Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Tidfesting og gevinstberegning ved salg av fast eiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 29.09.2022
Saksnummer SKNS1-2022-73

Salg av fast eiendom hvor det er spørsmål om endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-6, tidfesting, jf. skatteloven § 14-2 og fastsetting av inntekt og formue, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 9-2.

Saken gjelder også spørsmål om tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5. Det som er særlig omtvistet i spørsmålet om tilleggsskatt, er om skattepliktiges forhold skal anses unnskyldelig.

Omtvistet beløp er økning av alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 med kr 2 054 158, samt 20 prosent tilleggsskatt.

For inntektsåret 2016 gjelder saken reduksjon av nettoformue med kr 7 666 530.

Ved votering i alminnelig avdeling dissenterte et nemndsmedlem mens de to øvrige nemndsmedlemmene sluttet seg til sekretariatets innstilling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 14-2, 12-6, 5-1 og 9-2

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet vil opplyse følgende om saksforholdet:

Skattepliktige kjøpte 14. desember 2005 eiendommen med gårds- og bruksnummer […] [adresse 1] i [sted 1] for kr 500 000. Eiendommen var ubebygd.

Skattepliktige inngikk en avtale 10. januar 2014 med A om at han skulle bygge en tremannsbolig på tomten [adresse 1] i [sted 1]. Av avtale 10. januar 2014 fremgikk det at A skulle stille med kapital og dekke alle kostnader i forbindelse med utbyggingen, mens skattepliktige skulle stille med tilgjengelig tomt – [adresse 1] i [sted 1]. Etter ferdigstillelse skulle A bli eier av 2/3 av tremannsboligen mens skattepliktige skulle eie 1/3 av tremannsboligen.

Av folkeregisteret fremgår det at skattepliktige 7. april 2016 flyttet til [adresse 1] i [sted 1]. 

Eiendommen ble seksjonert til tre enheter 8. juni 2016 og matrikkelnummeret ble endret fra gårds- og bruksnummer […] til å bli inndelt i gårds- og bruksnummer […] seksjonsnummer 1-3. Skattepliktige ble eier av seksjon 3 mens A ble eier av seksjon 1 og 2.

Seksjon 1 og 2 ble 6. juni 2017 videresolgt for henholdsvis kr 4 500 000 og 4 300 000.

Skattekontoret sendte 28. august 2019 skattepliktige varsel om kontroll. Bakgrunnen var at skattekontoret ville ha opplysninger om det forelå en skattepliktig gevinst ved realisasjonen av tomt/eiendommen [adresse 1] i [sted 1].

Skattepliktige besvarte varselet i e-post av 4. september 2019, hvor han bestred at han hadde solgt eiendommen. I følge skattepliktige hadde han kun gitt A tillatelse til å bygge en tremannsbolig på tomten. Det ble videre opplyst at A kun stod for bygging av tremannsboligen og at skattepliktige stod for det innvendige arbeidet i den boenheten som skattepliktige skulle beholde.

I brev fra skattekontoret av 5. september 2019 ble skattepliktige bedt om å gi en nærmere redegjørelse for og dokumentere kostnader han hadde hatt til innvendig arbeid i boligen og lånene han hadde tatt opp i den forbindelse. Skattepliktige ble også bedt om å gi en nærmere redegjørelse for når innredningsarbeidet foregikk.

Skattekontorets henvendelse ble besvart i brev med vedlegg fra skattepliktige datert 17. september 2019. Skattepliktige informerte om at han hadde en avtale med A om at A skulle bygge "alt", men da A fikk økonomiske problemer ble det inngått ny avtale hvor det fremgikk at skattepliktige selv skulle gjøre all jobb innvendig i sin leilighet. "A skulle gjøre ferdig vann og strøm og alt annet innvendig (fliser, parkett, maling) gjorde jeg selv". Skattepliktige påberopte at da A fikk økonomiske problemer måtte han gjøre ferdig leiligheten sin selv for å kunne flytte inn.

Skattepliktige informerte om at han begynte å innrede leiligheten fra og med oktober 2014 frem til og med 2016. Skattepliktige sa at han har sendt inn flere kvitteringer, men ikke alle. Han skyldte fortsatt venner og familie penger, men har betalt ned lånet til [bank 1] fordi renten på det lånet var så høy. 

Skattepliktig ble i varsel fra skattekontoret av 11. desember 2019 underrettet om påbegynt endringssak for året 2014, grunnlaget for endringssaken og mulige konsekvenser, herunder at skattekontoret ville vurdere om det forelå skattepliktig gevinst, om gevinsten skulle skattlegges og at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt.

Skattepliktige ble videre gjort oppmerksom på at varselet var et fristavbrytende varsel jf. skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-6, og at han ville motta et nytt varsel når kontrollen var ferdigstilt.

Varselet ble besvart av C AS ved advokat D på vegne av skattepliktige 31. desember 2019. Blant annet ble det fremsatt bemerkninger hva gjaldt skattepliktiges helse og grunnlag for å ta opp saken, jf. sktfvl. § 12-1. Det ble videre påpekt at en eventuell endringssak for år 2014 forutsatte at også inntektsåret 2016 ble tatt opp til endring. Hvis det ble lagt til grunn at eiendommen ble realisert i 2014, hadde skattepliktige blitt skattlagt for en for høy formue i 2016. Videre ble også grunnlaget for tilleggsskatt bestridt. Det ble også gjort gjeldende at skattekontorets varsel ikke kunne anses fristavbrytende, jf. skfvl. § 12-6.

I brev fra skattekontoret av 8. januar 2020 ble det bedt om ytterligere opplysninger knyttet til boligprosjektet.

Nærmere redegjørelse/dokumentasjon ble gitt i brev med vedlegg fra advokat D av 23. januar 2020. Skattepliktiges fullmektig informerte om at det ble gitt igangsettings tillatelse i 2013 og at søknad ble sendt første gang i 2012, jfr. listen over dokumenter i byggesaken. Det ble opplyst at han har betalt gebyr med kr 79 790 for saksbehandlingen av søknaden. Det var lagt ved bankutskrift som viste betaling av gebyret.

Den 26. mai 2020 sendte skattekontoret varsel om endring. For inntektsåret 2014 ble det varslet en økning med kr 2 248 473 i skattepliktig gevinst ved salg av fast eiendom (post 2.8.4). Samtidig ble det varslet en økning av den alminnelige inntekten med kr 2 248 473 fra kr 165 870 til kr 2 414 343. 

For inntektsåret 2016 varslet skattekontoret om en formues reduksjon med kr 7 666 530. Bakgrunnen for denne reduksjonen var at skattekontorets kontroll hadde avdekket at skattepliktige ikke var eier av seksjon 1 og 2 ved utgangen av inntektsåret 2016. Skattekontoret mente at det var foretatt et makeskifte/bytte mellom skattepliktige og A. Formuesverdiene for disse seksjonene var fastsatt til kr 3 833 265 pr. seksjon, dvs. totalt kr 7 666 530. Skattekontoret varslet derfor at netto formue for inntektsåret 2016 skulle reduseres med kr 7 666 530 fra kr 8 813 493 til kr 1 146 963.            

Skattepliktige ble også varslet om at skattekontoret vurderte ileggelse av tilleggsskatt. Hva gjaldt det tidligere fristavbrytende varselet, gjorde skattekontoret gjeldende at skattepliktig ble gjort kjent med at det var besluttet å vurdere endring, samt konsekvensene av det. Ifølge skattekontoret var varselet av 11. desember 2019 fristavbrytende og saken tatt opp til endring innen gjeldende frister, jf. skfvl. § 12-6.

Bakgrunnen for de varslede endringene var at skattepliktige hadde realisert deler av eiendommen uten at gevinst var skattlagt og endring i formuesverdi hensyntatt.

Skattekontoret sendte 26. mai 2020 nytt varsel mht. endringssak for årene 2014 og 2016. I varselet fremgikk det en forklaring på hvordan skattekontoret skjønnsmessig hadde fastsatt gevinsten ved salg av tomten og seksjonen til kr 2 248 473.

Skattekontoret varslet også om at det ikke var gitt noen opplysninger knyttet til realisasjon av tomt og motytelsen/vederlaget skattepliktige hadde fått. Dette var å anse som en opplysningssvikt som hadde ført til skattemessige fordeler ved at gevinsten ikke var blitt beskattet. Skattekontoret viste til skatteforvaltningsloven § 14-5 og § 14-3. Skattekontoret varslet om ileggelse av 20% tilleggsskatt av den fordelen som er eller kunne vært oppnådd.

Tilsvar på varsel ble inngitt 29. juni 2020 av advokat Helgesen. 

Prinsipalt var det gjort gjeldende at saken måtte henlegges som følge av skattepliktiges sykdomsforhold og innrettelseshensynet. Under enhver omstendighet forelå det unnskyldningsgrunner slik at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattekontoret hadde ikke vurdert skattepliktiges sykdomsforhold. Dette var ifølge advokat D en saksbehandlingsfeil ved at skattepliktiges sykdomsforhold ikke var kommentert/vurdert i varselet hverken hva gjaldt grunnlag for å ta opp saken, jf. skfvl. § 12-1 2. ledd eller som unnskyldningsgrunn, jf. skfvl. § 14-3 2. ledd.

Det ble påberopt at skattepliktige har PTSD. Han brukte medisiner, gikk jevnlig til psykiater og hadde problemer med hukommelsen, jf. bekreftelse fra lege av 20. desember 2019. Skattepliktige var uføretrygdet og mottok netto kroner 19 360 per måned.

Subsidiært var det gjort gjeldende at skattekontoret har lagt til grunn feil rettsanvendelse og bevisvurdering (subsumsjon) når det gjelder hvilket inntektsår gevinsten skal tidfestes. Det ble videre påberopt at skattekontoret ikke tatt hensyn til alle relevante forhold ved skjønnsfastsettelsen, slik at gevinsten var fastsatt for høyt.

Skattekontoret fattet 12. november 2020 vedtak hvor det ble lagt til grunn de forhold som var varslet i utsendt varsel datert 26. mai 2020.

Skattekontoret var imidlertid enig med skattepliktiges fullmektig i at taksten burde justeres for konsumprisindeksen, slik at utgangspunktet for skjønnsfastsettelsen ble kroner 2 500 000. Hva gjaldt øvrige forhold påpekt av advokat D i tilsvar av 29. juni 2020, så fant ikke skattekontoret grunnlag for nedjustering utover kroner 250 000 som varslet.

Ved at skattekontoret fastsatte en ny skjønnsmessig gevinstberegning ble det foretatt følgende endringer i skattepliktiges skatteoppgjør for inntektsåret 2014 og 2016:

Endringer 2014

Post 2.8.4 Skattepliktig gevinst ved salg mv. av fast eiendom ble økt med kr 2 054 158. Alminnelig inntekt ble økt med kr 2 054 158 fra kr 154 757 til kr 2 208 915. Ordinær tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av skatten på inntektsøkningen på kr 2 054 158 i alminnelig inntekt.

Endringer 2016

 Post 4.3.2 Bolig ble redusert med kr 7 666 530. Netto formue ble redusert med kr 7 666 530 fra kr 8 813 493 til kr 1 146 963.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse om saken 30. mars 2021.

Sekretariatet sendte 14. januar 2022 sitt forslag til innstilling ut på partsinnsyn til skattepliktiges fullmektig med en 14 dagers frist for å komme med eventuelle merknader. Skattepliktiges fullmektig tok 20. januar 2022 telefonisk kontakt med saksbehandler på sekretariatet. Bakgrunnen var at det i det utsendte forslaget til innstilling fremkom i en av sekretariatets overskrifter at tidfestingen skulle være i 2016. Den øvrige delen av sekretariatets innstilling tidfestet realisasjonen til 2014. På bakgrunn av denne informasjonen ble saksbehandler og skattepliktiges fullmektig enig i at saksbehandler skulle sende ut et nytt forslag til innstilling slik at det ikke forelå noen usikkerhet om hvilket år sekretariatet mente at bygget skulle tidfestes til. Det vises til e-post datert 20. januar 2022 som bekrefter dette. Nytt partsinnsynsbrev ble utsendt 24. januar 2022 med en ny 14 dagers frist for å komme med eventuelle merknader.

Sekretariatet mottok 2. februar 2022 en e-post fra skattepliktiges fullmektig hvor det ble bedt om en ytterligere fristutsettelse til 21. februar 2022, noe som ble bekreftet akseptert av sekretariatet i samme epost utveksling.

Skattepliktiges merknader ble mottatt 21. februar 2022 og er satt inn som eget punkt under skattepliktiges anførsler. Sekretariatet sin vurdering av merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Den 24. juli 2022 var saken ferdig votert. Et av nemndas medlemmer dissenterte og saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

Skattepliktige fullmektig advokat D ved C Advokat kontor påberoper at endringssaken må henlegges.

Det påberopes prinsipalt at skattekontoret har lagt til grunn feil rettsanvendelse og bevisvurdering. Bakgrunnen for denne anførselen er at skattekontoret har opprettholdt at gevinsten ved salg av eiendommen skulle tidfestes til inntektsåret 2014.

Det foreligger ifølge fullmektig advokat D feil bevisvurdering og rettsanvendelse ved at det legges til grunn at skattepliktige har opptrådt illojalt. Det påberopes at det ikke foreligger bevis for at skattepliktige bevisst har gitt uriktige opplysninger. Skattepliktiges fullmektig mener at skattepliktige har vært i faktisk villfarelse, alternativt foreligger det rettsvillfarelse. Det påberopes at innrettelseshensynet må veie tyngre i denne saken og at det i denne vurderingen vil skattepliktiges sykdomsforhold måtte være et sentralt forhold.

Subsidiært påberopes det at den skjønnsmessige gevinsten ytterligere må reduseres. Skattekontoret har redusert gevinsten fra varslet opprinnelig gevinst på kr 4 166 000 til kr 2 054 158 i vedtak datert 12. november 2020. Gevinsten må ifølge skattepliktiges fullmektig reduseres til maksimalt kr 1 400 000.

Skattekontoret har tidfestet gevinsten til inntektsåret 2014, dette er ifølge skattepliktige feil. Ifølge skattepliktiges fullmektig har skattekontoret tatt utgangspunkt i avtalen mellom A og skattepliktige når gevinsten er tidfestet til inntektsåret 2014. Ifølge avtalen mellom A og skattepliktige fremgikk det at eiendomsretten først gikk over ved ferdigstillelse. Ifølge skattepliktige innebar denne avtalen om eiendomsretten (de juridiske råderettene) at den faktiske råderetten gikk over da byggearbeidene startet.

Skattepliktige mener at det var først ved ferdigstillelse han overtok risikoen for den ene leiligheten og hvor eiendomsretten til tomten gikk over til A. Det vil si i 2016. Ifølge skattepliktiges fullmektig må dette være tidligst da det ble gitt midlertidig brukstillatelse fra plan- og bygningsmyndighetene. Dette er også ifølge skattepliktige det tidligste tidspunktet skattepliktige kan opparbeide seg brukstid. På bakgrunn av disse forholdene er skattekontorets vedtak ugyldig.

Tilleggsskatt

Skattepliktige påberoper at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Skattekontoret har feil rettslig utgangspunkt når det i vedtaket har konkludert med at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

Det kan ikke ilegges tilleggsskatt for gevinsten i inntektsåret 2014. Bakgrunnen for dette er at det ikke var klar sannsynlighetsovervekt for at det forelå en ubetinget rett til gevinsten på dette tidspunktet. Skattepliktige ved sin fullmektig mener at det fremgår av avtalen mellom partene at eiendomsretten først skulle gå over ved ferdigstillelse av bebyggelsen. At skattepliktige skulle stille eiendommen til disposisjon er noe annet enn å overta eiendomsretten. Med dette ble det ment at det at A fikk den faktiske råderetten til eiendommen ikke innebar at også den juridiske råderetten ble overført. Ifølge skattepliktiges advokat foreligger det derfor ikke klar sannsynlighetsovervekt for at gevinsten var så høy som skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket.

Skattepliktige ved sin fullmektig påberoper også at ileggelse av en straff på kr 110 000 ikke er forholdsmessig i tillegg til også å være i strid med uskyldspresumsjonen, jf. EMK art. 6.

Det må også vurderes om tilleggsskatten skal nedsettes på grunn av liggetid.

Skattepliktiges advokat mener også at det foreligger særlige forhold i denne saken som medfører at Skatteklagenemnda må henlegge saken.

Det vises til skattepliktiges klage i sin helhet som er vedlagt som vedlegg til innstillingen.

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling

Skattepliktiges fullmektig fastholder at realisasjonen av tomt og eiendomsovertagelse må periodiseres til inntektsåret 2016 og ikke i 2014 som det er konkludert med i sekretariatets forslag til innstilling. Som grunnlag for at tidfestingen må settes til inntektsåret 2016 viser hun til skatteloven § 14-2 som knesetter realisasjonsprinsippet som tidfestingsprinsipp. Hun påpeker at realisasjonsprinsippet som tidfestingsprinsipp er noe annet enn realisasjon som vilkår for skatteplikt. For at en inntekt skal kunne skattlegges, må den være opptjent (innvunnet) og tidfestet. Vilkårene for skatteplikt bedømmes på innvinningstidspunktet. Gevinsten skal skattlegges i det inntektsåret den er tidfestet.

Ifølge skattepliktiges fullmektig refererer «realisasjonsprinsippet» seg til tidspunktet for levering av salgsgjenstanden og «realisasjon» seg til inngåelse av salgsavtalen.

Slik skattepliktiges fullmektig forstår saken er det enighet om at tomten anses for å være realisert i betydningen vilkår for skatteplikt (innvinning), og at innvinningstidspunktet var ved inngåelsen av avtalen mellom skattepliktige og A i 2014.

Skattepliktiges fullmektig påpeker at gevinsten er skattepliktig etter skatteloven § 5-1, 2. ledd, jf. skatteloven § 9-1 og § 9-2, 1. ledd bokstav c.

Nærmere om tidfesting

Skattepliktiges fullmektig uttaler:

«Slik vi forstår sekretariatets begrunnelse, synes det også å være enighet om at avtalen mellom skattepliktige og A er en gjensidig bebyrdende avtale. Slik vi forstår er uenigheten tilknyttet tidspunktet for når skattepliktige har ervervet et endelig og ubetinget krav på en motytelse i penger eller pengers verdi. Som det er presisert i forarbeidene er ikke avtaletidspunktet avgjørende».

Dette følger av skattemyndighetenes langvarige praksis at gevinst ved overdragelse av eiendom skal tidfestes ved eiendomsrettens overgang. Fullmektigen viser til Skatte-ABC Bolig-realisasjon punkt 8.1 hvor det fremgår at «gevinst/tap tidfestes i det året eiendommen blir overtatt av kjøper, det vil normalt si ved eiendomsrettens overgang».

Fullmektigen påpeker at eiendomsrettens overgang beror på en vurdering av det privatrettslige forhold. Det blir påpekt at om det bare er de juridiske råderettene som er overdratt – typisk at eiendommen er overskjøtet, uten at andre eierbeføyelser er overdratt, eller at eierbeføyelsene som er holdt tilbake er så vesentlige – vil ikke eiendomsretten anses som overført. Det vises til HRD Rt. 1997 s. 779 hvor et skjøte ble utstedt og tinglyst 22. desember 1986, men den reelle overtagelse skulle først skje ved årsskifte av praktiske grunner. Det vises også til Skatte ABC kapittel Eierbegrepet punkt 9.1.2 hvor dette klart fremgår.

Fullmektigen mener det må foretas en konkret helhetsvurdering av råderetten for å avgjøre om og når eiendomsretten har gått over fra selger til kjøper. Som det står i forarbeidene er det det reelle eierforholdet som skal legges til grunn.

Momenter som ifølge skattepliktige må være med i vurderingen er at skattepliktige har stilt sin tomt til rådighet i 2014. Ifølge skattepliktiges fullmektig synes sekretariatet å legge til grunn at skattepliktige etter avtalen bare skulle stille tomten til disposisjon (faktisk råderett) for A slik at han ved dette hadde oppfylt sin del av avtalen.

Skattepliktiges fullmektig mener imidlertid at dette ikke er en korrekt forståelse av avtalen. Det blir påberopt at:

«Etter ferdigstillelse vil eiendommen bli fordelt på følgende måte:

1/3 av tremannsboligen (en enhet) eies av skattepliktige

2/3 av tremannsboligen (to enheter) eies av A

Med signatur av denne avtalen er skattepliktige og A enige om overnevnte avtale for utbygging, ferdigstillelse og fordeling av ferdigstilte objekt i [adresse 1]».

Skattepliktiges fullmektig mener derfor at å «eie» innebærer at A skulle ha både faktisk og juridisk råderett til to seksjoner (det skattepliktige skulle oppfylle etter avtalen) og betingelsen var at skattepliktige fikk faktisk og juridisk råderett til en seksjon («kjøpesummen)». Fullmektigen kan derfor ikke se at det kan legges til grunn at det eneste skattepliktige skulle oppfylle iht. avtalen var å stille tomten til disposisjon.

Det anføres at det er enighet om at skattepliktige stilte eiendommen til disposisjon for bygging av tremannsboligen i 2014. Dvs at A fikk faktisk råderett over eiendommen/del av eiendommen til å gjennomføre byggearbeidene. Imidlertid skulle også A bli eier av to enheter/seksjoner. Dette innebærer at det etter avtalen ikke var tilstrekkelig at A hadde faktisk råderett til eiendommen, han måtte også få juridisk råderett til to enheter. Det blir påpekt at etter at skattepliktige hadde stilt eiendommen til disposisjon for A, beholdt skattepliktige den juridiske råderetten. Det var han som var hjemmelshaver for hele eiendommen frem til seksjoneringen i 2016. Etter avtalen var det først senere, dvs. etter ferdigstillelsen av tremannsboligen, at A skulle bli eier av to enheter. Det vises til at det først ble gitt midlertidig brukstillatelse 5. april 2016 og ferdigattest 9. mai 2017.

Ifølge skattepliktiges fullmektig ble A eier av seksjon 1 og 2 i forbindelse med seksjoneringen i 2016, fordi det var da han ble tinglyst hjemmelshaver. Dette innebar at det var først ved seksjoneringen i 2016 at skattepliktige oppfylte sin del av avtalen.

Det blir videre påpekt at det i denne saken ikke kan ses på som en ren formalitet at ikke eiendommen var overskjøtet til A. Hadde skattepliktige overført hjemmelen, kunne det innebære en risiko for at han ikke fikk oppfylt sitt krav etter avtalen. Det at Skattepliktige faktisk hadde risiko som eier av tomten – slik at eiendomsretten ikke var opphørt, viser seg også ved etterfølgende hendelser. For å dokumentere dette er det lagt ved dokumenter fra byggesaken der det blant annet har vært tvist med en nabo. I tillegg blir det vist til avtale om plassering av bygg mot vederlag mellom skattepliktige og naboene, jf. avtale datert 22. mars 2017.

På bakgrunn av disse innsigelsene påberoper skattepliktiges fullmektig at gevinsten ved realisasjonen må fastsettes til inntektsåret 2016.

Subsidiær drøftelse

Dersom Skatteklagenemnda mot all formodning skulle komme til at gevinsten skal tidfestes til 2014, fastholdes det at utgangsverdien er satt for høyt. Som grunnlag for denne påstanden vises det til de innsigelser som er påberopt i klagen. Det påberopes derfor at det er mest sannsynlig at fordelen maksimalt kan utgjøre kr 1 800 000.

Tilleggsskatt

Det fastholdes at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Dette skyldes at det er uklart hvilket eiendomsregister og hvilke opplysninger sekretariatet henviser til og koblingen mellom opplysningene i eiendomsregisteret og de uriktige opplysningene som sekretariatet mener ble gitt i inntektsåret 2014.

Skattepliktiges fullmektig påberoper også at det foreligger unnskyldelige forhold og at sekretariatet tar feil rettslig utgangspunkt ved vurdering av subjektiv skyld. Det blir også påberopt at ileggelse av tilleggsskatt på tilnærmet objektivt grunnlag slik skattekontoret synes å anføre etter fullmektigens vurdering ikke er forenelig med straffebegrepet i EMK artikkel 6 nr. 2 og artikkel 7. Det blir vist til HRD i RT. 2021- 00797.

Advokaten påberoper at skattepliktige med sine personlige forutsetninger ikke har forstått at delvis realisasjon av eiendommen utløste skatteplikt. Skattepliktige har forstått det slik at han har vært eier av eiendommen i hele perioden også frem til i dag. Det påberopes at det må legges til grunn at skattepliktige var i faktisk villfarelse alternativt at det forelå unnskyldelig rettsvillfarelse.

Videre påberopes det at den ilagte tilleggsskatten eventuelt må nedsettes som følge av inaktivitet/liggetid. Det påberopes at sekretariatet har beregnet feil lengde på periodene som er brukt som utgangspunkt for vurdering av rimelig tid, jf. skatteforvaltningsloven § 5-2, første ledd.

Ifølge advokaten har sekretariatet lagt til grunn at samlet lengde på saksbehandlingstiden var varsel om ileggelse av tilleggsskatt, og at denne var 1 år og seks måneder. Ifølge advokaten så begynner lengden på saksbehandlingstiden å løpe allerede ved skattekontorets pålegg om å gi opplysninger/varsel om kontroll. Det vil si at beregningen av lengden på saksbehandlingstiden må anses å være startet 28. august 2019 og ikke 11. desember 2019 som er lagt til grunn av sekretariatet. Ifølge skattepliktige blir derfor saksbehandlingstiden på 2 år og 6 måneder.  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda fastholdt sitt vedtak datert 12. november 2020.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Før spørsmål om endring kan tas opp, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Etter en helhetlig vurdering av saken, herunder blant annet skattepliktiges sykdomsforhold, den tid som har gått, skattepliktiges opplysningsplikt, størrelsen på beløpet saken gjelder, hensynet til det etablerte rettsforhold og hvordan saken er opplyst, kom skattekontoret frem til at fastsettingene skulle tas opp til endring. Det var i den forbindelse lagt avgjørende vekt på skattepliktiges egen mangelfulle/uriktige skattefastsetting, sakens opplysning og hensynet til riktig skattefastsetting. Skattepliktige har ifølge skattekontoret opptrådt illojalt og ikke oppfylt sin opplysningsplikt. Det dreide seg om et beløp av en viss størrelse og saken var tilstrekkelig opplyst. Skattekontoret fant ikke at skattepliktiges sykdomsforhold, tidsperspektivet, herunder innrettelseshensynet, samt økonomiske situasjon skulle tilsi noe annet.

Skattepliktige ved sin fullmektig har gjort gjeldende at det forelå saksbehandlingsfeil da skattekontoret ikke har vurdert skattepliktiges sykdomsforhold, alternativt ikke gitt noen begrunnelse i varsel av 26. mai 2020 med henhold til disse vurderingene. Til denne anførselen viste skattekontoret til Skatteforvaltningshåndboken under § 12-1 annet ledd "Generelt om bestemmelsen" at det skal foretas en løpende vurdering av om fastsetting skal tas opp til endring frem til vedtak fattes.

Skattekontoret mente at det det også fulgte av samme punkt at:

"Før den skattepliktige varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering av momentene i § 12-1 annet ledd, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet.

...

Der skattekontoret fastholder den foreløpige vurderingen om fastsettingen "tas opp" til endring, gis begrunnelsen i endringsvedtaket."

Skattekontoret mente at det ikke var noe krav at skattekontorets foreløpige vurdering av om saken skulle tas opp skulle begrunnes nærmere i varselet. Et slik krav kunne heller ikke utledes av lovtekst eller øvrige rettskilder.

Skattekontoret mente å ha foretatt en løpende vurdering av om fastsettingen skulle tas opp, både før varsel, etter varsel og før vedtak. Skattekontoret mente at skattepliktige i denne saken har fremmet innsigelser spesielt knyttet til denne vurderingen, som var løpende vurdert av skattekontoret. Det ble presisert at skattekontoret foretok en slik vurdering også hvor innsigelser ikke var fremsatt.

Skattekontoret mente på dette grunnlaget at det ikke forelå saksbehandlingsfeil som anført.

Skattekontoret påberopte at saken var tatt opp innenfor femårsfristen i skfvl. § 12-6 første ledd. Hva gjaldt endringsadgangen for øvrig viste skattekontoret til varsel av 26. mai 2020 punkt 2.

Beløpsmessige endringer

I varsel av 26. mai 2020 var skattekontorets foreløpige vurdering at skattepliktige ved avtalen med A av 10. januar 2014 overførte deler av Tomten og som vederlag for dette mottok én av tre seksjoner.

Slik skattekontoret så saken har det ikke fremkommet nye opplysninger i saken som skulle tilsi at denne vurderingen ikke var riktig og skattekontoret har derfor fastholdt sitt vedtak i sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda. 

Skattekontoret anså at det forelå skattepliktig inntekt ved at det fremkom en gevinst ved realisasjon av formuesobjektet og at det var en realisasjon utenfor virksomhet, jf. skl. § 5-1 (2). Med hensyn til hva som omfattes av begrepet realisasjon og hvordan gevinst/tap skulle fastsettes ble det vist til skatteloven kapittel 9.

Ved overføring av Tomten mot én seksjon mente skattekontoret at realisasjonsbegrepet i skl. § 9-2 første ledd bokstav c var oppfylt, og at det skulle foretas en gevinstberegning, jf. skl. § 5-1 (2).

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-2, jf. § 12-1, kunne skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når den leverte skattemeldingen ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnet skulle settes til det som fremstod som riktig ut fra opplysningene i saken.

Som utgangspunkt ved gevinstfastsettelsen har skattekontoret lagt til grunn at gevinsten tilsvarte differansen mellom utgangsverdi/vederlag og inngangsverdi/kostpris.

Skattekontoret viste til at det ved makeskifte/bytte av formuesobjekter så utgjør utgangsverdien/vederlaget for det avgitte formuesobjektet omsetningsverdien av det mottatte formuesobjektet. I denne saken vil det si at skattepliktiges utgangsverdi/vederlag for tomten var omsetningsverdien på leiligheten han mottok. Samtidig var inngangsverdien/kostprisen det skattepliktige i sin tid ga for tomten med tillegg av eventuelle omkostninger. Skattepliktige har ikke ifølge skattekontoret hatt innsigelser til skattekontorets prinsipper for skjønnsfastsettelsen. Skattepliktige har imidlertid gjort gjeldende at skattekontoret ved selve skjønnsfastsettelsen ikke har hensyntatt alle relevante forhold. Videre gjorde skattepliktige gjeldende at det forelå feil ved skattekontorets tidfesting.

Gevinst

Utgangsverdi/vederlag

Ved fastsettelsen av utgangsverdi/vederlag for tomten var skattekontoret enig med advokat D om at taksten burde justeres for konsumprisindeksen, slik at utgangspunktet for skjønnsfastsettelsen ble kroner 2 500 000.

Hva gjaldt øvrige forhold påpekt av advokat D i tilsvar av 29. juni 2020, fant ikke skattekontoret grunnlag for nedjustering utover kroner 250 000. Utgangsverdien ble derfor fastsatt som varslet, jf. skattekontorets varsel av 26. mai 2020 side 5.

Hva gjaldt skattepliktiges forslag om nedjustering på kroner 300 000 knyttet til hvitevarer, teknisk utstyr og fastmontert tilbehør, så var ikke skattekontoret enig i det. Det ble vist til bekreftelse fra A, vedlagt skattepliktiges e-post av 4. september 2019, hvor det fremkom at A blant annet stod for det elektriske arbeidet. En eventuell nedjustering knyttet til hvitevarer ville derfor være begrenset og måtte uansett anses hensyntatt ved at skattekontoret har tatt høyde for slike forhold ved å ha fått nedjustert verdien utover beregnet egeninnsats og innkjøpte byggevarer. Skattekontoret bemerket også at ved å ta utgangspunkt i teknisk bygg verdi for seksjon nr. 2, har skattekontoret lagt til grunn et meget forsiktig utgangspunkt. Det naturlige ville være å ta utgangspunkt i seksjonens omsetningsverdi, redusert med 1/3 av tomteverdien all den tid skattepliktige har vært eier av 1/3 av tomtens verdi hele tiden. En slik beregning ville gitt et vesentlig høyere utgangspunkt for skjønnsfastsettelsen enn kroner 2 500 000, som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.

Det ble påberopt at skattekontoret allerede har nedjustert verdien med kroner 250 000, hvorav egeninnsats og innkjøpte byggevarer utgjorde kroner 131 675,53. Anførsler knyttet til skattepliktiges manglende hukommelse, at det ikke kunne utelukkes at skattepliktige har hatt utgifter utover hva som fremkom av bankutskrifter og kvitteringer, samt antatt lavere omsetningsverdien for en uferdig bolig, var således hensyntatt. Det var altså tatt høyde for eventuelle utgifter til Biltema, som ikke er en typisk bygg-vareforretning, og bad/hvitevarer, i den totale nedjusteringen.

Når det gjaldt opplysninger om at skattepliktige skal ha bekostet kjøkken, fant ikke skattekontoret grunnlag for å hensynta det ved skjønnsfastsettelsen. Kjøp av kjøkken ville utgjøre et beløp av en viss størrelse, som måtte forutsettes å kunne gjenfinnes på kvittering, bank eller annen måte. Det forelå ikke noen form for dokumentasjon eller opplysninger som underbygget skattepliktiges anførsler i så henseende.

Hva gjaldt kontantuttak og lånopptak, fant ikke skattekontoret at dette tilsa at det burde foretas ytterligere nedjustering utover kroner 250 000. Det var som nevnt tatt høyde for ytterligere utgifter utover hva som var dokumentert i dette estimatet, og det forelå ikke noe dokumentasjon som underbygget at kontantuttak/lånopptak i størrelsesorden angitt av advokat D kunne knyttes til ferdigstillelse av boenheten, snarere tvert om. Skattekontoret viste i denne forbindelse til at skattepliktige kjøpte en bil i 2015. Låneopptak knyttet til bilen var i henhold til kontoutskrifter kroner 394 723. I selvangivelsen for 2015 var bilens listepris oppgitt til kroner 650 000 og formuesverdien til kroner 260 000. Hva gjaldt kostnadene til opparbeidelse av tomt hadde skattekontoret hensyntatt advokat D sin anførsel om justering for prisutviklingen og fastsatt denne til kroner 600 000, hvorav 1/3 falt på skattepliktiges boenhet, dvs. kroner 200 000.

Utgangsverdi/vederlag var etter dette beregnet til:

Teknisk byggeverdi kr            2 500 000

- Gjenstående arbeider kr         250 000

+ Opparbeidelse av tomt kr      200 000

= Skattepliktiges vederlag kr 2 450 000

Inngangsverdi/kostpris

Med hensyn til inngangspris/kostpris så har ikke skattepliktige hatt innsigelser til skattekontorets beregning av inngangsverdi/kostpris utover anførselen om at gebyr nabovarsel skulle hensyntas. Ved sin nye vurdering av saken var skattekontoret enig med skattepliktige om at dokumentavgiften og øvrige gebyr måtte hensyntas.

Følgende utregning ble lagt til grunn: 2,5 % dokumentavgift, hvilket utgjorde 500 000 * 0,025 = kroner 12 500, gebyr til kommunen på kroner 79 790, og gebyr nabovarsel på kroner 1 472, (kr 500 000 + kr 79 790 + kr 12.500 + 1 472) *2/3= kr 395 842.

Når dokumentavgiften og de øvrige gebyrer var hensyntatt ble inngangsverdien fastsatt til kr 395 842.

Gevinst

Fastsatt skattepliktig gevinst utgjorde etter dette:

Utgangsverdi/vederlag kr 2 450 000

- Inngangsverdi/kostpris kr 395 842

= Gevinst kr 2 054 158

Tidfesting

Skattekontoret mente at det ved realisasjon av fast eiendom, så skal gevinsten inntektsføres det året skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, jf. skatteloven § 14-2 (1). På hvilket tidspunkt det kan anses å foreligge en ubetinget rett til en ytelse avhenger av om man står overfor et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold eller en ensidig ytelse. I dette tilfellet står man etter skattekontorets vurdering ovenfor et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, hvor skattepliktiges ytelse var Tomten og As motytelse var boenheten.

Skattekontoret mente at når det gjaldt slike gjensidig bebyrdende kontraktsforhold følger det av forarbeidene at tidfestingen skal skje på det tidspunkt skattyteren har utført det han har forpliktet seg til å yte, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) punkt 7.14:

"I gjensidig bebyrdende forhold har skattyter fått en ubetinget rett til motytelsen når han har prestert sin ytelse. Ved salg av gjenstander vil det som hovedregel si når skattyter har levert gjenstanden til kjøper. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for tidfestingen uavhengig av om skattyter mottar oppgjør ved levering, om skattyter har fått forskuddsbetalt eller har gitt ytelsen på kreditt."

En ubetinget rett til ytelse erverves altså når skattyter har oppfylt fra sin side. Det vil normalt være det tidspunkt som fremstår som det sentrale i kontraktsforholdet under hensyn til avtalens formål. Etter en konkret vurdering har skattekontoret kommet til den samme konklusjon som varslet.

Skattekontoret kunne ikke se at advokat Ds anførsler om anvendelse av kontantprinsippet kunne føre frem. Tomten ble stilt til As disposisjon ved igangsettelsestillatelse 6. mars 2014 og påfølgende igangsetting av byggeprosjektet. A hadde på det tidspunktet overtatt bruken av Tomten. Det var også i 2014 at skattepliktige fikk tilgang til boenheten for igangsetting av sine arbeider og den reviderte avtalen, om at As ansvar ble begrenset til "råbygg", ble inngått.

Risikoen og kontrollen hva gjaldt Tomten måtte bli ansett å ha gått over til A på dette tidspunktet. Skattepliktiges rett til boenheten og hva slags arbeid A skulle levere, måtte også på dette tidspunktet bli ansett som ubetinget, selv om selve seksjonering først ble gjennomført senere.

Tidfesting av gevinsten ble etter dette satt til inntektsåret 2014.

Endring av formues grunnlag - 2016

Skattepliktige har for inntektsåret 2016 fått tillagt formuesverdier for seksjon 1 og 2 da han stod som tinglyst eier av disse og ikke besvarte skattekontorets varsel om endring i brev av 8. september 2017. I vedtak av 24. oktober 2017 ble formuesverdiene for seksjonene fastsatt til kroner 3 833 265 per seksjon. All den tid skattekontoret nå la til grunn at det har skjedd et makeskifte/bytte mellom skattepliktige og A i 2014, skulle ikke skattepliktige formuesbeskattes for seksjonene i 2016. Skattekontoret kunne ikke se at det har vært fremsatt noen innsigelser mot dette.

Formuen for inntektsåret 2016 ble redusert med kroner 3 833 265 * 2 = kroner 7 666 530.

5 Tilleggsskatt

Overgangsregler

Tilleggsskattereglene ble tatt inn i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft fra og med 1. januar 2017. Etter skfvl. § 16-2 vil §§ 14-3 til 14-6 få virkning for saker der opplysningssvikten ble begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjaldt for saker der vedtak ble truffet etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten var begått før tidspunkt for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Reglene om tilleggsskatt var tidligere inntatt i ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

Ileggelse av tilleggsskatt skal som et utgangspunkt vurderes etter ligningslovens regler ettersom skatteforvaltningsloven ikke var trådt i kraft på det tidspunktet opplysningene ble gitt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Av den grunn vil skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt bli benyttet.

Ordinær tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14-3.

Det er et krav at skattemyndighetene kan påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene den skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Også størrelsen på den skattemessige fordelen må påvises med klar sannsynlighetsovervekt.

Skatteforvaltningslovens utgangspunkt hva gjelder tilleggsskatt er i utgangspunktet et objektivt ansvar, altså uten vilkår om skyld. I Prop. 38 på side 212 fastholdt departementet dets vurderinger i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 7.4. Dette er i samsvar med de tidligere regler i ligningsloven.

Det var ifølge skattekontoret på det rene at skattepliktige ga uriktig/ufullstendig opplysning for inntektsåret 2014. Dette da skattepliktige ikke korrigerte den forhåndsutfylte selvangivelsen eller forøvrig ga noen opplysninger om realisasjonen av eiendommen/seksjonen. Det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at det forelå en ubetinget rett til gevinst på dette tidspunktet, jf. gjennomgangen ovenfor.

Det var videre på det rene at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler" ved at de manglende opplysningene førte til at skattepliktige ikke ble skattlagt for gevinsten han fikk ved realisasjon av seksjonen/eiendommen.

Videre var det klar sannsynlighetsovervekt for at den skattemessige fordelen minst må ha vært av en slik størrelse som var lagt til grunn i vedtaket. Det vises til at gevinsten var fastsatt på bakgrunn av opplysninger fra skattepliktige, bank og øvrig eiendomsinformasjon. Gevinsten var skjønnsmessig fastsatt, men som nevnt ovenfor hadde skattekontoret lagt til grunn et meget forsiktig utgangspunkt, nedjustert med en sikkerhetsmargin.

På denne bakgrunn mente skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) var oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges likevel ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig for eksempel på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. skfvl. § 14-3 (2).

For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold, som i dette tilfelle, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelighetsgrunnene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

I lovens krav til unnskyldelig forhold ligger at skattepliktig har hatt gode grunner for å gi uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller at skattepliktig har vært avskåret fra å gi opplysninger.

Skattepliktiges fullmektig har gjort gjeldende at skattepliktiges sykdomsforhold måtte anses som unnskyldningsgrunn. Dette fremgikk av legeerklæring av 20. desember 2019 hvor det ble informert om at skattepliktige var ufør grunnet PTSD, at han var i medikamentell behandling, og at både medisinene og sykdommen kunne medføre glemsomhet.

Ifølge skattepliktiges fullmektig har ikke skattepliktige forstått at avtalen utløste skatteplikt. Skattepliktige var ikke ressurssterk og skattepliktiges PTSD og glemsomhet innebar også at han ikke kunne lastes for opplysningssvikten.

Skattekontoret kunne etter en samlet vurdering ikke se at skattepliktig hadde vært ute av stand til å ivareta sine interesser og eller at skattepliktige hadde vært avskåret fra å gi opplysninger på en slik måte at det forelå grunnlag for fritak for tilleggsskatt.

At skattepliktige har PTSD, og at sykdommen, herunder behandlingen av denne, kunne medføre glemsomhet, har skattekontoret forståelse for at kan skape utfordringer hva gjelder opplysninger/dokumentasjon i forbindelse med kontrollsaken. Skattekontoret kunne imidlertid ikke se at dette utgjorde en unnskyldningsgrunn hva gjaldt skattepliktiges opplysningsplikt i forbindelse med innlevering av selvangivelsen. Skattepliktige glemte ikke å opplyse om forholdet til skattemyndighetene. I følge skattepliktiges fullmektig så skjønte ikke skattepliktige at avtalen utløste skatteplikt. Skattepliktiges fullmektig mente derfor at det i vurderingen av om det forelå unnskyldelige forhold så måtte det tas hensyn til hva skattepliktige ut fra sin helsesituasjon og omstendighetene forøvrig hadde grunn til å tro.

Skattekontoret mente at skattepliktige har realisert seksjonen/eiendommen, inngått avtaler med A og ferdigstilt en boenhet, med de krav til ressurser og innsats dette medfører. Dette har han klart med en stor andel egeninnsats og økonomisk bistand fra bl.a. venner og familie. Realisasjonen av seksjonen/eiendommen ga skattepliktige en betydelig gevinst i form av boenheten. Skattepliktige måtte således ha forstått at dette kunne utløse skatt. Ved usikkerhet burde skattepliktige i alle fall tatt spørsmålet opp med skattemyndighetene for avklaring. Skattekontoret kunne derfor ikke se at hans helsesituasjon hindret ham i det. Det er i seg selv ingen fritaksgrunn for tilleggsskatt at skattepliktige ikke har satt seg inn i de regler som gjelder, og i rettspraksis er det lagt til grunn at rettsvillfarelse som hovedregel ikke vil være unnskyldelig. Det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelighetsgrunnene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd skulle tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som var eller kunne vært oppnådd.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av skattefordelen på kroner 2 054 158 i 2014. 

6 Konklusjon

Endringer 2014

Skattepliktig gevinst ved salg mv. av fast eiendom økes med kroner 2 054 158.

Alminnelig inntekt økes med kroner 2 054 158 fra kroner 154 757 til kroner 2 208 915.

Ordinær tilleggsskatt ilegges med 20 % av skatten på inntektsøkningen på kroner 2 054 158 i alminnelig inntekt.

Endringer 2016

Post 4.3.2 Bolig reduseres med kroner 7 666 530.

Netto formue reduseres med kroner 7 666 530 fra kroner 8 813 493 til kroner 1 146 963.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Frist for endring

Etter skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 1. januar 2017 er hovedregelen at det er en femårsfrist for å gjøre endringer når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at fristen i § 12-6 gjelder for skattefastsettinger tatt opp etter lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet har funnet at det kun er nødvendig å foreta en vurdering av endringsadgangen for 2014 ettersom endringen som er foretatt for inntektsåret 2016 er til skattepliktiges gunst.

Avgjørende for når saken er tatt opp, er etter sekretariatets syn når den skattepliktige har fått melding om eller blitt gjort kjent med at saken vil bli tatt opp, jf. Rt-1997-860. Om det foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven beror dermed på om varselet er kommet frem til skattepliktige. I klagen er det ikke konkrete opplysninger eller anførsler som tilsier at den skattepliktige ikke mottok det første varselet i august 2019. Sekretariatet legger derfor til grunn at varsel ble mottatt i 2019.

Første varsel i denne saken ble sendt da skattekontoret sendte ut varsel om kontroll, 28. august 2019 påfulgt av varsel om endring datert 11. desember 2019, og innebærer at vurderingen av om saken skal tas opp til endring skal foretas etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Skattepliktige har stilt spørsmål om kravene til forhåndsvarselets innhold. Sekretariatet viser med hensyn til dette forholdet til forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38L side 247. I skatteforvaltningsloven § 13-2. annet ledd er det gitt regler om forhåndsvarselet innhold. "Kravene til varselets innhold vil variere etter sakens art og omfang og det veiledende prinsipp skal være at mottakeren må gis reell mulighet til å ivareta sine interesser". Av juridisk teori ved skatteforvaltningsloven – kommentarutgave side 100 fremgår det videre at "de nærmere krav må tilpasses den konkrete sak, på grunnlag av de føringer som er gitt i loven. Er det f.eks. aktuelt å treffe et endringsvedtak må rammen for aktuelle endringer fremgå presist og det må også angis hva endringene kan gå ut på. Er det aktuelt å pålegge tilleggsskatt, må det fremgå av varselet. Under saksbehandlingen kan det vise seg at ytterligere endringer eller sanksjoner er aktuelle, ut over de som det allerede er varslet om. I så fall må det sendes et nytt varsel».

I denne saken var det utferdiget ordinært skatteoppgjør 24. juni 2015 og foretatt en endring 26. november 2020. Skattepliktige ble videre varslet om kontroll 28. august 2019 som siden førte til at det den 11. desember 2019 ble sendt ut varsel om endring før det ble fattet vedtak 12. november 2020.

Sekretariatet konkluderer derfor med at varsel om å ta opp saken til endring ligger innenfor tidsfristen på fem år som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-6.

Spørsmålet er videre om det foreligger grunnlag for å kunne få tatt saken opp til endring. Denne vurderingen skal vurderes etter skatteforvaltningsloven § 12-1, annet ledd.

Skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd innebærer at før skattekontoret tar en sak opp til endring skal skattekontoret vurdere om det er grunn til det "under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning". Oppregningen av momenter i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd er ikke uttømmende, jf. Prop. 38 L s. 166. Sekretariatet bemerker at Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, dvs. det påklagde vedtaket, og dette omfatter også vurderingen av om ligningen for de aktuelle år skulle vært tatt opp til endring.

Den skattepliktiges forhold

Den skattepliktige har ikke oppfylt sin opplysningsplikt ved at det ikke er gitt noen opplysninger knyttet til realisasjon av tomt og motytelsen/vederlaget skattepliktige hadde fått. Den skattepliktige ved sin fullmektig har anført at det ikke foreligger bevis for at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. Skattepliktiges fullmektig mener at skattepliktige har vært i faktisk villfarelse, alternativt at det foreligger rettsvillfarelse.

Lovgiver har bevisst flyttet momentet "den skattepliktiges forhold" fremst i oppregningen for å vise at momentet er sentralt i vurderingen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Det følger videre av skatteforvaltningsloven § 8-1 at skattepliktige har en alminnelig opplysningsplikt overfor skattemyndighetene, og at den som leverer skattemeldingen skal gi riktige og fullstendige opplysninger og skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt.

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se HRD Rt. 1992/1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.). Dommen omhandler vilkåret "uriktig og ufullstendig opplysning" i bestemmelsen om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Lovens ordlyd er imidlertid lik skatteforvaltningsloven § 8-1, og det kan trekkes paralleller. I dommen uttales at "dersom det er «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige." Selv om skattekontoret er den profesjonelle part, har derfor skattepliktige et selvstendig ansvar for klarlegging av saken.

Spørsmålet er derfor om skattepliktige i vår sak har oppfylt opplysningsplikten for 2014. Av saken fremgår det at skattepliktige ikke har ført opp i skattemeldingen at det er inngått avtale om makebytte.

Det er etter sekretariatets syn flere aspekter ved den skattepliktiges forhold. Den skattepliktige har klart ikke oppfylt sin opplysningsplikt for 2014 ved at det ikke er opplyst i selvangivelsen om salget av tomten.

Skattepliktige har påberopt at det er hans sykdomsforhold som har gjort at han ikke har opplyst om realisasjonen av tomten. Det vil si at årsaken var at det forelå situasjonsvillfarelse, det vil si at skattepliktige på grunn av sine sykdomsforhold var uvitende om at han skulle opplyse om realisasjonen av eiendommen.

Skattepliktige har også påberopt at han ikke visste at det var nødvendig/plikt til å opplyse om dette forholdet. Dette vil si at det forelå faktisk villfarelse, at skattepliktige ikke visste at han skulle opplyse om makeskifte i skattemeldingen. 

Sekretariatet vil påpeke at ingen at disse forholdene tilsier at likningen ikke skal endres. Slik sekretariatet ser saken må i begge tilfellene hensynet til korrekt likning veie tyngst, og gjør at sekretariatet mener at skattepliktiges forhold taler for å ta saken opp til endring.

Sekretariatet vil også påpeke at skattepliktige senest burde ha oppgitt å ha solgt tomten i 2016 etter at tinglysing var gjennomført. Dette siden skattepliktige har påberopt seg 2016 som riktig tidfestingstidspunkt. Skattepliktige har imidlertid ikke ført opp opplysninger om salget på skattemeldingen for 2016.

Den tid som er gått

Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innstilling 231 L – 2015-2016 s. 12.

I denne saken er myndighetsfastsettelsene for inntektsåret 2014 datert 12. november 2020, det vil si godt over 4 år etter det ordinære skatteoppgjøret som var datert 24. juni 2015. Skattepliktige opplever selv at saken tas opp veldig lang tid i etterkant, som igjen medfører store konsekvenser for skattepliktige med tanke på tilbakebetaling av skatt.

Sekretariatet mener at utgangspunktet for vurderingen av den tid som er gått er tidspunktet for skattefastsettingen for det enkelte år. Det er i tid flere år tilbake til inntektsåret 2014 og sekretariatet har forståelse for at skattepliktige har innrettet seg etter skattemeldingen som ble mottatt i 2015. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at momentet "den tid som er gått» ikke taler mot å ta skattefastsettingene for inntektsårene 2014 opp til endring. Dette begrunnes med at skattemyndighetene vanskelig kunne tatt opp saken før de fikk kunnskap om den og at dette var et forhold som var til dels vanskelig å oppdage. Fem år er skattekontorets absolutte endringsfrist og gjør at endringen av ligningen har blitt foretatt mot slutten av skattekontorets endringsfrist. Isolert sett taler dette mot endring, men argumentet er vesentlig svekket når forholdet er vanskelig å oppdage.

Spørsmålets betydning

I følge forarbeidene (Prop. 38 L pkt. 18.3.3, s. 167) vil størrelsen på beløpet endringssaken gjelder, ha betydning. Dette gjelder både hvor det er foretatt en endring til den skattepliktiges gunst og til ugunst. Det kan også ha betydning om feilen vil medføre urimelige forskjeller mellom skattepliktige og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak, jf. Prop. 38 L pkt. 18.3.3, s. 167.

Sekretariatet vurderer ikke saken til å være av prinsipiell betydning. Beløpet størrelse er derimot betydelig og taler for endring.  

Sakens opplysning

Det siste momentet i lovteksten er "sakens opplysning", og med det menes en nærmere vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak.

I skatteforvaltningshåndboka fremgår det at dersom det er vanskelig for skattekontoret å fastslå de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, så taler det mot realitetsbehandling. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Myndighetsfastsettelsene for inntektsårene 2014 er basert på et godt opplyst faktum som er kommet frem etter at det var avholdt kontroll.

Momentet "sakens opplysning" taler derfor for at skattefastsettingene for de aktuelle år tas opp til endring.

Helhetsvurdering og vekting av momenter

Likebehandling av saker og å sikre riktig resultat er to viktige prinsipper og hensyn i norsk skatterett. Lovgiver har gitt skatteetaten mulighet til å endre tidligere års skattefastsettinger, så fremt det etter en konkret helhetsvurdering og vekting av ulike momenter kommer til det. Samtidig skal man hensynta et allerede etablert rettsforhold.

Totalt sett taler skattepliktiges forhold, sakens opplysning og spørsmålets betydning for endring. Tiden som er gått er ikke tilstrekkelig tungtveiende til at det ikke skulle være endringsadgang, særlig tatt i betraktning at forholdet var vanskelig å oppdage.

Sekretariatet har kommet til at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd var oppfylt og at saken kunne tas opp for endring.

Hovedregelen om tidfesting av inntekt

Skattepliktige påberoper at det er feil å legge til grunn skatteloven § 14-2 ved vurderingen av når inntekten skal tidfestes slik som skattekontoret har gjort i sitt vedtak.  

Den skattepliktige anfører at ifølge avtalen mellom partene så var det først ved ferdigstillelse at A skulle overta risikoen for den ene leiligheten og at eiendomsretten til tomten skulle gå over til A. At skattepliktige fikk den faktiske råderetten over tomten allerede i 2014 innebar ikke at det var avtalt at eiendomsretten gikk over da byggearbeidene startet.

Skattepliktige viser til at han først fikk brukstillatelse av plan- og bygningsmyndighetene i 2016. Samtidig blir det påberopt at å tidfeste inntekten til inntektsåret 2016 samsvarer med at det er det tidligste tidspunktet skattepliktige kan opparbeide seg brukstid for boenheten.

Skattekontoret mente at kompensasjonen i utgangspunktet skulle tidfestes til 2014, idet den skattepliktiges krav på kompensasjon forfalt 10. januar 2014 jf. avtalen mellom partene. Skattekontoret la til grunn at den skattepliktige fikk en ubetinget rett til kompensasjon den dagen.

Sekretariatets vurdering

Det klare utgangspunktet er at gevinst ved realisasjon av eiendom er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. §§ 5-20 og 5-30. Videre fremgår det av hovedregelen om tidfesting av gevinst etter skatteloven § 14-2 første ledd: "Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen."

Temaet tidfesting av inntekter og fradrag er drøftet flere steder i den juridiske litteraturen. Harald Hauge har i revisjon- og regnskap i 2006 drøftet problemet i sin artikkel tidfesting av forpliktelser. Her uttalte han blant annet:

«Når det gjelder gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, følger det av forarbeidene at tidfestingen skal skje på det tidspunkt skattyteren har utført det han har forpliktet seg til å yte.​ Inntekter fra salg av varer skal dermed tidfestes når disse er levert, og inntekter fra tjenester og andre løpende ytelser skal tidfestes etter hvert som de ytes. [...] Med forpliktelser til å utføre, siktes det til forpliktelser som går ut på å prestere noe annet enn betaling. Eksempler på slike forpliktelser kan være skattyters forpliktelse til å prestere visse ytelser i et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, eller forpliktelse til å sørge for opprydning etter naturinngrep som følge av offentlig påbud».

I henhold til den skriftlige avtalen mellom partene, skulle skattepliktige kun stille tomt tilgjengelig. Det gjorde han allerede i 2014. Han har da levert sin del av avtalen og med det fått et ubetinget krav på motytelse.

Det kan tenkes at det fortsatt er usikkerhet med hensyn til oppfyllelsen av avtalen. Skattepliktige tar kanskje noen sjanser i og med at det kan skje mye før bygget er ferdigstilt og han kan overta sin seksjon. Det skjedde også til dels i saken, ettersom skattepliktige fikk noe som kanskje var litt mer uferdig enn hva han opprinnelig avtalte på grunn av As pengeproblemer. Men om motparten klarer å oppfylle sin del av avtalen er ikke avgjørende for tidfestingen, ettersom skattepliktige uansett har fått et ubetinget krav på vederlaget. Skulle det senere vise seg at han ikke får betaling som avtalt, må han eventuelt kreve tap på fordring.

Slik sekretariatet ser saken så er det avgjørende når skattepliktige har levert sin del av avtalen. Av avtalen mellom partene var det ikke knyttet flere betingelser til tomteoverdragelsen. Slik sekretariatet ser saken så medførte den første avtalen mellom partene og overleveringen av tomten at skattepliktige fikk en ubetinget rett til sin seksjon i 2014.

Skattepliktiges fullmektig har i merknader til innstillingen påpekt at A ikke fikk noen juridisk råderett til eiendommen før i 2016. Fullmektigen mener dette var en så sentral del av avtalen og det som skattepliktige skulle oppfylle, at det ikke kan anses tilstrekkelig for tidfestingen at han kun har stilt tomten til disposisjon.

Sekretariatet mener at ettersom kontrakten gikk ut på et makebytte, er kontrakten på den ene siden et eiendomssalg (salg av tomt) og på den andre siden en tilvirkningskontrakt (levering av ferdig bygg til en fastsatt pris).

Eiendomssalg tidfestes normalt til tidspunktet eiendommen er overlevert til kjøper. Fra forarbeidene til Skattereformen 1992 (som fortsatt er relevant for ny skattelov av 1999) Ot.prp nr. 35 (1990-1991) side 304 siteres:

«I salgstilfellene og andre salgslignende situasjoner har skattyter et ubetinget krav når han har oppfylt sine forpliktelser etter salgsavtalen. Som regel vil kravet være ubetinget når skattyter har overlevert gjenstanden, eller i tilfelle salg av fast eiendom, når skattyter har stilt eiendommen til rådighet for kjøper».

I utgangspunktet mener sekretariatet at skattepliktige hadde levert sin ytelse når tomten var stilt til rådighet. Sekretariatet mener likevel skattepliktige har et poeng ved at den juridiske råderetten i dette tilfellet var en vesentlig del av avtalen. Skattepliktige hadde en ikke ubetydelig mulighet til å holde tilbake den juridiske råderetten, dersom kontrakten ikke skulle bli oppfylt fra kjøpers side.

Fra kjøpers side skulle det leveres et ferdig bygg. Slike tilvirkningskontrakter anses fullført når leveransen er ferdigstilt i henhold til spesifikasjonene i avtalen. Sekretariatet viser til Skatte-ABC 2021/22 Virksomhet – arbeid under utførelse pkt. 3.3.1:

«Kontrakten eller den selvstendige delkontrakten er fullført når leveransen/delleveransen er ferdigstilt iht. krav og spesifikasjoner i avtalen, og risiko for og kontroll over leveransen/delle‐ veransen har gått over på kjøper.»

Tidfestingen for henholdsvis selger og kjøper er ikke nødvendigvis lik, men sekretariatet mener det er et poeng i denne saken å se på når kjøper har levert sin ytelse.

Avtalen mellom partene inneholder ingen spesifikasjoner av bygget utover at skattepliktige skal få en tredjedel av en tremannsbolig. Det følger imidlertid av skattepliktiges forklaring i brev av 17. september 2019, samt bekreftelse fra A, at leiligheten skulle leveres som råbygg i henhold til en revidert avtale mellom partene. Skattepliktige har forklart at han begynte å innrede sin leilighet i oktober 2014.

Basert på dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktig fikk overlevert vederlaget (leiligheten) allerede i oktober 2014. Sekretariatet mener at gevinst ved salg av tomten senest må tidfestes til faktisk mottak av vederlaget og viser til ordlyden i skatteloven § 14-2 første ledd. I lys av dette blir gjenstående formalisering av avtalen i form av seksjonering og tinglysing mindre relevant.

Vedrørende beløpsmessige endringer

Som utgangspunkt for vurdering legger sekretariatet til grunn at skattepliktige i avtalen datert 10. januar 2014 avtalte oppføring av en tremannsbolig på skattepliktiges eiendom. I henhold til avtalen skulle A stå for alle kostnadene i forbindelse med byggingen. Etter ferdigstillelse skulle skattepliktige stå som eier av en av seksjonene, mens A skulle eie de resterende to.

Skattepliktige har opplyst at det i ettertid ble inngått en muntlig avtale hvor A sitt ansvar for kostnadene var knyttet til at skattepliktiges enhet ble begrenset til å være «et råbygg».

Det er i forbindelse med gevinstberegningen reist spørsmål om hvilken verdi det var på den seksjonen som skattepliktige overtok som vederlag ved ferdigstillelsen av boligen. Skattepliktige mener at verdien ikke kan settes til mer enn kr 1 800 000 for dette råbygget.

Skattekontoret mener på sin side at verdien ikke kan settes lavere enn kr 2 500 000 før det hensyntas utgifter med tinglysning m.m.

Sekretariatet vurdering: 

Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, jf. skl. § 5-1 (2). Hva som omfattes av begrepet realisasjon og hvordan gevinst/tap skal fastsettes er nærmere regulert i skatteloven kapittel 9.

Ved å foreta en overføring av deler av tomten til A så mener sekretariatet at realisasjonsbegrepet i skl. § 9-2 første ledd bokstav c er oppfylt, og at det skal foretas en gevinstberegning, jf. skl. § 5-1 (2).

Utgangspunktet ved gevinstfastsettelsen blir at gevinsten tilsvarer differansen mellom utgangsverdi/vederlag og inngangsverdi/kostpris. Ved makeskifte/bytte av formuesobjekter utgjør utgangsverdien/vederlaget for det avgitte formuesobjektet omsetningsverdien av det mottatte formuesobjektet. I dette tilfellet vil det si at skattepliktiges utgangsverdi/vederlag for tomten er omsetningsverdien på leiligheten han mottok.

Inngangsverdien/kostprisen er det skattepliktige i sin tid ga for tomten med tillegg av eventuelle omkostninger. Skattepliktige har ikke hatt innsigelser til skattekontorets prinsipper for skjønnsfastsettelsen.

Dette tilsier at man finner gevinst ved salg av fast eiendom ved å fastsette forskjellen mellom inngangsverdi tillagt eventuelle utgifter i forbindelse med kjøpet og utgangsverdi med fradrag for utgifter i forbindelse med salget.

Skattepliktige kjøpte tomten i [adresse 1] 14 i desember 2005 for kr 500 000. Av skattekontoret ble 2/3 av inngangsverdien slik den var før boligen ble bygget og seksjonert tillagt skattepliktige som hans inngangsverdi. Når 2,5 % dokumentavgift hensyntas (500 000 x 0,25) kr 12 500, gebyr fra kommunen på kr 79 790 samt gebyr på utsendt nabovarsel på kr 1 472 fastsatte skattekontoret inngangsverdien/kostprisen til :(kr 500 000 + kr 79 790 + kr 12 500 + kr 1 472) x 2/3 = til kr 395 842 for to av de tre seksjonene. (kr 197 920 pr seksjon).

Sekretariatet finner å kunne legge skattekontorets inngangsverdi til grunn.

Beregning av utgangsverdien:

Sekretariatet legger til grunn at det forelå en endret avtale mellom partene om at skattepliktige skulle overta sin seksjon uferdig, som et råbygg fra A på grunn av A sine økonomiske problemer. Skattepliktige skulle selv foreta det resterende arbeidet med å få ferdigstilt seksjonen. Spørsmålet i det følgende blir derfor hvilken utgangsverdi skattepliktiges seksjon faktisk hadde ved overføring fra A til skattepliktige.

Sekretariatet finner å kunne legge til grunn taksten med befaringsdato 13. mars 2016 som gjelder seksjon to i [adresse 1] hvor det er fastsatt en teknisk byggeverdi på kr 2 660 000. Selv om det er seksjon tre som ble overført til skattepliktige så er seksjon to og tre like i størrelse og kan derfor legges til grunn for vurderingen.

Skattepliktige påberoper at råbygget ikke kunne fastsettes til mer enn kr 1 800 000. Denne verdien er skattekontoret ikke enig i. Skattekontoret fastsatte skjønnsmessig at seksjonen var verdt kr 2 500 000, når det var tatt hensyn til (fratrukket) konsumprisindeksen for årene mellom 2014 – 2016, på kr 160 000.

Skattekontoret påpekte at det normalt tas utgangspunkt i seksjonens omsetningsverdi hvor man så trekker i fra tomteverdien for å beregne utgangsverdien. Det ville i denne saken angitt en utgangsverdi på kr 3 233 333 (kr 4 300 000 – kr 1 066 666) som er mye høyere enn skattekontorets skjønnsmessig fastsatte verdi på kr 2 500 000.

Sekretariatet legger til grunn at utgangspunktet for beregning av utgangsverdien bør settes til kr 2 660 000. Sekretariatet legger videre til grunn at fastsettelsen av utgangsverdien/vederlaget for tomten bør nedjusteres for konsumprisindeksen som har funnet sted i tiden mellom 2014 og 2016. Dette gjør at utgangspunktet for skjønnsfastsettelsen blir kr 2 500 000.

Spørsmålet slik sekretariatet ser saken blir videre å vurdere om takstens tekniske byggeverdi på kr 2 500 000 må ytterligere justeres. 

Skattepliktige påberoper at takstens tekniske verdi må reduseres på bakgrunn av at det ved takseringen ikke er fratrukket kostnader som i utgangspunktet ikke skal medtas ved vurderingen av verdien av et råbygg. Skattepliktige påberoper at en slik råtakst inkluderer hvitevarer, teknisk utstyr og fastmontert tilbehør, det vises til beskrivelsen i taksten side 4. Dette gjelder innstallering av 36 downlights, panelovner og kjøkken med hvitevarer. På grunn av dette må taksten nedjusteres betydelig for slike kostnader, herunder med tilsvarende justering for prisutviklingen. Det foreslås at taksten nedjusteres skjønnsmessig med kr 300 000 som tilsvarer disse kostnadene.

Skattekontoret har i sitt vedtak tatt høyde for at det forelå en for høy taksering av teknisk verdi og har av den grunn skjønnsmessig trukket ifra kr 250 000 som skal dekke blant annet udokumenterte kostnader som hvitevarer, teknisk utstyr og fastmontert tilbehør.

Skattekontoret har i sin uttalelse foretatt en skjønnsfastsettelse av kostnadene med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-2. I uttalelsen har skattekontoret skjønnsfastsatt alle udokumenterte utgifter til ikke å overstige kr 250 000. Denne summen dekker også skattepliktiges egeninnsats på kr 32 063 og kostnader på kr 99 612 som gjelder innkjøpte byggevarer. Anførsler knyttet til skattepliktiges manglende hukommelse, at det ikke kunne utelukkes at skattepliktige har hatt utgifter utover hva som fremkom av bankutskrifter og kvitteringer, samt antatt lavere omsetningsverdi for en uferdig bolig, var således hensyntatt.

Det var også tatt høyde for eventuelle utgifter til Biltema, som ikke er en typisk byggvareforretning, og bad/hvitevarer, i den totale nedjusteringen. Når det gjaldt opplysninger om at skattepliktige skulle ha bekostet kjøkken, fant ikke skattekontoret grunnlag for å hensynta det ved skjønnsfastsettelsen. Det ble poengtert at kjøp av kjøkken utgjør et beløp av en viss størrelse, som det forutsettes å kunne gjenfinnes på kvittering, bank eller annen måte. I saken forelå det ikke noen form for dokumentasjon eller opplysninger som underbygget skattepliktiges anførsler om dette.

Sekretariatet finner å kunne legge til grunn skattekontorets anslag om at alle udokumenterte poster må anses inkludert inn i beløpet på kr 250 000. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke kan gis ytterligere fradrag på grunn av skattepliktiges egeninnsats og hjelp fra venner og familie. Begrunnelsen for dette er at skattepliktige ikke har oppgitt inntekten i skattemeldingen for beskatning noe som gjør at det heller ikke gis fradrag for slik egeninnsats.

Hva gjaldt kontantuttak og lånopptak, fant ikke skattekontoret at dette tilsa at det burde foretas ytterligere nedjustering utover kroner 250 000. Det var allerede tatt høyde for ytterligere utgifter utover hva som var dokumentert i estimatet, og det forelå ikke noe dokumentasjon som underbygget at kontantuttak/lånopptak som var større enn dette kunne knyttes til ferdigstillelse av boenheten. Sekretariatet er enig med skattekontoret i denne vurderingen.

Skattekontoret har videre i sitt vedtak hensyntatt skattepliktiges anførsel om opparbeidelse av tomt og fastsatt denne til kr 600 000, hvorav 1/3 faller på skattepliktiges boenhet, dvs. kr 200 000.

Sekretariatet mener at beregningen av utgangsverdi blir som følger:

Teknisk byggeverdi                           kr  2 500 000

Opparbeidelse av tomt (600 000/3)+kr     200 000

Gjenstående arbeider                     - kr     250 000

Utgangsverdi                                    kr   2 450 000

 

Beregningen av skattepliktig gevinst blir da som følger:

Utgangsverdi                                                              kr    2 450 000

Inngangsverdi                                                            kr        395 842

Gevinst                                                                      kr      2 054 158

Dette innebærer at sekretariatet for Skatteklagenemnda i likhet med skattekontoret mener at gevinsten er på kr 2 054 158.

5 Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at det skal ilegges tilleggsskatt for inntektsåret 2014.

 

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

 

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

 

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

 

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Det fremgår av opplysninger fra skatteetatens eiendomsregister at skattepliktige har solgt deler av boligen uten å ha opplyst om salget eller oppgitt gevinsten ved salget for beskatning. Det vil si at skattepliktige ikke har korrigert den forhåndsutfylte selvangivelsen eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på inntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen for det aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken førte den innleverte selvangivelsen med for lav inntekt til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.          

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Oppslag i Skatteetatens eiendomsregister viste at skattepliktige kjøpte [adresse 1] den 14 desember 2015 for kr 500.000. Skattepliktige ble eier av seksjon 3 som han senere solgte med en gevinst på kr 2 248 473 som ikke var oppgitt i skattemeldingen. Utgangsverdien er fastsatt etter et rimelig skjønn hvor det er hensyntatt flere udokumenterte kostnader. 

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skattepliktige ved sin fullmektig påberoper at skattepliktige ikke har opptrådt illojalt, det vil si bevisst har holdt tilbake opplysningene. Det påberopes at skattepliktige ikke har forstått at avtalen med A utløste skatt. I tillegg blir det påberopt at skattepliktige hadde PTSD, brukte medisiner, gikk jevnlig til psykiater og hadde problemer med hukommelsen. Skattepliktiges fullmektig påberoper at det etter hans vurdering foreligger både faktisk villfarelse og rettsvillfarelse. Når disse faktiske forholdene foreligger så må ifølge skattepliktiges fullmektig skattepliktige anses for å ha oppfylt sin opplysningsplikt.

Skattepliktige anfører videre at han var i god tro om at det medførte skattefrihet da han selv bodde i boligen og ikke selv mente at han hadde solgt deler av tomten/eiendommen.

Sekretariatet viser til at rettsvillfarelse som hovedregel ikke vil være unnskyldelig. Selv om det kan være forståelig at skattepliktige tar feil av reglene, mener sekretariatet at skattepliktige burde ha innsett at det kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at ligningsmyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktige burde ha opplyst om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene selv kunne foreta en vurdering av forholdet, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 42.

Sekretariatet vil bemerke at vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold i utgangspunktet skal foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av ligningsoppgavene. Det må således vurderes om det forelå unnskyldelige forhold på våren 2015 – tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2014. Det må bemerkes at skattepliktige mente det ikke var sannsynlighetsovervekt for at det forelå en ubetinget rett til gevinsten på dette tidspunktet. Skattepliktige mente at det fulgte av avtalen at eiendomsretten gikk over først ved ferdigstillelsen av bebyggelsen, det vil si når A fikk den juridiske råderetten over deler av eiendommen i 2016.

Sekretariatet vil opplyse at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom god måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38L punkt 20.4.2.2 side 214. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at skattepliktige har gjort så godt han kunne når han ikke oppga i skattemeldingen at han hadde solgt deler av eiendommen og mottatt en gevinst. Sekretariatet bemerker at gevinsten heller ikke ble oppgitt på skattemeldingen for 2016.

Sekretariatet viser til lignende saker i Skatteklagenemnda som sak NS 148/2020 hvor det ikke ble hensyntatt at skattepliktige hadde en annen rettsanvendelse enn hva skattekontoret mente var riktig med hensyn til tidfestingsreglene. Det blir i denne saken også vist til Høyesteretts dom UTV-2006-504 hvor det ble ilagt tilleggsskatt for tidfestingsfeil i forbindelse med en aksjeoverdragelse.

Praksis viser at misforståelse av tidfestingsreglene normalt ikke anses som et unnskyldelig forhold. I tillegg har skattepliktige ikke oppgitt inntekten i det året han mener er riktig. Han kan da ikke høres med at dette skal være et unnskyldelig forhold.

 

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

 

Konklusjon: Alle vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

 

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Vurdering av konvensjonsbrudd etter den Europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK):

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.

Sekretariatet la i utkast til innstilling til grunn at skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt 28. august 2019. Dette er feil. Første varsel om tilleggsskatt ble sendt 11. desember 2019 når skattekontoret varslet om endring av likning.

Fra varsel til vedtak 12. november 2020 gikk det 11. måneder. Dokumentene i saken viser en kontinuerlig korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktiges fullmektig i denne perioden. Sekretariatet legger derfor til grunn at saksbehandlingstiden ikke skyldes inaktivitet. Fra klage til oversendelse av saken til sekretariatet gikk det 3 ½ måned, noe som må anses å være innenfor normal saksbehandlingstid.

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 30. mars 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt 12. mai 2021 og saken ble sendt på innsyn første gang i januar 2022. Det har vært noe inaktivitet i denne perioden, ca. fire måneder. Det har også vært en periode på to måneder med inaktivitet etter at merknader ble mottatt som skyldes sykefravær. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på cirka åtte måneder.

Total liggetid i saken er derfor omtrent åtte måneder.

Endelig vedtak i Skatteklagenemnda forventes å foreligge i august 2022. Total saksbehandlingstid vil derfor bli 2 år og 7 måneder.

Vurderingen av om det er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen beror på en helhetsvurdering ut ifra sakens kompleksitet og karakter, den skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold, jf. UTV-2017-776 og Rt-2004-134. Det vil være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Som utgangspunkt gjelder ikke de samme rettssikkerhetsgarantier for tilleggsskatt som i den tradisjonelle strafferetten, ettersom tilleggsskatten er mindre alvorlig.

Ved vurderingen av sakens kompleksitet tar sekretariatet utgangspunkt i at det norske systemet innebærer at tilleggsskatt avgjøres samtidig med selve skattesaken. Dersom den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Rt-2000-996 (Bøhler).

Som beskrevet over har det vært en jevn fremdrift i saken under skattekontorets behandling. Det har vært noe liggetid hos sekretariatet på til sammen åtte måneder.

Liggetiden hos sekretariatet har medført at tidsforløpet frem til endelig vedtak i Skatteklagenemnda er blitt lengre enn ønskelig, men det er ikke ensbetydende med at saksbehandlingen er i strid med artikkel 6 nr. 1. Lagmannsretten i UTV-2017-776 la til grunn at det må kreves adskillig mer enn at saken ikke er optimalt behandlet for å kunne konstatere konvensjonsstrid.

Basert på Skatteklagenemndas praksis er liggetid under 15 måneder normalt ikke å anse som konvensjonsstridig.

Saken har bydd på noen til dels vanskelige vurderinger av de faktiske forhold og rettslige problemstillinger. Om man tar hensyn til sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde, vil en total saksbehandlingstid på 2 år og 7 måneder etter sekretariatets oppfatning ikke fremstå urimelig, til tross for at saken under optimale forhold kunne vært behandlet hurtigere. Til sammenligning viser sekretariatet til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til Skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig.

Basert på en helhetsvurdering av ovennevnte momenter mener sekretariatet at den totale saksbehandlingstiden i denne saken ikke medfører brudd på EMK art. 6. nr. 1.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hajem har avgitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i periodiseringen av kapitalgevinsten til 2014 og mener også at beregningen av den skattepliktige gevinsten er høyst usikker. Skjønnet bør utøves på nytt. Jeg er også usikker på ileggelse av tilleggsskatten (anvendt sats).

Periodisering av skattepliktig gevinst

Avtalen som ble inngått 10.01.2014, mellom skattepliktige og utbygger (A) er en Suspensivt betinget avtale, dvs. at Rettsvirkningen (overdragelse av 2/3 av tomten) inntrer når betingelsen inntrer (leiligheten er ferdigstillet). Dette fremgår også klart av Innstillingens innledning under punktet «Saksforholdet» der det sies at «Etter ferdigstillelse skulle A bli eier av …».

I 2014 kunne man ikke konkludere at A ville levere. Rent faktisk viser det seg, høsten 2014, også at A ikke kunne levere i henhold til avtalen av 10.01.2014 idet skattepliktige selv måtte forestå innredningsarbeider i den seksjon han skal ha.

I nærværende sak inntrådte betingelsen ved Ferdigattest fra [sted 1] kommune, 09.05.2016. Dermed er det feil å foreta endring av Skattepliktiges kapitalinntekt før inntektsåret 2016.

Jeg savner at det i Innstillingen ikke er foretatt noen drøfting rundt periodiseringen som skattekontoret har foretatt, da denne åpenbart må være feil.

Fastsettelse av skattepliktig gevinst

Når det gjelder beregningen av den skattepliktige gevinsten (skjønnet) må denne beregnes ut ifra bygge kostnaden pluss As normale avanse. Det kan ikke være korrekt å ta utg.pkt. i hva andre seksjoner i bygget selges for på det åpne markedet. Avtalen av 10.01.2014 viser at Skattepliktige har inngått avtale om leveranse av byggetjenester som vederlag for avhendelse av 2/3 av tomten, når byggetjenestene er endelig levert.

Det naturlige utgangspunkt for å fastsette bygge kostnaden vil være Prisboken for hhv 2014 og 2015. Prisboken utgis årlig og angir beste estimat for byggekostnader på forskjellig typer bygg (enebolig, rekkehus, blokker m.v.) Dermed vil også verdien av de arbeider som Skattepliktige har utført kunne la seg fastsette.

Jeg legger til grunn at Skattekontoret besitter Prisboken og har full innsikt i entreprenørens beregning av byggekostnader samt normale avanse på disse, gjennom det bokettersyn som er gjennomført hos han.

Ved fastsettelsen av skattepliktig gevinst synes det som om skattekontoret utelukkende har sett på hva de andre seksjonene har blitt omsatt for i det åpne markedet, uten å legge til grunn realiteten i avtalen fra 10.01.2014. Dette er en saksbehandlingsfeil som må lede til at saken sendes tilbake for ny behandling.

Tilleggsskatt

I utgangspunktet er jeg ikke uenig i at den unnlatte deklarering av skattepliktig inntekt i 2016 kvalifiserer for tilleggsskatt. De unnskyldelsesgrunner som skattepliktige, og dennes advokat, påberoper seg mener jeg ikke faller inn under reglene i skatteforvaltningsloven om unnskyldelige forhold.

Men, siden også Skattekontoret tar feil mht. rettidig periodisering samt utøver en lite konkret gevinstberegning, så bør man være forsiktig med bruk av tilleggsskatt. Satsen bør reduseres til 10%».

Nemndas medlemmer, Kristoffersen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Tidfesting

Sekretariatet fastholder at gevinsten skal skattlegges i inntektsåret 2014. Det følger av skatteloven § 14-2 «at en fordel skal tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen».

Av faktum fremgår det at skattepliktige fikk vederlaget (leiligheten) i 2014. Etter den opprinnelige kontrakten skulle han motta en ferdigstillet leilighet. Den opprinnelige kontrakten ble imidlertid forandret da A fikk finansielle problemer og ikke klarte å få ferdigstillet skattepliktiges seksjon. Det fremgår ikke at A fortsatte å arbeide på skattepliktiges leilighet etter at skattepliktige hadde overtatt leiligheten i 2014. Sekretariatet mener derfor at leiligheten var endelig overtatt av skattepliktige i 2014 og at A hadde levert hele sin ytelse etter den reviderte avtalen.

Sekretariatet mener at 2014 er det året «fordelen tilflyter» skattepliktige og at gevinsten skal skattlegges i 2014. 

Fastsettelse av skattepliktig gevinst

I dissensen er det tatt til orde for at skattepliktig gevinst må beregnes ut ifra byggekostnader pluss As normale avanse, fremfor å ta utgangspunkt i markedsverdien på den leverte leiligheten. Det er forutsatt at byggekostnad kan beregnes ved hjelp av prisboken for 2014 og 2015. 

Skattekontoret tok i sin vurdering utgangspunkt i teknisk verdi på leiligheten. Denne lå en del lavere enn prisen som de to andre seksjonene ble solgt for og som en derfor kan anta reflekterer markedsverdi. Det ble trukket fra kostnader for arbeider som skattepliktige hadde utført selv.

Sekretariatet mener dette er et godt begrunnet skjønn og at metoden som foreslås i dissensen kanskje ikke ville gitt et veldig annerledes resultat. Det er dessuten vanskelig å gjøre en skjønnsmessig beregning med utgangspunkt i Prisboken uten flere opplysninger om arbeidet som var utført.

Sekretariatet fastholder at den skjønnsmessige beregningen av gevinsten var rimelig og godt begrunnet og kan derfor ikke være enig i at det er skjedd en saksbehandlingsfeil.

Tilleggsskatt.

Sekretariatet viser til sin vurdering av tilleggsskatt tidligere i innstillingen og fastholder denne. Sekretariatet har vurdert vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven 14-3 for å være oppfylt. Satsen for tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd og skal være 20 prosent når forholdet gjelder opplysninger som ikke er rapportert inn av andre. Lovbestemmelsen gir ikke rom for å justere satsen etter skattepliktiges forhold eller andre grunner.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 29.09.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

Epost datert 22.09.2022 fra C AS ved Advokat D ble videresendt nemndas medlemmer samme dag og dermed forelå ved nemndas behandling av saken.

Skatteklagenemndas behandling av saken:


Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                  v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.