Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven § 14-2, § 14-53

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet, som er en del av […]-konsernet, inngikk leieavtale med A ASA («Leietaker») den 31. mars 2011 («Leieleieavtalen»), se dok. 1. Leieleieavtalen gjaldt hele eiendommen [Adresse 1] i [Sted 1] kommune («Eiendommen»), med utløp den 31. desember 2020. Utleie av Eiendommen er Selskapets hovedaktivitet og -inntektskilde.

Leietaker fraflyttet bygget i 2015 som følge av endret behov for kontorkapasitet, og ønsket i den forbindelse å avslutte leieforholdet for Eiendommen, dvs. fem år før tiden. Partene ble enige om å terminere Leieleieavtalen med virkning fra 31. desember 2015. Fra og med nevnte dato kl. 24 ble eiendommen ansett kontraktsmessig tilbakelevert til Selskapet.

I forbindelse med termineringen ble det avtalt at Leietaker skulle betale erstatning til Selskapet i form av et engangsbeløp på kr 225 000 000 («Erstatningsbeløpet»). Erstatningsbeløpet forfalt til betaling den 29. desember 2015 kl. 14, og ble etter det opplyste gjort opp i sin helhet i 2015. Termineringen reguleres av egen avtale datert 23. desember 2015 («Avviklingsleieavtalen»), se dok. 2.

I forbindelse med etterbruk av deler av Eiendommen ble det inngått ny leieavtale mellom de samme parter, også denne datert 23. desember 2015, se dok. 3.

Ved innlevering av skattemeldingen for 2015 nedla Selskapet påstand om at Erstatningsbeløpet måtte anses som en gevinst ved realisasjon av driftsmiddel, som kunne overføres til gevinst- og tapskonto etter skatteloven § 14-53. Nærmere omtale ble gitt i vedlegg til skattemeldingen (dok. 4). Selskapet anså Leieleieavtalen som et «tidsbegrenset immaterielt driftsmiddel», som ved termineringen ble realisert mot et engangsvederlag. Historisk kostpris (inngangsverdien) på Leieleieavtalen ble oppgitt å være kr 0, slik at hele Erstatningsbeløpet ble behandlet som gevinst.

Som følge av at Erstatningsbeløpet ble ført på gevinst- og tapskonto, ble kun kr 45 000 000 (20 %) av de kr 225 000 000 inntektsført i Selskapets skattemelding for 2015.

Sentralskattekontoret for storbedrifter varslet ved brev av 28. juni 2016 (dok. 5) om at man vurderte å ta opp skattefastsettingen for 2015 til endring. Grunnlaget var at Leieleieavtalen ikke kunne anses som et «driftsmiddel» etter skatteloven § 14-53 første punktum hvis gevinst ved realisasjon kunne føres på gevinst- og tapskonto. Konsekvensen var at Selskapets inntekt skulle økes med kr 180 000 000. Selskapet innga kommentarer til varselet i brev av 1. september 2016 (dok. 6).

Sentralskattekontoret oversendte utkast til vedtak i brev av 2. desember 2016 (dok. 7). Utkastet bygget på det samme grunnlaget som varselet av 28. juni 2016. Merknader til utkastet ble inngitt av Selskapet i brev av 17. februar 2017 (dok. 8). Ytterligere merknader til utkastet ble inngitt 1. mars 2017 (dok. 9).

I etterkant av dette så Sentralskattekontoret også nærmere på spørsmålet om Erstatningsbeløpet kunne anses som «[g]evinst ved realisasjon ...» av et formuesobjekt, noe som også - ved siden av at det må dreie seg om et «driftsmiddel» - er et vilkår for at gevinst- og tapskonto kan benyttes, jf. skatteloven § 14-53 første punktum. Det ble lagt til grunn at Erstatningsbeløpet måtte ses som kapitalavkastning og ikke kapitalgevinst. Revidert utkast til vedtak som omfattet det nye grunnlaget, ble oversendt Selskapet i brev av 6. april 2017 (dok. 10). Merknader til revidert utkast til vedtak ble inngitt av Selskapet 2. juni 2017 (dok. 11).

I skattemeldingen for 2016 inntektsførte Selskapet kr 36 000 000 fra gevinst- og tapskonto relatert til Erstatningsbeløpet (20 % av kr 180 000 000). Selskapet ble i brev av 3. juli 2017 varslet om at inntektsføringen ville bli reversert dersom Erstatningsbeløpet skulle inntektsføres i sin helhet i 2015.

Sentralskattekontoret traff vedtak 29. januar 2018 (dok. 12). I vedtaket ble det lagt til grunn at Erstatningsbeløpet måtte beskattes som kapitalavkastning, og ikke realisasjonsgevinst. Dette fordi det etter Sentralskattekontorets oppfatning var mer naturlig å se Erstatningsbeløpet som et surrogat for tapte, fremtidige leieinntekter som følge av den førtidige termineringen av Leieleieavtalen. Siden kapitalavkastning ikke kan føres på gevinst- og tapskonto, ble det lagt til grunn at Erstatningsbeløpet måtte beskattes i sin helhet i 2015. Som en konsekvens av dette ble i det i samme vedtak besluttet å reversere Selskapets inntektsføring av gevinst- og tapskonto for 2016."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 3. juli 2018. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 1. oktober 2021 med frist på tre uker for å inngi merknader. Etter forutgående fristutsettelse mottok sekretariatet skattepliktiges merknader til innstillingen den 14. januar 2022. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sentralskattekontoret for storbedrifter har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

"Selskapet opprettholder standpunktet om at Erstatningsbeløpet kan føres på gevinst- og tapskonto som gevinst ved realisasjon av et immaterielt driftsmiddel.

Selskapet har imidlertid etter en fornyet vurdering kommet til at beskatningen av Erstatningsbeløpet skal tidfestes til 2016 og ikke 2015 som opprinnelig lagt til grunn i innlevert skattemelding. Dette begrunnes med at en overføring klokken 24 den 31. desember 2015 medfører at Selskapet først har en ubetinget rett til vederlaget i 2016, jf. skatteloven § 14-2. Dette da Selskapet (utleier) overtar bygget umiddelbart etter leietakers tilbakelevering/overlevering, hvilket vil være i primo januar 2016. Etter Selskapets oppfatning «... eksisterer ikke klokkeslettet klokken 24.00 den 31.12.2015 som et tidspunkt i 2015. Siste klokkeslett i 2015 må være 23:59:99:99. detter det 00.001 er rent faktisk den 1. januar 2016 og tidfesting skal da uansett skje i 2016.»

Selskapet mener vedtaket bygger på uriktig rettsoppfatning og rettsanvendelse, og hvor det også er lagt til grunn feil forståelse av faktum. Selskapet mener det verken er rettslig eller faktisk grunnlag for å anvende et surrogatprinsipp i foreliggende tilfelle.

Selskapet viser til at et surrogatprinsipp omhandler beskatning av erstatning for inntekt som erstatningen skal dekke, altså hvor inntektsgrunnlaget er bortfalt eller redusert. Sentralskattekontorets synspunkt om at vederlaget (Erstatningsbeløpet) er kapitalavkastning som trer i stedet for leie for resten av leieperioden, forutsetter at objektet ikke kan leies ut i resten av kontraktsperioden. I foreliggende tilfelle er ikke inntektspotensialet ved utleie av eiendommen bortfalt eller redusert. Utleier sto fritt til å leie ut eiendommen etter at den ble tilbakelevert til Leietaker. Et surrogatsynspunkt blir da ikke treffende, og også uten forankring i de faktiske forhold. Bruksretten som leieleieavtalen representerte, ble realisert ved tilbakelevering av utleieobjektet. Å behandle vederlaget likt med erstatning for bruksretten som kapitalgevinst gir dårlig mening.

Videre har Sentralskattekontoret også trådt feil i sin anvendelse av surrogatprinsippet: Det dreier seg om vederlag ved realisasjon av en kontrakt.

Selskapet viser til at Sentralskattekontoret har svak rettslig forankring når det legges til grunn at beskatning skal skje etter et surrogatprinsipp. Tingrettens konklusjon i dommen det er vist til i vedtaket, kan ikke tas til inntekt for generell anvendelse av surrogatprinsippet. Dernest er det vanskelig å forstå bakgrunnen for at Sentralskattekontoret velger å se bort fra klare rettskilder som omhandler klassifisering av vederlaget. Det trekkes frem at legalitetsprinsippet krever klar hjemmel for beskatning, herunder for å fravike klassifiseringen av vederlaget som inntekt vunnet ved realisasjon av driftsmiddel.

Selskapet mener det foreligger langvarig praksis for et surrogatprinsipp hva angår personskade og erstatning, men at det rettslige utgangspunktet er at det ikke foreligger rettskilder som kan tas til inntekt for at et surrogatprinsipp kan anvendes på et vederlag som i nærværende sak. For Selskapets del fremstår det rimelig klart at det foreligger en realisasjon av en leiekontrakt, hvilket er nærmere regulert i avviklingsleieavtalen. Og en leiekontrakt er et immaterielt driftsmiddel.

Selskapet mener Sentralskattekontoret har misforstått at vederlaget er benevnt som «erstatning» i Avviklingsleieavtalen. Det vises til at klassifisering av vederlaget for skatterettslige formål, er et spørsmål om anvendelse av skatteretten på riktig faktum. Man kan ikke for skatterettslige formål basere seg på hva vederlaget er benevnt som i kontrakten, uten å se hen til realiteten. Realiteten er at kontrakten på dette tidspunktet er god, den har en betydelig merverdi som utleier oppebærer ved realisasjon av sitt immaterielle driftsmiddel, leiekontrakten. Det er ikke en erstatning for at utleier ikke kan disponere eiendommen fremover, herunder ved utleie.

Sentralskattekontoret synes videre å ha sett bort fra at leiekontrakter er egne skatteobjekter. Selskapet viser til at slike kontrakter kan ha mer- eller mindreverdi, avhengig av det generelle leienivået til enhver tid. Det blir vist til at ved salg av driftsmidler som er egnet til utleie, er det vanlig praksis at verdien av tilhørende kontrakter ikke blir skilt ut, f.eks. ved salg av eiendom eller skip. Vederlaget blir fullt ut tilført gevinst- og tapskonto. Det følger av Skatte-ABC, Driftsmiddel - allment om fradrag for inngangsverdi, pkt. 2.4 Avtaler, at leiekontrakter anses som et immaterielt driftsmiddel. Det kan ikke være tvilsomt at leieavtaler kan omsettes, og i dette tilfellet følger dette også av Leieleieavtalens ordlyd og bakgrunnsretten at leieavtalen kan overføres.

Det anføres at når ordlyden i skatteloven § 14-53 unntar «andre finansielle fordringer» fra bestemmelsen, så vil dette innebære en negativ avgrensning av bestemmelsen, slik at rettigheter som ikke er direkte unntatt er å anse som et driftsmiddel. Det vises videre til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) med kommentarer til skatteloven (1911) § 45 syvende ledd (som ble erstattet av skatteloven (1999) § 14-53) til støtte for at bestemmelsen også omfatter immaterielle driftsmidler, herunder at dette er et vidt begrep som i utgangspunktet også omfatter finansobjekter.

Det blir videre vist til Brudvik, Skatterett for næringsdrivende 2017 s. 553 hvor det gis en omtale av at Oslo skattekontor i et tilfelle godtok at leietaker førte mottatt vederlag for utleiers fratredelse av leiekontrakt på gevinst- og tapskonto, siden det var tale om realisasjon av et immaterielt driftsmiddel etter skatteloven § 14-53. Forfatteren antar at symmetrihensyn skulle tilsi at det samme må gjelde dersom det er leietaker som betaler erstatning til utleier for å komme ut av leiekontrakten.

Endelig er det vist til Skatte-ABC 2017/18 pkt. 2.2.2 hvor det angis at tidsbegrensede immaterielle driftsmidler er rettigheter ervervet og brukt som driftsmiddel i inntektsgivende aktivitet, herunder hvor en tidsbegrenset leieavtale for fast eiendom er inntatt som et eksempel. Selskapet viser også til Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (2015) s. 174 hvor tilsvarende er lagt til grunn.

Det er så vidt Selskapet er kjent med ikke oppstilt et skille mellom utleier og leietaker i forhold til om en leiekontrakt er å anse som et immaterielt driftsmiddel eller ikke.

Basert på lovens ordlyd, forarbeider, praksis og juridisk teori er det Selskapets klare oppfatning at Erstatningsbeløpet kan føres på gevinst- og tapskonto.

Subsidiært, dersom skatteklagenemnda kommer til at vederlaget skal beskattes etter et surrogatprinsipp, anføres det at beskatningen må skje over kontraktens levetid med like beløp frem til og med 2020. Dette begrunnes i symmetrisk tidfesting av inntekter og kostnader.

For øvrig viser Selskapet til tidligere innsendte merknader og kommentarer som opprettholdes i sin helhet i klagen (se dok. 6, 8, 9 og 11)."

I den skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling, datert 14. januar 2022, gjentas anførslene om at leiekontrakten i seg selv er å anse som et driftsmiddel som må anses realisert slik at utbetalingen skal inntektsføres på gevinst- og tapskonto, og at det ikke foreligger et surrogatprinsipp for annen tidfesting av dette beløpet. Merknadene inneholder også anførsler knyttet til Skatteklagenemndas vedtak SKNS-2021-85, som omhandlet tilsvarende problemstilling som foreliggende sak.

Skattekontorets vurderinger

Sentralskattekontoret for storbedrifter har vurdert klagen slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

"Det legges til grunn at Selskapets klage er innkommet innen klagefristen, etter at det ble innvilget utsatt klagefrist med fire uker, jf. skfvl. § 13-4 første ledd. Selskapet opplyser at Sentralskattekontorets vedtak ble mottatt 31. januar 2018. Utsatt klagefrist løper da ut 11. april 2018, jf. skfvl. § 5-5. Klagen er datert 11. april 2018 og registrert mottatt av Sentralskattekontoret per post mandag 16. april d.s. Det legges til grunn at klagen er postlagt innen klagefristen 11. april og således er rettidig.

Saken gjelder inntektsføring av Erstatningsbeløpet som Selskapet mottok ved avviklingen av leieforholdet med Leietaker. Spørsmålet er nærmere bestemt om Erstatningsbeløpet skal beskattes fullt ut i 2015, eventuelt i 2016, da partene ble enige om å avvikle Leieleieavtalen og det oppsto en ubetinget rett for Selskapet til Erstatningsbeløpet, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum, eller om beløpet kan føres på gevinst- og tapskonto som gevinst ved realisasjon av driftsmiddel, jf. skatteloven § 14-45 tredje ledd og skatteloven § 14-53. Dersom beløpet kan føres på gevinst- og tapskonto, kan inntektsføringen i 2015 (eventuelt i 2016) begrenses til 20 % av Erstatningsbeløpet.

For å kunne benytte gevinst- og tapskonto er det et vilkår at det dreier seg om «... gevinster ved realisasjon av driftsmidler ...», jf. skatteloven § 14-45 annet ledd, jf. skatteloven § 14-53. Sentralskattekontoret ser det slik at man derfor først må ta stilling til om Erstatningsbeløpet er å anse som en gevinst ved realisasjon av et formuesobjekt eller ikke, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd og § 5-30 første og annet ledd. Alternativet er at beløpet må ses som kapitalavkastning, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, og da kan ikke gevinst- og tapskonto benyttes. Vurderingen vil bero på skatterettens alminnelige regler om klassifisering av inntekter, jf. skatteloven kapittel 5, herunder skatteloven § 5-1 første og annet ledd.

I Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett (7. utgave 2014) s. 163 under kapittel 6.4 «Kapitalinntekter», fremgår følgende om sondringen mellom kapitalgevinster og annen kapitalinntekt:

«Skatteloven § 5-1, 1. ledd hjemler skatteplikt for bl.a. ‘enhver fordel vunnet ved … kapital’. Typiske eksempler er inntekter i form av renter, leie og aksjeutbytte.

[...]

Kapitalinntekt kan opptre i mange former. Fra en skatterettslig synsvinkel går det en viktig sondring mellom kapitalgevinster og annen kapitalinntekt (ofte, bl.a. i skatteloven § 5-20, 1. ledd, kalt (kapital)avkastning). Det er sikker rett at kapitalgevinster ikke omfattes av kapitalregelen i skatteloven § 5-1, 1. ledd. Dette fremgår av at loven har en særskilt regel om skatteplikt for kapitalgevinster i skatteloven § 5-1, 2. ledd; denne er basert på en forutsetning om at 1. ledd ikke omfatter gevinster.

Bestemmelsen lovfester den løsning som var etablert ved Rt. 1932 s. 233 Løvenskiold I …»

I vedtaket har Sentralskattekontoret lagt til grunn at Erstatningsbeløpet må ses som et substitutt for leieinntekter og beskattes som kapitalavkastning.

Selskapet mener derimot at Erstatningsbeløpet ikke utgjør et vederlag for bruksrett til bygningen (Eiendommen), men vederlag svart ved bortfall/opphør av en leiekontrakt. Altså ved realisasjon av Leieleieavtalen. Slik Sentralskattekontoret forstår dette legges det således til grunn at Leieleieavtalen må anses som et selvstendig formuesobjekt, og at dette ble realisert med gevinst da Leieleieavtalen ble terminert før tiden i henhold til Avviklingsleieavtalen. Gevinsten vil i så fall utgjøre kr 225 000 000 som utgjorde utbetalingen etter Avviklingsleieavtalen.

Sentralskattekontoret er ikke enig i at utbetalingen av Erstatningsbeløpet kan anses som en realisasjonsgevinst. Etter Sentralskattekontorets oppfatning er det mer naturlig å se utbetalingen etter Avviklingsleieavtalen som et surrogat for tapte, fremtidige leieinntekter, altså som kapitalavkastning, jf. skatteloven § 5-1 første ledd.

Utbetalingen av Erstatningsbeløpet er regulert i Avviklingsleieavtalen og utløses av at Leieleieavtalen termineres før tiden, dvs. før 2020 som opprinnelig avtalt. Det vises til Avviklingsleieavtalen punkt 2 hvor følgende fremgår:

«Partene er enige om å terminere Leiekontrakten 31. desember 2015 (‘Termineringstidspunktet’) og da slik at Eiendommen denne dato kl. 24.00 anses som kontraktsmessig tilbakelevert til Utleier i henhold til alle Leieleieavtalens bestemmelser om dette. Slik terminering finner sted på følgende vilkår:

225. a) A betaler erstatning til Utleier i form av et engangsbeløp stort kr. 225.000.000 ‘Engangsbeløpet’. Engangsbeløpet forfaller til betaling 29.desember 2015 kl. 14 og betales til Utleiers kontonummer [...].

[...]

Partene er enige om at Engangsbeløpet er fullt og endelig oppgjør for ethvert ansvar Leietaker måtte ha eller tilbakeleveringen måtte utløse overfor Utleier, slik at ingen av partene har noe krav mot hverandre på grunnlag av Leieleieavtalen eller leieforholdet denne omfatter etter inngåelse av denne leieavtalen.» (Understreket her)

Slik Sentralskattekontoret leser dette, er engangsbeløpet en erstatning for tapte, fremtidige leieinntekter som følge av at Leietaker ønsket å avvikle Leieleieavtalen før kontrakttidens utløp.

Erstatningsutbetaling som skal dekke manglende kapitalavkastning på skattepliktig formuesobjekt, skal anses som kapitalavkastning. Det vises til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 s. 303 under punkt 29.2.2 «Realisasjon som innvinningskriterium for skatteplikt på gevinst», hvor departementet uttaler følgende:

«Erstatningsutbetaling som skal dekke manglende kapitalavkastning på skattepliktig formuesobjekt, er i dag alltid skattepliktig, uavhengig av om formuesobjektet er tilknyttet næring eller ikke. Hjemmelen for skatteplikt er skatteloven § 42 første ledd første punktum. Erstatning for manglende kapitalavkastning anses som fordel vunnet ved virksomhet eller kapital.»

Disse forarbeidene knytter seg til tidligere skattelov av 1911, men det var ingen materielle endringer på dette punktet ved innføringen av gjeldende skattelov av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov pkt. 1.

---

Det kan videre vises til juridisk teori som omtaler et slikt prinsipp. I Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg. (2014) på s. 160 (under overskriften «Erstatning for inntektstap») fremgår følgende:

«Erstatning for tapt inntekt er etter sikker rettsoppfatning skattepliktig inntekt ut fra et surrogatsynspunkt: Erstatningen trer i stedet for inntekt som ville ha vært skattepliktig, og skal følge samme regel som denne.»

På s. 328 fremgår videre:

«Erstatning for personskade vil oftest være surrogat for arbeidsinntekt og derfor følge tidfestingsreglene for slik inntekt, jf. pkt. 11.6. Men hvis det dreier seg om erstatning for tapt virksomhetsinntekt, må resonnement her ha tilsvarende gyldighet.»

At det gjelder et surrogatprinsipp kommer også til uttrykk i Aarbakke, Skatt på inntekt (1990) s. 37 (under overskriften «Særlig om erstatning for personskade»). Etter omtalen av at visse erstatningsposter ikke representerer en fordel og må anses skattefrie, skriver Aarbakke:

«Annen erstatning er derimot i praksis blitt ansett som skattepliktig, ut fra det synspunkt at erstatningen skal stå i samme stilling i forhold til skatteloven som de goder den skal erstatte.»

Selv om dette uttales i tilknytning til erstatning for personskade, fremstår uttalelsen som generell, og det er vanskelig å se hvilke hensyn som skulle tilsi at et surrogatprinsipp skulle være begrenset til personskadeområdet. Også Zimmer synes å forutsette at surrogatprinsippet gjelder generelt.

I Sentralskattekontorets vedtak er det videre vist til en dom fra Oslo tingrett av 17. oktober 2016 i sak 16-060235TVI-OTIR/03, som gjaldt spørsmålet om en erstatning for aksjeinntekt skulle beskattes etter de samme skattereglene som aksjeinntekt, herunder om det gjelder et generelt surrogatprinsipp om at erstatninger skal beskattes på samme måte som den inntekt utbetalingen skal erstatte. Retten kom til at det gjaldt et generelt surrogatprinsipp og at erstatningen skulle beskattes etter samme regler som aksjeinntekt. Dommen har ikke stor rettskildevekt i seg selv (påanket underrettsdom), men Sentralskattekontoret sluttet seg i vedtaket til rettens gjennomgang av rettskilder samt argumentasjon knyttet til at det gjelder et surrogatprinsipp i skatteretten.

Dommen fra Oslo tingrett er i mellomtiden påanket og behandlet av Borgarting lagmannsrett, som (under dissens) også har lagt til grunn at det gjelder et generelt surrogatprinsipp i skatteretten, jf. dom av 12. mars 2018 med saksnr. 16-204119ASD-BORG/03 (påanket). Lagmannsrettens flertall uttaler bl.a. følgende:

«Surrogatsynspunktet kommer klarest til uttrykk gjennom rettspraksis og teori knyttet til arbeidsinntekt og ved utmåling av erstatning for personskade. I det omtalte vedtaket referert i UTV-2013-456 la imidlertid skatteklagenemnda til grunn at det også gjelder et surrogatsynspunkt på virksomhetsområdet. Dette omfatter kapitalavkastning og -gevinster i virksomhet.

Flertallet er enig med nemnda og tingretten i at surrogatsynspunktet også må gjelde for utbetalinger som skal erstatte tapt kapitalavkastning eller -gevinst utenfor virksomhet, og at utbetaling som erstatter skattepliktig inntekt, skal vurderes etter de samme reglene som gjelder for den inntekten den erstatter.»

Sentralskattekontoret legger til grunn at det gjelder et generelt surrogatprinsipp og at Avviklingsleieavtalen må forstås slik at Erstatningsbeløpet må ses som erstatning for tapte, fremtidige leieinntekter. Basert på dette må Erstatningsbeløpet beskattes etter samme regler som leieinntekt, dvs. som kapitalavkastning. Gevinst- og tapskonto kan da som nevnt ikke benyttes.

Som nevnt mener imidlertid Selskapet at det er tale om gevinst ved realisasjon av Leieleieavtalen som et immaterielt driftsmiddel, og ikke kapitalavkastning. Selskapet mener at beskatning etter et surrogatprinsipp forutsetter at eiendommen ikke kan leies ut i resten av kontraktsperioden, og at dette ikke er tilfelle fordi inntektspotensialet ved utleie ikke er bortfalt eller redusert etter termineringen av Leieleieavtalen (eiendommen kan leies ut på nytt).

Sentralskattekontoret ser det slik at selv om leiekontrakten eventuelt skulle blitt ansett som et immaterielt driftsmiddel, er det mer nærliggende å vurdere engangsvederlaget som en erstatning for den positive kontraktsinteressen: Oppsigelse fra leietagers side før bindingstiden er ute, gir utleier (her Selskapet) rett til å bli stilt som om kontrakten blir korrekt oppfylt. I Viggo Hagstrøm, Obligasjonsrett (2. utg. 2011) kap. 20.2 på s. 539-540 fremgår bl.a. følgende om den positive kontraktsinteressen:

«Den ‘positive kontraktsinteresse’ eller ‘oppfyllelsesinteressen’, som den også er blitt kalt, innebærer at skadelidte [her Selskapet] stilles økonomisk som om han hadde fått riktig oppfyllelse. Man kan dermed se erstatningen som et oppfyllelsessurrogat. Begrepet den positive kontraktsinteresse kan sies å være en avledning av at det foreligger en bindende avtale; denne kan enten gjennomføres ved oppfyllelse in natura eller ved fastholdelse av den økonomiske realitet. I angloamerikansk rett benyttes termen ‘expectation interest’, forventningsinteressen, hvilket peker på det sentrale. I PECL1 art. 9: 502 formuleres prinsippet som

‘The general measure of damages is such sum as will put the aggrieved party as nearly as possible into the position in which he would have been if the contract had been duly performed. Such damages cover the loss which the aggrieved party has suffered and the gain of which he has been deprived».

[...]

«Enkelt sagt vil en part som krever den positive kontraktsinteresse, påberope seg leieavtalen og hovedforpliktelsen etter denne ...»

Selskapet hadde en rett til å leie ut Eiendommen til Leietaker og motta leiebetalinger frem til 2020. Når Leietaker ønsket å tre ut av Leieleieavtalen før dette, hadde Selskapet rett til å kreve oppfyllelse i henhold til den positive kontraktsinteressen, dvs. påberope seg leieavtalen og Leietakers hovedforpliktelse til å betale husleien. Partene ble enige om å terminere Leieleieavtalen, men da på den betingelse at Leietaker betalte en erstatning for å ivareta Selskapets økonomiske interesse i kontrakten. Da er det etter Sentralskattekontorets oppfatning mest nærliggende å klassifisere Erstatningsbeløpet som et substitutt for gjenværende leiebetalinger under kontrakten (oppfyllelsessurrogat), enn som gevinst ved realisasjon av kontrakten.

At Selskapet etter termineringen sto fritt til å leie ut Eiendommen på nytt, noe som også skjedde i henhold til leieavtalen av 23. desember 2015 (dok. 3), kan ikke forandre på dette. Erstatningen ble utbetalt for å dekke leieinntektene Selskapet ikke ville få fordi Leieleieavtalen ble avsluttet før tiden, og må da ses som et oppfyllelsessurrogat for Selskapets rettigheter etter kontrakten. Erstatningen var m.a.o. ikke en betaling for at rettighetene til Eiendommen (eierbeføyelsene) ikke kunne utnyttes videre av Selskapet.

Sentralskattekontoret er således ikke enig med Selskapet i at beskatning etter et surrogatprinsipp forutsetter at eiendommen ikke kan leies ut i resten av kontraktsperioden. Etter Sentralskattekontorets oppfatning må det altså skilles mellom Selskapets rettigheter etter Leieleieavtalen og Selskapets rettigheter/eierbeføyelser som følger av eiendomsretten til Eiendommen, f.eks. rett til å leie ut Eiendommen. Sentralskattekontoret antar at et nytt utleieforhold etter termineringen av Leieleieavtalen, eventuelt vil kunne få betydning for erstatningsutmålingen av den positive kontraktsinteressen (som skal skje etter alminnelige utmålingsprinsipper, jf. Hagstrøm op. cit. kap. 20). Men det vil ikke forandre Erstatningsbeløpets karakter av å være et oppfyllelsessurrogat for gjenværende leiebetalinger.

Sentralskattekontoret antar at det uansett ikke kan legges til grunn at Leieleieavtalen er et selvstendig formuesobjekt og at dette kan anses som realisert i og med Avviklingsleieavtalen, slik Selskapet anfører. Som nevnt er det et vilkår for at gevinst- og tapskonto kan benyttes at det dreier seg om et formuesobjekt og at dette er realisert. Selskapet har ikke begrunnet nærmere hvorfor Leieleieavtalen skal anses som et selvstendig formuesobjekt utover å slå fast at leiekontrakter generelt er egne skatteobjekter, og at Leieleieavtalen kunne overdras.

Sentralskattekontoret antar at utgangspunktet er motsatt. En kontrakt anses ikke generelt som et selvstendig formuesobjekt, men kan være det dersom visse vilkår eller karakteristika ved kontrakten er oppfylt/til stede. Hvorvidt en kontrakt skal beskattes separat som et selvstendig formuesobjekt eller ikke, må utledes av skattelovens alminnelige regelverk. Et sentralt moment som taler for at kontrakter skal beskattes separat, er om kontrakten er ment til omsetning eller annen utnytting uavhengig av det underliggende objektet, f.eks. hvor hensikten er å spekulere i fremtidig verdiutvikling. Har derimot formålet vært å overføre det underliggende objektet, taler dette for at kontrakten beskattes integrert med det underliggende objektet. Det vises til nærmere omtale i Zimmer/BA-HR: Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave 2014, s. 218-219.

Ut fra opplysningene i saken legger Sentralskattekontoret til grunn at partene i Leieavtalen åpenbart ikke har ment noe mer med kontrakten enn å leie ut Eiendommen (det underliggende objektet), eller at Leieleieavtalen for øvrig er ment til omsetning eller utnytting uavhengig av Eiendommen. At en kontrakt kan overdras til andre, er heller ikke ensbetydende med at kontrakten anses som et selvstendig formuesobjekt. En overdragelse av en leieavtale vil i utgangspunktet ikke innebære noe mer enn at kontraktsposisjonen som enten utleier eller leietaker overdras til en annet rettssubjekt. Selskapet kan imidlertid ikke selge utleiekontrakten uten fortsatt selv å være bundet av en utleieplikt.

Sentralskattekontoret legger således til grunn at Leieleieavtalen uansett ikke kan anses som et eget formuesobjekt. Det kan ikke ses at Selskapets henvisninger til Skatte-ABC og juridisk teori om at leiekontrakter kan anses som immaterielle driftsmidler, vil forandre på denne konklusjonen.

Erstatningsbeløpet kan da under enhver omstendighet ikke føres på gevinst- og tapskonto.

Sentralskattekontorets syn er etter dette at Erstatningsbeløpet skal beskattes etter samme skatteregler som leieinntekten det erstatter, dvs. som kapitalavkastning.

Tidfesting

I vedtaket er det lagt til grunn at beskatningen av Erstatningsbeløpet skal tidfestes til inntektsåret 2015, noe også Selskapet la til grunn i innlevert skattemelding for 2015.

Etter en fornyet vurdering er Selskapet av den oppfatning at beskatningen skal tidfestes til 2016. Som nevnt begrunnes dette med at en overføring klokken 24 den 31. desember 2015 må bety at Selskapet først har en ubetinget rett til vederlaget i 2016, jf. skatteloven §14-2. Etter Selskapets oppfatning eksisterer ikke klokkeslettet klokken 24.00 den 31.12.2015 som et tidspunkt i 2015. Siste klokkeslett i 2015 må være 23:59:99:99. Etter dette tidspunktet vil det etter Selskapets oppfatning rent faktisk være den 1. januar 2016 og tidfesting skal da skje i 2016. Det anføres subsidiært at beskatningen må skje over Leieleieavtalens levetid med like beløp frem til og med 2020.

Slik Sentralskattekontoret leser Avviklingsleieavtalen (dok. 2) var partene enige om å terminere leieavtalen i 2015, jf. særlig innledningen i punkt 2 i leieavtalen som lyder som følger:

«Partene er enige om å terminere Leiekontrakten 31. desember 2015 (Termineringstidspunktet») og da slik at Eiendommen denne dato kl 24.00 anses som kontraktsmessig tilbakelevert til Utleier ...»

Det fremstår som rimelig klart at partene med dette har ment at tilbakeleveringen skulle skje i 2015, herunder at Selskapets ubetingede rett til Erstatningsbeløpet oppsto i 2015. En særlig indikasjon på dette er at det vises til «denne dato», noe som peker tilbake på 31. desember 2015 tidligere i setningen.

Når Erstatningsbeløpet etter det resultatet Sentralskattekontoret har kommet til, ikke kan føres på gevinst- og tapskonto, må beskatningen således i sin helhet tidfestes til inntektsåret 2015, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum. Selskapets subsidiære anførsel om at leieinntekten må inntektsføres over gjenværende leietid, kan da ikke føre frem.

I tråd med ovennevnte økes Selskapets alminnelige inntekt for 2015 med kr 180 000 000, tilsvarende differansen mellom Erstatningsbeløpet på kr 225 000 000 og inntektsføringen på kr 45 000 000 i opprinnelig innlevert skattemelding for 2015."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er rettidig og tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Innledning

Inntekt fra utleie av fast eiendom er skattepliktig i medhold av skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 5-30. Den skattepliktige driver virksomhet gjennom utleie av eiendom, og ved at erstatningen gjelder bortfall av fremtidige leieinntekter legger sekretariatet til grunn at den har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten til at den omfattes av selskapets virksomhetsinntekt. Det er imidlertid ikke skatteplikten som er omtvistet i saken, men tidspunktet for skattlegging.

Hovedregelen for tidfesting finnes i skatteloven § 14-2 første ledd annet punkt:

«Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen».

Konsekvensen av å anvende skatteloven § 14-2 første ledd annet punkt er at utbetalingen skattlegges i sin helhet det året den skattepliktige fikk en ubetinget rett til den.

Selskapet anfører at utbetalingen skal inntektsføres over gevinst- og tapskonto, og viser til at utbetalingen knytter seg til gevinst ved realisasjon av driftsmiddel, jf. skatteloven § 14-53 første punktum (tidligere § 14‑52). Ifølge den skattepliktige skal avtalen skilles fra eiendommen, og betraktes som et immaterielt driftsmiddel.

Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at utbetalingen måtte anses som erstatning for tapte fremtidige leieinntekter, og at denne måtte anses som kapitalavkastning hvor gevinst- og tapskonto jf. skatteloven § 14‑53 ikke kan benyttes. Det ble vist til at utbetalingen etter avviklingsavtalen naturlig måtte anses som et surrogat for tapte fremtidige leieinntekter.

Surrogatprinsippet

Surrogatprinsippet går ut på at en erstatning for en inntekt skal beskattes på samme måte som det den er en erstatning for. Overført til foreliggende sak vil dette medføre at erstatning for tapte leieinntekter skal beskattes på samme måte som leieinntektene ville blitt beskattet etter skatteloven § 5-1 første ledd.

I sekretariatets utkast til innstilling sluttet sekretariatet seg til skattekontorets vurdering om at erstatningsbeløpet må anses som kompensasjon for tapte leieinntekter. Det ble vist til avviklingsavtalen punkt 2 som er sitert og omtalt i skattekontorets redegjørelse over. Sekretariatet la videre til grunn at det foreligger et surrogatprinsipp som beskrevet og begrunnet i skattekontorets vedtak, slik at erstatningen for tapt inntekt skulle beskattes på samme måten som den inntekten den erstatter.

Etter å ha mottatt den skattepliktiges merknader har sekretariatet revurdert sin begrunnelse knyttet til nevnte surrogatprinsipp, men fastholder sin konklusjon om at kompensasjonen ikke skal tidfestes i henhold til skatteloven § 14-53 (Gevinst og tap ved realisasjon mv.. av driftsmidler som ikke kan saldoavskrives).

Sekretariatet viser til den siterte redegjørelsen over, der skattekontoret har lagt frem relevante kilder vedrørende surrogatprinsippet. Både forarbeidene, Zimmer, Aarbakke og underrettspraksis peker i retning av at prinsippet skal kunne anvendes i et tilfelle som dette. I Høyesteretts avgjørelse Utv-2019-10 har imidlertid Høyesterett vurdert surrogatprinsippet særskilt, og kommet til motsatt resultat. Høyesterett la til grunn at surrogatprinsippet er utviklet i tilknytning til erstatning for inntektstap ved personskade, og at det er et usikkert rettskildemessig grunnlag for et mer allment anvendelsesområde.

På dette grunnlaget er sekretariatet ikke lengre enig med skattekontoret i at det skal legges til grunn et surrogatprinsipp for beskatningen og tidfestingen i saken. Vurderingen i saken må derfor gjøres på annet grunnlag.

Skatteloven § 14-53

Bestemmelsen i skatteloven § 14-53 lyder:

"Gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmidler i virksomhet som ikke kan saldoavskrives, kan helt eller delvis tas til inntekt i realisasjonsåret. I den grad gevinsten ikke er inntektsført, legges den til gevinst- og tapskontoen etter reglene i § 14-45, med mindre annet følger av særlig lov eller forskrift. Tap ved realisasjon kommer til fradrag i gevinst- og tapskontoen. Dette ledd omfatter ikke verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler."

Bestemmelsen i nåværende § 14-53 var frem til 2016 plassert i § 14-52. I skatteloven av 1911 var regelen om gevinst- og tapskonto plassert i § 45 syvende ledd. Bestemmelsen avviker noe i utforming sammenlignet med någjeldende bestemmelse, men innholdet samsvarer i det vesentlige med gjeldende rett, se Ot.prp. nr. 86 (1997-1997) kapittel 7-14 på side 81. Sekretariatet anser derfor også forarbeidene til den tidligere bestemmelsen som relevant for forståelsen av gjeldende rett.

Slik sekretariatet leser bestemmelsen har den tre vilkår for at en inntekt skal kunne inntektsføres over gevinst- og tapskonto. Det må foreligge en inntekt i form av "gevinst" ved "realisasjon" av et formuesobjekt. Videre må dette formuesobjektet utgjøre et "driftsmiddel i virksomhet". Sekretariatet skal vurdere vilkårene i det følgende.

Foreligger det «gevinst ved realisasjon» jf. bestemmelsens første punktum?

Vurderingen av om det foreligger gevinst ved realisasjon beror på skatterettens alminnelige regler om klassifisering av inntekter, jf. skatteloven kapittel 5. Sondringen mellom kapitalgevinst og kapitalinntekt vil ikke ha betydning for om det foreligger skatteplikt for erstatningen. Skillet blir imidlertid avgjørende for tidspunktet den skal tas til beskatning. Det er kun kapitalgevinster som oppstår ved salg av driftsmidler i virksomhet som kan tidfestes etter regelen i skatteloven § 14-53, jf. første punktum og drøftelsen under.

Sondringen mellom kapitalgevinst og kapitalinntekt har lang tradisjon i norsk skatterett. Grensen kommer bl.a. til uttrykk i skatteloven § 5-1 første og andre ledd. Bestemmelsen lyder:

«(1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente.

(2) Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml. § 5-30. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter forrige punktum.»

Det er sikker rett at kapitalgevinster ikke omfattes av bestemmelsen om skatteplikt for fordel vunnet ved kapital i skatteloven § 5-1 første ledd. Dette fremgår av at loven har en særskilt regel om skatteplikt for kapitalgevinster i andre ledd. Bestemmelsen lovfester den løsning som ble etablert ved Rt-1932-233 Løvenskiold I. Se ellers Zimmer, Lærebok i Skatterett, 9. utg. 2021 (Zimmer) side 187 og Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utg. 1990 (Aarbakke) side 46-47.

Skatteloven § 5-1 annet ledd gjelder gevinst ved "realisasjon" av formuesobjekt utenfor virksomhet. Skatteplikten for gevinst ved "realisasjon" av formuesobjekt i virksomhet følger av skatteloven § 5-30 første ledd, jf. § 5-1 første ledd (vedrørende skatteplikt for fordel vunnet ved virksomhet).

Hvilke hendelser som er omfattet av realisasjonsbegrepet er regulert i skatteloven § 9-2. Aktuelt i denne sammenheng er særlig bestemmelsen i skatteloven § 9-2 andre ledd bokstav a, som lyder:

            «(2) Likestilt med realisasjon er:

1. stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag» (sekretariatets understrekning)

Hvis den som har fått en bruksrett skal betale løpende vederlag for bruksretten, regnes dette vederlaget som ordinær kapitalinntekt jf. skatteloven § 5-1 første ledd for den som eier eiendommen, jf. også Zimmer side 289. Ifølge leieavtalen punkt 8 (2) forfaller leien til betaling forskuddsvis den 1. hvert kvartal. Leien er derfor utvilsomt kapitalinntekt så lenge denne forfaller løpende.

Resultatet ville i utgangspunktet blitt det samme dersom leietaker hadde betalt hele leien ved et "engangsvederlag", jf. skatteloven § 9-2 andre ledd bokstav a. Dette gjelder med mindre det gjennom leieavtalen var stiftet en "varig rettighet" i form av en bruksrett til eiendommen. Lovens krav til hva som utgjør en "varig rettighet" er imidlertid klart nok ikke oppfylt i den foreliggende sak. Rettighetsstiftelser i fast eiendom anses for varige når de er stiftet for 99 år eller mer, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 29.2.6 side 307. Sekretariatet viser til leieleieavtalens punkt 7. Fra punkt 7 (1) og (3) siteres:

«(1) Leieforholdet løper fra 01.01.2011 til 31.12.2020, hvoretter leieforholdet opphører uten oppsigelse. Leieforholdet kan ikke sies opp i leieperioden. [...]

(3) Leietaker har rett til å forlenge leieforholdet i en periode på 2 perioder ã 5 år på samme vilkår som i denne leieavtale, dog slik at leien skal justeres til markedsleie. [...]».

Slik sekretariatet leser leieavtalen, er den tidsavgrenset til 10 år med mulighet for forlengelse på 2 perioder av 5 år. Det foreligger derfor ingen stiftelse av «varig rettighet», jf. skatteloven § 9-2 andre ledd bokstav a.

For helhetens skyld skal sekretariatet også si noe om de økonomiske konsekvensene av de inngåtte avtalene:

Sekretariatet viser til den opprinnelige leieavtalen om utleie. Leieavtalen gjelder for perioden 1. januar 2011 til 31. desember 2020, og det fremgår i leieavtalens punkt 7 at leieforholdet ikke kan sies opp. Leiesummen fremgår i punkt 8: årsleien er kr 49 443 610 + mva., og denne skal betales kvartalsvis med kr 12 360 903 hver termin. Med disse forutsetningene har sekretariatet forstått det slik at utleier, altså den skattepliktige, skal være sikret en leieinntekt på totalt kr 494 436 100 for disse årene.

I tilknytning til avviklingen av leieforholdet ved utgangen av 2015 ble det inngått en termineringsleieavtale og en leieavtale tilknyttet avviklingen av leieforholdet (heretter også kalt avviklingsleieavtalen), begge datert 23. desember 2015. Som det fremgår av termineringsleieavtalen, skal leietaker betale et engangsbeløp på kr 225 000 000 «som erstatning til utleier». Sekretariatet forstår det slik at dette skal dekke den gjenværende avtalte leietiden årene 2016-2020. I tillegg skal leietaker i en avviklingsperiode som starter 1. januar 2016 betale til utleier kr 17 198 900 for bruk av opplæringssenter, teknisk sentral og parkeringshus, se avviklingsleieavtalens punkt 4 og 5. Leietaker skal også i en avviklingsperiode ha rett til å disponere hovedbygget, men det skal ikke betales leie for den bruken. Som følge av termineringsleieavtalen og avviklingsleieavtalen vil den skattepliktige komme ut økonomisk slik av leieforholdet:

Årene 2011-2015, avtalt ordinær leie kr 49 443 610 pr. år	kr 247 218 050
Avviklingsleieavtalen, engangsbeløp	kr 225 000 000
Avviklingsleieavtalen	kr   17 198 900
Sum 2011-2020	kr 489 416 950

Oppsummeringsvis skal sekretariatet påpeke at utleier kommer ut av termineringsleieavtalen og avviklingsleieavtalen med omtrent samme resultat som om den opprinnelige leieleieavtalen hadde blitt overholdt. Ordningen fremstår for sekretariatet som en ordinær ordning for parter i et utleieforhold, der gjenstående leie i størst mulig grad innbetales som opprinnelig avtalt, mens leietaker fritas for videre ansvar for bygget. Som i den opprinnelige leieavtalen, slipper utleier risikoen ved manglende leieinntekter for den gjenværende perioden av det opprinnelige leieforholdet. Utbetalingen og de nevnte avtalene fremstår slik som en del av selskapets virksomhet og virksomhetsinntekt, på samme måte som utleieforholdet og den ordinære leieinntekten.

Slik sekretariatet ser det, endrer ikke leien karakter til "gevinst" ved at leietaker kjøper seg ut av leieavtalen ved å betale engangsbeløpet. Se også Aarbakke side 57-61.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at selskapet, for å motta engangsbeløpet, samtidig frasier seg retten til å motta fremtidige vederlag. Det foreligger dermed verken kvalitativt eller kvantitativt noen gevinst i nærværende sak.

Engangsbeløpet må etter dette klassifiseres som en kapitalinntekt. Konklusjonen er at det ikke foreligger noen "gevinst ved realisasjon" av et formuesobjekt, jf. skatteloven § 14-53 første punktum.

Er leieavtalen et «driftsmiddel i virksomhet»?

Selv om engangsbeløpet skal klassifiseres som en kapitalinntekt, vil sekretariatet for helhetens skyld likevel vurdere om leieavtalen kan anses som et "driftsmiddel i virksomhet", jf. skatteloven § 14-53 første punktum.

Sekretariatet legger til grunn at selskapet driver virksomhet som består i å leie ut eiendommen. Leieavtalen har dermed den nødvendige tilknytningen til virksomheten. Spørsmålet er om leieavtalen er å anse som et driftsmiddel i utleievirksomheten, jf. skatteloven § 14-53 første punktum.

Begrepet "driftsmidler" vil etter en naturlig språklig forståelse omfatte de eiendeler som benyttes i den skattepliktiges inntektsskapende aktivitet. Slik sett består begrepet av to elementer. Begrepet har for det første en side mot hvilke eiendeler, eller "midler", som vil kunne omfattes. Samtidig gir ordlyden en anvisning på at eiendelen skal benyttes i skattyterens inntektsskapende aktivitet, eller drift.

Typiske eksempler på aktuelle eiendeler er fysiske objekter som produksjonsutstyr, datamaskiner, transportmidler, bygninger etc. Også immaterielle driftsmidler, herunder tidsavgrensede rettigheter, vil i utgangspunktet omfattes av ordlyden.

I forbindelse med Skattereform 1992 ble det blant annet foreslått at ervervede immaterielle verdier skulle avskrives etter saldosystemet. Om immaterielle verdier i relasjon til skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav c, uttales følgende i Ot.prp.nr. 35 (1990-1991) side 116 andre spalte:

«Begrepet "immaterielle verdier" er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art. I tillegg til goodwill (forretningsverdi) omfattes begrensede rettigheter og ulike rettigheter som følger av åndsretten. Tilsvarende omfatter iblant også finansobjekter; penger, pengefordringer og selskapsandeler, av begrepet, men disse er ikke gjenstand for avskrivninger, og begrepet nyttet i denne sammenheng vil ikke omfatte disse.»

Skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav c første avsnitt, andre og tredje punktum og andre avsnitt, ble videreført uendret i skatteloven av 1999 § 6-10 andre og tredje ledd, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 59 annen spalte. Sekretariatet legger til grunn at det er det samme begrepet i form av “immaterielle verdier" som ligger til grunn for bestemmelsen i skatteloven § 14-53.

Verken lov eller forarbeider inneholder noen nærmere definisjon av begrepet «driftsmidler»". Ordlyden er som det fremgår over vid, og etter forarbeidene vil begrepet i prinsippet også omfatte «alle formuesobjekter av ikke-fysisk art». Etter forarbeidene vil det likevel måtte trekkes en grense mot «finansobjekter; penger, pengefordringer og selskapsandeler». Ettersom slike objekter ikke er gjenstand for avskrivinger, vil «begrepet [driftsmiddel] nyttet i denne sammenheng [...] ikke omfatte disse», jf. sitatet over. Dette er også presisert i skatteloven § 14-53 siste punktum, hvor det slås fast at «dette ledd omfatter ikke verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler».

I Rt-2007-1543 (Scansales) behandlet Høyesterett spørsmålet om et vederlag til eneaksjonær var betaling for forretningsverdi (goodwill) etter skatteloven § 6-10 andre ledd eller for annet immaterielt driftsmiddel etter § 6-10 tredje ledd. Vederlaget ble utbetalt etter overtakelse av et agentur.

For vurderingen av hva som måtte anses som et immaterielt driftsmiddel bygget Høyesterett på den samme avgrensningen som legges til grunn i regnskapsretten. Som den skattepliktige påpeker, er begrepet «immaterielle eiendeler» nærmere definert i Norsk RegnskapsStandard (NRS 19), som også er omtalt i Lignings-ABC 2016 sidene 375-376.

NRS 19 omhandler regnskapsmessig behandling av «immaterielle eiendeler anskaffet til varig eie eller bruk», jf. punkt 1. Begrepet immaterielle eiendeler defineres slik i punkt 2.1.1:

«Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:

1. a) er identifiserbare og
2. b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.»

Sekretariatet legger etter dette til grunn at en kontrakt, på generelt grunnlag, vil kunne utgjøre et driftsmiddel jf. skatteloven § 14-53. Dette følger direkte av bestemmelsens ordlyd, samt av forarbeidene til bestemmelsen. Etter NRS 19 punkt 2.1.1 er immaterielle eiendeler «ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter [...] ved utleie til andre foretak», og som er «identifiserbare» og «kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket». Definisjonen av «immaterielle eiendeler» i NRS 19 er altså avgrenset til å gjelde «ikke-pengeposter» på tilsvarende vis som bestemmelsen i skatteloven § 14-53 første ledd. Begrepet «pengeposter» vil etter norsk regnskapsterminologi bl.a. omfatte «obligasjoner, fordringer, bankinnskudd, kontanter og lignende», jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-1998), side 134.

For at leieavtalen skal utgjøre et driftsmiddel i relasjon til skatteloven § 14-53, må de rettigheter som følger av avtalen være identifiserbare og kontrollerbare, samtidig som de ikke må være å anse som «verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler», jf. bestemmelsens siste punktum.

Sekretariatet legger til grunn at eventuelle rettigheter som følger av leieavtalen etter sin art vil være identifiserbare og kontrollerbare.

Det springende punkt blir etter dette om slike rettigheter vil være å anse som «verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler». Løsningen beror på en tolkning av avtalen, hvor det avgjørende blir å klarlegge hvilke rettslige posisjoner leieavtalen gir selskapet, jf. også Rt‑2008-343 (Hafslund Nett).

En avtale om utleie av et bygg innebærer at eieren av bygget overlater bruken av dette til leietaker mot et vederlag. Den viktigste rettighet som følger av en slik avtale, vil for utleier i utgangspunktet være retten til vederlag.

Leieavtalen inneholder en rekke bestemmelser som regulerer partenes rettigheter og plikter i leietiden. De viktigste rettigheter leieavtalen gir selskapet, gjelder årlig leie og leieavtalens varighet. Årlig leie fremgår av leieavtalen punkt 8, som lyder:

            «(1) Årsleien utgjør for 2011 NOK 49 443 610,- (eksklusiv merverdiavgift).

(2) Leien forfaller til betaling forskuddsvis den 1. i hvert kvartal med NOK 12 360 903,- (eksklusiv merverdiavgift).»

Etter leieavtalen punkt 22 kan leien reguleres den 1. januar hvert år i henhold til visse vilkår, men da slik at endringen i utgangspunktet foretas «i forhold til eventuelle endringer i Statistisk Sentralbyrås konsumprisindeks».

Leieperioden er regulert i leieavtalen punkt 7. Første ledd lyder:

«(1) Leieforholdet løper fra 01.01.2011 til 31.12.2020, hvoretter leieforholdet opphører uten oppsigelse. Leieforholdet kan ikke sies opp i leieperioden.»

Det følger av bestemmelsen at leieavtalen er uoppsigelig. Slik sekretariatet oppfatter det, er dette også bakgrunnen for at leietaker ble nødt til å betale seg ut av avtalen da man ikke lenger hadde behov for å leie bygget.

I tillegg til de nevnte bestemmelser, inneholder leieavtalen bestemmelser om leietakers plikter under leieavtalens løpetid og ved dens opphør. De pliktene leieavtalen pålegger leietaker, gir utleier korresponderende rettigheter.

Leietakers vedlikeholdsplikt er regulert i leieavtalens punkt 12 og 13. Punkt 12 regulerer «Vedlikehold og utskiftninger av byggetekniske konstruksjoner og tekniske innretninger samt utenomhusarealet». Ved inngåelsen av leieforholdet er det bl.a. innhentet en teknisk tilstandsrapport, jf. punkt 12 (4). Leietaker er i leieperioden forpliktet til å gjennomføre de tiltak som er anbefalt i rapporten, i tillegg til annet nødvendig vedlikehold.

Punkt 13 regulerer «Innvendig vedlikehold og utskiftninger». Ifølge punkt 13 (4) er utleier berettiget til å få utført vedlikeholdsarbeidene for leietakers regning dersom leietaker ikke oppfyller sin vedlikeholdsplikt.

Etter bestemmelsen i punkt 15 kan utleier kreve at leietaker tilbakefører eller økonomisk kompenserer for endringsarbeider "som klart har senket eiendommens leieverdi.»

Avslutningsvis bemerkes at leietakers avtalebrudd er regulert i leieavtalens punkt 19. Punkt 19 første ledd lyder:

«Leietaker blir erstatningsansvarlig for all skade eller mangler som skyldes ham selv eller folk i hans tjeneste, faste eller tilfeldige, samt fremleietakere, kunder, leverandører, oppdragstakere og/eller andre personer som han har gitt adgang til eiendommen. Erstatningsplikten omfatter også utgift som måtte følge av utrydding av utøy.»

Oppsummert legger sekretariatet etter dette til grunn at leieavtalen i hovedsak gir selskapet følgende rettigheter:

• Retten til å motta vederlag mot å overlate bruken av eiendommen til leietaker. Denne retten består frem til utløp av leieavtalen den 31.desember 2020.
• Retten til å kreve kompensasjon for manglende vedlikehold.
• Retten til å kreve kompensasjon for endringsarbeider som klart har senket eiendommens økonomiske verdi.

Som det fremgår, gir leieavtalen selskapet rett til å motta kvartalsvise vederlag for leie frem til leieavtalens utløp den 31. desember 2020. Ettersom leietaker ikke kan si opp leieavtalen, vil selskapet ha krav på leien uavhengig av hvorvidt leietaker faktisk nyttiggjør seg den bruksrett som følger av avtalen. De fremtidige pengekravene vil forfalle kvartalsvis og kan overdras til tredjemann. Sekretariatet legger som allerede nevnt derfor til grunn at disse vil være identifiserbare og kontrollerbare allerede ved inngåelsen av leieavtalen.

Rettighetene som fremgår av punktene over er etter sekretariatets oppfatning å anse som «verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler», jf. skatteloven § 14-53 siste punktum. De kan derfor ikke føres på gevinst- og tapskonto.

Selskapet har i sine merknader datert 1. mars 2017 anført at selskapet «etter leieavtalen [har] mulighet til å overdra leiekontrakten til andre», og at leieavtalen dermed fremstår «som et separat immaterielt driftsmiddel og ikke som en integrert del av bygningen.»

Sekretariatet forstår dette slik at selskapet mener at leieavtalen etablerer en selvstendig rett for ihendehaver e.l. av leieavtalen til å utøve rådighet over eiendommen tilsvarende den som følger av eiendomsretten, herunder at retten til å leie ut eiendommen skulle vært overført til Ihendehaver. Sekretariatet kan ikke se at leieavtalen etablerer slike rettigheter.

Selskapet har vist til leieavtalen punkt 25 (5), hvor det fremgår at:

«(5) Dersom utleier overfører sine rettigheter eller forpliktelser etter avtalen, skal leietaker medvirke til at nytt depositum/ny garanti stilles overfor ny eier.»

Til dette skal sekretariatet påpeke at ordlyden kun regulerer den plikten leietaker har til å medvirke til at nytt depositum/garanti stilles «dersom utleier overfører sine rettigheter eller forpliktelser etter avtalen». Sekretariatet kan ikke se at leieavtalens punkt 25 (5) på selvstendig grunnlag etablerer noen rett for selskapet til å utøve rådighet over eiendommen. Bestemmelsen gir da også uttrykk for at slikt nytt depositum/ny garanti skal stilles overfor «ny eier». Begrepet «eier» knytter seg her etter en alminnelig språklig forståelse til eiendommen, og ikke leieavtalen.

Hvilke «rettigheter eller forpliktelser» som følger av leieavtalen, vil nødvendigvis bero på en tolkning av de øvrige bestemmelsene i den. Som det fremgår av gjennomgangen av leieavtalen over, kan sekretariatet ikke se at denne inneholder bestemmelser som etablerer selvstendige rettigheter for selskapet ut over de allerede nevnte pengekrav listet opp i punktene over.

Sekretariatet bemerker for øvrig at heller ikke andre tolkningsmomenter støtter en tolkning av leieavtalen som innebærer at denne etablerer selvstendige rettigheter for selskapet ut over pengekravene nevnt i punktene over.

I denne forbindelse pekes for det første på at en utskillelse av slike rettigheter som selskapet hevder foreligger, også ville medføre behov for å avklare problemstillinger knyttet til bl.a. finansiering av henholdsvis «utleieretten» og den faste eiendommen, samt potensielle tredjepartsproblemer tilknyttet fordelingen av rettigheter mellom ihendehaver av leieavtalen og eier av eiendommen og deres respektive kreditorer. Det fremgår ikke av fremlagte saksdokumenter at det er tatt hensyn til slike problemstillinger i foreliggende sak.

Videre fremgår heller ikke rettigheter i den pliktige rapporteringen. Eiendommen står derimot oppført i balansen både i årsregnskap og næringsoppgaver med vedlegg i årene før avviklingen av leieforholdet. Dette viser at alle rettigheter ut over de pengekrav som oppstår som følge av oppfyllelse av leieavtalen, fortsatt følger av eiendomsretten til eiendommen.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at samtlige rettigheter som følger av leieavtalen er å anse som «verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler», jf. skatteloven § 14-53 siste punktum. En eventuell gevinst som måtte oppstå ved realisasjon av slike rettigheter, kan derfor ikke føres på gevinst- og tapskonto.

Selskapet anfører at det ikke er «noe til hinder for at en utleierett kan skilles fra en eiendom og overføres til en uavhengig tredjepart uten at eiendommen samtidig overdras». Hvorvidt selskapet kan få medhold eller ikke i denne anførselen er etter sekretariatets oppfatning ikke avgjørende for saken. Hvorvidt en utleierett kan skilles fra en eiendom og overføres til en uavhengig tredjepart er heller ikke relevant. Den skatterettslige bedømmelsen av en disposisjon må ta utgangspunkt i disposisjonen slik den faktisk er gjennomført, jf. bl.a. Rt-2015-1260 (Herkules). Hvis selskapet hadde ønsket å skille ut slike rettigheter, ville dette krevd en ny og selvstendig disposisjon. En slik disposisjon måtte vært foretatt med grunnlag i eiendomsretten til eiendommen. Det måtte i så fall altså blitt overført nye og mer vidtrekkende rettigheter for den som da skulle bli ihendehaver av dette «verdipapiret» e.l., enn de pengekrav som allerede fulgte av leieavtalen.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatningen at utleiekontrakten ikke er å anse som et driftsmiddel for selskapet jf. skatteloven § 14-53. Dette er også i tråd med Skatteklagenemndas konklusjon i SKNS1‑2021‑85. Saken gjaldt et tilsvarende tilfelle som i foreliggende sak, og nemnda uttalte i sin slutning at leiekontrakten ikke kunne anses som et immaterielt driftsmiddel for utleier av eiendommen etter skatteloven § 14‑53.

Skattedirektoratet har implementert saken i ulike deler av Skatte-ABC 2021/22, se for eksempel i kapittel Driftsmidler – Allment om fradrag for inngangsverdi, punkt 2.4 (Avtaler) der det blant annet står: «Leiekontrakt til f.eks. bygning eller grunnareal i inntektsgivende aktivitet, vil for leietaker anses som et immaterielt driftsmiddel. Ved utleieaktivitet anses utleieobjektet og ikke leiekontrakten som driftsmiddel for utleier, se avgjørelse av Skatteklagenemnda (SKNS1‑2021‑85).»

Selskapet anfører i sine merknader datert 14. januar 2022 at dette medfører en endring av praksis, og at denne nye praksisen tidligst bør legges til grunn fra denne var kjent. Det vil i så fall bety fra november 2021, da Skatte-ABC 2021/22 ble publisert. Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem. På tidspunktet for klagebehandling foreligger både nemndsvedtak og avklaringer i Skattedirektoratets Skatte-ABC. Sekretariatet legger til grunn at disse nevnte kildene viser skattemyndighetenes praksis på området, og at vedtaket i SKNS1‑2021‑85 ikke medførte noen endring av denne.

Vurdering av finansielle eiendeler som oppstår av leieavtalen for leietaker og utleier.

Sekretariatet vil vise til internasjonal regnskapsstandard for behandling av leieavtaler, IFRS 16 Leieavtaler. Regnskapsstandarden beskriver regnskapsmessig klassifisering av leieavtaler for leietaker og utleier basert på det reelle økonomiske innhold. For leietaker er i hovedsak alle leieavtaler en «bruksrett-eiendel» (immateriell eiendel) med motpost i en «leieforpliktelse», hvor bruksretteiendelen avskrives over leietiden og forpliktelsen reduseres med leiebetalinger.

For utleier er det imidlertid ikke speilvendt. Utleier skal behandle leieavtaler som enten operasjonelle eller finansielle leieavtaler. Operasjonelle leieavtaler behandler avtalen på vanlig måte med opptjening av utleieinntekt over tid på vanlig måte, mens i finansielle leieavtaler tas eiendommen ut av regnskapet samtidig som det tas inn en fordring når risiko og eierskap til eiendommen i realiteten er overført til leietaker gjennom leieavtalen. I denne saken foreligger en operasjonell leieavtale.

Sekretariatet mener at dette viser den avgjørende forskjellen i det reelle økonomiske innhold av leieavtaler for utleier og leietaker. Det følger av IFRS 16 Leieavtaler at det er en viktig forskjell i vurderingen av leieavtalen for leietaker og for utleier. Leietaker etablerer en immateriell eiendel gjennom rett til bruk, mens utleier har en operasjonell leieavtale som regulerer utleien av det fysiske driftsmiddelet.

En vanlig definisjon av et "finansielt instrument" er at dette er enhver kontrakt som fører til en finansiell eiendel for ett foretak. En "finansiell eiendel" er blant annet enhver eiendel i form av en kontraktsregulert rett til å motta kontanter eller en annen finansiell eiendel fra et annet foretak.

Det avgjørende for vår sak fremgår av IAS 32 Finansielle Instrumenter -presentasjon sin definisjon av finansielle eiendeler og konsekvensen den beskriver for leieavtaler i punkt AG9 og AG10:

«En leieavtale skaper vanligvis en rett for utleieren til å motta, og en plikt for leietakeren til å betale, en strøm av betalinger som i realiteten er det samme som blandede betalinger av hovedstol og renter i henhold til en låneavtale. Utleieren regnskapsfører sin investering i det utestående beløpet i henhold til en finansiell leieavtale istedenfor selve den underliggende eiendelen som den finansielle leieavtalen gjelder. En utleier anser dermed en finansiell leieavtale som et finansielt instrument. I henhold til IFRS 16 skal en utleier ikke innregne sin rett til å motta leiebetalinger i henhold til en operasjonell leieavtale. Utleieren fortsetter å regnskapsføre selve den underliggende eiendelen og ikke eventuelle framtidige utestående beløp i henhold til kontrakten. En utleier anser dermed ikke en operasjonell leieavtale som et finansielt instrument, bortsett fra når det gjelder de enkelte betalingene som i øyeblikket er forfalt og skal betales.

Fysiske eiendeler (for eksempel beholdninger, eiendom, anlegg og utstyr), bruksretteiendeler og immaterielle eiendeler (for eksempel patenter og varemerker) er ikke finansielle eiendeler. Kontroll over slike fysiske eiendeler, bruksretteiendeler og immaterielle eiendeler gir mulighet til å generere en inngående kontantstrøm eller en annen finansiell eiendel, men innebærer ingen rett til i øyeblikket å motta kontanter eller en annen finansiell eiendel.»

Dette underbygger etter sekretariatet sin vurdering at leieavtalen ikke er et driftsmiddel i virksomheten for utleier. Driftsmiddelet er det fysiske objektet hvor leieavtalen formaliserer en rett til en kontantstrøm som oppgjør for en annens rett til bruk. Sekretariatet mener at leieavtalen i denne saken ikke er en immateriell eiendel eller et driftsmiddel for utleier. Leieavtalen kan generere en finansiell eiendel i form av fordring på leie, men det medfører ikke at leieavtalen er et driftsmiddel for utleier som nevnt i skattelovens § 14-53.

Når det gjelder selskapets henvisning til Utv-2004-541, så gjelder den saken kompensasjon til leietaker for å fratre leiekontrakt. Kompensasjonen ble ansett som realisasjon av et immaterielt driftsmiddel, og kunne føres på gevinst- og tapskonto. Brudvik, skatterett for næringsdrivende 2017, 40. utgave, side 552, har uttalt at det av symmetrihensyn skulle tilsi at også kompensasjon til utleier bør kunne føres på samme måte. Sekretariatet er ikke enig. For leietaker er leiekontrakten åpenbart et driftsmiddel, men for utleier er det eiendommen og ikke leiekontrakten som er kilden til inntekten, jf. også sekretariatets vurdering over. Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2021-85 der nemnda helt uttrykkelig uttalte at ikke var leiekontrakten som var driftsmiddelet for utleier.

Tidfesting

I tråd med det som fremgår over, skal tidfestingen skje i henhold til skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at beskatningen av erstatningsbeløpet skal tidfestes til inntektsåret 2015, jf. at selskapet fikk en «ubetinget rett» til erstatningsbeløpet det året iht. avviklingsleieavtalen. Dette ble også lagt til grunn i selskapets skattemelding for 2015. I klagen anføres imidlertid at inntekten må tidfestes til inntektsåret 2016.

Anførselen begrunnes med at det avtalte forfallstidspunktet i leieavtalen om avvikling av leieforholdet som var 29. desember 2015 klokken 14:00 ikke er avgjørende for tidfestingen. I en gjensidig bebyrdende avtale skal tidfesting skje når parten har prestert sin ytelse. Den skattepliktige viser til at leieleieavtalen skulle termineres 31. desember 2015 klokken 24:00 i henhold til termineringsleieavtalen. Den skattepliktige anfører imidlertid at klokkeslettet 24:00 rent formelt sett ikke eksisterer den 31. desember 2015, men at klokkeslettet teknisk sett er i 2016. Siste klokkeslett i 2015 er 23:59:99:99. Etter dette tidspunktet vil det etter skattepliktiges oppfatning rent faktisk være den 1. januar 2016.

Sekretariatet påpeker at tidfestingen skal skje på det tidspunkt den skattepliktige får «en ubetinget rett» til ytelsen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum. Når det foreligger et kontraktsforhold til grunn for ervervet skal tidfesting skje «på det tidspunkt skattyteren har utført det han ifølge den gjensidig bebyrdende kontrakt har forpliktet seg til å yte, slik at han har ervervet et endelig og ubetinget krav på en motytelse når motparten har prestert sin ytelse» jf. Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) s. 347. Som den skattepliktige påpeker, er ikke avtalt forfallstidspunkt avgjørende for tidfestingen.

Sekretariatet skal etter dette vurdere på hvilket tidspunkt den skattepliktige fikk en ubetinget rett til erstatningsutbetalingen. Leieavtalens punkt 2 første ledd lyder slik:

"Partene er enige om å terminere Leiekontrakten 31. desember 2015 («Termineringstidspunktet») og da slik at Eiendommen denne dato kl. 24.00 anses som kontraktsmessig tilbakelevert til Utleier i henhold til alle Leieleieavtalens bestemmelser om dette."

Det er sekretariatets oppfatning at det ikke spiller noen rolle når på døgnet klokkeslettet 24:00 inntreffer, all den tid leieavtalen angir at det aktuelle døgnet er 31. desember 2015. I tillegg har partene i leieavtalen valgt å angi leieleieavtalens opphør som en dag i 2015 og har ikke spesifisert at tilbakelevering skulle fullbyrdes i 2016. Videre trår en ny avtale i kraft 1. januar 2016 klokken 00:00 i henhold til den nye leieavtalen mellom partene. En forutsetning for dette var nettopp at leietakeren fullbyrdet sin forpliktelse forut for dette tidspunktet. Sekretariatet finner ikke holdepunkter for at inntekten skal kunne tidfestes til 2016.

Sekretariatet har derfor kommet til at hele inntekten på kr 225 000 000 er gjenstand for skatteplikt i 2015. Skattekontoret økte selskapets alminnelige inntekt for 2015 med kr 180 000 000, tilsvarende differansen mellom erstatningsbeløpet og inntektsføringen på kr 45 000 000. Sekretariatet innstiller på å fastholde fastsettelsen for 2015. Dette medfører at selskapets inntektsføring i 2016 på kr 36 000 000 reverseres.

Skattepliktiges klage tas ikke til følge, og skattekontorets vedtak fastholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.04.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Lars Christian Tønder, medlem

Merknader fra Advokatfirmaet B AS mottatt 31. mars 2023 ble videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.