Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Tilbakeføring av inngående mva pga spørmål om det forelå en reell leiekontrakt

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.07.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 81/2018

Saken gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift for perioden 1/2015 – 2/2015 med tilsammen kr 698 565, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. § 2-3 første ledd bokstav a.

Spørsmål om virksomheten har inngått en reell leiekontrakt som gjør at lokalet omfattes av utleiers frivillige registrering slik at retten til fradrag for inngående merverdiavgift foreligger og vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt. Det er også spørsmål om skattekontoret har lagt feil faktum til grunn.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Mval § 2-3 første ledd bokstav a

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"[A] AS ble stiftet i 2000 og registrert i Enhetsregisteret den [...] 2000 med næringskode 68 209 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

[A] AS oppførte i 2013-2014 et næringsbygg i [adresse 1] i [B] kommune. [A] AS har fra starten av byggeperioden i 2. termin 2013 fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene på bygget.

Skattekontoret avholdt bokettersyn i virksomheten for 2013 og 2014. Det ble fremlagt leiekontrakt med [C] AS av 14.1.2013 og tilleggsavtale av 1.3.2014 for første etasje og leiekontrakt med [D] AS av 1.8.2013 for hele andre etasje. Det er senere fremlagt tilleggsavtaler av 30.06.2015 og 03.09.2015.

[A] AS eies med 100 % av [E] AS som også eier 100 % av [D] AS. [E] AS eies med 50 % hver av [F] og [G]. [F] er styreleder i [A] AS og [D] AS. [G] er styremedlem i [A] AS og [D] AS.

Skattekontoret fattet 16.12.2015 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift for areal i 2. etasje som var utleid til [D] AS. Bakgrunnen var at skattekontoret fant at leieavtalen ikke var reell. Det ble blant annet lagt vekt på at hele det utleide lokalet var annonsert til leie på finn.no. Lokalet var også annonsert som ledig på plakater i vinduene.

Det ble også lagt vekt på at deler av lokalet som [D] AS i henhold til leieavtale av 01.08.2013 hadde eksklusiv bruksrett til i januar 2015 ble leid ut til [H] AS heretter [H]). Skattekontoret fant at det ikke var sannsynlig at opplysningene om at bygget ble oppført fordi [D] AS skulle bruke bygget til lager var i overenstemmelse med de reelle forhold da lokalene i andre etasje ikke var egnet til lager ettersom adkomst via trapp og heis er 2,3 kvm, og at innflytting i bygget ikke skjedde iht avtale mellom partene. Videre var avtalt kvm-pris med [D] 352 kr/kvm mot 845 kr/kvm for [C] AS og 1 177 kr/kvm for [H]. I tillegg ble ikke leien redusert da leiearealet ble redusert på grunn av utleien til [H].

Vedtaket ble påklaget av [A] AS og behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift i møte 20.06.2016 [I ...]. Klagenemnda opprettholdt vedtaket. Avgjørelse er lagt ved som vedlegg 15.

[A] AS innleverte omsetningsoppgaver for 1., 2. og 3 termin 2015 som til sammen viste kr 257 648 i fradragsberettiget inngående avgift.

Oppgavene ble tatt ut til kontroll. Det ble varslet tilbakeføring av den fradragsførte inngående avgift. Tilsvar innkom ikke innen fristen og skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av fradragsført inngående avgift. Tilsvar ble mottatt etter fastsettelsen, og skattekontoret fattet endringsvedtak 03.03.2016 slik at nektelse av fradragsført inngående avgift ble redusert til kr 224 782.

16.02.2016 ble det innlevert tilleggsoppgaver for 3. termin 2015 med fradragsberettiget inngående avgift med kr 579 565. Innlevering skjedde etter forutgående e-postkorrespondanse med saksbehandler på skattekontoret. Den inngående avgift gjelder oppføringskostnadene i 2013 og 2014 for den delen av 2. etasje som er omfattet av leiekontrakten [D] AS. I dialogen med saksbehandler var forutsetningen for fradragsrett at [D] AS flyttet inn i lokalene 01.07.2015. Klager har i følgebrev av 17.02.2016, se vedlegg 7, redegjort for bakgrunnen.

Skattekontoret var på befaring i lokalene 02.02.2016. Lokalene var da ikke ferdigstilt og [D] AS hadde ikke flyttet inn i lokalene. Oppgaven ble derfor avvist i vedtak av 03.03.2016.

Skattekontoret aksepterte i vedtak av 03.03.2016 at fradrag for inngående avgift for lokalene utleid til [H] ble gjort på tilleggsoppgave for 1. termin 2016.

Vedtaket ble påklaget i brev av 06.04.2016. Skattekontoret avventet behandling av klagen til klage over vedtak om etterberegning for 2013 og 2014 var behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift den 20.06.2016. Det ble etter anmodning fra [A] AS avholdt befaring i lokalene i [adresse 1] den [...].2016.

Når det gjelder lokalene som er utleid til [H] fant skattekontoret at vilkårene for fradragsrett forelå i 2015. Det ble 26.09.2016 fattet vedtak om delvis omgjøring av vedtaket. Det utgjør kr 106 072. Vedtaket er lagt ved som vedlegg 1.

Påklaget beløp etter endringsvedtaket gjelder oppføringskostnadene i 2. etasje som omfattes av den fremlagte leiekontrakten med [D] AS. Det utgjør kr 698 275 fordelt slik:

Tilleggsoppgave for 5. termin 2015 (2013 og 2014): kr 579 565

Fradragsført inngående avgift 1., 2. og 3. termin 2015: kr 118 710 (224 782-106 072)

I klagen presiseres det at klager mener at beløpet var fradragsberettiget løpende under byggeprosessen, dvs på terminoppgavene for 2013 og 2014. Fradragsføringen for 2013 og 2014 er avgjort ved klagenemndas avgjørelse 20.06.2016. Skattekontoret behandler kun det forhold som er omfattet av vedtaket av 03.03.2016, dvs rett til fradrag i 1., 2. og 3. termin 2015 og tilleggsoppgave for 3. termin 2015. Ettersom klager etter endringsvedtaket har fått medhold i rett til fradrag for inngående avgift for lokale utleid til [H] behandles ikke klagers anførsler for dette forhold nærmere."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at Skatt x har lagt feil faktum til grunn. Korrekt faktum presenteres slik:

  • [A] AS inngikk [...] 2013 en leiekontrakt med [D] AS
  • Leieavtalen omfattet hele 2. etasje, dvs 710 m2, inkl tekniske rom 20 m2.
  • Leieobjektet ble senere redusert til 460 m2, inkl fellesareal 180 m2 (m/teknisk rom 20 m2)
  • [A] AS ferdigstilte lokalene til [...] 2015.
  • [D] AS flyttet inn i lokalene [...] 2015 og har betalt leie for lokalene fra dette tidspunktet.
  • [D] AS driver kun avgiftsregistrert virksomhet, og bruker lokalene i denne virksomheten.

Klager mener derfor at samtlige vilkår for at lokalene skal være omfattet av utleiers frivillige registrering er oppfylt, og derved også vilkårene for at utleier kan fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Klager uttaler at når det er inngått en leiekontrakt med en leietaker for bruk i leietakers virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven, der leietaker både har en juridisk rett til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie, er arealene omfattet av klagers frivillige registrering.

Det vises til at [D] AS har en juridisk rett til å bruke lokalene når de var ferdigstilt og en plikt til å betale leie fra det tidspunktet de overtok disposisjonsretten for lokalene. Klager kan ikke forstå at Skatt x har hjemmel for å konkludere med at de faktiske forhold i denne saken ikke innebærer at lokalene er omfattet av den frivillige registreringen til [A] AS.

I e-post av 10.04.2016 har klager oversendt 3 nyere tingrettsdommer som klager mener understøtter at etaten ikke kan sette realiteter til siden. Oslo tingretts dom av 9. juni 2016 gjelder også spørsmål om inngått leiekontrakt var proforma og skattekontoret kommer tilbake til dommen avslutningsvis."

Merknader til sekretariatets innstilling av 20. april 2018:

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at merknadsbrevet er vedlagt innstillingen i likhet med klagen. Disse tas derfor ikke inn i innstillingen i sin helhet slik skattepliktige har bedt om.

Skattepliktige anfører at Klagenemnda for merverdiavgift i [H]-2016-[...], som behandlet leieforholdet for 2013 og 2014, baserte seg på en feilaktig framstilling av faktum. Det samme gjelder i denne saken, der beskrivelsen av faktum ikke anses å være sammenfallende med realitetene i saken. Det gjelder særlig ferdigstillelsen av 2. etasje av bygget og leietakers faktiske bruk av arealene.

At det i innstillingen er stilt spørsmål ved betydningen av sammenfallende eierinteresser mellom utleier og leietaker samt leietakers behov for lokalet viser at sekretariatet har feil utgangspunkt ved vurderingen.

Når det gjelder den betydelige likviditetsmessige fordel en frivillig registrering innebærer, så anføres det at slik er det i utbyggingsprosjekter der det inngås leiekontrakter med leietakere som skal bruke lokalet i avgiftspliktig virksomhet. Det er legitimt å inngå en leieavtale på så tidlig tidspunkt som mulig. At det er inngått leiekontrakt med et avgiftssubjekt som faktisk tar lokalet i bruk er avgjørende.

Følgende faktiske forhold anses å underbygge at det må gis medhold i klagen:

  • [A] AS inngikk Ieiekontrakt med [D] 1. august 2013 for hele 2. etasje.
  • [A] AS og [D] var enige om at leiearealene til [D] kunne reduseres, da et stort utbyggingsprosjekt på [B] [sted 1], som [D] var forespeilet å få svært mye arbeid med, ble lagt på is.
  • [A] AS inngikk [...] 2015 leiekontrakt med [H] for deler av 2. etasje.
  • [A] AS og [D] inngikk en justert leiekontrakt [...] 2015, tilpasset de faktiske lokalene
  • [D] skulle leie i 2. etasje.
  • [D] har disponert sine lokaler fra [...] 2015, for bruk innenfor merverdiavgiftsloven.
  • [H] har disponert sine lokaler fra [...] 2015, for bruk innenfor merverdiavgiftsloven.
  • Både [D] og [H] driver kun virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven.
  • Ferdigattest for bygget ble utstedt [...] 2015.
  • [D] har også lagerlokaler i sitt eget bygg på [sted 2], der [D] også har hatt en del oppdrag.

At selskapet fortsatt har sin forretnings- og postadresse hos daglig leder har ingen avgjørende betydning for leietakers behov for eller faktiske bruk av lokalene. Daglig leder er ikke innom lokalet hver dag. Han har ikke kontorsted i lokalet, men hos et annet selskap hvor han er ansatt. At post og andre henvendelser adresseres til daglig leders hjemmeadresse anses å være mest praktisk for den daglige driften.

Skattepliktige er kritisk til at sekretariatet har medtatt skattekontorets redegjørelse i sin helhet. Redegjørelsen synes å være farget av skattekontorets ønske om fastholdelse av vedtaket og ikke en objektiv framstilling av saken. Flere av momentene i redegjørelsen anses ikke relevant for spørsmålet i saken. Spesielt reageres det på at skattekontoret har antydet at skattepliktige ved hjelp av sin avgiftsrådgiver utelukkende har handlet ut fra et avgiftsmessig ståsted. Faktum og dokumentasjon samsvarer med reglene og forståelsen av disse, og det kreves ikke mer fradrag enn det skattepliktige har krav på.

Når det gjelder [H] AS så vises det til at det var uenighet mht. betaling av leie, men at leiekontrakten var klar. Skattepliktige har dessuten fått medhold i spørsmålet om fradragsrett for dette lokalet i skattekontorets omgjøringsvedtak fra september 2016. I tillegg anses ikke forhold som gjelder [H] AS å ha betydning for herværende sak, og det bes tatt ut av innstillingen. Skattekontoret har vektlagt de opplysninger som [H] AS har gitt om at lokalene verken var ferdigstilt eller tatt i bruk [...] 2015. Ifølge skattepliktige er dette opplysninger fra en tredjepart som ikke kjenner faktum vedrørende ferdigstillelse og bruk av lokalene. Det anføres at daglig leder var lite til stede i lokalene i oppstarten av leieforholdet og uansett ikke har hatt noen forutsetning for å opplyse om korrekt faktum i saken. Når det gjelder utstedelsen av fakturaer for september – desember 2015 så mener skattepliktige at det ikke er korrekt at disse kun var utstedt av avgiftsmessige årsaker. [H] AS overtok lokalene 1. august 2015 og ble da pliktig til å betale leie. En unnlatelse av å fakturere leien ville vært et brudd på vilkårene leiekontrakten, og det antas at skattekontoret ikke ville ha akseptert en slik unnlatelse. Fordi [H] AS var nyetablert ble det innrømmet noe rabatt. At skattepliktiges avgiftsrådgiver orienterte [H] AS om forhold knyttet til forhåndsregistrering gjelder forhold på dette selskapets side, og har ingen betydning for utfakturering av husleien.

Når det gjelder skattepliktiges bruk av lokalet så anføres det at verken skattekontoret eller sekretariatet har anledning til å legge til grunn at leietaker ikke har behov for lokalet. Såfremt anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, har det ingen betydning om anskaffelsen er nødvendig.

Skattepliktige anfører at lokalet brukes som permanent lager for en mengde med utstyr, arbeidsklær, rørdeler og annen rekvisita blant annet til bruk ved etablering av vann- og avløpsanlegg, dreneringsanlegg etc. Videre anføres at en av de ansatte har benyttet lokalet i forbindelse med ulike prosjekter fra det ble tatt i bruk 1. juli 2015. Lokalet brukes ofte til møter med kunder/leverandører. Ved behov brukes det som spiserom, dusj, toalett og til annet kontorarbeid etc. De har ingen andre lokaler til slike formål. Det reageres også på skattekontorets uttalelse om at skattepliktige ikke har behov for kontorplasser fordi selskapet selv har opplyst at det ikke har noen administrative ansatte. En slik behovsvurdering er det utelukkende virksomheten selv som må foreta. Selv om selskapet ikke har administrative ansatte med behov for fast kontorsted i lokalet, mener skattepliktige at et selskap av en slik størrelse ikke kan drives fra bilen til daglig leder eller ute fra en anleggsplass.

Skattepliktige viser til at selskapet har og vil få en betydelig oppdragsmengde nært det aktuelle lokalet, noe som underbygger behovet for lokalet. Alle oppdragene det vises til ligger innenfor en kjøreavstand på mellom 7-15 minutter. Av alle praktiske hensyn var det fornuftig av selskapet å leie lokalet fra 1. juli 2015 da det var ferdigstilt. Verken skattekontoret eller sekretariatet kan underkjenne at leieforholdet ble iverksatt fra dette tidspunkt, på bakgrunn av leiekontrakten av 1. august 2013 og tilleggskontrakt av 30. juni 2015. Leieforholdet, herunder bruken av lokalet, har ikke vært endret etter at skattepliktige overtok disposisjonsretten og tok lokalet i bruk 1. juli 2015.

Det stilles videre spørsmål ved hvilken vurdering skattekontoret og sekretariatet nå vil gjøre mht. vilkårene for fradragsrett, når det ikke har vært endring i faktum siden 1. juli 2015. Når anses vilkårene for å være oppfylt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at leiekontrakten ikke er reell og at vilkårene for frivillig registrering derfor ikke er oppfylt. Ved vurderingen av klagen har skattekontoret lagt til grunn at det siden 01.08.2015 har foreligget skriftlig kontrakt for utleie av lokalet i 2.etasje, og at det er betalt leie høsten 2015.

Spørsmålet for skattekontoret er derfor om det etter det samlede bevisbilde er sannsynlighetsovervekt for at opprinnelig kontrakt fra 01.08.2013 og etterfølgende kontrakter er i samsvar med det reelle rettsforholdet mellom partene. Vurderingen må i utgangspunktet foretas på avtaletidspunktet. Saken gjelder perioden januar tom juni 2015. Både forutgående og etterfølgende hendelser vil kunne opplyse saken. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

I skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, jf. vedlegg 15, er det gjort detaljert rede for de faktiske forhold i saken, og skattekontoret viser til denne.

Interessefellesskap

[D] AS og [A] AS er heleide datterselskap av [E] AS. Eierne av holdingsselskapet har de sentrale roller i begge datterselskapene. Det er derfor helt sammenfallende eierinteresser hos utleier og leietaker og dermed et interessefellesskap.

Det er klart at det er en stor likviditetsmessig fordel for [A] AS å inngå en leiekontrakt med [D] AS under byggeprosessen. Lokalet vil derved være omfattet av den frivillige registreringen og inngående merverdiavgift kan fradragsføres løpende i stedet for at selskapet blir henvist til tilbakegående avgiftsoppgjør eller justering over en ti-års periode.

Leiekontraktene

Det ble opprinnelig inngått en leieavtale datert 01.08.2013 og senere tilleggsavtaler datert 30.06.2015 og 03.09.2015. Opprinnelig leieavtale gjelder hele 2. etasje. I tilleggsavtalene blir eksklusivt areal redusert etter at deler av lokalet ble utleid til [H]. Årlig leie utgjør kr 250 000 i alle tre avtaler.

Fremlagte plantegningene over 2. etasje viser at det var planlagt cellekontorer der det i dag er et stort uinnredet rom.

[D] AS har opplyst at de ikke har noen administrativt ansatte, og at [G] og [F] har med bærbare pc-er i bilen og på anleggsplass. Det er således ikke behov for kontorplasser. Virksomhetens registrerte forretningsadresse er fortsatt c/o [G], [adresse 2], dvs [G] private bolig. Lokalene står i dag i hovedsak også uinnredet og synes ikke tilrettelagt for bruk.

Det fremstår derfor som lite sannsynlig at leiekontrakten ble inngått for å dekke [D] AS sitt behov for lokaler.

Annonsert til leie

[A] AS har annonsert 2. etasje for utleie på finn.no med FINN-kode [...]. Annonsert areal var et bruksareal på 700 kvm, med arealer for leie mellom 50 – 400 kvm. Det vil si at hele arealet i 2. etasje ble annonsert om ledig. [...].2015 ble annonsen endret slik at ledig areal ble redusert til 450 kvm. Skattekontoret antar at dette var en følge av inngått leiekontrakt med [H] om leie av 191 kvm i andre etasje. Lokalet som er omfattet av leieavtalen med [D] AS ble fortsatt annonsert til leie. Annonsen ble først slettet fra finn.no i [...] 2015. Dette skjedde etter at utkast til bokettersynsrapport for 2013 og 2014 ble sendt til klager i brev av 28.05.2015 og klager ble oppmerksom på hvilken vekt skattekontoret la på at lokalene var annonsert som ledige.

[A] AS inngikk i januar 2015 leiekontrakt med [H] om leie av 191 kvm i andre etasje. Dette arealet var allerede utleid til [D] AS, noe som viser at partene ikke anså leiekontrakten som reell.

Klager har forklart at [A] AS og [D] AS ble enige om at [D] AS kunne frasi seg noe av arealene dersom [A] AS fikk andre leietakere inn i disse lokalene. Det er videre forklart at [D] AS var i samtaler om et stort utbyggingsprosjekt med bl.a. 26 boliger i [sted 3] som tilsa at 5-7 nyansettelser, men at prosjektet ble lagt på is høsten 2014. Behovet for plass ble derfor redusert, og [D] AS ønsket mindre arealer.

I den forbindelse viser skattekontoret til at antall ansatte i [D] AS økte fra 6 i 2011 til 14 i 2013. I 2016 er det innrapportert 28 ansatte. På befaring i lokalene 30.06.2016 fortalte klager at de ikke hadde noen ansatte med behov for kontorplass og at de ikke tok imot kunder i lokalene. Dette viser at virksomheten har hatt en kraftig økning i antall ansatte etter 2013 uten at dette har medført behov for kontorplasser eller møtelokaler. Skattekontoret finner det derfor ikke sannsynlig at virksomheten i 2013 så for seg å bruke et 700 kvm stort lokale til kontor, resepsjon og møterom.

Det forhold at lokalet ble annonsert til leie til tross for at det var inngått leiekontrakt med [D] AS, viser etter skattekontorets mening at det ikke var inngått en reell bindende leiekontrakt. Vi viser særlig til det forhold annonsen etter at kontrakt med [H] ble inngått ble oppdatert og at resterende lokaler fortsatt ble annonsert som ledige. Dette tyder på at det ikke var klager og [D] AS sin intensjon at [D] AS skulle leie lokalene, og at inngått leiekontrakt var proforma.

Leiepris

Årlig leie er ifølge leiekontrakt med [D] kr 250 000. Opprinnelig leiekontrakt omfattet hele andre etasje (709,8 kvm). Det utgjør 352 kr/kvm for arealer til eksklusiv bruk. Det er betraktelig lavere enn avtalt leie for 1. etasje som utgjør 845 kr/kvm for arealer til eksklusiv bruk. For [H] var opprinnelig avtalt leie for eksklusive arealer 1 177 kr/kvm.

Dette tyder etter skattekontorets mening, at avtalt leievederlaget ikke er uttrykk for leieverdien. Da 191 kvm av det areal som var omfattet av leieavtalen til [D] AS ble utleid til [H], ble prisen ikke redusert til tross for at arealet ble betraktelig redusert (ca 27%). Dette taler også for at leiekontrakten ikke var reell og at leiebeløpet ikke var fastsatt utfra størrelsen av lokalene skulle leies ut.

Tilleggsavtalen av 03.09.2015 reduserer utleid areal til [D] AS fra opprinnelig 709,8 kvm til 280 kvm, mens [H] får større areal (fra 191 kvm til 250 kvm). Leien ble opprettholdt uendret for begge leietakere. At utleid areal reduseres/økes betraktelig uten at leien reduseres eller økes tilsvarende, taler etter skattekontorets mening for at leieavtalen ikke er uttrykk for et reelt leieforhold.

Innflyttingstidspunkt

Klager anfører at [D] AS flyttet inn i lokalene i 01.07.2015. Skattekontoret har vært på befaring i bygget og har fått oversendt bilder fra leietaker [H] tatt i perioden 24.04.2015 til 22.01.2016. Disse er lagt ved som vedlegg 13. Av bildene går det frem at lokalene ikke er ferdigstilte og ikke er tatt i bruk høsten 2015. Det er også tatt bilder i lokalene i januar som viser at lokalene ikke var ferdigstilt. Bilder fra 22.01.2016 viser at lokalet er delvis møblert.

Skattekontoret hadde et møte med daglig leder i [H], [I], den 02.02.2016. [I] opplyser at hun i oktober 2015 får beskjed om å betale leie fra september. Hun får beskjed om at dette senere vil krediteres. Hun blir også opplyst om at dette gjøres for at regnskap skal se riktig ut. Hun er blitt fakturert for september, oktober, november og desember. Hun har imidlertid gitt tilbakemelding til regnskapsfører om at dette ikke er riktig. [I] opplyste at [F] ringte henne den 22.12.2015. Da fikk hun beskjed om at [H] måtte flytte inn i lokalene 01.12.2015 selv om lokalene ikke var ferdige. Hun måtte også betale leie for desember for at regnskapet skulle se riktig ut, men at husleien ville krediteres senere. Hun måtte også betale leie for tidligere måneder, men dette ville bli kreditert eller tilbakeført senere.

Skattekontoret har mottatt faktura og kreditnota bl.a. for husleie for desember 2015. Kreditnota er lagt ved som vedlegg 4. Signert møtereferat er lagt ved som vedlegg 12 sammen med kopi av e-postkorrespondanse mellom [H], [A] AS, [J] og regnskapsfører.

[I] redegjør i e-post av 20.06.2016 om forholdene rundt oppstart av leieforholdet. E-posten er lagt ved som vedlegg 11. Der fremgår blant annet at [H] ble bedt om å betale husleie for å hjelpe klager med å unngå å betale mer skatt, og at leien ville bli kreditert i 2016. Det fremgår videre at det har vært uenigheter om når klager skulle flytte inn og [H] avgiftsmessige status.

[I] uttaler blant annet: "Vi flytte i den 8 jan 2016, men det var ikke strøm koblet lokalen var, kun lyset i taket virket. Det var ikke brann alarm installert, trapper er fortsatt midlertidige som var lagt inn for håndverker. Air conditioning virket ikke, og vi hadde ikke møbler å jobbe på, det måte lånes."

Klager har vist til at [D] AS har betalt leie siden juli 2015. Skattekontoret legger imidlertid liten vekt på betaling av leie ettersom klager og [D] AS er søsterselskap og [D] AS har full fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ettersom lokalene ikke var ferdigstilt høsten 2015 og ikke var tatt i bruk, er det lite sannsynlig at faktura for leie for 2015 var reell.

Skattekontoret finner det derfor mest sannsynlig at verken [D] AS eller [H] flyttet inn i bygget før i januar 2016.

Bruk av lokalene

I følge plantegninger skulle lokalet være inndelt i flere kontorer, se vedlegg 14. Som nevnt har klager forklart at selskapet ikke har noen ansatte med behov for kontorplass eller behov for møtefasiliteter. Det fremstår derfor som lite sannsynlig at lokalet var tiltenkt brukt i (D) AS virksomhet.

Skattekontoret var på anmodning fra klager på befaring i lokalene 30.06.2016. Hovedrommet, som er et stort åpent rom med gjennomgang fra trapp fra første etasje og inngang til [H] lokaler, er kun møblert i det ene hjørnet med langbord med stoler, et skrivebord og en sofa. Noen kart er hengt på veggen. Rommet så under skattekontorets befaring ikke ut til å være i bruk. Under befaringen ble det nevnt at arbeiderne noen ganger satt ved bordet. I og med at rommet er et gjennomgangsrom til [H] lokaler, antar skattekontoret at rommet er lite egnet som lager. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at [D] AS har leid et så stort lokale for å ha et bord hvor arbeiderne på anleggssteder noen ganger kan sitte.

I rommet utenfor garderobe og kjøkken var det stablet gamle møbler. I tillegg var det en hylle med arbeidsklær. Kjøkkenet brukes i følge klager av [H] og [D] AS i fellesskap. I siderom til hovedrommet var det hyller med esker med smådeler og annet utstyr samt en kontorplass. Klager forklarte at selskapet oppbevarte ekstradeler og annet utstyr som var til overs fra de ulike oppdragene deres her, slik at selskapet kunne bruke disse i stedet for å kjøpe nye ved senere oppdrag. Bilder fra befaring 30.06.2016 er lagt ved som vedlegg 2.

[D] AS har flyttet møbler, noe gammelt utstyr og smådeler for lagring inn i lokalene. Det er et moment som taler for at det i dag foreligger en reell leiekontrakt. Skattekontoret finner imidlertid ikke at det forhold at [D] AS i 2016 har flyttet inn møbler og bruker lokalene til lager for smådeler tilsier at leiekontrakten var reell i 1., 2. og 3. termin 2015. Vi viser til at annonsen for lokalet først ble fjernet fra finn.no i [...] 2015 da klager ble kjent med at skattekontoret fant at dette var et forhold som tilsa at leiekontrakten ikke var reell. At lokalene var annonsert til leie viser at klager var på utkikk etter eksterne leietakere også for de resterende lokalene, og at leiekontrakten ikke var reell.

Lokalet som omfattes av [D] leiekontrakt er i liten grad utnyttet. Manglende tilrettelegging i lokalene tilsier at det ikke er sannsynlig at det var partenes intensjon ved inngåelse av leiekontraktene at [D] AS skulle leie lokalene.

At [D] AS ikke bruker lokalene underbygges også av [I] e-post av 20.06.2016, se vedlegg 3, hvor følgende fremgår:

"Ellers er det ingen som kommer her, ingen møte som jeg fikk beskjed om og heller ikke håndverker bruke lokalen. De har gammelt møbler lagret her og noe eske. Eller det er bare [H] som bruke lokalen. Tegning han har gitt meg for felles arealen stemmer ikke og er fullstendig feil. Det er 3 toaletter og 2 garderober med dusjer og et stort kjøkken som brukes kun av meg for det meste."

E-postkorrespondanse som mellom klager, [J] og [H] viser at klager har hatt stort fokus på merverdiavgiftskonsekvensene ved [H] innflytting i lokalene. E-postene er lagt ved som vedlegg 12. Klagers utstedelse av proforma faktura til [H] og klagers opplysninger om at [H] flyttet inn på et langt tidligere tidspunkt enn [H]s egen forklaring og befaring i lokalene tilsier, gjør at skattekontoret finner at klagers forklaringer har liten troverdighet og må tillegges mindre vekt enn i tilsvarende saker.

[A] AS har hatt vanskeligheter med å finne leietaker for lokalet til tross for langvarig annonsering på finn.no og i vinduene på lokalet frem til utløpet av 3. termin 2015. Da lokalet fikk ferdigstillelsesattest i august 2015 begynte fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør å løpe. Det var derfor viktig for [A] AS å få på plass leietakere i bygget innen seks måneder for å få rett til fradrag for den inngående avgift.

 Skattekontoret finner det mest sannsynlig at [D] AS har plassert møbler og annet utstyr i lokalene for at leiekontrakten mellom partene skal fremstå som reell ovenfor skattekontoret. I vurderingen vi lagt vekt på at lokalene ikke er egnet til å dekke selskapets behov. Leietaker [H] har også uttalt at det ikke er noen andre enn [H] som bruker lokalene. Skattekontoret finner det også lite sannsynlig at [D] AS i et reelt leieforhold vil betale leie på kr 250 000 årlig for lokaler som i liten grad er i bruk.

Vurdering

Klager har blant annet vist til Oslo tingretts dom av 09.06.2016 (15-185732TVI-OTIR/07). Dommen gjelder spørsmål om inngått leiekontrakt var reell slik at vilkårene for utleiers frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret var oppfylt. Utleier hadde ført opp et stort maritimt kompetansesenter på 23 000 kvm utenfor Ålesund. Saken gjelder utleie av en liten del av byggets 5. etasje oppført under byggetrinn III. Lokalet var eid ut til et personlig eid konsulentselskap som indirekte eide 23 % av aksjene i utleier. Konsulentselskapets hovedaksjonær hadde også verv som styreleder i utleier og dets morselskap. Det ble inngått avtale om leie av to kontorlokaler med konsulentselskapet. Den første ble kansellert og overtatt av ny leietaker før overtakelse. Den andre ble utvidet og overtatt i oktober 2012.

Konsulentselskapet har etter overtakelsen betalt avtalt leie på underkant av kr 800 000 årlig. I forkant av overtakelsen bestilte leietaker endringer av lokalene, bl.a. med legging av skipsgulv og bestilling av kontormøbler. Konsulentselskapet fakturerte utleier for kr 312 500 for utførte konsulenttjenester i 2012.

Klagenemnda fant at det ikke var sannsynlighetsovervekt for at avtalene var i samsvar med de faktiske rettsforhold mellom utleier og konsulentselskapet og at de leide lokalene ikke ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tingretten fant imidlertid at leiekontrakten var reell og at vilkårene for frivillig registrering var oppfylt. Når det gjelder bevisvurderingen uttaler retten på side 8:

"Utgangspunkt for bevisvurderingen er at det er den avgiftspliktige som har bevisbyrden for de faktiske omstendigheter som gjør en kostnad fradragsberettiget. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt."

Retten er uenig i skattekontorets utgangspunkt for bevisvurderingen, og presiserer på side 9 riktig utgangspunkt slik:

"Retten mener det riktige utgangspunktet for vurderingen er at det foreligger skriftlige, etterlevde leiekontrakter og en betalt faktura for utført rådgivningsarbeid. Spørsmålet er om det ut fra det samlede bevisbildet er sannsynlighetsovervekt for at kontraktene var proforma. Vurderingen må foretas ut fra forholdene på avtaletidspunktet, men likevel slik at både forutgående og etterfølgende hendelser kan kaste lys over saken."

På tidspunktet for inngåelse av de aktuelle leiekontraktene, var det stor pågang av leietakere, og bygget var tilnærmet fulltegnet med leiepriser som var svært høye sammenlignet med andre forretningsbygg i området. Utleier måtte også avvise attraktive leietakere. Dette viser at utleier ville kunne leid ut lokalet til andre leietakere, og det det ikke forelå noen interesse for partene å inngå en proforma kontrakt. Retten fant derfor at

"Dersom leiekontrakten I og/eller II med Lapas var proforma, burde den således vært kansellert og erstattet av leiekontrakt med Ulstein allerede på dette tidspunktet."

De faktiske forhold i dommen skiller seg på flere sentrale punkter fra denne klagesaken. [A] AS sin kontrakt om utleie til [D] AS ble tidlig i byggeprosessen, noe som ville sikre [A] AS løpende fradragsrett for inngående avgift.

I tillegg gjaldt opprinnelig leiekontrakt hele 2. etasje av et bygg i to etasjer. Fradragsretten for lokalet har derfor stor betydning for de samlede kostnadene ved oppføring av bygget. Klager har under etterkontrollen for 2013-2014 opplyst at ferdigstillelse av 2. etasje ble forsinket pga anstrengt økonomi i prosjektet. Sammenholdt med e-postkorrespondanse med [H] viser dette at fradrag for inngående avgift var en viktig faktor i byggeprosjektet.

Lokalene var annonsert til leie i leieperioden, noe som klart viser at det ikke var partenes hensikt at [D] AS skulle være leietaker i bygget. Det forhold at lokalene har vært annonsert til leie i lang tid uten at lokalet ble leid ut viser også at det var svært vanskelig å få tak i leietakere til 2. etasje. Uten leiekontrakten med [D) AS ville klager ikke har rett til fradrag for inngående av avgift, verken løpende eller ved tilbakegående avgiftsoppgjør. Partene hadde derfor en sterk motivasjon for å inngå en proforma leiekontrakt. Disse forhold taler samlet med stor tyngde for at leiekontrakten var proforma.

I dommen fant retten det sannsynliggjort at lokalene er til bruk i konsulentselskapets avgiftspliktige virksomhet, selv om det er registrert svært liten aktivitet der. Det vises til at:

"Lapas var oppført som leietaker både på nettet og i Kompetanseområdets resepsjonsområdet. Lokalene under leiekontrakt I og III ble tilpasset leietakers behov før overtakelse for leietakers regning. Langøy utførte på dette tidspunkt bedriftsrådgivning alene, og det er således ikke unaturlig at innredning av lokalene var tilpasset en slik drift. Driften av avdelingskontoret var videre, på samme vis som for avdelingskontoret i Brattvåg, en samlokalisering med Artal AS. Det at lokalene var svært ryddige er heller ikke oppsiktsvekkende ettersom den bedriftsrådgivning Langøy har opplyst å ha ytt i all hovedsak er ekstern møtedeltagelse."

I lokalet som var omfattet av leiekontrakten med [D] AS er det foretatt få tilpasninger til leietakers virksomhet. Lokalet er i liten grad innredet og store deler er ubrukt. I 2015 fremgikk det verken ved skilt, annonse eller på annet måte at [D] AS var leietaker i bygget. Skattekontoret har i 2016 observert at det er en postkasse utenfor inngangsdøren med [D] AS sitt navn på.

I motsetning til i ovennevnte dom er det i dette tilfelle 100 % sammenfallende eierinteresser i utleier og leietaker og derved en sammenfallende interesse i at [A] AS får fradrag for inngående avgift for oppføringskostnadene. [D] AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift, så avgiftsmessig vil faktura av husleie være et 0-spill.

Skattekontoret finner derfor at det samlede bevisbilde tilsier at det er sannsynlighetsovervekt for at leiekontrakten med [D] AS er proforma. Skattekontoret finner det mest sannsynlig at leiekontrakten ble inngått for at [A] AS skulle oppnå løpende fradragsrett for oppføringskostnadene for 2. etasje av bygget.

Skattekontoret har vært i tvil med hensyn til hvilken vekt som skal legges på det faktum at [D] AS har flyttet møbler og utstyr for lagring inn i lokalene.

Et alternativ er at bruken av lokalene er et moment som taler for at leiekontrakten var reell fra kontraktsinngåelsen, og at klager har rett til løpende fradrag for inngående avgift i 1., 2. og 3. termin 2015 samt tilleggsoppgave for 3. termin 2015 med tilbakegående avgiftsoppgjør for 2013 og 2014.

Et annet alternativ er å anse at reell leiekontrakt foreligger fra lokalene ble tatt bruk i januar 2016. Lokalet vil da være leid ut innen seks måneder etter fullføringen av bygget, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd siste setning, slik at klager vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6.

Skattekontoret har tidligere i saksbehandlingen antatt at reell leiekontrakt vil foreligge når lokalene tas i bruk. [A] AS opplyste til skattekontoret at [D] ville flytte inn i lokalet i juli 2015, noe som var grunnlaget for at dialogen med skattekontoret om innlevering av tilleggsoppgaven på 3. termin 2015. Befaring i lokalene viste imidlertid at [D] AS ikke tok lokalene i bruk som opplyst av klager og oppgaven ble avvist i vedtaket av 03.03.2016.

Skattekontoret har under etterkontrollen for 2013 og 2014 og oppgavekontrollen for 1. tom 3. termin 2015 avdekket at klager ved flere anledninger har gitt uriktig opplysninger om de faktiske forhold. Det gjelder blant annet opplysninger om at [H] flyttet inn i august 2015 og at [D] AS flyttet inn i juli 2015. Skattekontoret ser videre alvorlig på at klager bevisst har utstedt fakturaer for leie til [H] høsten 2015 for å fremskaffe dokumentasjon på leieforhold og oppnå fradrag for inngående avgift som selskapet ikke hadde krav på. Det samme gjelder fakturaer til søsterselskapet [D] AS i samme periode. Skattekontoret finner det også lite sannsynlig at [D] AS inngikk leiekontrakten i 2013 fordi de anså at de ville ha behov for et lokale på 700 kvm2 for kontorer og møterom.

Partene har vært bistått av avgiftsrådgiver i prosessen, og derfor vært svært bevisst vilkårene for at lokalene skal omfattes av deres frivillige registrering og derved oppfylle vilkårene for fradrag for inngående avgift. E-poster fra avgiftsrådgiver til leietaker [H] om omsetningsgrense og forhåndsregistrering viser at avgiftsrådgiver har vært en pådriver for å sørge for dokumentasjon for at vilkårene for frivillig registrering er oppfylt.

Det forhold at klager har forklart seg uriktig overfor skattekontoret og utstedt uriktige fakturaer for å oppnå avgiftsmessige fordeler viser etter skattekontorets mening at klager er villig til å strekke seg langt for å oppnå rett til fradrag for inngående avgift på det aktuelle lokalet. Etter at det er gitt fradrag for den andelen av lokalet som er leid ut til [H] utgjør det kr 685 729. Ettersom klager, tross langvarig annonsering, ikke har klart å finne leietaker til lokalet vil ikke et proforma leieforhold medføre tap av leieinntekter fra eventuelle andre eksterne leietakere. Skattekontoret finner det derfor mest sannsynlig at klager har plassert gamle møbler og smådeler for lagring i lokalet som de ikke har fått leid ut, for å gi inntrykk av at leiekontrakten mellom [A] AS og [D] AS er reell og derved få fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Når det gjelder fradragsrett for 1., 2. og 3. termin 2015 og tilleggsoppgave 3. termin 2015 har skattekontoret funnet det lite sannsynlig at leiekontrakten var reell. Vi viser blant annet til at lokalene fortsatt var annonsert til leie på finn.no og i vinduene i denne perioden i tillegg til de øvrige momenter som er drøftet ovenfor.

Skattekontoret foreslår derfor at vedtaket opprettholdes når det gjelder løpende fradragsrett for 1., 2. og 3. termin 2015 og tilleggsoppgave for 3. termin 2015 for oppføringskostnader fra 2013 og 2014.

Når det gjelder spørsmål om faktisk bruk av lokalene fra og med 1. termin 2016 medfører at leiekontrakt må antas å foreligge fra og med denne terminen, er det skattekontorets oppfatning at leiekontrakten ikke er reell mellom partene. Skattekontoret ser imidlertid at plassering av møbler og utstyr til lagring medfører at [D] AS faktisk bruker lokalene i sin virksomhet. Å sannsynliggjøre at det ikke foreligger en reell leiekontrakt når det foreligger faktisk bruk kan være vanskelig, særlig hvis bruken strekker seg over tid. 1. termin 2016 er ikke en del av klagen, og skattekontoret ønsker å avvente utfallet av klagen før en eventuell vurdering av fradragsrett i 1. termin 2016.

Kort om tilleggsoppgave for 3. termin 2015:

Klager har beregnet fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader i 2013 og 2014 for lokalet omfattet av leiekontrakt med [D] AS til 579 565. Det er synes å være enighet om at samlede oppføringskostnader for 2. etasje utgjør kr 1 073 672. Skattekontoret har godtatt tilleggsoppgave for 1. termin 2016 med fradrag for inngående avgift med kr 506 643 for den delen av lokalet som er leid ut til [H]. Resterende inngående avgift utgjør kr 567 019 (1073 672 – 506 653).

I følgebrev for tilleggsoppgave av 17.02.2016 fremgår det at klager har lagt til grunn at eksklusivt areal for [H] AS er 40,6 %, mens skattekontoret i sin beregning har lagt til grunn 39,40 % (280kvm/710kvm). Skattekontoret forstår imidlertid av e-post av 17.03.2016 fra [K] hos [J] vedrørende beregning av fradraget vedrørende [H] andel at skattekontorets beregning aksepteres selv om det foreligger mindre avvik fra klagers beregning. Rest inngående avgift å fradragsføre for 2. etasje utgjør da kr 567 019."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Det som er omtvistet i saken er om inngåtte leiekontrakt er reell og dermed omfattet av selskapets frivillige registrering, slik at vilkårene for fradragsrett og tilbakegående avgiftsoppgjør foreligger.

Fradrag for inngående merverdiavgift som vedrører den delen av lokalet som er utleid til [H] AS ble innrømmet i skattekontorets vedtak om delvis omgjøring av 26. september 2016, men da fra 1. termin 2016. Skattepliktiges anførsler knyttet til dette forholdet behandles derfor ikke. Det samme gjelder anførslene knyttet til fradragsføringen for 2013 og 2014. Dette anses avgjort ved Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 20. juni 2016 (KMVA-2016-8891).

Saken gjelder etter dette retten til fradrag for 1. – 3. termin 2015 samt tilleggsoppgave for 3. termin 2015, vedrørende oppføringskostnadene for byggets 2. etasje omfattet av den framlagte leiekontrakten med [D] AS, som tilsammen utgjør kr 698 275.

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt ifølge merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt. Merverdiavgiftsloven § 2-3 innebærer et unntak fra dette. Av bestemmelsens første ledd nr. 1 følger at en næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg til en virksomhet som er registrert eller loven, har adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til frivillig registrering gjelder bare så langt bygget brukes i registrert virksomhet. Leietakeren må derfor drive en virksomhet som omfattes av loven, i de leide lokalene.

Det er ikke ansett tvilsomt at frivillig registrering kan skje før et bygg er oppført og klargjort for leietakerens bruk, med den virkning at utbyggeren får løpende fradragsrett for oppføringskostnader. Spørsmålet er hvilken dokumentasjon for fremtidig utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett. Dette spørsmålet ble behandlet av Høyesterett i HR-2017-01948-A (Ole Deviks vei AS). Høyesterett viser til Borgarting lagmannsrett i LB-2007-57596 (IT Fornebu) og uttaler i premiss 36:

"Jeg er enig i dette. For at det skal være grunnlag for frivillig registrering når et bygg for utleie er under oppføring, må det således være avklart hvem som skal leie lokalene, og det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet."

Videre uttaler Høyesterett i premiss 39 og 40:

"Slik jeg ser det, vil en bindende leieavtale som gir en leietaker en ubetinget rett til å tiltre bestemt angitte lokaler når bygget er ferdigstilt, når det samtidig er på det rene at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet, normalt være tilstrekkelig til at dokumentasjonskravet for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 er oppfylt. Det vil gjennom en slik avtale foreligge tilstrekkelig avklaring både når det gjelder hvem som er leietaker, og når det gjelder leietakerens bruk av lokalene til avgiftspliktig virksomhet.

Det kan likevel foreligge omstendigheter i det enkelte tilfellet som gir avgiftsmyndighetene grunnlag for å foreta nærmere undersøkelser og vurderinger."

I vår sak har selskapet oppført et næringsbygg i to etasjer hvor de fra starten av byggeperioden i 2. termin 2013 fradragsførte 100 % av den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene. I forbindelse med avholdt kontroll for 2013 og 2014 ble det framlagt leiekontrakter samt tilleggskontrakter både for byggets første og andre etasje. Det ble inngått tre avtaler mellom selskapet og [D] AS. En avtale datert 1. august 2013 som gjaldt leie av hele andre etasje, og to tilleggsavtaler datert 30. juni 2015 og 3. september 2015 som gjaldt deler av andre etasje.

Skattekontorets vedtak av 16. desember 2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for 2013 og 2014, som ble opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2016- 8891, var begrunnet med at leiekontrakten med [D] AS av 1. august 2013 med tilleggsavtaler av 30. juni og 3. september 2015 ikke var reell.

Også for perioden januar til juni 2015 som denne saken gjelder er spørsmålet om leiekontrakten er reell. Etter sekretariatets vurdering er det ikke framlagt nye opplysninger eller anførsler som tilsier en annen vurdering av fradragsretten for 2015 enn det som fremgår av KMVA-2016- 8891. Det vises til redegjørelsen for de faktiske forhold samt de vurderinger av fradragsretten som ble gjort i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Hvorvidt leieavtalen mellom skattepliktige og [D] AS gir uttrykk for et reelt leieforhold, må vurderes på bakgrunn av de opplysningene som foreligger om dette leieforholdet. Ifølge skattepliktige har [D] disponert lokalene til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet fra 1. juli 2015. Dette framgår av tilleggsavtalen mellom partene datert 30. juni 2015 hvor oppstart av leieforholdet ble utsatt til denne dato. Også i skattepliktiges tilsvar av 3. juli 2015 i etterkontrollsaken er det opplyst at arealene ble ferdigstilt ultimo juni 2015, stilt til disposisjon for [D] AS fra nevnte dato og at selskapet var i ferd med å flytte inn i lokalet. Tilsvarende framgår av skattepliktiges tilsvar datert 30. november 2015.

Det har vært foretatt flere befaringer i bygget. Da skattekontoret fikk omvisning i bygningen 29. april 2015, hadde [D] AS ikke tatt lokalene i bruk. Arbeidet med å innrede andre etasje var da akkurat påbegynt. Skattekontoret var også på befaring hos [H] AS 2. februar 2016. Lokalene var heller da ikke ferdigstilt og tatt i bruk av [D] AS. Dette tilsier at lokalet ikke ble tatt i bruk 1. juli 2015 som opplyst. Det samme gjør opplysningene om bruken av lokalene som er gitt av [H] AS.

Det ble avholdt nok en befaring i lokalet 30. juni 2016. Befaringen viste at lokalet i liten grad var utnyttet, men det var satt inn noen møbler, gammelt utstyr og smådeler for lagring. Lokalet ble vurdert som mindre egnet til lager, og det var i liten grad tilrettelagt til annet bruk. I tillegg har skattepliktige selv forklart at selskapet ikke har administrativt ansatte med behov for kontorplass eller behov for møtefasiliteter. Det vises bl.a. til skattekontorets beskrivelse på side 6 og 7 i redegjørelsen.

Det er sammenfallende eierinteresser hos utleier og leietaker. Spørsmålet er om uavhengige parter ville ha funnet det fornuftig og økonomisk forsvarlig å inngå avtale om årlig å betale kr 250 000 for et lokale uten at det foreligger behov for det. Det å være omfattet av en frivillig registrering fra oppstarten av et byggeprosjekt har en betydelig likviditetsmessig fordel for en utleier som da løpende kan fradragsføre inngående merverdiavgift. Sekretariatet mener at det er mest sannsynlig at interessefellesskapet var årsaken til at skattepliktig var villig til å inngå en slik avtale.. [D] AS har for øvrig fortsatt nå i 2018 både forretningsadresse og postadresse c/o [G], [adresse 2].

Sekretariatet finner etter dette at lokalene heller ikke var i bruk i avgiftspliktig virksomhet i perioden januar til juni 2015, og at leiekontrakten for denne perioden ikke var reell. Det foreligger derfor ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift for 1. – 3. termin 2015. Det samme gjelder for tilleggsoppgaven for 3. termin 2015, som gjelder oppføringskostnadene fra 2013 og 2014.  

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Saken gjelder retten til fradrag for 1. - 3. termin 2015 samt tilleggsoppgave for 3. termin 2015 vedrørende de oppføringskostnadene for byggets 2. etasje som er omfattet av leiekontrakten med (D) AS. Tilleggsoppgaven omfatter oppføringskostnader for perioden 2013 og 2014.

Den fradragsførte inngående merverdiavgiften for 2013 og 2014 ble tilbakeført av skattekontorets i vedtak av 16. desember 2015, som senere ble opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2016-8891. Skattepliktige er uenig i nemndas vurdering som anføres å basere seg på skattekontorets feilaktige framstilling av faktum. Til det vil sekretariatet bemerke at det heller ikke i skattepliktiges merknader framkommer opplysninger som tilsier en annen vurdering.

Skattepliktige anfører at lokalet ble tatt i bruk 1. juli 2015 og at bruken ikke har vært endret siden. Til det vil sekretariatet bemerke at det har vært flere befaringer i bygget. Befaringen som ble avholdt 2. februar 2016 viste at lokalet på det tidspunkt ikke var ferdigstilt og tatt i bruk av [D] AS. Skattepliktige viser til en rekke oppdrag nær det aktuelle lokalet som virksomheten både har hatt, har og vil få. Oppdragene er ikke tidfestet og sier ikke noe om og når lokalet faktisk ble tatt i bruk.

Sekretariatet er videre ikke enig i at forhold knyttet til [H] AS er uten betydning i saken, da dette er med å belyse bruken av lokalene. Forutsetningen for skattekontorets innrømmelse fradrag for [H] AS sin del av lokalet var at det ble tatt i bruk i januar 2016. Virksomheten ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret 1. termin 2016. Dersom overtagelse skjedde 1. juli 2015 slik som skattepliktige anfører ville ikke vilkårene i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a vært oppfylt. Avgiftspliktig virksomhet ville da ikke ha kommet i gang kort tid etter overtagelsen.

Sekretariatet kan ikke se at det er framlagt nye opplysninger som tilsier en endring av vurderingen av retten til fradrag for inngående merverdiavgift for 1. – 3. termin 2015 samt for tilleggsoppgaven for 3. termin 2015.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 16. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.