AS]. Klager anfører at dette er en feil rettsanvendelse av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

(...)

Basert på ovennevnte er det krav om å sannsynliggjøre at tapet er reelt. I ordinære forretningsforhold må en likevel kunne legge til grunn en forutsetning om at det foreligger et reelt tap dersom kreditor ser seg nødt til å foreta tapsavskrivning. Videre kan det ikke kreves at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor må godtgjøre at debitor er insolvent. Det avgjørende blir om fordringen i realiteten lar seg inndrive.

Når det gjelder skattekontorets primære anførsel om at det ikke foreligger en «utestående fordring» når fordringen foreldes mot skattyter, synes dette å være basert på en uriktig lovforståelse av skattekontoret. Kreditor vil fortsatt ha en fordring mot skyldner som ikke er innfridd, og som må avskrives som tapt hos kreditor. At fordringen ikke lenger kan inndrives fordi den er foreldet mot skyldner, endrer ikke på de regnskaps-, skatte- og avgiftsmessige virkningene hos kreditor.

Dette synes understøttet av klagenemndas avgjørelse av 15. desember 2014 i klagesak KMVA 8385 Tap på fordring - endelig konstatert tap. Etterberegnet fradragsført inngående mva på kostnader knyttet til tap på fordring. Mval. §§ 4-7, 18-1 og 18-4. I nemnda sin avgjørelse heter det:

«Disse 10 fordringene hadde det til felles at de var foreldet og skattekontoret viste til at virksomheten ikke lenger hadde noe krav mot kundene og dermed heller ingen «utestående fordring» de kunne tapsføre med hjemmel i mval. § 7-1 første ledd.

Det er jeg uenig i. Dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen etter min syn være grunnlag for tapsføring».

Dette tilsier at et foreldet krav mot skyldner ikke endrer på den her avgiftsmessige vurderingen av om det foreligger «en utestående fordring».

Når det gjelder skattekontorets subsidiære anførsel fremstiller skattekontoret begrunnelsen slik:

«Om nemnda likevel konkluderer med at det foreligger en utstående fordring, men som rettslig sett ikke kan inndrives, kan A likevel ikke få fradrag for beregnet merverdiavgift. En foreldelse mellom kreditor og debitor skyldes manglende inndriving - en må derfor betrakte slike passivitetstilfeller som en type gjeldsettergivelse. Staten bidrar ikke med finansiering av slik gjeldsettergivelse, detter følger av rettspraksis, se blant annet [O]slo tingrettsdom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS).»

Etter klagers oppfatning bygger denne begrunnelsen på både et feilaktig faktisk og rettslig grunnlag.

For det første kan en ikke sette Iikhetstegn mellom foreldelse og gjeldsettergivelse. At et krav foreldes trengs ikke skyldes passivitet fra kreditor. En kreditor kan ha forsøkt å drive inn kravet uten å lykkes.

Videre foreligger det ikke krav om at kreditor må ha tatt rettslige skritt, for at fordringen skal anses som endelig tapt.

l tingrettsdommen fra 20. oktober 2010 som skattekontoret viser til, forelå det et interessefellesskap mellom partene som var hovedbegrunnelsen for at tingretten konkluderte med at det forelå gjeldsettergivelse. Nærmere bestemt avskrev et selskap fordring på husleie fra to søsterselskap. Retten Ia vekt på at betalingsbetingelsene ble fraveket for hele leieperioden for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk og husleieavtalen ble heller ikke hevet. Retten Ia til grunn at selskapet i god tid før konkursen må ha forstått at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Dommen blir følgelig ikke relevant for vurderingstemaet i vår sak. I angjeldende sak er det tale om to uavhengige parter, dvs. et ordinært forretningsforhold, og hvor kreditor ikke oppnår noe fordeler ved å ikke få oppgjør fra debitor. Videre når det gjelder skattekontorets påstand om manglende inndriving, vises det til at A har forsøkt å inndrive kravet hos F. Bakgrunnen for at A ikke fikk fulgt opp purring på utstedt faktura, var at A fikk kreft og ble langvarig syk, slik at han ble ute av stand til å ivareta egne interesser. Dersom det anses nødvendig at klager dokumenterer sykdom, kan slik dokumentasjon ettersendes.

Basert på ovennevnte anføres det at A ikke kan sies å ha gitt gjeldsettergivelse ovenfor F. Foreldelse av fordringen har medført et tap som må anses å være endelig konstatert. Vilkårene for å tilbakeføre merverdiavgift på kr 126 000 er dermed oppfylt.

2.2. Tap på fordring mot G, H, K, I og J

l skattekontorets redegjørelse legges det til grunn at det ikke er dokumentert at det er gjort tilstrekkelig for å inndrive kravene mot G, H, K, I og J før fordringene er uerholdelige og tapt.

Klager oppfatter skattekontorets slik at siden det ikke er sendt minst tre purrekrav, og utøvd en slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, så konkluderer skattekontoret med at kreditor ikke har foretatt slik inndriving som kreves etter merverdiavgiftsloven § 4-7.

Det må være klart at det ikke er krav om at kreditor sender tre purringer, men at dette er et alternativ for å anse fordringen som tapt etter 6 måneder etter forfall etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første Iedd bokstav b. Klager oppfatter det ikke slik at dette er noe skattekontoret er uenig i.

Når det gjelder skattekontorets begrunnelse for at fordringene likevel etter en samlet vurdering ikke kan anses som «klart uerholdelig» etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d, så fremstiller skattekontoret begrunnelsen slik:

«Det er ikke tilstrekkelig bevis for at fordringene er tapt at det vises til at skyldneren er aleneperson med barn, at skyldner er flyttet tilbake til [land1], at skyldner er insolvent og en annen er forsvunnet. Det kreves nærmere dokumentasjon som beviser nevnte forhold. Det vises til at det ikke er tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor mener at fordringen ikke lar seg inndrive dersom den i realiteten gjør det.»

Det virker som om skattekontoret her Iegger avgjørende vekt på at klager ikke har sannsynliggjort at fordringene ikke har latt seg inndrive. Klager har imidlertid vist til at han mislykkes med å inndrive kravene, og så seg nødt til å foreta tapsavskriving av fordringene. At fordringene ikke er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor må bevise at skyldner ikke kan gjøre opp for seg, kan normalt ikke kreves. Klager har gitt en begrunnelse for at fordringene ikke har latt seg inndrive, og har dermed sannsynliggjort at tapene er reelle. Klager ble i tillegg syk i denne perioden, og ble ute av stand til å ivareta sine egne interesser. Dette underbygger at klagers opptreden heller ikke kan anses som en ettergivelse av fordringene.

Klager oppfyller dermed vilkårene om å kreve tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på kr 49 581.

3. Tilleggsskatt

lleggelse av tilleggsskatt etter den nye skatteforvaltningsloven forutsetter at det er utvist uaktsomhet fra skattyters side. Den nye loven gjelder for opplysningsvikt for angjeldende inntektsår (2016), dersom den vil være gunstigere for skattyter enn tidligere lovgivning, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Da ileggelsen av tilleggsavgift ble lempeligere praktisert etter tidligere mva-lovgivning, betyr det for denne saken at det skal foretas en uaktsomhetsvurdering basert på dennes § 21-3, som gjaldt på tidspunktet for tilbakeføring av merverdiavgift.

Det vises i denne forbindelse til at A ble langvarig syk i angjeldende periode, slik at han ble ute av stand til å ivareta egne interesser, og fikk ikke fulgt opp purringer på utstedte fakturaer.

Når klager på grunn av sin Iivssituasjon ikke får fulgt opp purringer på fakturaer, og fordringene ble tapt for han, er det forståelig at klager la til grunn at vilkårene for å kreve tilbakeføring av merverdiavgift var til stede. Dette tilsier at A ikke kan sies å ha opptrådt klart uaktsomt ved tilbakeføring av merverdiavgift. Under enhver omstendighet må det legges til grunn at hans livssituasjon er en god unnskyldningsgrunn for at faktureringsrutinene ikke ble fulgt opp, og at vilkårene for tilbakeføring av tapt merverdiavgift ikke ble innfridd.

Klager anfører således at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt ved endring av inngående merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 16-2, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Tilleggsskatten må i alle tilfeller i sin helhet frafalles."

Merknader vedrørende sykdom

Skattepliktige har den 2. februar 2018 sendt inn dokumentasjon på han har vært syk. Skattepliktige har i perioden 19. september 2014 – 20. april 2015 vært 100 % sykmeldt. I denne perioden har skattepliktige undergått kreftbehandling (strålebehandling og injeksjoner). Kreftbehandlingen med injeksjoner fortsatte ut 2016 med sterk virkning, og i 2017 har skattepliktige hatt følgeskader. Skattepliktige har ikke vært i virksomhet siden, og det er ingen andre som har ivaretatt virksomhetens interesser i sykdomsperioden.

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

            "Etterberegning

Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav b) at avgiftsmyndighetene "kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig ..."

Innledningsvis presiseres det at virksomheten har godtatt deler av tilbakeføringen, herunder den del som gjaldt spørsmål om tilbakeføring av avgift skulle skje via tapsføring eller utstedelse av kreditnotaer, samt den del som gjaldt tilbakeføring av avgift på tap på diverse utlegg for klient.

Klagen fra D gjelder de deler av vedtaket som omhandlet foreldelse, manglende dokumentasjon på at krav er endelig tapt, samt tilleggsavgift. I det følgende vil disse spørsmål bli behandlet separat.

På vegne av A anfører D at skattekontoret legger til grunn feil starttidspunkt for foreldelsesfristen. Vurderingstema, starttidspunktet for foreldelsesfristen, gjelder ikke As krav mot sin kunde, men det krav A har mot staten på å få tilbakeført merverdiavgift. Det vises i denne forbindelse til at foreldelsesfristen for dette kravet begynner først å løpe på det tidspunkt de materielle kravene for å anse fordringen for endelig konstatert tapt er oppfylt.

Skattekontoret er enig i at foreldelsesfristen først begynner å løpe på det tidspunkt fordringen anses som endelig konstatert tapt og at A sitt krav mot staten følgelig ikke er foreldet.

Spørsmålet er likevel om A har rett til å kreve fradrag for beregnet merverdiavgift på sitt tap mot kunden etter mval. § 4-7.

Skattekontoret tok tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 ut til kontroll. Oppgaven viste kr 199 446 til gode og gjaldt tap på fordringer.

Det følger av mval. § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget "kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående avgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

I e-post datert 10.12.15 fra A til saksbehandler ved skattekontoret skriver A følgende:

"Fakturakrav F – kr 489 000

Den største posten er netto faktura beløp på kr 489 000 med referanse til tidligere klient F. Jeg representerte F over ca 4 år i en større og omfattende rettstvist. Mitt oppdrag pågikk kontinuerlig fra oppstart og rett før hovedforhandling i lagmannsretten. Dog var jeg rådgiver for F etter at ny advokat (etter mitt råd) overtok saken helt til anke til Høyesterett. Fakturaen ble utstedt uten protester fra F.

Grunnet sykdom ble fakturaen liggende i påvente av tvistesakens utfall. Og gikk dermed i foreldelse. F har påberopt seg foreldelse og vil da ikke betale. Kravet var da rettslig sett bortfalt. Og tapt for min del!! "

Som A selv skriver i henvendelsen er kravet mot debitor rettslig sett bortfalt, og han har følgelig da ikke "en utestående fordring" mot skyldner slik mval. § 4-7 krever for at avgiftspliktige skal kunne få dekket tap.

Om nemnda likevel konkluderer med at det foreligger en utestående fordring, men som rettslig sett ikke kan inndrives, kan A likevel ikke få fradrag for beregnet merverdiavgift. En foreldelse mellom kreditor og debitor skyldes manglende inndriving – en må derfor betrakte slike passivitetstilfeller som en type gjeldsettergivelse. Staten bidrar ikke med finansiering av slik gjeldsettergivelse, dette følger av rettspraksis, se blant annet Oslo tingrettsdom av 20.oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS).

Skattekontoret har etter dette rett til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 126 000, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Det neste spørsmålet er om avgiftspliktige kan tapsføre tapt merverdiavgift på utestående fordringer med hjemmel i mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 bokstav b eller d.

Følgende kundefordringer mangler betaling:

Kunde	MVA
G	kr    750
H	kr   1 000
I	kr 15 738
J	kr  3 750
K	kr    750
	kr 21 988

 

Forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd bokstav a – d, lister opp når en fordring må anses som endelig tapt. Av bokstav b fremgår det at "en utestående fordring anses endelig tapt dersom fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier".

Det er på det rene at de gjeldende kundefordringene "ikke er innfridd seks måneder etter forfall".

Det må følgelig vurderes om avgiftspliktige har sendt minst tre purringskrav til kundene hvor det mangler betaling.

Avgiftspliktige har i e-post av 10.12.2015 sendt kopi av faktura som måtte være å anse som purringer til parter som ikke har gjort opp fakturakrav. Det ble vist til at e-postadressatene er ansvarlige representanter for klientene som ikke har betalt fakturaer.

De nevnte fakturaene gjaldt imidlertid andre kunder enn dem som er listet opp ovenfor. De kan følgelig ikke brukes som dokumentasjon på at avgiftspliktige har sendt minst tre purringskrav til kundene.

Dette er samme begrunnelse for avslag som skattekontoret la til grunn i vedtak av 07.04.2016. Når avgiftspliktige ikke har kommet med purringer som gjelder de ovenfornevnte kundeforhold legges det til grunn at avgiftspliktige ikke har dokumentasjon på at purringer er sendt og har følgelig ikke oppfylt kravene etter mval. § 4-7 første ledd, jf. fmval. § 4-7-1 første ledd bokstav b.

Det anføres imidlertid i klagen at skattekontoret ikke bare kan forholde seg til fmval § 4-7-1 første ledd bokstav b, men også bokstav d. Dette begrunnes med særlige forhold hos skyldnerne som blant annet aleneperson med barn, flyttet tilbake til [land1], insolvens, person som er forsvunnet/ukjent adresse.

Det må her trekkes en grense mot de tilfeller kreditor har forholdt seg passiv, jf. det som er sagt over.

Skattekontoret legger til grunn at kundefordringene etter en samlet vurdering ikke kan anses som "klart uerholdelig", jf. mval. § 4-7 første ledd, jf. fmval. § 4-7-1 første ledd bokstav d. Det vises til at fordringens uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av virksomheten. Det er ikke tilstrekkelig bevis for at fordringene er tapt at det vises til at skyldneren er aleneperson med barn, at skyldner er flyttet tilbake til [land1], at skyldner er insolvent og en annen er forsvunnet. Det kreves nærmere dokumentasjon som beviser de nevnte forhold. Det vises til at det ikke er tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor mener at fordringen ikke lar seg inndrive dersom den i realiteten gjør det. Skattekontoret legger derfor til grunn at det ikke er dokumentert at det er gjort tilstrekkelig for å inndrive kravene før fordringene er konstatert uerholdelige og tapt.

Skattekontoret har etter dette rett til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 49 581, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 199 446 stadfestes.

Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende tilfelle har klager urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 199 446. Dette skyldes hovedsakelig klagers passivitet - brudd på mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 første ledd da virksomheten har tapsført på tross av at han ikke lenger hadde en utestående fordring, samt manglende dokumentasjon på at purrekrav er sendt, jf. fmval. § 4-7-1 første ledd bokstav b. Det foreligger følgelig en overtredelse av "...loven, eller forskrift gitt i medhold av denne...", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Videre er det klart at "staten ved [overtredelsen] har eller kunne ha blitt påført et tap" i det overtredelsen av loven anses som fullbyrdet når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får godskrevet et større tilgodebeløp enn de har krav på i den aktuelle perioden.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet "forsettlig eller uaktsomt".

I vedtak av 07.04.2016 ble avgiftspliktiges handlemåte vurdert som uaktsom. Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktige "burde forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Innledningsvis vil skattekontoret peke på at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Som nevnt ovenfor plikter den næringsdrivende å sette seg inn i regelverket, eventuelt søke bistand. Avgiftspliktige har tidligere praktisert som advokat og burde følgelig, i lys av hans kompetanse, satt seg grundig inn i regelverket før tilleggsoppgave ble sendt inn. Avgiftspliktige må følgelig også være klar over at han identifiseres med medhjelpers feil, her D som har bistått virksomheten. De burde forstått at de har tapsført forhold de ikke har adgang til, jf. drøftelsen ovenfor.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt i denne saken.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 01.04.2016 punkt 1.4 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass i denne saken, jf. skattekontorets vurdering av virksomhetens uaktsomhet ovenfor.

Det vises videre til retningslinjene under punkt 5.1 hvor det fremgår at der det foreligger en uaktsom overtredelse er normalsatsen for tilleggsavgift 20 %. Den ilagte tilleggsavgiften på kr 39 889 er således i samsvar med lov og retningslinjer.

På bakgrunn av denne vurderingen fastholdes skattekontorets vedtak av 07.04.2016."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift (slik nevnt i punkt 1 og 3) og ilagt tilleggsavgift (for tilfellene nevnt i punkt 1 – 4).

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmål om det foreligger en "utestående fordring" etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd (punkt 1). For andre fordringer er det spørsmål om det foreligger endelig tap (punkt 3).

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd.

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet. Det skal blant annet ses hen til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor, jf. Oslo tingrett 20. oktober 2010 (UTV-2010-1641 - Autosalongen Eiendom). Det hele vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår også av rettspraksis, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69 og Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS). Manglende betalingsevne er også lagt til grunn i juridisk teori som et vilkår for tapsføring, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det fremgår med dette uttrykkelig av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis at det må foreligge et endelig konstatert tap – reell uerholdelighet – for at tapsfradrag kan innrømmes.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet i denne saken om det for noen av fordringene må legges til grunn at det ikke lenger er tale om "utestående fordring" slik § 4-7 bestemmer at det må være og om skattepliktige har utvist passivitet. For resterende fordringer er det spørsmål om det er sannsynliggjort at det foreligger endelig konstatert tap.

Vedrørende utestående fordringer mot F (punkt 1)

Sekretariatet bemerker at det ikke er aktuelt å betrakte de utestående fordringer som foreldet overfor staten, jf. foreldelsesloven § 3-1 første ledd, jf. drøftelsen ovenfor.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd "utestående fordring" forutsetter at kreditor har rett til oppfyllelse. Dersom fordringen er foreldet har kreditor ikke lenger rett til oppfyllelse fra debitor og fordringene er dermed ikke å anse som "utestående". Dette følger også av klagenemndspraksis, jf. KMVA-2011-6911 og KMVA-2015-8739.

Det foreligger imidlertid også klagenemdspraksis, hvor foreldelse ikke har vært ansett som hinder for tapsføring etter bestemmelsen, men da under forutsetning av at kreditor har gjort det som forventes av ham i inndrivelsesøyemed, jf. Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2014-8385 og Skatteklagenemndas vedtak 26. april 2017 (NS 30/2017).

Sekretariatet mener at en foreldet fordring i utgangspunktet ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Imidlertid mener sekretariatet at det må foretas en konkret vurdering av hva kreditor har gjort for å ivareta sine forpliktelser.

Sekretariatet legger til grunn at det avgjørende vedrørende fordringene mot F i denne saken er om skattepliktige har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente av ham som kreditor forut for foreldelsen for at staten skal bære en del av tapet, jf. Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata). Vurderingen er streng, jf. Havnegata-dommen. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side vil ikke kunne gi adgang til fradrag, jf. Innst.nr. 80 (1990-1991) s. 169. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at skattepliktige ikke bare skal ivareta egne interesser, men også statens interesser, jf. skattepliktiges innkrevingsfunksjon hva angår merverdiavgiftsbeløpet.

Sekretariatet viser til at de utestående fordringene mot F relaterer seg til fakturering foretatt den 4. november 2011. Fakturaforfall var 19. november 2011. Korrigering av beregningsgrunnlaget er utført på en tilleggsoppgave for 6. termin 2014, innsendt 13. november 2015.

Skattepliktige har forklart at fordringene gjelder tidligere klient F. Skattepliktige representerte F over en periode på ca. fire år i en større og omfattende rettstvist. Skattepliktiges oppdrag pågikk kontinuerlig fra oppstart og rett før hovedforhandling i lagmannsretten. Skattepliktige skal også ha vært rådgiver for F etter at ny advokat (etter skattepliktiges råd) overtok saken helt til anke til Høyesterett.

Skattepliktige har videre forklart at på grunn av sykdom ble fakturaene liggende i påvente av tvistesakens utfall og at den dermed gikk i foreldelse. Klienten påberopte seg deretter foreldelse noe som medførte at fordringen rettslig sett falt bort og såldes tapt. Av denne grunn ble beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften korrigert etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Skattepliktige har i merknader til skattekontorets redegjørelse og i etterfølgende korrespondanse anført at bakgrunnen for at skattepliktige ikke fikk fulgt opp utestående fordring med purring mv. var at han ble rammet av kreft og ble langvarig syk. Av denne grunn ble han ute av stand til å ivareta egne interesser. Dette er dokumentert med sykemeldinger for perioden 19. september 2014 – 20. april 2015 hvor skattepliktige har vært 100 % sykmeldt. Kreftbehandlingen med injeksjoner fortsatte ut 2016 med sterk virkning, og i 2017 har skattepliktige hatt følgeskader. Skattepliktige har ikke vært i virksomhet siden, og det er anført at det ikke er noen andre som har ivaretatt virksomhetens interesser i sykdomsperioden.

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at skattepliktige nå er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. brev datert 6. juli 2017. Bakgrunnen for sletting er at skattepliktige har levert omsetningsoppgaver som viser at det ikke har vært omsetning i de siste seks terminer. Se også vedlagt terminoversikt.

Sekretariatet bemerker at de aktuelle fakturer er utstedt 4. november 2011 med forfall 19. november 2011. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har purret på fakturaene. Det bemerkes videre at det fremgår av forklaringen til skattepliktige at han ville avvente inndrivelse av fordringen til etter tvistesakens utfall. Etter sekretariatets vurdering er dette en aktiv handling fra skattepliktiges (kreditors) side om å legge sine interesser på vent til fordel for debitor. Etter sekretariatets vurdering er ikke dette i henhold til ovennevnte lov-, forarbeider og rettspraksis som krever at kreditor aktivt ivaretar sine interesser, herunder å ikke utvise passivitet med tanke på inndriving. Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige igangsatt inndrivelsesforsøk i perioden etter fakturaens forfall. Dette ble ikke gjort. Å avvente inndriving av fordringen må således etter sekretariatets vurdering være en handling som skattepliktige selv må bære risikoen for, jf. også Kristiansand tingrett i UTV-2015-2083 (Outletten 2) hvor det det ble gitt betalingsutsettelse i påvente av dom og der retten i siste avsnitt legger til grunn at det ikke ble foretatt tilstrekkelig innfordring i egentlig forstand.

Sekretariatet vil videre bemerke at skattepliktige har opplyst at han fikk påvist kreft i mai 2013. Sekretariatet finner det sannsynlig at påvisning av kreft i mai 2013 har rammet skattepliktige hardt i sin utøvelse av virksomhet både i perioden før og etter kreftdiagnosen kom, men likevel slik at skattepliktige i denne perioden ikke har vært forhindret i å sende purringer til andre kunder, jf. dokumentasjonen i saken som viser at det er sendt purringer i perioden februar – oktober 2014. Sekretariatet finner det likevel sannsynlig at senere kreftbehandling med påfølgende sykmeldinger (fra 19. september 2014) har vært en medvirkende årsak til at fordringene ble foreldet.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har utvist passivitet overfor debitor før den aktuelle sykdomsperioden.

Etter sekretariatets vurdering må perioden umiddelbart etter fordringens forfall (november 2011) og frem mot full sykmelding 19. september 2014, eventuelt påvisning av kreft i mai 2013, veie tyngst i vurderingen om utvist passivitet. Dokumentasjonen i saken viser at skattepliktige purrer på andre fordringer i denne perioden, senest 15. oktober 2014. Selv om sekretariatet ikke betviler skattepliktiges vanskelige situasjon, vurderer sekretariatet det dit hen at skattepliktige har utvist passivitet over lang tid (minst 1,5 år fra november 2011 til mai 2013), i en periode som ikke direkte kan relatere seg til sykdom, og at skattepliktige med det ikke har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet. Det fremgår klart av forarbeider og rettspraksis at passivitet ikke gir adgang til fradrag, jf. Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, jf. Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata), og Oslo tingrett 20. oktober 2010 (UTV-2010-1641 - Autosalongen Eiendom).

Sekretariatet er videre av den oppfatning at sykdom som forhindrer kreditor fra å ivareta egne interesser ikke vil være relevant i forhold til vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Skattepliktige bør i slike tilfeller istedet være oppmerksom på skattebetalingsloven § 15-1 om betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av hensyn til skyldneren (lemping).

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at skattepliktige har utvist passivitet forut for foreldelse og med det ikke gjort nok for å ivareta sitt utestående krav (sine interesser), ei heller statens interesser. Som en følge av passivitet har fordringen blitt foreldet. Det foreligger derfor ikke en "utestående fordring" slik ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd bestemmer. Sekretariatet mener derfor at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften.

Vedrørende utestående fordringer mot øvrige kunder (punkt 3)

For G, H, I, J og K er det opplyst at tapene skyldes manglende innbetaling, insolvens, kunde forsvunnet, kunde flyttet til utlandet mv.

Sekretariatet viser til skattekontorets varsel og vedtak om etterberegning hvor det fremgår at skattepliktige ikke har dokumentert noen form for inndrivelsesforsøk overfor kundene, herunder purringer. Dokumentasjonen som er sendt inn gjelder purringer rettet mot andre kunder. Skattekontoret har i varsel om etterberegning påpekt dette og etterlyst dokumentasjon på inndrivelsesforsøk gjeldende for kunder i foreliggende sak. Skattekontoret skriver om dette i sitt vedtak:

"Vi har fått opplyst at samtlige tapsfordringer er langt mer enn 6 måneder og ikke er betalt til tross for purringer. Vi har imidlertid ikke mottatt dokumentasjon på at det er sendt purringer i noen form til disse kundene. Dette til tross for at vi senest i vårt varsel av 19.01.2016 oppfordret til dette. Skattekontoret skrev at dersom det som tilsvar ble sendt inn kopi av opprinnelige fakturaer med tilhørende purringer, ville vi vurdere å godkjenne tapsføringene.

Skattekontoret kan være enig i at det ikke kan stilles absolutte krav til utforming av en purring, men det må kunne stilles krav til at det i en purring minst må vises til opprinnelig faktura. I disse tilfellene er det uansett ikke dokumentert at det har vært purret i det hele tatt.

(...)

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er dokumentert at det er gjort tilstrekkelig for å inndrive kravene før fordringene er konstatert uerholdelige og tapt."

Sekretariatet viser til gjennomgangen av lov-, forarbeider og rettspraksis ovenfor hvor det klart fremgår at kreditor i et visst omfang aktivt må ha forsøkt å inndrive sitt krav. Det betyr at passivitet og overbærenhet fra kreditors side ikke vil kunne gi adgang til fradrag. Det må i denne sammenheng følgelig kunne legges til grunn at skattepliktige må dokumentere hva som er blitt gjort i forbindelse med inndrivelse av fordringen. Det vil ikke være tilstrekkelig at skattepliktige har gitt en begrunnelse for at fordringene ikke har latt seg inndrive. Påstanden må sannsynliggjøres.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har dokumentert anførslene om at fordringene er endelig tapt eller sannsynliggjort hvilke tiltak som er utført i forbindelse med inndrivelse av kravene. Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at sykdom kan være medvirkende til at skattepliktige ikke har fulgt opp utestående krav, men dokumentasjonen i saken viser samtidig at skattepliktige har sendt purringer på andre fordringer til andre kunder i samme periode.

Når det gjelder fordringer mot I og J ser imidlertid sekretariatet at fakturaene ble sendt i slutten av august 2014 med forfall henholdsvis 10. og 14. september 2014. Skattepliktige ble 100 % sykmeldt fra 19. september 2014. Sekretariatet legger derfor til grunn at manglende purringer høyst sannsynlig skyldes sykdom og sykmelding og at skattepliktige ufrivillig ble forhindret i å ivareta sine interesser.

Som nevnt over er sekretariatet imidlertid av den oppfatning at sykdom som forhindrer kreditor fra å ivareta egne interesser ikke vil være relevant i forhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Skattepliktige bør i slike tilfeller være oppmerksom på skattebetalingsloven § 15-1 om lemping av hensyn til skyldneren. Alvorlig sykdom er nevnt som et tilfelle som kan gi betalingsutsettelse, eller nedsettelse av krav, eventuelt frafall. Sekretariatet kan uansett ut fra foreliggende faktum ikke se at skattepliktige – sett vekk fra manglende inndrivelse – har sannsynliggjort at fordringene mot I og J er endelig tapt.

Sekretariatet vil endelig vise til Skatteklagenemndas vedtak i Stor avdeling 26. april 2017 (NS 30/2017) hvor skattepliktige hadde anført at det blant annet var foretatt egen inkasso uten at skattepliktige hadde dokumentert anførslene. Skatteklagenemnda la til grunn at skattepliktige måtte dokumentere at tapet var reelt. Klagen ble ikke tatt til følge.

Sekretariatet finner av denne grunn at skattepliktige ikke har dokumentert at fordringene er endelig tapt. Vilkår for å kunne korrigere merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er av denne grunn ikke oppfylt.

Vedrørende tilleggsavgift/tilleggsskatt

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsavgift i sin helhet.

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Vurdering etter merverdiavgiftsloven

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Sekretariatet viser til skattekontorets drøftelse av tilleggsavgiften ovenfor og mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, og videre at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt. Det vises til at dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt lagt til grunn, og faren for tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Sekretariatet viser også til Høyesteretts avgjørelse HR-2016-1982-A (Norisol) hvor det er lagt til grunn at tapsvilkåret skal tolkes slik at det avgjørende er virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør. Dette innebærer med andre ord at hvert avgiftssubjekt skal vurderes for seg.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet viser til skattekontorets drøftelse av tilleggsavgiften ovenfor og mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige i denne saken har opptrådt uaktsomt.

Sekretariatet finner også støtte for tilleggsavgift i ovennevnte dom fra Kristiansand tingrett (UTV-2015-2083 - Outletten 2) hvor det også ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Det følger imidlertid av retningslinjene punkt 4.4 og Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 963 at tilleggsavgift kan utmåles med et bestemt beløp dersom utvist uaktsomhet anses forholdsvis liten, men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, og tilleggsavgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør.

I merknader til skattekontorets redegjørelse er det vist til at skattepliktige ble langvarig syk i angjeldende periode, slik at han ble ute av stand til å ivareta egne interesser, og fikk ikke fulgt opp purringer på utstedte fakturaer.

Videre anføres at når skattepliktige på grunn av sin Iivssituasjon ikke får fulgt opp purringer på fakturaer, og fordringene ble tapt, er det forståelig at skattepliktige la til grunn at vilkårene for å kreve tilbakeføring av merverdiavgift var til stede. Dette må tilsi at skattepliktige ikke kan sies å ha opptrådt klart uaktsomt ved tilbakeføring av merverdiavgift. Under enhver omstendighet må det legges til grunn at skattepliktiges livssituasjon er en god unnskyldningsgrunn for at faktureringsrutinene ikke ble fulgt opp, og at vilkårene for tilbakeføring av tapt merverdiavgift ikke ble innfridd.

Sekretariatet viser til at det følger av praksis at sykdom kan være en formildende omstendighet, jf. blant annet KMVA-2009-6349, hvor klager påberopte seg sykdom som formildende omstendighet i en sak hvor virksomheten hadde oppkrevd avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I KMVA-2009-6349 uttales det under skattekontorets vurdering at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Selv i de tilfeller der det foreligger sykdom og lignende forventes det som utgangspunkt at den avgiftspliktige innretter driften av sin virksomhet på en slik måte at gjeldende regelverk følges. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg enstemmig til skattekontorets vurdering. Tilleggsavgift ble ilagt med 50 %.

Sekretariatet bemerker at formildende omstendigheter som sykdom må vurderes konkret.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at tilleggsavgiften skal frafalles på bakgrunn av sykdom.

Det må som et utgangspunkt kunne legges til grunn at i tilfeller hvor det foreligger sykdom forventes det at virksomheten innretter driften på en slik måte at gjeldende regelverk følges, jf. KMVA-2009-6349.

Sekretariatet viser til at omsetningsoppgaven ble sendt inn 13. november 2015. I denne saken var skattepliktige sykemeldt i perioden 19. september 2014 – 20. april 2015 og ikke på tidspunkt for innsending av oppgaven. Sekretariatet bemerker at omsetningsoppgaven også ble sendt inn av regnskapsfører.

Videre vil sekretariatet vise til drøftelsen ovenfor vedrørende etterberegning av merverdiavgift hvor det er lagt til grunn at skattepliktige har utvist passivitet, samt ikke sannsynliggjort at fordringene er uerholdelige. Av denne grunn kan ikke sekretariatet se at det er en direkte sammenheng mellom tapsføringen og sykdommen.

Sekretariatet finner også støtte for sin vurdering i Skatteklagenemndas vedtak av 14. desember 2017 (SKNS1-2017-136) og KMVA-2016-8866 som gjaldt tap på fordring og hvor det også var påberopt sykdom som en formildende omstendighet. Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt enstemmig vedtaket om etterberegning og tilleggsavgift.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at det i omsetningsoppgaven sendt inn av regnskapsfører ble opplyst:

"Dette gjelder revisors posteringer i f m avslutning av regnskapet for 2014. fradraget gjelder tap på fordringer mvh B Mob [...]"

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige på noen måte har gitt en utfyllende merknad om faktum eller om hvordan regelverket er vurdert, slik unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5 gir anvisning på, jf. Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet kan med dette ikke se at sykdommen i denne saken skal anses formildende og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift vedrørende øvrige forhold (punkt 2 og 4)

Foruten ovennevnte to forhold er det også etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift for fordringer som gjelder uenighet mellom skattepliktige og debitor (manglende betalingsvilje) (kr 49 581), samt tap for diverse utlegg for klient (kr 1 877). Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ikke har påklaget etterberegningen for disse forholdene, kun ilagt tilleggsavgift.

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og finner med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt for begge forhold. Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til Høyesteretts avgjørelse HR-2016-1982-A (Norisol) hvor det er lagt til grunn at tapsvilkåret skal tolkes slik at det avgjørende er virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning.

Sekretariatet mener også at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet for begge forhold, jf. drøftelsen ovenfor. Manglende betalingsvilje er gjennom langvarig praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Sekretariatet viser blant annet til Skatteklagenemndas vedtak av 14. desember 2017 (SKNS1-2017-136) hvor nemnda presiserte at tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor og at både forarbeidene til bestemmelsen og rettspraksis legger til grunn at det må foreligge reell uerholdelighet hos debitor, slik at fordringen av den grunn ikke kan inndrives. Sekretariatet viser for øvrig også til KMVA-2016-8913, KMVA-2015-8451 og KMVA-2015-8463 som eksempler på saker der manglende betalingsvilje avskjærer adgangen til korrigering.

Når det gjelder tap på diverse utlegg for klient har skattepliktige ikke dokumentert dette på noen måte, jf. skattekontorets varsel og vedtak. Sekretariatet vil kort bemerke at vi heller ikke anser dette som et eget forhold, jf. retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.9 som sier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved en fastsettelse der tilleggsavgift for det enkelte forholdet vil utgjøre mindre enn kr 1 000.

Sekretariatet mener med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.